I SA/Kr 233/26

|Sygn. akt I SA/Kr 233/26 | [pic] W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 30 czerwca 2026 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Inga Gołowska, Sędzia: WSA Paweł Dąbek, Sędzia: WSA Piotr Głowacki (spr.), Protokolant: Specjalista Renata Trojnar, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 26 czerwca 2026 roku, sprawy ze skargi A.B., na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie, z dnia 20 stycznia 2026 roku nr 1201-IOP1-1.4102.23.2025, w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2020 rok, skargę oddala.

A.B. (skarżąca) w 2020r. prowadziła działalność gospodarczą w ramach firmy N. Przedmiotem działalności były usługi budowalne takie jak remont, modernizacja, wykończenie lokali spółdzielczych i prywatnych. Po zeznaniu podatkowym PIT-28, które podatniczka złożyła 27 lutego 2021r. do Urzędu Skarbowego w Zielonej Górze, Naczelnik Małopolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Krakowie na podstawie upoważnienia nr 358000-CKK1-2.5001.11.2023.1 z 17 października 2023r. wszczął kontrolę celno-skarbową w zakresie badania prawidłowości stosowania prawa podatkowego w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu prowadzenia działalności gospodarczej za rok 2020. W trakcie tej kontroli organ stwierdził, że w roku 2019 uzyskała ona przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej w wysokości 1.271.837,29 zł, przez co przekroczyła limit 250.000 euro uprawniający do stosowania zryczałtowanej formy opodatkowania dochodów z działalności gospodarczej w roku następnym. W związku z tym dochody uzyskane w 2020 roku powinny zostać opodatkowane za zasadach ogólnych według skali podatkowej. Zgodnie z art. 6 ust. 4 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne, w brzmieniu obowiązującym w roku 2020 (Dz. U. z 2019r. poz. 43), podatnicy mogli opłacać w roku podatkowym ryczałt od przychodów ewidencjonowanych z działalności, jeżeli w roku poprzedzającym rok podatkowy uzyskali przychody (za rok 2019) w wysokości nie przekraczającej 250.000 euro, czyli 1.093.350,00 zł (limit wyrażony w euro przeliczony na walutę polską według średniego kursu euro ogłoszonego przez Narodowy Bank Polski 1 października 2019r., tabela NBP nr 190/A/NBP/2019 – 4,3734 zł/euro). W trakcie kontroli celno-skarbowej za rok 2020 skarżąca złożyła korektę zeznania PIT-28 za rok 2019, w której zmniejszyła wartość osiągniętego przychodu. Wraz z korektą złożyła wniosek o stwierdzenie nadpłaty, w którym wskazała, że powodem złożenia korekty są nieprawidłowości w wystawionych fakturach sprzedażowych. Wyjaśniła, że w 2019 roku prowadziła równolegle działalność gospodarczą wraz z mężem o tym samym profilu działalności, część robót zafakturowana została przez jej firmę, a faktycznie została wykonana przez firmę męża. To mąż zawierał umowy z kontrahentami i podpisywał protokoły odbioru zakończonych prac, zatrudniał pracowników i sam wykonywał prace objęte zakresem umów. Przedstawiała 8 faktur korygujących wystawionych 22 listopada 2023r. o łącznej wartości netto 178.852,78 zł na rzecz wskazanych podmiotów. Kwota limitu uprawniająca do dalszego korzystania w 2020 roku z prawa do zryczałtowanego podatku dochodowego została przekroczona o 178.487,29 zł. Natomiast skorygowała faktury o łącznej wartości netto 178.852,78 zł. W ramach kontroli celno-skarbowej zwrócono się do kontrahentów, na rzecz których zostały wystawione faktury korygujące za 2019 rok o przekazanie dokumentacji związanej z dokumentowanymi usługami. W celu zweryfikowania informacji zgromadzonych w sprawie zostały przeprowadzone dowody z przesłuchania strony i świadków. W zakresie rozliczenia za rok 2019 Naczelnik Małopolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Krakowie 4 czerwca 2025r. wydał decyzję nr 358000-CKK1-2.5001.11.2023.136, w której określił wysokość zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne za 2019 rok w wysokości 69.656,00 zł. W ocenie organu kontroli obniżenie przychodów za 2019 rok i skorygowanie faktur sprzedaży po wszczęciu kontroli celno-skarbowej miało na celu dalsze korzystanie z obniżonej stawki opodatkowania za rok 2020 poprzez dalsze opłacanie podatku w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych. Decyzja Naczelnika Małopolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Krakowie nr 358000-CKK1 2.5001.11.2023.136 z 4 czerwca 2025r. jest ostateczna. Kontrola celno-skarbowa w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2020r. została zakończona 12 lutego 2025r. doręczeniem wyniku kontroli nr 358000-CKK1-2.5001.11.2023.116. W terminie 14 dni od dnia doręczenia wyniku kontroli celno-skarbowej nie skorygowała podatniczka rozliczenia podatkowego za rok 2020, w związku z powyższym Naczelnik Małopolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Krakowie 25 marca 2025 r. wydał postanowienie nr 358000-CKK1 2.5001.11.2023.125 o przekształceniu kontroli celno-skarbowej w postępowanie podatkowe. Zdaniem organu pierwszej instancji skarżąca powinna rozliczyć podatek dochodowy od osób fizycznych za 2020 r. na zasadach ogólnych z zastosowaniem skali podatkowej, a nie w formie ryczałtu ewidencjonowanego. Na podstawie poczynionych ustaleń Naczelnik Małopolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Krakowie wyliczył wysokość należnego podatku dochodowego od osób fizycznych za rok 2020. W dniu 9 czerwca 2025r. Naczelnik Małopolskiego Urzędu Celno-Skarbowego wydał decyzję znak 358000-CKK1-2.5001.11.2023.138, w której określił: - wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2020 rok z tytułu prowadzenia działalności gospodarczej w wysokości 246.663,00 zł, - wysokość zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne za 2020 rok w wysokości 0,00 zł, Skarżąca złożyła odwołanie zarzucając naruszenie: - art. 188 Ordynacji podatkowej, poprzez bezpodstawne pominięcie żądań dowodowych strony, co w istotny sposób wpłynęło na treść rozstrzygnięcia organu pierwszej instancji; - art. 190 Ordynacji podatkowej, poprzez bezzasadne przyznanie mocy dowodowej zeznaniom A.K. i oparcie rozstrzygnięcia w głównej mierze o ten przeprowadzony dowód; - art. 199 Ordynacji podatkowej, poprzez bezpodstawne pominięcie twierdzeń strony, co doprowadziło do niekorzystnego, pozbawionego zasadności rozstrzygnięcia organu pierwszej instancji; - art. 210 §1 pkt 6 i §4 Ordynacji podatkowej, poprzez nieprawidłowe sporządzenie uzasadnienia z pominięciem istotnych elementów faktycznych i prawnych; - art. 187 Ordynacji podatkowej oraz ar. 191 Ordynacji podatkowej z uwagi na nierozważenie wszystkich aspektów faktycznych i prawnych sprawy. Wniesiono o przeprowadzenie dowodu z zeznań świadków: 1) D.S., 2) M.G. - w celu wykazania faktu realizacji prac u P.K. przez K.B. prowadzącego działalność gospodarczą pod firmą N.2 w ramach inwestycji zabudowy domków jednorodzinnych w zabudowie bliźniaczej; 3) A.D. - w celu wykazania faktu podpisania umowy dla Wspólnoty Mieszkaniowej reprezentowanej przez A.K. przez K.B. prowadzącego działalność gospodarczą pod firmą N.2 oraz nadzoru i odbioru prac przy ul. [...] w Z., 4) S.F. - w celu wykazania wyłącznego kontaktu tej osoby z K.B. prowadzącym działalność gospodarczą pod firmą N.2 w ramach inwestycji przy ul. [...] w Z.; 5) W.B., 6) M.M., 7) B.M. - w celu wykazania faktu wykonywania prac w ramach realizowanych inwestycji wyłącznie przez K.B. prowadzącego działalność gospodarczą pod firmą N.2 i pełnego przeświadczenia, że to właśnie ww. podmiot, a nie odwołujący był jedynym wykonawcą powierzonych do wykonania prac, jako osób będących reprezentantami poszczególnych wspólnot mieszkaniowych. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Krakowie decyzją z 20 stycznia 2026 r., Znak sprawy: 1201-IOP1-1.4102.23.2025, utrzymał w mocy decyzję I instancji. W uzasadnieniu wskazano, iż w 2019 r. skarżąca osiągnęła przychód z działalności gospodarczej w wysokości 1.271.837,29 zł. Zgodnie z art. 6 ust. 4 pkt 1 ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne, w brzmieniu obowiązującym w roku 2020, podatnicy mogli opłacać w roku podatkowym ryczał od przychodów ewidencjonowanych z działalności wymienionej w ust.1 jeżeli w roku poprzedzającym rok podatkowy uzyskali przychody (za rok 2019) w wysokości nieprzekraczającej 250.000 euro, czyli 1.093.350,00 zł. (limity wyrażone w euro przeliczono na walutę polską według średniego kursu euro ogłoszonego przez Narodowy Bank Polski dnia 1 października 2019 r., tabela NBP nr 190/A/NBP/2019 — 4,3734 zł/euro). Tym samym skarżąca przekroczyła wartość limitu uprawniającą do dalszego korzystania z prawa do zryczałtowanego podatku dochodowego o kwotę 178.487,29 zł. Z jej wyjaśnień wynika, że w latach 2019 - 2020 prowadziła działalność gospodarczą związaną z usługami remontowo-budowlanymi. Z racji braku doświadczenia i umiejętności polegała na zatrudnionych pracownikach oraz wiedzy i doświadczeniu swojego męża K.B., któremu jak wynika z zeznań świadków powierzyła decydujące czynności w uzgadnianiu, planowaniu, prowadzeniu remontów i usług budowlanych. Rozliczenie z kontrahentami następowało poprzez wystawienie faktur VAT za wykonane usługi, a należności realizowane były za pośrednictwem firmowego rachunku bankowego. W listopadzie 2023r. w trakcie kontroli celno-skarbowej złożyła korekty faktur o łącznej wartości 178.852,78 zł. na rzecz następujących podmiotów: 1. Wspólnota Mieszkaniowa, ul. [...], [...] Z., 2. Wspólnota Mieszkaniowa, ul. [...], [...] D., 3. Wspólnota Mieszkaniowa, ul. [...], [...] O., 4. Wspólnota Mieszkaniowa, [...], [...] Z., 5. Wspólnota Mieszkaniowa, ul. [...], [...] Z., 6. Wspólnota Mieszkaniowa, ul. [...], [...], Z., 7. "S.", [...], 8. P.K., [...]. Wystawione w 2023 roku faktury korygujące dotyczyły wystawionych w 2019 roku faktur dokumentujących usługi remontowo-budowlane, a jako przyczynę korekty wskazano "błędnie wystawiony dokument". Materiał zgromadzony w aktach sprawy dowodzi, że skarżąca w 2019, 2020 roku oraz w latach następnych prowadziła działalność gospodarczą związaną z usługami remontowo budowlanymi. Przyjęty sposób prowadzenia działalności oparty był na obowiązujących normach prawnych regulujących zasady prowadzenia działalności gospodarczej. Ze zgromadzonego materiału dowodowego, w szczególności z zeznań strony i świadków wynika, że na skutek podjętej kontroli celno-skarbowej wobec skarżącej, zostały następczo podjęte czynności mające na celu obniżenie przychodów za 2019 rok z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej. Istotne znaczenie w sprawie mają bowiem okoliczności dokonanej korekty, jej termin oraz uzasadnienie podjętych działań. W odpowiedzi na pytanie co było powodem dokonania korekty wystawionych faktur zeznała skarżąca, że po wszczęciu kontroli, kiedy dowiedziała się, że został przekroczony limit przychodów uprawniający do korzystania z ryczałtu udała się do biura księgowego w celu ustalenia, dlaczego doszło do przekroczenia progu podatkowego. Zatem winą za zaistniałą sytuację obarczyła biuro rachunkowe, które miało ustalić przyczyny i podjąć działania w tym zakresie. Konsekwencją tych działań było wystawienie faktur korygujących na kwotę zbliżoną do wartości przekroczonego limitu i złożenie zeznania korygującego PIT-28 za 2019 rok. Zbieżność tych wartości nie jest przypadkowa, a dodatkowo potwierdza, że korekta nie jest wynikiem błędnie wystawionych faktur pierwotnych, tylko celowych działań zmierzających do obniżenia przychodów w 2019 roku. Jak wynika z zeznań świadków oraz strony, K.B. – z racji swojego doświadczenia i umiejętności – wielokrotnie uczestniczył w prowadzeniu robót jak i w rozliczeniu usług wykonanych w ramach działalności firmy N. Zaangażowanie K.B. w realizację tych robót nie można jednak utożsamiać z ich wykonaniem przez jego firmę. Umowy na realizację kontraktów były zawarte i finalnie rozliczone pomiędzy firmą skarżącej i konkretnymi stronami. Z dowodów źródłowych, z rejestrów zakupu VAT wynika, że w 2019 roku dokonywała podatniczka zakupów materiałów budowlanych (zestawiono 23 faktury VAT), które wykorzystywała do wykonanych usług. Z tych względów nie można zgodzić się z argumentacją strony, że faktury korygujące, wystawione na kwotę odpowiadającą wartości przekroczonego limitu, są wystawione z powodu błędu, gdyż dotyczą robót wykonanych nie przez jej firmę tylko przez firmę męża K.B.. Wystawienie faktur korygujących miało w istocie na celu zmniejszenie przychodów w 2019 roku i skorzystanie z ryczałtowanej formy opodatkowania. Z tych względów wystawione przez skarżącą w 2023roku faktury korygujące nie mogą wpływać na zmniejszenie przychodu uzyskanego w 2019 roku. Ustosunkowując się do wniosku o przeprowadzenie dowodów z zeznań świadków: D.S., M.G., A.D.,S.F., W.B., M.M., B.M., - w celu wykazania faktu realizacji różnorodnych prac budowlano-remontowych przez K.B. prowadzącego działalność gospodarczą pod firmą N.2 to okoliczności mające być przedmiotem ustaleń nie są sporne w nin. sprawie i wynikają ze zgromadzonych dokumentów. Fakt zatrudnienia pracowników przez K.B. i wykonywanie działalności gospodarczej w ramach firmy N.2 nie jest w sprawie kwestionowany. Jednak zakres i sposób prowadzenia działalności gospodarczej przez K.B. nie ma wpływu na wartość przychodu uzyskanego przez skarżącą i nie przesądza też o sposobie rozliczenia faktur korygujących wystawionych w ramach prowadzonej przez nią działalności gospodarczej. Z tych względów wniosek o przeprowadzenie w/w dowodów nie zasługuje na uwzględnienie Na to rozstrzygnięcie została wniesiona skarga do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, w której zarzucono naruszenie: 1. art. 120 Ordynacji podatkowej poprzez: a) rozstrzygnięcie wątpliwości na niekorzyść strony, szczególnie co do faktu faktycznego zawierania umów, nadzorowania i wykonywania ich przez K.B. w ramach prowadzonej przez niego działalności gospodarczej i przez jego pracowników, mimo nie przeprowadzenia dowodów, które twierdzeniom skarżącej by zaprzeczyły, a nadto okoliczności odmowy przeprowadzenia dowodów, które zdaniem strony miały potwierdzić te fakty bezspornie, a dotyczących podmiotów, co do których skarżąca wystawiła korekty faktur, objętych korektą deklaracji za 2019r., a nadto zasadności dokonanych korekt, b) bezpodstawnego zarzucenia skarżącej dokonania korekty deklaracji, jako następczej czynności wobec podjętej kontroli, pomimo, że stosownie do art. 62 ust. 4 ustawy z 16.11.2016r. o Krajowej Administracji Skarbowej, skarżąca korzystała ze swojego ustawowego uprawnienia, a sugerowanie przez organ jakoby było to niedopuszczalne jest przekroczeniem obowiązku działania na podstawie prawa, gdyż organ w ten sposób daje do zrozumienia, że podatnik nie może dokonać korekty deklaracji w trakcie kontroli skarbowej, chyba, że dopiero po jej zakończeniu i to wyłącznie w zakresie jaki organ narzuci wynikiem kontroli, 2. art. 122, art. 187 §1, art. 188 i art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez zaniechanie dochodzenia w sprawie ustalenia prawdy obiektywnej, niekompletne zebranie i dowolną ocenę materiału dowodowego, poprzez pominięcie dowodów wnioskowanych oraz dowolną ocenę zeznań składanych przez świadków i stronę, polegające na: a) pominięciu przez organ I instancji dowodu z zeznań świadków J.J. oraz K.M., mimo że wnioskowani świadkowie mieli potwierdzić nie tylko fakt zatrudnienia przez K.B., ale przede wszystkim to, gdzie wykonywali prace w ramach jego przedsiębiorstwa i na czyją rzecz, a tym samym, czy prace przez nich wykonywane były na rzecz podmiotów objętych korektą deklaracji skarżącej, a przez to zakwestionowanie przyjętej przez organ koncepcji, iż skoro faktury wystawiła skarżąca, to zapewne ona wykonała roboty budowlane na rzecz tych podmiotów, a jej korekta deklaracji nie zasadza się na faktach, tylko próbie potwierdzenia zasadności dalszego korzystania z ryczałtowego opodatkowania, b) całkowitym pominięciu okoliczności wskazywanych przez słuchanych w sprawie świadków i stronę postępowania, a dotyczących potwierdzenia faktycznego wykonywania robót budowlanych przez K.B. i jego pracowników, niekwestionowania tego faktu przez kontrahentów, wręcz potwierdzenia, że skarżąca była nieobecna tak przy zawieraniu kontraktów jak i później ich realizacji i ostatecznie dokonywania odbioru prac, przy tym jednocześnie pominięciu przez organ udowodnienia, że K.B. przy tych czynnościach faktycznie działał w imieniu A.B., a nie swoim, a jeśli działał w imieniu A.B. to jakim umocowaniem się legitymował, czy zostało to wskazane w jakichkolwiek kontraktach zawieranych z kontrahentami, a jeśli nie posiadał takiego umocowania to w jakim innym charakterze działał jak nie na swoją rzecz, c) pominięciu przez organ II instancji dowodu z zeznań świadków D.S., M.G., A.D., S.F., W.B., M.M., B.M., mimo, że wnioskowani świadkowi mieli potwierdzić nie tylko fakt zatrudnienia przez K.B. w ramach jego przedsiębiorstwa, ale przede wszystkim to gdzie wykonywali prace w ramach jego przedsiębiorstwa i na czyją rzecz, a tym samym czy ich praca była wykonywana na rzecz podmiotów objętych korektą deklaracji Skarżącej, a przez to zakwestionowania przyjętej przez organ koncepcji, iż skoro faktury wystawiła skarżąca to wyłącznie ona wykonała roboty budowlane na rzecz tych podmiotów, a jej korekta deklaracji nie zasadza się na faktach, co do błędnie wskazanego w dokumentach podmiotu wykonującego prace, tylko próbie potwierdzenia zasadności dalszego korzystania ze zryczałtowanego opodatkowania, 3. art. 122 §2 Ordynacji podatkowej poprzez jego niezastosowanie w sytuacji gdy materiał dowodowy nie przesądzał o odmiennym przyjęciu, że podmiotem faktycznie wykonującym roboty budowlane objęte korektą deklaracji był K.B. w ramach jego przedsiębiorstwa, a tym samym błędu popełnionego przy wystawianiu dokumentu wskazującego na skarżącą i mimo, że inne dowody tego nie potwierdzały w stopniu istotnym, a przez to nie rozpoznanie wątpliwości co do stanu faktycznego na korzyść strony, przy jednoczesnym pominięciu dowodów wnioskowanych, tym samym dopuszczeniu do zaistnienia "niedających się usunąć wątpliwości" co do tego stanu faktycznego. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Krakowie podtrzymał swoje stanowisko przedstawione w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Sąd administracyjny w ramach kontroli działalności administracji publicznej, przewidzianej w art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r.- Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U 2019, poz. 2325 ze zm. - oznaczanej dalej jako "p.p.s.a."), uprawniony jest do badania czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania, nie będąc przy tym związanym granicami skargi (art. 134 p.p.s.a.). Orzekanie - w myśl art. 135 p.p.s.a. - następuje w granicach sprawy będącej przedmiotem kontrolowanego postępowania administracyjnego, w której został wydany zaskarżony akt lub podjęta została czynność i odbywa się z uwzględnieniem wówczas obowiązujących przepisów prawa. Wady skutkujące koniecznością uchylenia decyzji lub postanowienia, wskazane są w przepisie art. 145 § 1 p.p.s.a. Natomiast w wypadku nieuwzględnienia skargi, sąd, w myśl art. 151 p.p.s.a., skargę oddala. Skarga nie jest uzasadniona. Nie mogą odnieść skutku artykułowane w skardze zarzuty dotyczące obrazy przepisów postępowania, także ukierunkowane na wykazanie wad prowadzonego postępowania dowodowego oraz nieadekwatności ustalonych jego wyników w relacji do zgromadzonego w sprawie materiału. Postępowanie wyjaśniające, mające na celu ustalenie okoliczności istotnych dla sprawy, organy podatkowe obowiązane są przeprowadzić zgodnie z wymogami przepisów Ordynacji podatkowej. Zgodnie z art. 122 o.p. w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. W myśl art. 124 o.p. organy podatkowe powinny wyjaśniać stronom zasadność przesłanek, którymi kierują się przy załatwianiu sprawy, aby w miarę możliwości doprowadzić do wykonania przez strony decyzji bez stosowania środków przymusu. Postępowanie podatkowe powinno nadto być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1 o.p.). Zgodnie z art. 187 § 1 o.p. organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Jak wynika z art. 191 o.p., organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Ostatni z przytoczonych przepisów uznaje się za zdefiniowanie w postępowaniu podatkowym tzw. zasady swobodnej oceny dowodów. Kryteria prawidłowej oceny materiału dowodowego nie zostały wprost wskazane w przepisach, jednak w tym zakresie orzecznictwo wskazuje, że aby ocenę dowodów można było uznać za swobodną (a nie dowolną, arbitralną), powinna być ona po pierwsze wszechstronna, a więc uwzględniająca wszystkie zgromadzone w sprawie dowody. Po drugie, ocena ta musi być zgodna z regułami logicznego rozumowania. Po trzecie, wnioski wyciągnięte z powyższej oceny dowodów powinny być zgodne z doświadczeniem życiowym (zob. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 9 listopada 2015 r., sygn. akt III SA/Wa 3863/14, Lex Omega nr 1957834). Materiał dowodowy jest zupełny, jeśli zebrano i rozpatrzono wszystkie dowody, przeprowadzono wnioski dowodowe, a udowodniony stan faktyczny stanowi pełną, spójną i logiczną całość. Organ, rozpatrując materiał dowodowy, nie może pominąć żadnego istotnego dowodu. Pominięcie dowodu może nasuwać wątpliwości, co do zgodności z rzeczywistością ustalonego stanu faktycznego oraz może wzbudzić wątpliwości, co do trafności oceny innych dowodów. Przyjęta w art. 191 o.p. zasada swobodnej oceny dowodów zakłada, że organ podatkowy nie jest skrępowany przy ocenie dowodów kryteriami formalnymi, ma swobodnie oceniać wiarygodność i moc dowodową poszczególnych dowodów, na których oparł swoją decyzję. Gwarancją realizacji zasady swobodnej oceny dowodów jest ustawowy wymóg, aby decyzja podatkowa zawierała m. in. uzasadnienie faktyczne i prawne (art. 210 § 1 pkt 6 o.p.). Stosownie do art. 210 § 4 o.p. uzasadnienie faktyczne decyzji zawiera w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności. Organ podatkowy ma zatem obowiązek nie tylko ocenić cały materiał dowodowy zgodnie ze wskazaniami wiedzy, logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego, ale także musi w wyczerpujący sposób przedstawić swój tok rozumowania w uzasadnieniu decyzji. Dotyczy to w szczególności omówienia, które dowody i z jakich przyczyn uznane zostały przez niego za wiarygodne i wzięte za podstawę ustaleń faktycznych, a którym dowodom i z jakich powodów odmówił on mocy dowodowej. W poddanej sądowej kontroli sprawie organy podatkowe zgromadziły obszerny materiał dowodowy, który oceniły nie przekraczając granic dowolności, omówiły też bardzo dokładnie cały ustalony stan faktyczny oraz dowody, na których ustalenia zostały oparte. Uzasadnienie decyzji zawiera przedstawienie faktografii leżącej u podstaw dokonanego rozstrzygnięcia, analizę dowodów uznanych za wiarygodne oraz wskazanie przyczyn, dla których innym dowodom odmówiono wiarygodności, a także wyczerpujący i kompleksowy wywód prawny. Ustalono w szczególności, że w latach 2019 - 2020 skarżąca prowadziła działalność gospodarczą związaną z usługami remontowo-budowlanymi. Z powodu braku doświadczenia i umiejętności polegała na zatrudnionych pracownikach oraz wiedzy i doświadczeniu swojego męża K.B., któremu powierzyła decydujące czynności w uzgadnianiu, planowaniu, prowadzeniu remontów i usług budowlanych. Rozliczenie z kontrahentami następowało poprzez wystawienie faktur VAT za wykonane usługi, a należności realizowane były za pośrednictwem firmowego rachunku bankowego. W listopadzie 2023r. w trakcie kontroli celno-skarbowej podatniczka złożyła korekty faktur o łącznej wartości 178.852,78 zł. na rzecz następujących podmiotów: 1. Wspólnota Mieszkaniowa, [...], 2. Wspólnota Mieszkaniowa, [...], 3. Wspólnota Mieszkaniowa, [...], 4. Wspólnota Mieszkaniowa, [...], 5. Wspólnota Mieszkaniowa, [...], 6. Wspólnota Mieszkaniowa, [...], 7. "S.", [...], 8. P.K., [...]. Faktury korygujące dotyczyły wystawionych w 2019 roku faktur dokumentujących usługi remontowo-budowlane, a jako przyczynę korekty wskazano "błędnie wystawiony dokument". Skarżąca w 2019 i w 2020 roku oraz w latach następnych prowadziła działalność gospodarczą związaną z usługami remontowo budowlanymi. Przyjęty sposób prowadzenia działalności oparty był na obowiązujących normach prawnych regulujących zasady prowadzenia działalności gospodarczej. Na skutek podjętej kontroli celno-skarbowej wobec skarżącej, zostały następczo podjęte czynności mające na celu obniżenie przychodów za 2019 rok z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej. Istotne znaczenie w sprawie mają bowiem okoliczności dokonanej korekty, jej termin oraz uzasadnienie podjętych działań. W odpowiedzi na pytanie co było powodem dokonania korekty wystawionych faktur zeznała skarżąca, że po wszczęciu kontroli, kiedy dowiedziała się, że został przekroczony limit przychodów uprawniający do korzystania z ryczałtu udała się do biura księgowego w celu ustalenia, dlaczego doszło do przekroczenia progu podatkowego. Zatem winą za zaistniałą sytuację obarczyła biuro rachunkowe, które miało ustalić przyczyny i podjąć działania w tym zakresie. Konsekwencją tych działań było wystawienie faktur korygujących na kwotę zbliżoną do wartości przekroczonego limitu i złożenie zeznania korygującego PIT-28 za 2019 rok. Zbieżność tych wartości nie jest przypadkowa, a dodatkowo potwierdza, że korekta nie jest wynikiem błędnie wystawionych faktur pierwotnych, tylko celowych działań zmierzających do obniżenia przychodów w 2019 roku. K.B. – z racji swojego doświadczenia i umiejętności – wielokrotnie uczestniczył w prowadzeniu robót jak i w rozliczeniu usług wykonanych w ramach działalności firmy N.. Zaangażowanie K.B. w realizację tych robót nie można jednak utożsamiać z ich wykonaniem przez jego firmę. Umowy na realizację kontraktów były zawarte i finalnie rozliczone pomiędzy firmą skarżącej i konkretnymi stronami. Z dowodów źródłowych, w tym z rejestrów zakupu VAT wynika, że w 2019 roku dokonywała podatniczka zakupów materiałów budowlanych (zestawiono 23 faktury VAT), które wykorzystywała do wykonanych usług. Nie można także tracić z pola widzenia, że korekty faktur za 2019 r. zostały przedstawione dopiero w listopadzie 2023 r. Do tej chwili nikt nie kwestionował wykonania usług przez skarżącą, a A.K., zarządca ośmiu wspólnot mieszkaniowych, którym wystawiono faktury jednoznacznie oświadczył, że wystawiła je skarżąca i że należność za wykonane prace kierowana jest do niej. Skarżąca nie podważyła skutecznie dokonanej przez organy oceny poszczególnych dowodów, a nade wszystko kwestionując ich wymowę nie przedstawiła, mimo odmiennych twierdzeń przedstawionych w skardze, wniosków dowodowych wskazujących na odmienna faktografię. Negując ustalenia faktyczne dokonane przez organy, poprzez wytknięcie rzekomych naruszeń proceduralnych w toku postępowania podatkowego nie przedstawiła w istocie żadnych konkretnych dowodów, które zmierzałyby do podważenia tych ustaleń. W szczególności cel ten nie mógł być osiągnięty przez forsowanie własnej oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego w oderwaniu od wymowy, kontekstu i wzajemnych relacji dowodów, które legły u podstaw dokonania niewątpliwych, istotnych dla rozstrzygnięcia ustaleń. Zarówno dowody te, jak i ich ocena, a także oparta na nich faktografia zostały obszernie przedstawione w uzasadnieniu decyzji. Zauważyć należy, że zasada wynikająca z art. 122 (oraz art. 187 § 1) Ordynacji podatkowej nie ma charakteru bezwzględnego, na co zwracano uwagę w orzecznictwie (por. wyrok NSA z 14 lipca 2005 r., sygn. akt: I FSK 2600/04 niepubl., wyrok NSA z 15 grudnia 2005 r. sygn. akt: I FSK 391/05 niepubl.). Bezwzględne jej stosowanie prowadziłaby do faktycznej niemożności ukończenia jakiegokolwiek postępowania podatkowego z obawy przed pominięciem jakiegoś dowodu, niezależnie od jego wartości dowodowej oraz w związku z wzajemnymi oczekiwaniami stron, co do konieczności przeprowadzenia dowodu przez przeciwnika w sprawie. Mogłoby dojść do sytuacji, w której należałoby prowadzić postępowanie dowodowe nawet wówczas, gdy całokształt okoliczności ujawnionych w sprawie wystarczyłby do podjęcia rozstrzygnięcia, a także wówczas, gdy należyta ocena zebranego materiału dowodowego prowadziłaby do nieodmiennej konstatacji, iż innych dowodów poza ujawnionymi nie należy oczekiwać. (wyrok NSA z 27.09.2011r., I FSK 1241/10) W postępowaniu podatkowym nacisk kładzie się na zasadę współdziałania. Jeżeli podatnik kwestionuje jakąś okoliczność faktyczną przyjętą przez organ, to na tymże podatniku ciąży obowiązek uzasadnienia swojej racji m.in. poprzez przedstawienie stosownego dowodu (wyrok WSA w Warszawie z dnia 26 lutego 2004r., sygn. akt: III SA/Wa 1452/02). Nie można więc nakładać na organy podatkowe nieograniczonego obowiązku poszukiwania faktów potwierdzających, iż faktury dokumentowały rzeczywiste transakcje gospodarcze, jeżeli strategia podatnika opiera się wyłącznie na negowaniu działań podejmowanych przez te organy. Zarzut błędu w ustaleniach faktycznych, przyjętych za podstawę rozstrzygnięcia jest tylko wówczas słuszny, gdy zasadność ocen i wniosków, wyprowadzonych przez organ wydający rozstrzygnięcie nie odpowiada wymogom logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego t.j., gdy wyprowadzone ze zgromadzonych dowodów wnioski naruszają przesłanki swobodnej oceny dowodów. Zarzut ten nie może jednak sprowadzać się do samej tylko polemiki z ustaleniami poczynionymi w uzasadnieniu rozstrzygnięcia organu, do odmiennej oceny materiału dowodowego, lecz winien polegać na wykazaniu, jakich uchybień w świetle norm prawnych, wskazań wiedzy i doświadczenia życiowego dopuściły się organy podatkowe. Sam fakt, iż materiał dowodowy zebrany w sprawie został przez organy podatkowe oceniony odmiennie, niż oczekiwała tego skarżąca nie świadczy o naruszeniu zasad postępowania podatkowego, przywołanych w skardze. Na gruncie kontrolowanej sprawy stanowisko skarżącej sprowadzało się do negowania przedstawionej w uzasadnieniach decyzji wymowy i oceny dowodów, a w efekcie ustaleń poczynionych przez organy podatkowe, a to w następstwie niewłaściwej oceny materiału dowodowego i pominięcia korzystnych dla skarżącej dowodów i okoliczności. Konsekwencją tego stanu rzeczy miało być poczynienie ustaleń niezgodnych ze stanem faktycznym. Rozważając powyższe wskazać należy przede wszystkim na fakt nie przedstawienia przez samego podatnika przydatnych dowodów potwierdzających jego stanowisko. Odmienną wymowę mają natomiast dowody przyjęte za podstawę rozstrzygnięć organów. Pozwalają one na poczynienie zgodnych z wyznacznikami swobodnej oceny dowodów ustaleń przez nie poczynionych. W ocenie sądu materiał dowodowy, który posłużył organom podatkowym do rozstrzygnięcia jest dostatecznie wyczerpujący, a brak przeprowadzenia dowodów wnioskowanych przez skarżącą nie wpływa na treść decyzji oraz nie pozwala na przyjęcie dowolności w analizie materiału dowodowego. Nie została w związku z tym naruszona zasada obiektywnej prawdy materialnej, a posłużenie się przy uzasadnieniu decyzji przez organ odwoławczy dowodami i wnioskami organu I instancji, nie naruszyło zasady własnej autonomicznej analizy zebranych dowodów, gdyż organ II instancji przedstawił własne rozumowanie i własną ocenę całokształtu okoliczności sprawy, a także przeprowadził szereg własnych dowodów. W nakreślonym kontekście, to jest wystarczającego wykazania przez organy już przeprowadzonymi dowodami istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy faktów i okoliczności, postrzegać należy zarzuty wskazujące na konieczność przeprowadzenia w sprawie dodatkowych czynności dowodowych i uznać je za chybione. Należy zauważyć, że w toku postępowania skarżący nie składał wniosków dowodowych, które nie zostałyby rozpoznane. Odmawiając przeprowadzenia określonych dowodów, czy też odmawiając im wiarygodności organy prawidłowo motywowały w tym zakresie swe stanowisko, wypowiadając się w przedmiocie odmowy przeprowadzenia wnioskowanych dowodów, a stanowisko to, jako niewadliwe należy podzielić. Zgodnie z art. 188 o.p. żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. O ile zatem rację ma skarżąca, że wnioskowane przez nią dowody miały być przeprowadzony na wykazanie okoliczności w sprawie istotnej oraz na tezę odmienną niż postawiona dotychczas przez organ, to nie sposób uznać, aby brak uwzględnienia tego wniosku dowodowego w sposób znaczący wpłynął na wynik sprawy. Uzyskane w wyniku przeprowadzenia dowodu zeznanie świadków zostałoby bowiem ocenione - zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów - w kontekście pozostałego zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. Zważywszy zatem na wskazane przez organ w postanowieniu odmawiającym przeprowadzenia wnioskowanych dowodów motywy nie sposób uznać, aby przekazane przez świadków informacje mogły w decydujący sposób zaważyć na dotychczasowej ocenie całokształtu dowodów zgromadzonych w sprawie dokonanej przez organy podatkowe (obalić te ocenę). W świetle zgromadzonego już w sprawie materiału dowodowego brak przeprowadzenia rzeczonych dowodów nie miał wpływu na wynik sprawy. Przeprowadzone postępowanie doprowadziło do zebrania kompletnego materiału dowodowego i spełnia wymagania określone w art. 122 i art. 187 § 1 o.p., a zgromadzone w sprawie dowody w wystarczającym stopniu umożliwiały ustalenie rzeczywistego przebiegu zdarzeń. Podkreślenia wymaga, że gromadzenie materiału dowodowego nie może polegać na zbieraniu wszelkich informacji dotyczących badanych zdarzeń. Skuteczność żądania przeprowadzenia dowodu uzależniona jest od wykazania, że przedmiotem dowodu jest okoliczność mająca znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, a jednocześnie okoliczność ta nie została potwierdzona innym dowodem. Oznacza to, że w oparciu o art. 188 o.p, organ nie jest zobowiązany do uwzględnienia wszystkich wniosków dowodowych strony, jeżeli okoliczności mające znaczenie dla sprawy stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. W ocenie sądu, organy podatkowe w niniejszej sprawie, w zakresie podyktowanym obowiązkiem wyjaśnienia okoliczności sprawy, przeprowadziły wystarczające dla osiągnięcia ww. celu postępowanie dowodowe, którego wyniki poddał organ odwoławczy ponownej, rzetelnej analizie i ocenie w kontekście całokształtu ujawnionych okoliczności sprawy, wyciągając logicznie poprawne i merytorycznie uzasadnione wnioski. Zaprezentowana w skarżonej decyzji ocena materiału dowodowego została utrzymana w płaszczyźnie oceny swobodnej, a więc pozostającej pod ochroną prawa, bo uwzględnia całokształt ujawnionych w sprawie okoliczności faktycznych, została przeprowadzona w oparciu o zasady logiki i doświadczenia życiowego oraz przekonywująco uzasadniona. Podkreślić należy, że organy analizowały materiał dowodowy kompleksowo i akcentując jego koherentność, nie upatrując w osobno ujawnionych aspektach sprawy znaczenia determinującego, lecz podkreślając łączną wymowę ujawnionych faktów; stad zarzut wadliwego zinterpretowania dowodów nie jest uzasadniony. Nałożony na organy obowiązek działania w granicach i na podstawie obowiązującego prawa (art. 120 ordynacji podatkowej) nie oznacza, iż organy podatkowe obowiązane są interpretować fakty jedynie w sposób zadowalający dla podatnika, a więc w sposób zbieżny z jego stanowiskiem. Naruszeniem treści tej normy nie jest także sytuacja, w której strona pozostaje w przekonaniu, że zebrany materiał dowodowy ma charakter niezupełny, czy też, że został on jednostronnie oceniony przez organ podatkowy. Strona ma prawo do własnego subiektywnego przekonania o zasadności jej zarzutów, jednakże przekonanie to nie musi mieć odzwierciedlenia w obowiązujących przepisach prawnych i ich wykładni (por. wyrok NSA z dnia 7 lipca 2016 r., I FSK 178/15). Przez pryzmat powyżej przedstawionego stanowiska NSA postrzegać należy dalsze zarzuty skarżącej dotyczące niewyczerpującego rozpatrzenia materiału dowodowego i dowolnej, a nie swobodnej jego oceny. Dowody zostały niewadliwie ocenione i nie są wewnętrznie sprzeczne w stopniu podważającym wyznaczniki granic swobodnej oceny dowodów. Na uwzględnienie nie zasługiwał też zarzut naruszenia art. 122 §2 Ordynacji podatkowej, którego uchybienia strona upatrywała w nierozstrzyganiu przez organy podatkowe pojawiających się wątpliwości na korzyść podatnika, gdyż odnosił się on do oceny okoliczności faktycznych sprawy. Wbrew wywodowi zawartemu w tym zakresie w uzasadnieniu rozpoznawanego skargi zarówno jednoznaczna treść powołanego przepisu, jak i zasadnicza większość orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego (por. np. wyroki NSA z: 22 maja 2025 r., sygn. akt I FSK 2061/24; 14 maja 2025 r., sygn. akt I FSK 307/22, czy 8 kwietnia 2025 r., sygn. akt II FSK 997/22) stwierdzają, że przepis ten dotyczy niedających się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego (materialnego), nie zaś wątpliwości co do stanu faktycznego. Reasumując; z akt kontrolowanej sprawy wynika, że materiał dowodowy został zebrany przez organy podatkowe w sposób rzetelny i skrupulatny. Był on przy tym kompletny i wystarczający dla podjęcia rozstrzygnięcia. Organy wyczerpały wszelkie możliwości dowodowe, a spójna, logiczna i kompleksowa ocena nie naruszała granic swobodnej oceny dowodów. Organy podatkowe rozpatrzyły nie tylko poszczególne dowody z osobna, ale i poddały analizie całość zebranego materiału dowodowego, akcentując jego kompleksową wymowę i wzajemną koherentność. Podatnikowi zapewniono także pełny udział w postępowaniu. W szczególności umożliwiono mu składanie zeznań i wyjaśnień na piśmie, informowano o uprawnieniach, zawiadamiano o przeprowadzonych dowodach, informowano o możliwości składania wniosków, w tym dowodowych, umożliwiono zapoznanie się z aktami, a także zawiadamiano o formalnych rozstrzygnięciach kwestii proceduralnych. Wobec przedstawionych motywów skargę oddalono na podstawie art. 151 ustawy o p.p.s.a.