I SA/Kr 222/26

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Grzegorz Klimek Sędziowie: WSA Inga Gołowska WSA Borys Marasek (spr.) Protokolant: St. sekretarz sądowy Katarzyna Kiełkowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 15 maja 2026 r. sprawy ze skargi A. Sp. z o.o. w K. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Krakowie z dnia 21 stycznia 2026 r. nr SKO.Pod/4140/945/2025 w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2023 r. oraz styczeń i luty 2024 r. skargę oddala

Decyzją z 21 stycznia 2026 r., nr SKO.Pod/4140/945/2025 Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Krakowie (dalej: "Kolegium") utrzymało w mocy decyzję Burmistrza Gminy Kęty (dalej: "organ", "organ I instancji") z 15 lipca 2025 r. nr WD.3120.3.250.2023.AW, którą ustalono A. Sp. o.o. w K. (dalej: "Spółka", "Skarżąca") wysokość podatku od nieruchomości za rok 2023 r. w kwocie 94 916 zł oraz za styczeń i luty 2024 r. w kwocie 17 688 zł. Decyzje zostały wydane w następującym stanie faktycznym i prawnym: Spółka nie złożyła deklaracji na podatek od nieruchomości na 2023 i na 2024 rok, w związku z czym postanowieniem z 27 września 2023 r. i z 14 października 2024 r. organ I instancji wszczął postępowanie w sprawie określenia Spółce wysokości zobowiązania podatkowego odpowiednio na 2023 r. i na 2024 r. Decyzją z 15 października 2024 r. organ I instancji określił Spółce wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2023 r. w kwocie 94 916 zł. Z kolei decyzją z 28 listopada 2024 r. organ określił Spółce wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2024 r. w kwocie 106 126 zł. Na skutek odwołań Spółki od ww. decyzji, Kolegium dwiema decyzjami z 20 marca 2025 r. uchyliło w całości ww. decyzje organu I instancji i przekazało sprawę do ponownego rozpatrzenia temu organowi. Po ponownym przeprowadzeniu postępowania organ I instancji decyzją z 15 lipca 2025 r. określił Spółce wysokość podatku od nieruchomości za rok 2023 r. w kwocie 94 916 zł oraz za styczeń i luty 2024 r. w kwocie 17 688 zł. Na podstawie zawiadomienia z Wydziału Geodezji i Kartografii Urzędu Gminy Kęty o zmianie danych ewidencyjnych z 5 czerwca 2023 r. organ I instancji ustalił, że Spółka na dzień 1 stycznia 2023 r. posiadała grunt w użytkowaniu wieczystym o łącznej powierzchni 7747 m2 tj. działka nr [...], oznaczenie klasy B, powierzchnia 180 m2, działka nr [...], oznaczenie klasy Bi, powierzchnia 7567 m2. Działka nr [...] o pow. 7567 m2 została podzielona na następujące działki: nr [...] o pow. 722 m2, nr [...] o powierzchni 3286 m2 i nr [...] o powierzchni 3559 m2 . Ustalono również, że Spółka na działce nr [...] posiada 3 budynki: budynek biurowy, identyfikator budynku: [...] , o pow. zabudowy 321 m2 i 3 kondygnacjach; budynek handlowo-usługowy, identyfikator budynku: [...] o pow. zabudowy 555 m2 i 3 kondygnacjach; budynek handlowo-usługowy, identyfikator budynku: [...] o pow. zabudowy 1623 m2 i 1 kondygnacji. Powyższe grunty i budynki zakupione zostały od G. Sp. z o.o. w K. i wpisane są do Księgi Wieczystej nr [...] prowadzonej przez Sąd Rejonowy w Oświęcimiu VI Zamiejscowy Wydział Ksiąg Wieczystych z siedzibą w Kętach. W celu ustalenia powierzchni użytkowej budynków i gruntów oraz wartości budowli wezwano Spółkę do określenia w terminie 7 dni ich powierzchni użytkowej oraz wartości (wezwanie z 28 września 2023 r.). Spółka, mimo prawidłowego doręczenia wezwania nie odpowiedziała na nie. W związku z powyższym organ powierzchnię gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej ustalił na podstawie informacji z ewidencji gruntów i budynków, tj. deklaracji na podatek od nieruchomości złożonej przez poprzedniego właściciela – G. Spółka z o.o. w K. w dniu 1 marca 2023 r. Zdaniem organu brak jest podstaw prawnych do zastosowania zwolnienia w podatku od nieruchomości na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 14 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Chociaż Spółka w odwołaniu od decyzji z 15 października 2024 r. zarzuciła brak uwzględnienia powierzchni nieruchomości lub ich części zajętych wyłącznie na potrzeby prowadzenia nieodpłatnej statutowej działalności pożytku publicznego przez organizacje pożytku publicznego, jednakże nie wskazała powierzchni budynków lub ich części, nie określiła terminu zwolnienia, ani nie przedstawiła żadnych dokumentów na potwierdzenie zajmowania przez organizacje pożytku publicznego nieruchomości lub ich części będącej jej własnością. Organ wyjaśnił też, że zwolnienie, na które wskazywała Spółka ww. odwołaniu dotyczyło poprzedniego właściciela nieruchomości - G. Sp. z o.o. a nie A. Sp. z o.o. Ponadto Spółka do dnia wystawienia decyzji nie przedstawiła umowy najmu dla organizacji pożytku publicznego, nie zgłosiła wniosku ustnie do protokołu, ani nie wypowiedziała się w tej sprawie w trakcie toczącego się postępowania podatkowego. Organ ustalił nadto, że umową z 2 lutego 2024 r., akt notarialny [...] Spółka sprzedała grunty będące w użytkowaniu wieczystym wraz z. zabudowaniami. Do dnia sporządzenia decyzji nie dokonano wpisu zmiany właściciela w Księdze Wieczystej nr [...], zgodnie z art. 27 ustawy z 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami i w dalszym ciągu jako właściciel figuruje Spółka. Nowy nabywca nieruchomości został ujawniony w dniu 14 lutego 2024 r. w ewidencji gruntów i budynków. W związku z powyższym podatek od nieruchomości za 2024 r. naliczono za miesiąc styczeń i luty, tj. do końca miesiąca, w którym nastąpiła sprzedaż nieruchomości w formie aktu notarialnego. Pomimo upływu wyznaczonego terminu Spółka nie skorzystała z prawa do wypowiedzenie się co do zebranych dowodów. Reasumując, podatek od nieruchomości za rok 2023 obliczono w następujący sposób: Od budynków, gruntów i budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej: budynki lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej o powierzchni 2 950,43 m2 x stawka podatku 28,73 zł = 84 765,88 zł budynki lub ich części związane z udzielaniem świadczeń zdrowotnych w rozumieniu przepisów o działalności leczniczej, zajęte przez podmioty udzielające tych świadczeń o powierzchni 145,00 m2 x stawka podatku 5,87 zł = 851,15 zł grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej o powierzchni 7747 m2 x stawka podatku 1,02 zł = 7 901,94 zł, budowle o wartości 69 840,00 zł x stawka podatku 2 % = 1 396,80 zł Razem podatek od nieruchomości za 2023 r. naliczono w wysokości 94 916 zł. Podatek od nieruchomości za rok 2024 obliczono w następujący sposób: budynki lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej o pow. 2 950,43 m2 x stawka podatku 32,18 zł = 94 944,84 zł: 12x2 miesiące = 15 824,14 - budynki lub ich części związane z udzielaniem świadczeń zdrowotnych w rozumieniu przepisów o działalności leczniczej, zajęte przez podmioty udzielające tych świadczeń o powierzchni 145,00 m2 x stawka podatku 6,57 zł = 952,65: 12 x 2 miesiące = 158,78 zł grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej o powierzchni 7747 m2 x stawka podatku 1,14 zł = 8.831,58 zł: 12 x 2 miesiące = 1 471,93 zł budowle o wartości 69.840 zł x stawka podatku 2 % =1396,80 zł: 12x2 miesiące = 232,80 zł. Razem podatek od nieruchomości za styczeń - luty 2024 r. naliczono w wysokości 17 688,00 zł. W odwołaniu Spółka zarzuciła naruszenie przepisów: przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie oraz błędne przyjęcie, że w dniu wydania decyzji tj. 15 lipca 2025 r. Spółka była zobowiązana do zapłaty podatku od nieruchomości za 2023 r., podczas gdy Spółka nie jest już użytkownikiem wieczystym i właścicielem budynków od 2 lutego 2024 r. tj. od dnia zawarcia umowy przeniesienia prawa użytkowania wieczystego nieruchomości w zamian za zwolnienie z długu i umowy przejęcia długu - akt notarialny [...] z dnia 2 lutego 2024 r., przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie oraz błędne przyjęcie, że Spółka była zobowiązana do złożenia deklaracji na podatek od nieruchomości, w sytuacji, gdy deklarację DN - 1 złożyła w dniu 1 marca 2023 r. G. sp. z o.o. będąca w posiadaniu przedmiotowej nieruchomości, eksploatowała ją i czerpała z niej pożytki, a w związku z tym była przez nią wykorzystywana do prowadzenia działalności gospodarczej, i dokonanie błędnych ustaleń faktycznych przez brak podjęcia wszelkich czynności niezbędnych do wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy oraz wyczerpującego zebrania materiału dowodowego, w szczególności pominięcie w ocenie materiału dowodowego deklaracji DN - 1 złożonej 1 marca 2023 r. przez G. sp. z o.o. danych dotyczących wykorzystywania gruntów, budynków i budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, co doprowadziło organ do błędu w ustaleniach faktycznych polegających na przyjęciu (niezgodnej ze stanem faktycznym) powierzchni budynków wykorzystywanej do prowadzenia działalności gospodarczej przez G. sp. z o.o. jako podstawy obliczenia powierzchni w wysokości 2.950,43 m2 i nie uwzględnienia powierzchni gruntów, budynków lub ich części zajętych wyłącznie na potrzeby prowadzenia przez stowarzyszenie statutowej działalności, wykazanej w deklaracji jako zwolnionych od opodatkowania na podstawie art. 7 ust. 1 pkt. 14, a co w konsekwencji doprowadziło do zawyżenia kwoty podatku od nieruchomości za rok 2023, bezpodstawne pominięcie wykazanej powierzchni deklaracji DN - 1 złożonej 1 marca 2023 r. przez G. sp. z o.o. danych dotyczących wykorzystywania gruntów, budynków i budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, co doprowadziło organ podatkowy do błędu w ustaleniach faktycznych polegających na przyjęciu (nie zgodnej ze stanem faktycznym) powierzchni budynków wykorzystywanej do prowadzenia działalności gospodarczej przez G. sp. z o.o. jako podstawy obliczenia powierzchni w wysokości 2.950,43 m2 i nie uwzględnienia powierzchni gruntów, budynków lub ich części zajętych wyłącznie na potrzeby prowadzenia przez stowarzyszenie statutowej działalności, wykazanej w deklaracji jako zwolnionych od opodatkowania na podstawie art. 7 ust. 1 pkt. 14, podczas gdy "organ podatkowy oparł swoją decyzję na takich danych, jakie posiadał i jakie mógł uzyskać. Powierzchnię gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej ustalono na podstawie informacji z ewidencji gruntów i budynków, powierzchnię budynków i budowli ustalono na podstawie deklaracji na podatek od nieruchomości złożonej przez poprzedniego właściciela — G. Spółka z o.o. w K. w dniu 1.03.2023r." co doprowadziło do zawyżenia zobowiązania podatkowego przez nieuwzględnianie zwolnienia z podatku wykazanej powierzchni i bezpodstawne uznanie tej powierzchni jako przeznaczonej pod prowadzenie działalności gospodarczej, podczas gdy równocześnie na podstawie podanych w deklaracji danych organ podatkowy uwzględnił w przyjętych do obliczenia wysokości zobowiązania - "budynki lub ich części związane z udzielaniem świadczeń zdrowotnych w rozumieniu przepisów o działalności leczniczej, zajęte przez podmioty udzielające tych świadczeń o powierzchni 145,00 m2 x stawka podatku 5,87 zł = 851,15 zł", błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie oraz błędne przyjęcie, że w dniu wydania decyzji tj. 15 lipca 2025 r. określającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2023 rok Spółka była zobowiązana do zapłaty tego podatku, podczas gdy, na podstawie deklaracji DN - 1 złożonej w dniu 1 marca 2023 r. przez G. sp. z o.o., organ podatkowy wystosował upomnienia, w których wzywał do zapłaty należności rat miesięcznych w kwocie 6 112 zł za miesiące od stycznia do sierpnia 2023 r. oraz wystawił tytuł wykonawczy 27 kwietnia 2024 r., nr WD.3161.20.3.2023 na nie uiszczone raty miesięczne przypadające w miesiącach styczniu, lutym i marcu na kwotę należności głównej w wysokości 6 112 zł za każdy wymieniony miesiąc oraz odsetki za opóźnienie od daty wymagalności do dnia zapłaty. Na podstawie ww. tytułu wykonawczego Naczelnik Urzędu Skarbowego w Oświęcimiu dokonał zajęcia rachunku bankowego zobowiązanego do zapłaty G. sp. z o.o. w X. Wskazaną na wstępie decyzją z 21 stycznia 2026 r. Kolegium utrzymało w mocy decyzję organu I instancji. Kolegium powtórzyło za organem I instancji ustalenia faktyczne i prawne, i stwierdziło, że w zaskarżonej decyzji podatek od nieruchomości należny od Spółki został określony prawidłowo. Odnosząc się do zarzutów odwołania Kolegium podało, że są one nieuzasadnione. Kolegium wskazało, że wbrew twierdzeniom Spółki jest ona zobowiązana do zapłaty podatku od nieruchomości za rok 2023 oraz za I-II 2024 r., ponieważ w tym okresie była ona właścicielem nieruchomości, której podatek dotyczy, a zatem zgodnie art. 3 ust. 1 oraz art. 6 ust. 1 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych była podatnikiem przedmiotowego podatku. Sam fakt, że inny podmiot faktycznie korzystał z nieruchomości nie zwalnia właściciela z obowiązku podatkowego. Złożenie deklaracji przez osobę trzecią (poprzedniego właściciela) nie wywiera skutków prawnych względem aktualnego właściciela, który nie został z tego obowiązku zwolniony przez ustawodawcę. W konsekwencji, to na Spółce jako właścicielu nieruchomości w roku 2023 i styczniu oraz lutym 2024 r. ciążył zarówno obowiązek podatkowy, jak i obowiązek złożenia deklaracji podatkowej w ustawowym terminie, niezależnie od faktu korzystania z nieruchomości przez poprzedniego właściciela. Skierowane przez organ I instancji do Spółki wezwania do złożenia deklaracji DN-I za rok 2023 i 2024 pozostały bez odpowiedzi. W sytuacji zmiany właściciela w ciągu roku, deklaracja poprzedniego właściciela traci przedmiotowość z chwilą, gdy nie jest on już podmiotem obowiązanym do zapłaty podatku. Spółka - jako nowy właściciel od roku 2023, nie dopełniła obowiązku złożenia deklaracji podatkowej pomimo skutecznego wezwania. W orzecznictwie sądów administracyjnych ugruntowane jest stanowisko, zgodnie z którym ciężar dowodu w zakresie istnienia lub nieistnienia okoliczności mających znaczenie dla wymiaru podatku spoczywa na podatniku, ponieważ to on dysponuje wiedzą o stanie faktycznym dotyczącym jego nieruchomości (wyrok NSA z dnia 24.03.2021 r., sygn. akt II FSK 2800/18). To podatnik - właściciel nieruchomości posiada wiedzę na temat stanu faktycznego swojej nieruchomości (powierzchnia użytkowa, sposób wykorzystania poszczególnych części) i to na nim spoczywa obowiązek prawidłowego określenia podstawy opodatkowania oraz przedłożenia stosownych informacji w deklaracji. Organ podatkowy bez aktywnego udziału podatnika, który uchyla się od współpracy i tym samym odmawia wykonania obowiązków wynikających z przepisów prawa nie może w sposób wyczerpujący zebrać materiału dowodowego. Skoro strona nie realizuje podstawowego obowiązku procesowego i materialnego nie może skutecznie postawić organowi podatkowemu zarzutu naruszenia art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. W stanie faktycznym, w którym Spółka - będąca właścicielem nieruchomości w roku 2023, nie złożyła wymaganej prawem deklaracji DN-I, organ I instancji prawidłowo przyjął za podstawę wymiaru podatku od nieruchomości dane wynikające z deklaracji DN-I poprzedniego właściciela. W związku z brakiem deklaracji DN-I ze strony Spółki i brakiem współpracy z organem podatkowym, organ I instancji oparł się na danych, którymi faktycznie dysponował, zawartych w deklaracji DN-I złożonej przez G. Spółkę z o.o., które były jedynym dostępnym materiałem pozwalającym określić podstawę opodatkowania. Obowiązek ustalenia zobowiązania podatkowego spoczywa na organie, nawet przy biernej postawie podatnika a organ działa w oparciu o dostępne mu informacje. Taka praktyka jest zgodna z zasadą racjonalności i efektywności działania organu podatkowego, wynikającą z art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej. W celu ustalenia powierzchni użytkowej budynków i gruntów oraz wartości budowli wzywano Spółkę w terminie 7 dni do określenia ich powierzchni użytkowej oraz wartości. Pomimo prawidłowo dostarczonego wezwania Spółka nie odpowiedziała na wezwanie. Określając podatek uwzględniono do obliczeń powierzchnię 145 m2 od budynków lub ich części związanych z udzielaniem świadczeń zdrowotnych w rozumieniu przepisów o działalności leczniczej, zajętych przez podmioty udzielające tych świadczeń - wynika to z deklaracji na podatek od nieruchomości złożonej przez G. Sp. z o.o. Organ odwoławczy wskazał, że nie ma podstaw do zastosowania w sprawie Skarżącej zwolnienia przewidzianego w art. 7 ust. 1 pkt 14 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Kolegium przeprowadziło - zgodnie z wnioskiem Spółki z 8 grudnia 2025 r. - dowód z umowy najmu zawartej 1 kwietnia 2022 r. pomiędzy Spółką a T. w B. i stwierdziło, że ww. T. nie jest organizacją pożytku publicznego, a zwolnienie wskazane w art. 7 ust. 1 pkt 14 dotyczy prowadzenia nieodpłatnej statutowej działalności pożytku publicznego przez organizacje pożytku publicznego. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie Spółka domagała się uchylenia decyzji Kolegium oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji, podnosząc zarzuty naruszenia: 1. prawa materialnego mające wpływ na wynik sprawy, tj.: – art. 3 ust. 1 pkt 1 i pkt 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (t.j. Dz.U. 2025, poz. 707) - dalej: "u.p.o.l." przez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na automatycznym przypisaniu Spółce pełnego zakresu podmiotowego obowiązku podatkowego bez uprzedniego wyczerpującego ustalenia rzeczywistego zakresu władztwa nad nieruchomością oraz bez rozważenia skutków prawnych działań organów podejmowanych równolegle wobec innego podmiotu w odniesieniu do tego samego przedmiotu i okresu opodatkowania; - art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. przez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, polegające na przyjęciu, że sam formalny status przedsiębiorcy przesądza o związaniu wszystkich części nieruchomości z prowadzeniem działalności gospodarczej, bez uprzedniego ustalenia rzeczywistego sposobu wykorzystania poszczególnych części nieruchomości w spornym okresie; - art. 7 ust. 1 pkt 14 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. przez ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu, że dla bytu zwolnienia podatkowego decydujące znaczenie ma wyłącznie formalny status najemcy nieruchomości w rejestrach w dacie orzekania, co doprowadziło do bezzasadnej odmowy zastosowania zwolnienia mimo materialnego spełnienia przesłanek zajęcia części nieruchomości na działalność statutową pożytku publicznego, a posiłkowo - na zaniechaniu rozważenia opodatkowania tej części nieruchomości stawką właściwą dla budynków pozostałych, mimo uprawdopodobnienia braku jej funkcjonalnego związku z działalnością gospodarczą Skarżącej; 2. przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: - art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. 2025 poz. 111 z późn. zm.) - dalej: "o.p." przez prowadzenie postępowania w sposób naruszający zasadę zaufania do organów podatkowych, w szczególności przez brak jednoznacznego i spójnego ustalenia, który podmiot oraz w jakim zakresie ponosi ciężar podatku w odniesieniu do tego samego przedmiotu i okresu opodatkowania; - art. 122 w zw. z art. 187 § 1 O.p. przez niewyjaśnienie w sposób wyczerpujący wszystkich okoliczności faktycznych istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy, w tym w szczególności w zakresie sposobu wykorzystania części nieruchomości objętej sporem oraz relacji między postępowaniami dotyczącymi tego samego przedmiotu opodatkowania; - art. 191 O.p. przez dowolną, a nie swobodną ocenę materiału dowodowego, polegającą na selektywnym przyjęciu danych korzystnych dla przyjętej tezy organu przy jednoczesnym pominięciu dowodów oraz twierdzeń strony; - art. 210 § 4 w zw. z art. 121 § 1 O.p. przez sporządzenie uzasadnienia zaskarżonej decyzji w sposób wewnętrznie sprzeczny i nielogiczny, polegający na jednoczesnym uznaniu deklaracji DN-1 poprzedniego właściciela nieruchomości, tj. G. sp. z o.o. za wiarygodny i wystarczający dowód w zakresie powierzchni budynków i budowli, przy jednoczesnym arbitralnym uznaniu tej samej deklaracji za niewywołującą skutków prawnych i bezprzedmiotową w zakresie wykazanych w niej danych o sposobie wykorzystania nieruchomości na cele statutowe objęte zwolnieniem, co narusza zasadę spójności rozstrzygnięć organów podatkowych W odpowiedzi na skargę Kolegium wniosło o jej oddalenie podtrzymując stanowisko przedstawione w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, zważył, co następuje. Stosownie do art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2024 r. poz. 1267) w zw. z art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2026 r. poz. 143, dalej: p.p.s.a.), sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, co oznacza, że sąd zobowiązany jest zbadać, czy organy administracji w toku postępowania nie naruszyły przepisów prawa materialnego w sposób, który miał wpływ na wynik sprawy, bądź przepisów postępowania w stopniu, który mógł mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a także stosują środki określone w ustawie. Sąd administracyjny, zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a., rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a p.p.s.a. Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie. W kontrolowanej sprawie jest spornym, czy podmiotem zobowiązanym do zapłaty podatku od nieruchomości jest Skarżąca, czy inny podmiot tj. G. sp. z o.o., czy Organy były uprawnione do dokonania ustaleń w zakresie opodatkowania budynków i budowli na podstawie deklaracji złożonej przez inny podmiot niż Skarżąca, czy grunty, budynki i budowle stanowiące przedmiot opodatkowania są związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, a także, czy w zakresie przedmiotowej nieruchomości znajduje zastosowanie zwolnienie przewidziane w art. 7 ust. 1 pkt 14 u.p.o.l. W tym sporze rację należy przyznać Organowi odwoławczemu. Bezspornym jest, że Skarżąca w roku podatkowym 2023, a w roku podatkowym 2024, do dnia 2 lutego 2024 r., była użytkownikiem wieczystym gruntów szczegółowo określonych w zaskarżonej decyzji oraz właścicielem budynków i budowli posadowionych na tej nieruchomości. Bezsporne były także dane dotyczące powierzchni gruntów, wynikające z ewidencji gruntów i budynków. Zgodnie z art. 3 ust. 1 u.p.o.l. podatnikami podatku od nieruchomości są osoby fizyczne, osoby prawne, jednostki organizacyjne, w tym spółki nieposiadające osobowości prawnej, będące: 1) właścicielami nieruchomości lub obiektów budowlanych, z zastrzeżeniem ust. 3; 2) posiadaczami samoistnymi nieruchomości lub obiektów budowlanych; 3) użytkownikami wieczystymi gruntów; 4) posiadaczami nieruchomości lub ich części albo obiektów budowlanych lub ich części, stanowiących własność Skarbu Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego, jeżeli posiadanie: a) wynika z umowy zawartej z właścicielem, Krajowym Ośrodkiem Wsparcia Rolnictwa lub z innego tytułu prawnego, z wyjątkiem posiadania przez osoby fizyczne lokali mieszkalnych niestanowiących odrębnych nieruchomości, b) jest bez tytułu prawnego, z zastrzeżeniem ust. 2. Z art. 3 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. wynika, że podmiot będący użytkownikiem wieczystym gruntu zarówno jako osoba fizyczna, jak i osoba prawna jest podatnikiem podatku od nieruchomości. Ustawa o podatkach i opłatach lokalnych nie definiuje pojęcia "użytkownika wieczystego" dla jej celów. Dokonując zatem wykładni pojęcia użytego w jej art. 3 ust. 1 pkt 3 należy odwołać się do przepisów Kodeksu cywilnego. Stosownie do treści art. 232 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t.j. Dz. U. z 2026 r., poz. 795; dalej: k.c.), grunty stanowiące własność Skarbu Państwa a położone w granicach administracyjnych miast oraz grunty Skarbu Państwa położone poza tymi granicami, lecz włączone do planu zagospodarowania przestrzennego miasta i przekazane do realizacji zadań jego gospodarki, a także grunty stanowiące własność jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków mogą być oddawane w użytkowanie wieczyste osobom fizycznym i osobom prawnym. Użytkownikiem wieczystym może być zatem każda osoba prawna i fizyczna, której takie grunty przekazano. Treść stosunku prawnego użytkowania wieczystego, a więc zakres uprawnień i obowiązków, została określona niezwykle szeroko, gdyż stosownie do przepisu art. 233 k.c. w granicach, określonych przez ustawy i zasady współżycia społecznego oraz przez umowę o oddanie gruntu Skarbu Państwa lub gruntu należącego do jednostek samorządu terytorialnego bądź ich związków w użytkowanie wieczyste, użytkownik może korzystać z gruntu z wyłączeniem innych osób. W tych samych granicach użytkownik wieczysty może swoim prawem rozporządzać. Możliwość korzystania przez użytkownika wieczystego z gruntu z wyłączeniem innych osób i jednocześnie rozporządzania swoim prawem wskazuje na istotę tego stosunku prawnego, a jednocześnie zbliża status użytkownika wieczystego do statusu właściciela. Nie budzi wobec tego wątpliwości, że w sytuacji, gdy Skarżąca w drodze czynności cywilnoprawnej nabyła prawo użytkowania wieczystego gruntów, to na skutek dokonania tej czynności jest Skarżąca podatnikiem podatku od nieruchomości, w związku z treścią art. 3 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Z kolei w odniesieniu do budynków i budowli, skarżąca jako ich właściciel jest podatnikiem podatku od nieruchomości na podstawie art. 3 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. Brak jest przy tym podstaw do uznania, że inny podmiot jest w tym przypadku podatnikiem podatku od nieruchomości. Skarżąca w odwołaniu z 12 sierpnia 2025 r. od decyzji Organu I instancji zarzuciła "naruszenie przepisów poprzez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie oraz błędne przyjęcie, że A. sp. z o.o. była zobowiązana do złożenia deklaracji na podatek od nieruchomości, w sytuacji gdy deklarację DN-1 złożyła w dniu 1 marca 2023 r. G. sp. z o.o. będąca w posiadaniu przedmiotowej nieruchomości eksploatowała ją i czerpała z niej pożytki a w związku z tym była przez nią wykorzystywana do prowadzenia działalności gospodarczej". Przepis art. 3 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. wskazuje, że podatnikiem podatku od nieruchomości są posiadacze samoistni nieruchomości lub obiektów budowlanych. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu wskazał, że ustawa o podatkach i opłatach lokalnych nie definiuje pojęcia: posiadacz samoistny. Dlatego uzasadnione jest sięgnięcie do definicji (czy też wykładni) tego terminu funkcjonującej w prawie cywilnym. Przemawiają za tym względy wykładni systemowej zewnętrznej, uwzględniającej postulat spójności systemu prawa (por. uchwała NSA z 2 kwietnia 2012 r. II FPS 3/11). Wobec tego przy wykładni pojęcia "posiadacz samoistny" z art. 3 ust. 3 upol należy odwoływać się nie tylko do przepisów prawa cywilnego, ale także orzecznictwa sądów powszechnych i Sądu Najwyższego dotyczącego tego pojęcia, a także do dorobku nauki prawa cywilnego (por. wyroki NSA z 11 września 2014 r., sygn. akt II FSK 917/14, sygn. akt II FSK 509/14, z 18 stycznia 2019 r., sygn. akt II FSK 216/17, II FSK 217/17, II FSK 507/18, czy II FSK 508/18). Stosownie do art. 336 kc posiadaczem samoistnym jest ten, kto rzeczą faktycznie włada jak właściciel. Samoistnym posiadaczem nieruchomości w rozumieniu powyższego przepisu jest więc ten, kto wykonuje uprawnienia składające się na treść prawa własności (art. 140 kc), tj. korzysta z nieruchomości z wyłączeniem innych osób, pobiera pożytki i dochody, a także uważa się za uprawnionego do rozporządzenia nią (por. postanowienie SN z 10 lipca 2009 r., III CSK 70/09, LEX nr 530699). Stan faktyczny dotyczący określonego sposobu korzystania z rzeczy należy kwalifikować jako posiadanie na podstawie elementu fizycznego (corpus) oraz elementu psychicznego (animus). Uznanie określonego władztwa faktycznego nad rzeczą za posiadanie samoistne odpowiadające treści prawa własności jest zależne od tego, czy władztwo to jest sprawowane przez określony podmiot w jego własnym imieniu (animus rem sibi habendi). Czynnik woli pozwala odróżnić posiadanie samoistne od posiadania zależnego, ale rzeczywistą wolę posiadacza, która decyduje o charakterze samego posiadania, ustala się na podstawie zamanifestowanych na zewnątrz przejawów władania rzeczą (por. postanowienie SN: z 1 kwietnia 2011 r., III CSK 184/10 i z 19 lutego 2015 r., III CSK 188/14, LEX nr 1678081). Tak więc na posiadanie składają się dwa elementy: element fizyczny (corpus) oraz element psychiczny (animus). Brak jednego z powyższych elementów wyklucza możliwość uznania, że mamy do czynienia z posiadaniem samoistnym. Najogólniej rzecz ujmując, corpus oznacza, że pewna osoba znajduje się w sytuacji, która daje jej możliwość władania rzeczą w taki sposób, jak mogą to czynić osoby, którym przysługuje do rzeczy określone prawo, przy czym nie jest konieczne efektywne wykonywanie tego władztwa (por. postanowienie SN: z 5 listopada 2009 r., I CSK 82/09, LEX nr 578034 i z 30 września 2010 r., I CSK 586/09, LEX nr 630169). Animus zaś oznacza wolę wykonywania względem rzeczy określonego prawa dla siebie. Wola ta wobec otoczenia wyraża się w takim postępowaniu posiadacza, które wskazuje na to, że uważa się on za osobę, której przysługuje do rzeczy określone prawo. Przy czym ustalenie faktu posiadania rzeczy i jego charakteru odbywa się na podstawie manifestowanych przez posiadacza i widocznych na zewnątrz przejawów władania rzeczą i zawsze musi odnosić się do okoliczności konkretnego przypadku. Jak trafnie podniósł Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 19 maja 2022 r., III FSK 1750/21 to, że posiadacz samoistny może władać rzeczą jak właściciel, oznacza, że może korzystać z niej z wyłączeniem innych osób, pobierać pożytki i dochody, a także nią rozporządzać (art. 140 k.c.). Fizyczne władanie rzeczą sprowadza się do fizycznego władztwa nad rzeczą, możliwości jej "zatrzymania", "użytkowania" oraz "korzystania" z niej. Osoba faktycznie władająca rzeczą najczęściej nią dysponuje, panuje nad nią i decyduje o niej, ma możliwości wpływu na nią, np. może ją przekształcić, zniszczyć, a także przekazać do używania innej osobie (np. dzierżycielowi, posiadaczowi zależnemu) i uzyskiwać z tego korzyści. Dla przyjęcia samoistności posiadania konieczne jest więc wykonywanie przez posiadacza czynności faktycznych wskazujących na samodzielny, rzeczywisty i niezależny od woli innej osoby stan władztwa. Wszystkie dyspozycje posiadacza powinny zatem swą treścią odpowiadać dyspozycjom właściciela (por. wyrok NSA z dnia 22 stycznia 2016 r., sygn. akt II FSK 2963/13). Posiadacz może przejściowo nie wykonywać władztwa nad rzeczą i nie traci przez to posiadania, ale nie ma mowy o posiadaniu w przypadku, gdy władanie napotyka skuteczny opór innych osób, prowadzący do trwałej utraty władztwa nad rzeczą (por. postanowienie SN z dnia 30 września 2010 r., sygn. akt I CSK 586/09, LEX nr 630169; wyrok SA w Szczecinie z dnia 11 marca 2015 r., sygn. akt I ACa 458/14, LEX nr 1771040). Natomiast wola wskazująca na to, że posiadacz traktuje rzecz jako pozostającą w sferze jego swobodnej dyspozycji, powinna być jawna i wyraźnie przejawiająca się w dokonywanych przez niego na zewnątrz czynnościach. Posiadacz samoistny powinien w sposób niekwestionowany manifestować na zewnątrz wolę władania jak właściciel (por. R. Dowgier, L. Etel, G. Liszewski, B. Pahl (w:) R. Dowgier, L. Etel, G. Liszewski, B. Pahl, Podatki i opłaty lokalne. Komentarz, Warszawa 2020, art. 3). Oznacza to, że posiadanie cudzej rzeczy, aby mogło być uznane za samoistne, musi być dostrzegalnym z zewnątrz postępowaniem z rzeczą jak właściciel (por. postanowienie SN z dnia 11 sierpnia 2016 r., sygn. akt I CSK 504/15) (wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z 18 stycznia 2024 r., sygn. I SA/Wr 753/23; wyroki sądów administracyjnych są zamieszczone w internecie w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych). Przyjmuje się także, że posiadacz samoistny nieruchomości "wyprzedza" właściciela w obowiązku zapłaty podatku nawet, jeśli ujawnione w księdze wieczystej prawo własności przysługuje innej osobie niż samoistny posiadacz nieruchomości (zob. Bogumił Pahl, glosa do wyroku NSA z dnia 24 maja 2013 r., II FSK 1749/11, LEX/el. 2013, wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z 17 sierpnia 2021 r., sygn. akt I SA/Gd 782/21). Skarżąca powołała się na fakt posiadania nieruchomości przez G. sp. z o.o., jednakże nie przedstawiła twierdzenia, że wymieniona spółka jest posiadaczem samoistnym nieruchomości, w tym, że spółka G. była uprawniona do swobodnego rozporządzania rzeczą, z pominięciem Skarżącej. Wobec tego należy uznać, że G. sp. z o.o. nie była samoistnym posiadaczem nieruchomości, lecz posiadaczem zależnym. W odniesieniu do nieruchomości stanowiących własność Skarbu Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego posiadacz zależny może być, pod pewnymi warunkami, podatnikiem podatku od nieruchomości, jednakże tego rodzaju przypadek nie występuje w kontrolowanej sprawie. Wobec powyższego brak jest podstaw do uznania, że podatnikiem podatku od nieruchomości jest G. sp. z o.o., a nie Skarżąca, będąca użytkownikiem wieczystym i właścicielem budynków i budowli. Skarżąca zarzuciła, że SKO nie uwzględniło faktu, że Organ I instancji uznawał w przeszłości G. sp. z o.o. za podatnika podatku od nieruchomości. W związku z tym zarzucono m.in. brak jednoznacznego i spójnego ustalenia, który podmiot i w jakim zakresie ponosi ciężar podatku w odniesieniu do tego samego przedmiotu i okresu opodatkowania. W ocenie Sądu przedstawiona w tym zakresie przez Skarżącą argumentacja nie może mieć wpływu na uznanie, że to Skarżąca jest w tym przypadku podatnikiem podatku od nieruchomości i to na niej ciąży ciężar podatku. W pierwszej kolejności jest to konsekwencją tego, że G. sp. z o.o. w okresie, którego dotyczy decyzja była wyłącznie posiadaczem zależnym. Równocześnie nie budzi wątpliwości, że w tym przypadku może być tylko jeden podatnik podatku od nieruchomości. Zgodzić należy się ze Skarżącą, że nie jest wskazaną sytuacja, w której Organy podatkowe równocześnie uznają, że podatek od nieruchomości w zakresie jednego przedmiotu opodatkowania powinny zapłacić dwa podmioty. Jednakże brak byłoby podstaw do uwolnienia Skarżącej od ciężaru podatku jedynie z tej przyczyny, że Organ we wcześniejszym okresie błędnie uznawał za podatnika podatku od nieruchomości inny podmiot. Spółka G., w przypadku wadliwego uznania jej za podatnika dysponuje możliwością zwalczania stanowiska organów podatkowych o podleganiu tej spółki opodatkowaniu. Należy także zwrócić uwagę na instytucję prawa podatkowego jaką jest nadpłata podatku. Przedmiotem kontroli Sądu w sprawie Skarżącej jest decyzja określająca zobowiązanie Skarżącej w podatku od nieruchomości, a zgodnie z art. 134 p.p.s.a. Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy. Nie jest zatem rolą Sądu kontrola działalności administracji w zakresie ewentualnej sprawy podatkowej dotyczącej G. sp. z o.o. Z kolei w wyniku dokonanej w sprawie Skarżącej kontroli decyzji, jak już wskazano, należało uznać, że to Skarżąca jest podatnikiem podatku od nieruchomości. Zgodnie z art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. przez grunty, budynki i budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej rozumie się grunty, budynki i budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, z zastrzeżeniem ust. 2a. Przepis ten był wielokrotnie przedmiotem analizy zarówno sądów administracyjnych, jak i Trybunału Konstytucyjnego. W świetle wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 24 lutego 2021 r., sygn. akt SK 39/19, za nieprawidłowe należy uznać stanowisko, że sam fakt posiadania nieruchomości przez przedsiębiorcę lub osobę prowadzącą działalność gospodarczą przesądza o związku tej nieruchomości z prowadzeniem działalności gospodarczej w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Zawarta w sentencji tego wyroku wypowiedź Trybunału odnosi się do gruntów, budynków i budowli będących w posiadaniu wszystkich przedsiębiorców lub innych podmiotów prowadzących działalność gospodarczą, bez względu na formę prawną. W ocenie Trybunału, przedsiębiorcy nie mogą być obciążani wyższą stawką podatku jedynie z powodu posiadania nieruchomości, które nie służą im i nie mogą służyć do prowadzenia działalności gospodarczej. Opodatkowanie wyższą stawką podatku od nieruchomości gruntów lub budynków niewykorzystywanych i niemogących być potencjalnie wykorzystywanymi do prowadzenia działalności gospodarczej, wyłącznie ze względu na posiadanie ich przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą, Trybunał uznał za niezgodne z art. 64 ust. 1 Konstytucji RP. Jak Trybunał argumentował, zastosowane kryterium "posiadania gruntu przez przedsiębiorcę" nie realizuje wyłącznie celu fiskalnego, przez co prowadzi do nieuzasadnionego konstytucyjnie naruszenia prawa do własności. Nieproporcjonalność ingerencji w konstytucyjne prawo własności Trybunał upatruje w braku precyzyjnych kryteriów, poza samym posiadaniem nieruchomości przez przedsiębiorcę, pozwalających ustalić występowanie faktycznego lub potencjalnego związku gruntu, budowli lub budynku z prowadzeniem działalności gospodarczej. Zastosowanie wyższej stawki podatkowej dla nieruchomości związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej (art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a oraz art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b u.p.o.l.), wyłącznie na podstawie kryterium posiadania danej nieruchomości przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą, stanowi nieproporcjonalną ingerencję w prawo do własności tych podmiotów. Przywołany wyrok Trybunału Konstytucyjnego stanowi wyrok interpretacyjny. Z tego typu wyroków wynika zakaz interpretacji przepisu, która mogłaby doprowadzić do jego odczytania i zastosowania w sposób niezgodny z Konstytucją RP. Cechą wyroku interpretacyjnego jest to, że nie pozbawia on domniemania konstytucyjności samego przepisu prawnego, do którego się odnosi. W takim przypadku wyrok Trybunału pozbawia natomiast domniemania konstytucyjności jedynie określony wariant interpretacyjny danego przepisu. W związku z tym, wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 14 lutego 2021 r., SK 39/19, prowadzi do wniosku, że opodatkowanie wyższą stawką podatku od nieruchomości gruntów lub budynków niewykorzystywanych i niemogących być potencjalnie wykorzystywanymi do prowadzenia działalności gospodarczej, wyłącznie ze względu na posiadanie ich przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą, jest niezgodne z art. 64 ust. 1 Konstytucji RP. Trybunał Konstytucyjny nie zakwestionował jednak konstytucyjności innych wariantów interpretacyjnych art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. W tym miejscu należy przywołać wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 15 grudnia 2021 r., sygn. akt III FSK 4061/21, który w ocenie Sądu stanowi wskazówkę interpretacyjną w zakresie spornego problemu. W wyroku tym Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że skoro zgodnie z wiążącą dyrektywą interpretacyjną, nakreśloną przez Trybunał Konstytucyjny, posiadanie przez przedsiębiorcę nieruchomości nie może stanowić jedynego kryterium, decydującego o możliwości uwzględnienia stawki opodatkowania przewidzianej w art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a oraz w art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b u.p.o.l., zasadniczego znaczenia nabiera odpowiedź na pytanie, od spełnienia jakich dodatkowych wymogów uzależnione jest zastosowanie wskazanych przepisów. Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że mimo zamieszczenia w ustawie podatkowej legalnej definicji zwrotu "związany z prowadzeniem działalności gospodarczej", prawidłowe odczytanie tego przepisu nadal nastręcza szereg wątpliwości, czego do końca nie rozstrzygnęły również wyroki Trybunału Konstytucyjnego z 12 grudnia 2017 r., SK 13/15 oraz 24 lutego 2021 r., SK 39/19, a nawet te wątpliwości spotęgowały. W praktyce zasygnalizowany problem może być rozpatrywany w trzech wariantach: 1) podatnik jest przedsiębiorcą i poza działalnością gospodarczą nie realizuje żadnych innych zadań; 2) podatnik jest podwójnie identyfikowany; chodzi tu o sytuację, gdy podatnik będący przedsiębiorcą dysponuje jednocześnie składnikami majątkowymi (nieruchomościami), które nie są w żaden sposób powiązane z prowadzonym przez niego przedsiębiorstwem ani działalnością gospodarczą, a są wykorzystywane w pozagospodarczej sferze aktywności podatnika, a nadto nie znajdują się w posiadaniu innego przedsiębiorcy (np. na podstawie umowy najmu, dzierżawy bądź bez tytułu prawnego), który zajmuje je na prowadzenie działalności gospodarczej; 3) podatnik nie jest przedsiębiorcą, lecz należąca do niego nieruchomość znajduje się w posiadaniu przedsiębiorcy, który zajmuje ją na prowadzenie działalności gospodarczej. Elementem łączącym pojęcia "zajęty na prowadzenie działalności gospodarczej", "wykorzystywany do prowadzenia działalności gospodarczej" oraz "związany z prowadzeniem działalności gospodarczej" jest posiadanie gruntu, budynku, budowli przez przedsiębiorcę (inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą). Naczelny Sąd Administracyjny zwrócił uwagę, że wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 24 lutego 2021 r. odnosi się do sytuacji, w której osoba podatnika podatku od nieruchomości może być identyfikowana podwójnie: 1) jako osoba fizyczna jest właścicielem (użytkownikiem wieczystym, posiadaczem samoistnym) nieruchomości powiązanych z prowadzoną przez nią działalnością gospodarczą, a jednocześnie również nieruchomości zaliczanych do jej majątku osobistego, służących do realizacji innych celów niż działalność gospodarcza; 2) jako jednostka organizacyjna (w tym osoba prawna) jest właścicielem nieruchomości wykorzystywanych w ramach różnych form jej aktywności, a więc także zadań niemieszczących się w sferze działalności gospodarczej w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 4 u.p.o.l. Naczelny Sąd Administracyjny jest zdania, że w przypadku podmiotów, których jedyną formę aktywności stanowi prowadzenie działalności gospodarczej (wskazuje na to np. przedmiot przedsiębiorstwa wyszczególniony w dziale 3 rejestru przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego), dla zastosowania najwyższej stawki opodatkowania wystarczy co do zasady samo posiadanie nieruchomości, niezależnie od tego, czy nieruchomość jest w danym okresie faktycznie wykorzystywana na prowadzenie działalności gospodarczej. Do takich wniosków prowadzi prawidłowe odczytanie celu wprowadzonej z dniem 1 stycznia 2003 r. w art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. definicji gruntów, budynków i budowli związanych z działalnością gospodarczą. Jasną intencją ustawodawcy było ograniczenie zjawiska kumulacji przez przedsiębiorców nieruchomości zbędnych do realizacji ich zadań (jeżeli podmiot wykonujący wyłącznie działalność gospodarczą nieruchomością taką dysponuje, jest ona obarczona stawką podatku, właściwą dla nieruchomości gospodarczo wykorzystywanej). W art. 1a ust. 2a u.p.o.l. (przed 1 stycznia 2016 r. w art. 1a ust. 1 pkt 3 in fine) ustawodawca zawarł zamknięty katalog przypadków, w których grunty, budynki i budowle, mimo że znajdują się w posiadaniu przedsiębiorcy, nie są zaliczane do związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. Zwrócić jednakże należy uwagę, że w uzasadnieniu wyroku z 24 lutego 2021 r. Trybunał Konstytucyjny wyraził pogląd, iż "Opodatkowanie wyższą stawką podatku od nieruchomości gruntów lub budynków - niewykorzystywanych i niemogących być potencjalnie wykorzystywanymi do prowadzenia działalności gospodarczej - wyłącznie ze względu na posiadanie ich przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą Trybunał uznaje za niezgodne z art. 64 ust. 1 Konstytucji. Artykuł 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. stanowi instrument służący celom innym niż fiskalne, będący nieproporcjonalnym obciążeniem podatkowym polegającym na nieodróżnianiu sytuacji podatkowej podatników posiadających nieruchomości, ale niewykorzystujących i niemogących ich wykorzystać do prowadzenia działalności gospodarczej oraz podatników wykorzystujących posiadane nieruchomości do prowadzenia działalności gospodarczej." Podano dalej, że jawi się w tym miejscu pytanie, czy użyty przez Trybunał Konstytucyjny zwrot "niewykorzystywanych i niemogących być potencjalnie wykorzystywanymi do prowadzenia działalności gospodarczej" nie rozszerza katalogu wyłączeń z art. 1a ust. 2a u.p.o.l. (wcześniej z art. 1a ust. 1 pkt 3 in fine), a co więcej - nawet zastępuje unormowania zawarte w tym przepisie, a także w art. 1a ust. 1 pkt 3 ab initio? Tego typu ingerencja w tekst ustawy, bez derogowania przepisu, wydaje się nieuzasadniona. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, zwrot "niemogących być potencjalnie wykorzystywanymi do prowadzenia działalności gospodarczej" nie powinien być odnoszony do uregulowanych wprost w ustawie podatkowej wyjątków od możliwości rozpoznania nieruchomości jako związanej z prowadzeniem działalności gospodarczej (obecnie unormowanych w art. 1a ust. 2a u.p.o.l., a przed 1 stycznia 2016 r. w art. 1a ust. 1 pkt 3 in fine). Interpretacja dokonana przez sąd konstytucyjny, który zdecydował o utrzymaniu przepisu w obrocie prawnym, nie może całkowicie wypaczać sensu i istoty analizowanej regulacji, zupełnie abstrahować od jej treści i nadawać całkowicie odmiennego znaczenia niż wynikające z tekstu ustawy. Stąd też, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, określenie "niewykorzystywanych i niemogących być potencjalnie wykorzystywanymi do prowadzenia działalności gospodarczej" należy odnieść tylko do sytuacji nadzwyczajnych, gdy nieruchomość z przyczyn obiektywnych i niezależnych od podatnika nie może być wykorzystywana do prowadzenia działalności gospodarczej. Reasumując, za związane z działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. można zatem uznać nieruchomości stanowiące własność podatnika (znajdujące się w posiadaniu samoistnym albo użytkowaniu wieczystym), które są w posiadaniu przedsiębiorcy (innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą) oraz jednocześnie: 1) wchodzą w skład prowadzonego przez niego przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 551 kodeksu cywilnego, w szczególności, gdy podatnik ujął te składniki majątkowe w prowadzonej ewidencji środków trwałych wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na to, czy nieruchomość jest wykorzystywana na prowadzenie działalności gospodarczej lub 2) przedmiot działalności przedsiębiorcy obejmuje jedynie prowadzenie działalności gospodarczej, bez względu na to, czy nieruchomość jest wykorzystywana na prowadzenie działalności gospodarczej, lub 3) nieruchomości są funkcjonalnie powiązane z przedsiębiorstwem prowadzonym przez podmiot, w którego posiadaniu się znajdują, nawet jeżeli nie zostały uwzględnione w ewidencji środków trwałych wartości niematerialnych i prawnych, tzn.: - są faktycznie wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej w znaczeniu zdefiniowanym w art. 1a ust. 1 pkt 4 u.p.o.l. albo - mogą być potencjalnie wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej w ww. rozumieniu, przez co należy rozumieć sytuację, w której przedsiębiorca podejmuje i realizuje zachowania kwalifikowane w obrębie przedmiotu opodatkowania jako czynności mające na celu przygotowanie, zachowanie lub zabezpieczenie nieruchomości do przyszłej (planowanej) działalności gospodarczej, bądź do kontynuacji przerwanej działalności gospodarczej, związane z ponoszeniem wydatków rozliczanych w kosztach uzyskania przychodów prowadzonej działalności gospodarczej. Użyty natomiast w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 24 lutego 2021 r., SK 39/19, zwrot "nie są wykorzystywane i nie mogą być potencjalnie wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej" należy tłumaczyć w taki sposób, że podwyższona stawka opodatkowania nie będzie mogła znaleźć zastosowania w przypadku wystąpienia obiektywnej i niezależnej od przedsiębiorcy, a także niedającej się przewidzieć przeszkody całkowicie uniemożliwiającej prowadzenie lub kontynuowanie działalności gospodarczej. Nie dotyczy to sytuacji, gdy w czasie trwania takiej przeszkody przedsiębiorca, w posiadaniu którego znajduje się nieruchomość (jej część), samodzielnie podejmuje czynności mające na celu jej przygotowanie do przyszłej (planowanej) działalności gospodarczej, podnosi dla celów wykonywanej działalności gospodarczej walory użytkowe nieruchomości, funkcjonalnie wiążąc ją z prowadzonym przedsiębiorstwem, lub rozlicza w ramach działalności gospodarczej inne koszty z nią związane. Mając powyższe na uwadze, przyjąć należy, że zwrot "grunty, budynki i budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą" w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych to grunty, budynki i budowle będące we władaniu ww. podmiotów, które zapewniają lub mogą zapewnić określone korzyści materialne. Inaczej rzecz ujmując, jest to majątek, który przynosi lub może potencjalnie przynieść władającemu określone korzyści. Nie ma więc znaczenia fakt, czy majątek podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą jest w danym momencie wykorzystywany do prowadzonej działalności gospodarczej. Zatem także nieruchomości niewykorzystywane w danym momencie do prowadzenia działalności gospodarczej będą opodatkowane najwyższą stawką podatku od nieruchomości, o ile stanowią majątek przedsiębiorstwa osoby prawnej, a więc mogą być potencjalnie wykorzystywane do prowadzenia działalności (zob. B. Pahl, Glosa do Wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 24 lutego 2021 r., sygn. akt SK 39/19, "Przegląd Sejmowy" 2022, nr 6, s. 159-172). Podobne stanowisko prezentowane jest również w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 15 grudnia 2021 r., sygn. akt III FSK 4061/21 i z 31 sierpnia 2023 r., sygn. akt III FSK 1497/22. Wobec tego należy uznać, że związek przedmiotów opodatkowania z prowadzoną działalnością gospodarczą powinien być oparty na faktycznym lub nawet potencjalnym wykorzystywaniu nieruchomości w działalności gospodarczej. Grunty, budynki i budowle, będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, które choćby pośrednio lub w ograniczonym zakresie służą lub mogą służyć do prowadzenia działalności gospodarczej tego podmiotu, są związane z prowadzeniem działalności gospodarczej w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Przyjmuje się w orzecznictwie, jak i w doktrynie, że "związanie gruntu, budynku lub budowli z prowadzeniem działalności gospodarczej" w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. jest pojęciem szerszym od pojęcia "zajęcie gruntu (...) na prowadzenie działalności gospodarczej", którym ustawodawca posłużył się w art. 2 ust. 2 oraz art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b) i lit. c) u.p.o.l. Związanie gruntu, budynku czy budowli z działalnością gospodarcza nie musi więc oznaczać jego zajęcia na prowadzenie działalności gospodarczej. Oznacza to, że dla wykazania istnienia związku nieruchomości z działalnością gospodarczą, z zastrzeżeniem ustawowych wyłączeń, nie jest konieczne jego faktyczne wykorzystywanie - zajęcie do prowadzenia działalności gospodarczej (zob. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z: 4 marca 2021 r., sygn. akt II FSK 895/21; 15 grudnia 2021 r., sygn. akt III FSK4061/21; 3 marca 2022 r., sygn. akt III FSK 2719/21; 26 maja 2022 r., sygn. akt III FSK 131/22; 18 października 2022 r., sygn. akt III FSK1860/21; 1 czerwca 2023 r., sygn. akt III FSK 890-893/22 oraz z 6 czerwca 2023 r., sygn. akt III FSK 970/22). W realiach sprawy Skarżącej wystąpił przypadek, w którym nieruchomość będąca przedmiotem opodatkowania była w okresie objętym decyzją faktycznie wykorzystywana na cele związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, a więc nie występuje przypadek jedynie potencjalnego wykorzystania. W pierwszej kolejności sama Skarżąca powołała się na fakt oddania do korzystania części nieruchomości G. sp. z o.o. i prowadzenia przez ten podmiot działalności gospodarczej na nieruchomości. Następnie Skarżąca powołuje się na fakt oddania części nieruchomości do korzystania na podstawie umowy najmu zawartej pomiędzy Skarżącą a T. Skarżąca na etapie postępowania odwoławczego złożyła do akt sprawy umowę najmu zawartą w dniu 1 kwietnia 2022 r. zawartą pomiędzy Skarżącą a wymienionym towarzystwem, gdzie przedmiotem umowy było wynajęcie lokali użytkowych o łącznej powierzchni 1155 m2 za zapłatą czynszu. Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy był wystarczający do uznania, że przedmiotowa nieruchomość jest związana z prowadzeniem działalności gospodarczej. Jak już wskazano powyżej za przyjęciem tego stanowiska przemawiało już tylko to, że Skarżąca jest podmiotem powołanym wyłącznie do prowadzenia działalności gospodarczej. Następnie z samym twierdzeń Skarżącej i dowodów przez nią przedstawionych wynika, że w okresie objętym zaskarżoną decyzją faktycznie prowadziła na tej nieruchomości działalność gospodarczą. Równocześnie brak jest podstaw do uznania zarzutu Skarżącej, że opodatkowanie nieruchomości nastąpiło bez uprzedniego ustalenia rzeczywistego sposobu wykorzystania poszczególnych części nieruchomości. Z dokumentów zgromadzonych w aktach sprawy, w tym z oświadczeń Skarżącej wynika, że nieruchomość faktycznie jest zajęta na cele związane z udzielaniem świadczeń zdrowotnych (145 m2), a w pozostałym zakresie przez G. sp. z o.o. i przez T. Znajduje to potwierdzenie w deklaracji złożonej przez G. sp. z o.o. Podkreślenia wymaga, że Skarżąca w skardze powołuje się na prawidłowość danych zawartych w tej deklaracji. Następnie Skarżąca zarzuciła, że SKO wybiórczo wykorzystało informacje wynikające ze złożonej deklaracji, gdyż pominęło wskazanie w tej deklaracji, że część nieruchomości jest objęta zwolnieniem z art. 7 ust. 1 pkt 14 u.p.o.l., natomiast przyjęto za podstawę rozstrzygnięcia deklarację w zakresie w jakim jest ona niekorzystna dla podatnika (powierzchnia użytkowa). Wskazać należy, że Skarżąca nie złożyła deklaracji, w której przedstawiłaby inne dane niż te, które zostały zawarte w deklaracji złożonej przez G. sp. z o.o. Zgodnie z art. 180 § 1 o.p. jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Z treści art. 181 o.p. wynika, że katalog środków dowodowych w postępowaniu podatkowym jest otwarty. Następnie Skarżąca nie tylko nie kwestionuje danych przedstawionych w deklaracji G. sp. z o.o., ale co więcej domaga się ich uwzględnienia w całości w wydanym rozstrzygnięciu, zarzucając Organowi wybiórczość w tym zakresie. Wbrew twierdzeniom Skarżącej Organy były uprawnione do oceny prawidłowości danych przedstawionych w tej deklaracji, w tym do pominięcia tych informacji, które były sprzeczne z obowiązującym porządkiem prawnym. W pierwszej kolejności wskazać należy, że dane dotyczące powierzchni użytkowej nie budziły wątpliwości Organów, nie były kwestionowane przez Skarżącą, która nie podała innych danych. Brak było zatem podstaw do kwestionowania tych informacji przez Organy podatkowe. Następnie Organy uwzględniły informacje dotyczące powierzchni zwolnionej w związku z zajęciem na cele związane z udzielaniem świadczeń zdrowotnych. Natomiast prawidłowo zakwestionowano możliwość zastosowania zwolnienia na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 14 u.p.o.l. Zgodnie z tym przepisem zwalnia się od podatku nieruchomości lub ich części zajęte na prowadzenie nieodpłatnej statutowej działalności pożytku publicznego przez organizacje pożytku publicznego. Krajowy Rejestr Sądowy jest rejestrem jawnym, a z treścią wpisów w nim zawartych każdy się może zapoznać. Z danych zamieszczonych w tym rejestrze dla stowarzyszenia T. (numer KRS [...]) wynika, że podmiot ten status organizacji pożytku publicznego posiadał najpóźniej do dnia 31 stycznia 2022 r., kiedy to nastąpiła zmiana danych zawartych w rejestrze. Zwolnienie, o którym stanowi art. 7 ust. 1 pkt 14 u.p.o.l. znajduje zastosowanie jedynie wtedy, gdy spełnione są dwa warunki. Po pierwsze nieruchomość jest zajęta na prowadzenie nieodpłatnej statutowej działalności pożytku publicznego. Po drugie podmiot, który prowadzi tego rodzaju działalność musi posiadać status organizacji pożytku publicznego. W sytuacji, gdy ostatni warunek nie został spełniony, nie jest konieczne dokonywanie ustaleń na jakie cele wykorzystuje nieruchomość wymienione stowarzyszenie (w zakresie dotyczącym zwolnienia z art. 7 ust. 1 pkt 15 u.p.o.l.), czego domaga się Skarżąca. Powyższe wskazuje, że Organy prawidłowo zakwestionowały informację wynikającą z deklaracji złożonej przez G. sp. z o.o. dotyczącą zakresu zwolnienia, a także nie uwzględniły stanowiska Skarżącej w tym zakresie. Równocześnie dokonanie ustalenia w zakresie zwolnienia, nie stało na przeszkodzie uwzględnienia tych danych, które nie budziły wątpliwości Organów podatkowych. Należy mieć także na względzie, że informacje dotyczące przedmiotu opodatkowania w zakresie powierzchni użytkowej przedstawił przedsiębiorca prowadzący na tej nieruchomości działalność gospodarczą oraz podmiot, który zbył na rzecz Skarżącej tę nieruchomość. Skonfrontowanie przez Organ danych zawartych w deklaracji z treścią art. 7 ust. 1 pkt 14 i danymi dotyczącymi stowarzyszenia nie mogło skutkować naruszeniem art. 121 § 1 o.p., art. 122 o.p., art. 187 § 1 o.p., art. 210 § 4 o.p., co zarzucono w skardze. SKO było zobowiązane do zweryfikowania, czy przesłanki dla zastosowania przedmiotowego zwolnienia rzeczywiście wystąpiły. Prawidłowo Organy ustaliły, że w sprawie Skarżącej znajduje zastosowanie art. 6 ust. 4 u.p.o.l., zgodnie z którym obowiązek podatkowy wygasa z upływem miesiąca, w którym ustały okoliczności uzasadniające ten obowiązek. Zdarzeniem faktycznym i prawnym w związku z którego zaistnieniem wygasł obowiązek podatkowy było zbycie nieruchomości przez Skarżącą w dniu 2 lutego 2024 r., co znalazło odzwierciedlenie w akcie notarialnym [...]. Zasadnie Organy uznały, że Skarżąca jest zobowiązana do zapłaty podatku za okres do końca miesiąca lutego 2024 r. W wyniku kontroli zaskarżonej decyzji nie potwierdziły się zarzuty skargi w zakresie naruszenia art. 121 § 1 o.p., art. 122 o.p., art. 187 § 1 o.p., art. 191 o.p. oraz art. 210 § 4 o.p. W sprawie Skarżącej Organy wykazały, że Skarżąca jest podatnikiem podatku od nieruchomości. Ustalenia w tym zakresie są jednoznaczne i właściwie uzasadnione. Zgodzić się należy ze Skarżącą, że w kontekście zarzutów odwołania, SKO powinno odnieść się do ewentualnego faktu wcześniejszego uznania, że podatnikiem podatku od nieruchomości jest G. sp. z o.o. Jeżeli fakt taki rzeczywiście wystąpił, to Organ winien wyjaśnić stronie postępowania, że okoliczność ta nie może skutkować odstąpieniem przez organy od określenia podatku dla podmiotu, który w rzeczywistości jest podatnikiem, czyli w tym przypadku Skarżącej. Jednakże wskazane naruszenie przepisów postępowania, dotyczące zakresu i treści uzasadnienia decyzji nie miało wpływu na wynik sprawy. Zgodnie z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. Sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie uchyla decyzję lub postanowienie w całości albo w części, jeżeli stwierdzi inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Tego rodzaju przypadek nie występuje w kontrolowanej sprawie. Wobec powyższego, Sąd oddalił skargę na podstawie art. 151 p.p.s.a.