I SA/Kr 210/26

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Piotr Głowacki Sędziowie: WSA Paweł Dąbek (spr.) WSA Wiesław Kuśnierz Protokolant: Specjalista Aleksandra Osipowicz po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 29 kwietnia 2026 r. sprawy ze skargi A. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 5 lutego 2026 r. nr 0114-KDIP4-1.4012.673.2025.2.MK w przedmiocie podatku od towarów i usług I. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, II. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz strony skarżącej koszty postępowania w kwocie 680 zł (sześćset osiemdziesiąt złotych).

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: Dyrektor KIS) w wydanej 5 lutego 2026 r. interpretacji indywidualnej znak: 0114-KDOP4-1.4012.673.2025.2.MK stwierdził, że stanowisko A. w K. (dalej: A.) w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku od towarów i usług, jest nieprawidłowe. Interpretacja ta wydana została w następującym stanie faktycznym i prawnym. A. jest publiczną uczelnią akademicką posiadającą osobowość prawną stanowiącą część systemu szkolnictwa wyższego w rozumieniu ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (Dz. U. z 2024 r. poz. 1571 ze zm.). A. jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Działalność A. obejmuje zarówno obszar podlegający opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, obszar niepodlegający opodatkowaniu (będący poza zakresem ustawy o VAT) jak również zwolniony z opodatkowania (czynności korzystające ze zwolnienia od podatku VAT). Działalność niepodlegająca opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (będąca poza zakresem ustawy o VAT) to przede wszystkim nieodpłatne czynności kształcenia oraz badania własne naukowe finansowane z subwencji, dotacji celowych oraz innych różnego typu dofinansowań. Odpłatna działalność A. to głównie odpłatne usługi kształcenia oraz odpłatne usługi noclegowe świadczone na rzecz studentów i doktorantów A., które korzystają ze zwolnienia od podatku od towarów i usług. A. prowadzi również działalność opodatkowaną podatkiem od towarów i usług, polegającą m.in. na odpłatnym wynajmie lokali użytkowych, odpłatnych badaniach wykonywanych na zlecenie, odpłatnych noclegach świadczonych na rzecz osób innych niż studenci/doktoranci, odpłatnej sprzedaży wydawnictw, czy też innej sprzedaży opodatkowanej tym podatkiem. Działalność opodatkowana podatkiem od towarów i usług to także tzw. komercjalizacja wyników badań (czyli sprzedaż wyników badań, odpłatne udzielanie licencji do wyników prac badawczych, rozwojowych, wdrożeniowych etc. lub też inne formy odpłatnego ich udostępniania). W ramach prowadzonej działalności A. wykonuje różnego typu badania i projekty. Realizacja badań i projektów wymaga ponoszenia znacznych wydatków finansowych. Wydatki te pokrywane są ze środków własnych A., subwencji, dotacji, dofinansowań oraz różnego typu grantów finansowych. Część projektów realizowana jest w ramach tzw. dotacji celowych. Organy państwa oraz jednostki samorządu terytorialnego mogą bowiem zlecać uczelniom publicznym, instytutom naukowym lub badawczym wykonanie określonych zadań w zakresie ich (tj. uczelni czy instytutów) działalności statutowej, zapewniając odpowiednie środki na realizację tych zadań. Zgodnie z art. 10c ust. 1 ustawy z dnia 8 sierpnia 1996 r. o Radzie Ministrów (Dz. U. z 2025 r. poz. 780 ze zm.) Prezes Rady Ministrów może powierzać podmiotom zobowiązanym do udostępniania lub przekazywania informacji sektora publicznego w celu ponownego wykorzystania, o których mowa w przepisach o ponownym wykorzystaniu informacji sektora publicznego, zwanym dalej "zleceniobiorcami", realizację zadań z zakresu informatyzacji sektora publicznego, innowacji cyfrowych i rozwoju społeczeństwa informacyjnego oraz przeciwdziałania wykluczeniu cyfrowemu, zwanych dalej "projektami", w tym: 1) budowę, rozwój i utrzymanie systemów teleinformatycznych; 2) świadczenie usług towarzyszących i doradztwa specjalistycznego; 3) prowadzenie działań informacyjnych; 4) zwiększanie lub poszerzanie zakresu oddziaływania innych wykonywanych przez zleceniobiorców zadań na sektor publiczny; 5) zwiększanie lub utrzymanie zdolności zleceniobiorców do realizacji zlecanych zadań; 6) wspieranie podmiotów wykonujących zadania publiczne w ich realizacji. Powierzenie realizacji projektu następuje w drodze decyzji Prezesa Rady Ministrów w sprawie powierzenia realizacji projektu (art. 10c ust. 2 zdanie pierwsze ww. ustawy). Decyzją z 20 lutego 2025 r. (zwaną dalej Decyzją) Prezes Rady Ministrów skorzystał z uprawnienia określonego w przywołanych przepisach i powierzył konsorcjum składającemu się łącznie z ośmiu uczelni publicznych oraz instytutów zadanie polegające na realizacji projektu pt.: "[...]" (zwanego dalej zamiennie Zadaniem, Projektem lub Projektem [...]). Jako zleceniodawcę Zadania wyznaczył ministra właściwego do spraw informatyzacji (zwanego dalej Ministrem Cyfryzacji lub Ministrem), który ma zapewnić środki finansowe na realizację Zadania. W § 2 ust. 2 Decyzji przewidziano, że zasady finansowania realizacji Zadania ze środków Ministra Cyfryzacji zostaną określone w umowie zawartej między Skarbem Państwa – Ministrem, a zleceniobiorcą – konsorcjum. We wskazanej Decyzji Zadanie zostało powierzone wszystkim zleceniobiorcom (czyli członkom konsorcjum) łącznie. Celem Projektu jest wsparcie cyfryzacji i automatyzacji powtarzalnych czynności urzędniczych w Polsce poprzez pilotażowe wdrożenie polskich dużych modeli językowych (ang. Large Language Models, LLMs) do systemów administracji publicznej. Zadanie stanowi bezpośrednią kontynuację zrealizowanego uprzednio przez uczelnie oraz instytuty polskie projektu pt.: "Polish Large Language Model (PLLuM)". Obecny Projekt zakłada rozwój wytworzonych uprzednio w ramach projektu PLLuM rozwiązań i zasobów, a zarazem przejście z fazy badawczej w fazę wdrożeniową. W styczniu 2025 r. - celem realizacji ww. Projektu - osiem polskich uczelni publicznych i instytutów (w tym A. działając poprzez swoją wewnętrzną jednostkę A.2) podpisało umowę konsorcjum. Lider konsorcjum (działając w imieniu i na rzecz konsorcjum) złożył wniosek o finansowanie Projektu. Opisaną powyżej Decyzją Prezes Rady Ministrów powierzył założonemu konsorcjum realizację Projektu [...]. Kolejno, w marcu 2025 r. Naukowa i Akademicka Sieć Komputerowa – Państwowy Instytut Badawczy (zwany dalej liderem konsorcjum) działając na rzecz i w imieniu własnym oraz w imieniu i na rzecz pozostałych siedmiu członków konsorcjum zawarł ze Skarbem Państwa – Ministrem Cyfryzacji - umowę dotacji celowej (zwanej dalej umową o finansowanie), na mocy której Minister udzielił konsorcjum dotacji na finansowanie Zadania, zaś konsorcjum zobowiązało się zrealizować Zadanie w zakresie i na zasadach określonych w tej umowie. A. będzie współrealizowało 3 z 4 działań. Jak wynika z § 1 ust. 1 i ust. 2 umowy o finansowanie, Minister udziela Beneficjentowi finansowania na realizację Zadania pn.: "[...]", w formie dotacji celowej, a Beneficjent zobowiązuje się zrealizować Zadanie w zakresie i na zasadach określonych w umowie. Szczegółowy opis Zadania określający zakres rzeczowy, terminy wykonania oraz szacowany koszt ze wskazaniem sposobu jego kalkulacji, określa wniosek o wszczęcie postępowania dotacyjnego. Zgodnie z umową o finansowanie, wykorzystanie dotacji następuje przez zapłatę za zrealizowane Zadania, na które dotacja była udzielona (§ 2 ust. 3 umowy o finansowanie). Beneficjent (którym według umowy o finansowanie jest każdy członek konsorcjum; lider działa w ramach tej umowy w imieniu i na rzecz wszystkich członków konsorcjum) zobowiązany jest do wykorzystania przekazanych środków finansowych zgodnie z celem, na jaki je uzyskał i na zasadach określonych w umowie o finansowanie (§ 2 ust. 6 umowy o finansowanie). Według § 3 umowy o finansowanie środki finansowe zostaną przekazane na rachunek bankowy lidera w jednej transzy płatnej w terminie 21 dni od zawarcia umowy. Następnie lider przekaże te środki poszczególnym Beneficjentom w proporcjach wynikających z poziomu zaangażowania poszczególnych Beneficjentów w realizacji Zadania, w celu realizacji płatności lub w celu refundacji poniesionych przez Beneficjentów kosztów związanych z realizacją Zadania, pod warunkiem, że wydatki ponoszone przez Beneficjentów spełniają warunki określone w umowie o finansowanie. Kwoty przypadające na poszczególnych członków konsorcjum określa załącznik do umowy o finansowanie. Na mocy § 4 ust. 1 umowy o finansowanie Beneficjent zobowiązany jest do prowadzenia: 1) wyodrębnionej ewidencji księgowej środków dotacji oraz wydatków dokonywanych w ramach umowy, zgodnie z zasadami wynikającymi z ustawy o rachunkowości, w sposób umożliwiający identyfikację poszczególnych operacji księgowych; 2) zapisów na dokumentach księgowych, stanowiących podstawę rozliczenia, przez ostemplowanie lub opisanie treścią "Sfinansowano z dotacji na podstawie umowy .......... z dnia ............... Zadanie ..........", z wyłączeniem dokumentów dotyczących kosztów ogólnych. Beneficjent zobowiązuje się do prowadzenia dokumentacji w sposób umożliwiający ocenę wykonania Zadania pod względem rzeczowym i finansowym oraz do przechowywania dokumentacji związanej z realizacją umowy w sposób zapewniający jej dostępność i bezpieczeństwo, przez okres 5 lat liczony od dnia zatwierdzenia sprawozdania końcowego przez Ministra (§ 4 ust. 2 i 3 umowy o finansowanie). Beneficjent ponosi wyłączną odpowiedzialność za wszystkie działania i zaniechania związane z realizacją Zadania, w zakresie, w jakim je realizuje, wobec osób i podmiotów trzecich, w tym odpowiedzialność za szkody wyrządzone w związku z tą realizacją oraz za wszelkie działania i zaniechania wybranych przez siebie wykonawców jak za swoje działania lub zaniechania (§ 5 ust. 6 umowy o finansowanie). Zadanie ma być zrealizowane do końca 2025 r. Lider konsorcjum zobowiązany jest do złożenia sprawozdania końcowego z wykonania Zadania, zawierającego opis zrealizowanych działań oraz rozliczenie kosztów ich realizacji. Na żądanie Ministra Cyfryzacji, lider konsorcjum przedstawia w terminie 3 dni dodatkowe wyjaśnienia, informacje i dokumenty mające związek z wykonywanym Zadaniem, w szczególności, faktury, rachunki, noty obciążeniowe, według rodzajowego układu kosztów, rozliczenia delegacji służbowych, listy płac zanonimizowane w sposób zapewniający ochronę danych osobowych. W przypadku stwierdzenia nieprawidłowości w przekazanym sprawozdaniu Minister wzywa lidera do uzupełnienia lub poprawienia sprawozdania w terminie 3 dni roboczych. Niezłożenie sprawozdania lub jego nieuzupełnienie lub niepoprawienie w terminie i na ww. określonych zasadach jest równoznaczne z uznaniem, że dotacja została niewykorzystana w części lub całości, co skutkuje koniecznością zwrotu odpowiednio części lub całości dotacji (§ 7 ust. 5 umowy o finansowanie). Kontrolę prawidłowości wykonania Zadania przez Beneficjenta, a także wykorzystania dotacji sprawuje Minister Cyfryzacji. Kontrola prowadzona jest na zasadach i w trybie określonych w przepisach ustawy z dnia 15 lipca 2011 r. o kontroli w administracji rządowej (§ 8 umowy o finansowanie). W § 11 ust. 1 umowy o finansowanie uregulowano kwestie związane z prawami własności intelektualnej. Lider konsorcjum zobowiązany jest do przekazania Ministrowi Cyfryzacji nie później niż do dnia 31 grudnia 2025 r. na informatycznym nośniku danych lub za pomocą środków porozumiewania się na odległość takich jak np. chmura danych: 1) ostateczne wersje opinii, ekspertyz, analiz, zestawień oraz innej dokumentacji – w formacie pdf oraz formacie edytowalnym, 2) kod źródłowy oprogramowania - wytworzonych w ramach realizacji umowy, co zostanie potwierdzone przez Strony na podstawie protokołu. W § 11 ust. 2 umowy o finansowanie wskazano, że Beneficjent, z chwilą przekazania Ministrowi każdego z informatycznych nośników danych nieodpłatnie przenosi na Ministra autorskie prawa majątkowe do zapisanych na takim nośniku utworów w rozumieniu ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, łącznie z prawem do kodów źródłowych oprogramowania na wskazanych w umowie o finansowanie polach eksploatacji. Z § 11 ust. 3 umowy o finansowanie wynika, że w stosunku do wyników działań zrealizowanych w ramach umowy, stanowiących bazę danych w rozumieniu przepisów o ochronie baz danych, producentem jest Minister. Mocą umowy o finansowanie Minister nabywa: 1) prawo zezwalania na wykonywanie zależnych praw autorskich do wszelkich opracowań utworów (lub ich poszczególnych elementów), tj. prawo zezwalania na rozporządzanie i korzystanie z takich opracowań na wskazanych w umowie polach eksploatacji. W zakresie w jakim utwory spełniają cechy baz danych w rozumieniu ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, Beneficjent upoważnia Ministra również do sporządzania opracowań baz danych; 2) własność wydanych Ministrowi nośników, na których zostały utrwalone utwory (lub ich poszczególne elementy) w celu ich przekazania Ministrowi - z chwilą ich przekazania (§ 11 ust. 4 umowy o finansowanie). Beneficjent zobowiązuje się i gwarantuje, że osoby uprawnione z tytułu autorskich praw osobistych do utworów objętych postanowieniami Umowy nie będą wykonywać tych praw w stosunku do Ministra lub osób trzecich działających na zlecenie Ministra (§ 11 ust. 5 umowy o finansowanie). W przypadku powstania nowych pól eksploatacji w trakcie obowiązywania Umowy Beneficjent, na żądanie Ministra, zobowiązuje się do przeniesienia na Ministra autorskich praw majątkowych na tych polach bez dodatkowego wynagrodzenia (§ 11 ust. 6 umowy o finansowanie). Z chwilą przeniesienia na Ministra majątkowych praw, o których mowa w § 11 ust. 4 umowy o finansowanie, Minister udziela Beneficjentowi, nieodpłatnej i niewyłącznej licencji nieograniczonej czasowo ani terytorialnie do każdego z utworów, na polach eksploatacji określonych w Umowie. Minister zezwala Beneficjentowi w zakresie licencji, wskazanej w zdaniu poprzednim, na dokonywanie opracowań utworów lub ich poszczególnych elementów (prawa zależne) oraz na zezwalanie na wykonywanie autorskich praw zależnych do wszelkich opracowań utworów lub ich poszczególnych elementów (§ 11 ust. 8 umowy o finansowanie). W § 14 umowa o finansowanie przyznaje Ministrowi uprawnienia do wypowiedzenia umowy w przypadku: 1) nieterminowego albo nienależytego wykonywania Umowy przez Beneficjenta, w szczególności zmniejszenia zakresu rzeczowego realizowanego Zadania, bez uprzedniego uzgodnienia z Ministrem; 2) wykorzystywania dotacji niezgodnie z przeznaczeniem; 3) odmowy przez Beneficjenta poddania się kontroli lub niewykonania wniosków lub zaleceń pokontrolnych; 4) naruszenia przez pracowników Beneficjenta poufności informacji lub ochrony danych osobowych. Realizacja Projektu była oraz jest uzależniona od otrzymanej dotacji, która jest nierozłącznym elementem powierzonego przez Ministra Cyfryzacji Zadania. Bez powierzenia realizacji Projektu konsorcjum nie otrzymałoby dotacji i na odwrót Projekt nie mógłby być realizowany, gdyby Minister Cyfryzacji nie zapewnił odpowiednich środków budżetowych na ten cel. Dofinansowywane są koszty kwalifikowalne, które są ponoszone przez poszczególnych członków konsorcjum na wykonanie Zadania, zgodnie z zakresem rzeczowym określonym w umowie o finansowanie. Otrzymane dofinansowanie jest przeznaczone na sfinansowanie konkretnych wydatków dotyczących pokrycia kosztów realizacji niniejszego projektu (zadań przypisanych do A.). A. nie może przeznaczyć tych środków na inny cel, niezgodny z umową o finansowanie. Dofinansowanie jest podzielone na kategorie kosztów i przypisane proporcjonalnie do poziomu zaangażowania poszczególnych konsorcjantów w realizację zadań. W przypadku A. otrzymane środki finansowe zostały (oraz zostaną) przeznaczone na pokrycie kosztów wynagrodzeń, udostępnienia mocy obliczeniowej, innych kosztów operacyjnych (w tym m.in. delegacji) oraz kosztów ogólnych. Jeżeli wydatek został udokumentowany przez sprzedawcę fakturą, dokument ten każdorazowo wskazuje A. jako nabywcę towaru/usługi. Po zakończeniu Projektu na Ministra Cyfryzacji zostanie przeniesiona nieodpłatnie całość autorskich praw majątkowych do wyników prac powstałych w Projekcie. A. po przekazaniu protokołu zdawczo-odbiorczego może korzystać z tych utworów na zasadzie – udzielonej przez Ministra - nieodpłatnej i niewyłącznej licencji nieograniczonej czasowo ani terytorialnie, na polach eksploatacji określonych w umowie. Minister zezwala Beneficjentowi na dokonywanie opracowań utworów lub ich poszczególnych elementów (prawa zależne) oraz na zezwalanie na wykonywanie autorskich praw zależnych do wszelkich opracowań utworów lub ich poszczególnych elementów. Przeniesienie praw do utworów jakie powstaną w wyniku Projektu (czyli do programów dużych modeli językowych) jest niezbędne do przeprowadzenia kolejnej czynności, tj. do ewentualnego udostępnienia tych modeli przez Ministra administracji publicznej. Odpowiadając na zadane pytania A. wskazało między innymi, że w przypadku nieotrzymania środków finansowych od Ministra Cyfryzacji, nie realizowałoby opisanego we wniosku przedsięwzięcia. Realizacja projektu była była oraz jest uzależniona od otrzymanej dotacji, która jest nierozłącznym elementem powierzonego przez Ministra Cyfryzacji Zadania. Bez powierzenia realizacji Projektu konsorcjum nie otrzymałoby dotacji i na odwrót Projekt nie mógłby być realizowany, gdyby Minister Cyfryzacji nie zapewnił odpowiednich środków budżetowych na ten cel. Na zakończenie A. zaakcentowała, że otrzymane w związku z realizacją Projektu środki finansowe to, jej zdaniem, dotacja kosztowa, której celem jest pokrycie kosztów, jakie członkowie konsorcjum (w tym A.) ponoszą, aby zrealizować zadania określone w Projekcie (i umowie dotacji celowej). W ramach realizowanego Zadania A. nie działa w celu realizacji działalności gospodarczej, czy też osiągania zysku. Otrzymane w ramach dotacji celowej środki A. ma wydatkować zgodnie z zatwierdzonymi kategoriami kosztów oraz ich zatwierdzoną wysokością. Kategorie kosztów (oraz ich wysokość) zostały wykazane przez konsorcjantów przy składaniu wniosku o wszczęcie postępowania dotacyjnego. Istotnym jest także, że środki dotacji wykorzystane niezgodnie z przeznaczeniem, pobrane nienależnie lub w nadmiernej wysokości podlegają zwrotowi wraz z odsetkami w wysokości określonej jak dla zaległości podatkowych, na zasadach określonych w ustawie o finansach publicznych. A. nie oblicza i nie wskazuje Ministrowi wynagrodzenia na zasadach wolnorynkowych. Nie dokonuje kalkulacji wynagrodzenia w rozumieniu wolnorynkowym. Nie wycenia także wartości praw autorskich majątkowych do powstałych w wyniku realizacji Zadania utworów (określonych w § 11 ust. 1 umowy dotacji celowej, czyli opinii, ekspertyz, analiz, zestawień czy kodów źródłowych oprogramowania). Prawa te są przenoszone na Ministra Cyfryzacji nieodpłatnie. Realizując zadanie A. nie działa na zasadach i warunkach wolnego, konkurencyjnego rynku. Wykonuje wyłącznie Zadanie (z którego finalnie może skorzystać cała administracja publiczna) finansowane przez Ministra Cyfryzacji w formie dotacji celowej. Sprawozdanie końcowe z wykonania Zadania zawiera opis zrealizowanych działań oraz rozliczenie kosztów ich realizacji. Część finansowa sprawozdania końcowego obejmuje źródło finansowania Zadania, planowane oraz faktycznie poniesione koszty w podziale na kategorie kosztów oraz zestawienie faktur (rachunków) związanych z realizacją Projektu. W działaniach wolnorynkowych ewentualne nadwyżki finansowe oznaczają zysk sprzedawcy. W ramach Projektu Minister zwraca A. wyłącznie koszty, jakie zostały poniesione na realizację Zadania. W oparciu o tak przedstawiony stan faktyczny zadano następujące pytanie: czy prawidłowe jest stanowisko A., że otrzymane - na podstawie umowy o finansowanie – środki finansowe (w części dystrybuowanej na rzecz A. przez Lidera Konsorcjum) nie stanowią podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług, o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług? W ocenie A., otrzymane - na podstawie umowy o finansowanie – środki finansowe (w części dystrybuowanej na rzecz A. przez Lidera Konsorcjum) nie stanowią podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług, o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług: (1) ani jako zapłata (wynagrodzenie) z tytułu sprzedaży usługi, (2) ani jako dopłata (finansowanie) mające bezpośredni wpływ na cenę usług świadczonych przez Wnioskodawcę. Dyrektor KIS w wydanej 5 lutego 2026 r. interpretacji indywidualnej uznał stanowisko A. za nieprawidłowe. Uzasadniając swoje stanowisko wskazał, że podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług zwiększa się tylko o takie dotacje, które w sposób bezwzględny i bezpośredni są związane z daną dostawą towarów lub świadczeniem usług. Jeżeli jednak taki bezpośredni związek nie występuje, dofinansowanie ogólne – na pokrycie kosztów działalności nie zwiększa podstawy opodatkowania, a tym samym nie podlega opodatkowaniu. Analiza przedstawionych we wniosku okoliczności sprawy prowadzi do wniosku, że w analizowanym przypadku mamy do czynienia z sytuacją, w której wystąpią skonkretyzowane świadczenia w zamian za określone wynagrodzenie. Przekazywane A. przez Ministra Cyfryzacji środki finansowe na realizację powierzonych A. zadań w ramach realizowanego projektu należy uznać za wynagrodzenie za świadczoną przez A. usługę. Zauważenia bowiem wymaga, że otrzymane środki nie zostaną przeznaczone na ogólną działalność A., lecz mogą zostać wykorzystane tylko i wyłącznie na określone i wskazane działania wykonywane w ramach realizowanego projektu. Zdaniem Dyrektora KIS otrzymane przez A. środki finansowe - przysługujące A. na realizację powierzonych jej zadań w ramach zawartej ze Skarbem Państwa umowy - stanowią zapłatę za świadczone usługi, przekazywaną A. przez Ministra Cyfryzacji (za pośrednictwem lidera konsorcjum). W konsekwencji zostały spełnione wszystkie przesłanki warunkujące uznanie wykonywanych przez A. w ramach ww. projektu czynności za odpłatne usługi w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2025 r. poz. 775 ze zm. – dalej: u.p.t.u.), podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u., dla których ustawodawca nie przewidział możliwości zastosowania zwolnienia od podatku. W analizowanym przypadku istnieje bezpośredni związek pomiędzy wykonanym świadczeniem a otrzymanym od osoby trzeciej wynagrodzeniem w zamian za realizację projektu będącego przedmiotem umowy. Z uwagi na powyższe, kwota otrzymanego od Ministra Cyfryzacji dofinansowania przysługująca A., na realizację opisanego we wniosku projektu, stanowi podstawę opodatkowania, o której mowa w art. 29a ust. 1 u.p.t.u. W złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie skardze, A. zarzuciła zaskarżonej interpretacji: 1/ naruszenie przepisów prawa procesowego, tj. art. 14c § 1 i § 2 w zw. z art. 14h oraz art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2025 poz. 111 ze zm.), poprzez sporządzenie uzasadnienia prawnego zaskarżonej interpretacji z pominięciem powołanej przez A. utrwalonej linii orzeczniczej sądów administracyjnych w analogicznych stanach faktycznych, co skutkowało naruszeniem zasady prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie; 2/ niewłaściwą ocenę co do zastosowania przepisu prawa materialnego, tj. art. 29a ust. 1 u.p.t.u. polegającą na przyjęciu, że przepis ten ma zastosowanie do środków finansowych otrzymywanych przez A. w ramach dotacji celowej otrzymanej na podstawie art. 10c ustawy z dnia 8 sierpnia 1996 r. o Radzie Ministrów, a w rezultacie uznaniu, że środki te stanowią podstawę opodatkowania po stronie A. jako wynagrodzenie za świadczenie usług. W oparciu o tak postawione zarzuty A. wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Odpowiadając na skargę Dyrektor KIS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczas prezentowane stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje. Problem prawny występujący w niniejszej sprawie był wielokrotnie przedmiotem rozstrzygnięć Naczelnego Sądu Administracyjnego w analogicznych sprawach. Przykładowo wskazać można na wyroki NSA z 3 kwietnia 2024 r., sygn. akt I FSK 1836/21 oraz z 9 grudnia 2025 r., sygn. akt I FSK 991/24 – powoływane orzeczenia dostępne są na stronie: orzeczenia.nsa.gov.pl. Orzekający w sprawie Sąd podziela zaprezentowane w tych judykatach poglądy i wykorzysta je w dalszej części uzasadnienia. W powołanym wyroku NSA z 9 grudnia 2025 r. w pierwszej kolejności odnotował on, że problematyka opodatkowania środków otrzymanych w ramach dotacji, w tym na realizację badań naukowych i prac rozwojowych, była przedmiotem analizy Naczelnego Sądu Administracyjnego w szeregu wyroków, w tym: z 4 lipca 2025 r., sygn. akt I FSK 890/22; z 12 listopada 2024 r., sygn. akt I FSK 373/24; z 3 kwietnia 2024 r., sygn. akt I FSK 1836/21; z 31 stycznia 2023 r., sygn. akt I FSK 2368/19; z 31 stycznia 2023 r., sygn. akt I FSK 2367/19. Zgodnie z art. 29a ust. 1 u.p.t.u., podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2, 3 i 5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5 (które nie mają w tej sprawie znaczenia), jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika. Powyższy przepis stanowi implementację art. 73 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE. L. z 2006 r. Nr 347, str. 1 ze zm.), zgodnie z którym w odniesieniu do dostaw towarów i świadczenia usług innych niż te, o których mowa w art. 74-77, podstawa opodatkowania obejmuje wszystko, co stanowi zapłatę otrzymaną lub którą dostawca lub usługodawca otrzyma w zamian za dostawę towarów lub świadczenie usług, od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takiej dostawy lub świadczenia. Dlatego interpretując treść normy krajowej należy mieć na uwadze orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej wydane na tle tego przepisu dyrektywy, a w szczególności wyrok z dnia 22 listopada 2001 r. w sprawie C-184/00. Z wyroku tego wynika, że do podstawy opodatkowania wchodzi tylko taka dotacja, która bezpośrednio wpływa na cenę, tj. na kwotę należną podatnikowi z tytułu dostawy towaru albo świadczenia usługi (tj. została udzielona na sfinansowanie konkretnej czynności), zaś każda inna dotacja do podstawy opodatkowania nie wchodzi. Trybunał wskazał, że dotacje na pokrycie kosztów zazwyczaj mają wpływ na kalkulowaną na bazie kosztów cenę towarów. Do uznania dotacji za podlegającą opodatkowaniu nie jest jednak wystarczające samo stwierdzenie możliwości wpływu dotacji na cenę. Konieczne jest, aby dotacja została wypłacona bezpośrednio w celu umożliwienia podmiotowi dostarczenia określonych towarów lub wykonanie określonych usług. Wówczas dotacja jest wynagrodzeniem za dostarczenie towaru lub wykonanie usługi i podlega opodatkowaniu. Trybunał wyjaśnił, że bezpośredni wpływ dotacji/dopłaty na cenę to taki wpływ, który jest jednoznacznie widoczny. Jest tak wówczas, gdy cena jest tak ustalana, że zmniejsza się w proporcji do dotacji. Przy czym proporcja nie jest bezwzględnie konieczna, bowiem dotacja może mieć formę ryczałtową, jednakże różnica w cenie musi być istotna. W tym zakresie dotacja musi stanowić element ustalenia ceny, co jest związane z tym, że musi być ona udzielana w celu sfinansowania konkretnej czynności. Przenosząc powyższe uwagi na grunt niniejszej sprawy zauważyć należy, że dofinansowanie wypłacone A. przez Ministra Cyfryzacji nie ma charakteru wynagrodzenia za świadczone usługi. Właścicielem autorskich praw majątkowych powstałych w wyniku wykonania projektu, o którym mowa we wniosku, jest bowiem Skarb Państwa, a przeniesienie autorskich praw majątkowych następuje nieodpłatnie. Podkreślenia wymaga, że z umowy o dofinansowanie wynika, że A. z tytułu realizacji projektu nie otrzyma wynagrodzenia. Nie wiadomo więc, jaka cena byłaby właściwa jako punkt odniesienia do zbadania wpływu dotacji na zmniejszenie ceny. Nie wiadomo, w jaki sposób możliwe byłoby ustalenie ceny, skoro bezpłatnie i z mocy prawa przeniesiono na rzecz Skarbu Państwa wyniki przeprowadzonych badań naukowych. Strony zawierające umowę o dofinansowanie nie znały rezultatów, które przyniosą przeprowadzone badania naukowe, zatem nie mogły określić z góry ich wartości. Projekt realizowany był na rzecz rozwoju i pilotażowego wdrożenia dużych modeli językowych w polskiej administracji publicznej, a jego beneficjentem był niewątpliwie Skarb Państwa. Jednak Skarb Państwa nie nabył żadnych towarów bądź usług za określoną lub dającą się określić wartość, którą można utożsamić z dofinansowaniem. Skarb Państwa nabyłby rezultaty przeprowadzonych badań naukowych i prac rozwojowych zarówno w przypadku, gdyby ich wartość merytoryczna była wysoka, jak i wówczas, gdyby była niska, bowiem wypłacenie dotacji nie było zależne od ich wartości. W związku z powyższym w niniejszej sprawie nie można mówić o bezpośrednim związaniu dotacji z ceną towarów lub usług. Sąd wskazuje, że taki bezpośredni związek miałby miejsce wtedy, gdyby cena, za jaką swoją usługę lub towar A. sprzedawać będzie nabywcy - Skarbowi Państwa, była zależna od kwoty dotacji. Wówczas Skarb Państwa musiałby nabywać, po określonej cenie wyniki badań A. lub/i płacić określoną cenę za samo prowadzenie tych badań, co w niniejszej sprawie nie wystąpiło. W konsekwencji opis zaprezentowanego we wniosku o wydanie interpretacji stanu faktycznego, nie pozwala na uznanie, że dotacja otrzymana przez A. odnosi się do ceny konkretnego towaru albo usługi. Przedmiotowa dotacja pokrywa tylko i wyłącznie wydatki ponoszone przez A. na prowadzone określonych badań związanych z Zadaniem, a w związku z tym nie wchodzi do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 29a ust. 1 u.p.t.u. Zgodzić należy się w związku z tym w pełni z argumentami zaprezentowanymi w skardze, że podniesione przez Dyrektora KIS argumenty nie pozwalają obronić tezy, iż dofinansowanie stanowi podstawę opodatkowania w rozumieniu art. 29a ust. 1 u.p.t.u. jako wynagrodzenie za realizowaną usługę. Nie może o tym świadczyć fakt, że dofinansowanie ma być przeznaczone na określone działania. Obowiązek przeznaczenia otrzymywanych środków na konkretne działania - na konkretny projekt, jest typowym zastrzeżeniem stosowanym w przypadku dotacji celowych. Jak wskazała A., podobne postanowienia widnieją właściwie w każdej umowie dotyczącej dotacji celowej. Praktycznie w każdym przypadku tego typu dotacja może zostać przeznaczona zgodnie z celem, na jaki została udzielona. Wynika to bowiem z zasad dysponowania środkami publicznymi, których wydatkowanie podlega odpowiedniej dyscyplinie. Podobnie jest w niniejszej sprawie. Wbrew twierdzeniom Dyrektora KIS nie oznacza to jednak, że dotacja celowa (która ma zostać przeznaczona na określony w umowie cel) powinna być automatycznie kwalifikowana jako wynagrodzenie za usługę, mające bezpośredni związek z realizowanym świadczeniem (z usługą). Jak wskazano we wniosku o wydanie interpretacji, zgodnie z warunkami umowy dotacji celowej A. jest zobowiązana do przeznaczenia środków na realizację konkretnego zadania zgodnie z przyjętym na to zadanie budżetem. Przekazywane A. (oraz pozostałym konsorcjantom) środki mają umożliwić realizację zadania polegającego na wdrożeniu polskich dużych modeli językowych do systemów administracji publicznej. Bez uzyskanej dotacji na ten cel realizacja projektu nie byłaby możliwa. Dotacja ma związek z konkretną czynnością – konkretnym projektem. Związek ten przejawia się jednak w tym, że dotacja dotyczy konkretnych kosztów konkretnego przedsięwzięcia – służy temu, aby A. (oraz pozostali konsorcjanci) pokryli konkretne koszty realizacji zadania i finalnie zadanie to zostało zrealizowane. Nie jest to jednak zapłata za realizację przedsięwzięcia rozumiana jako wynagrodzenie za usługę. Prawidłowo także wskazano w skardze, że w przedmiotowej sprawie nie ma mowy o kalkulacji wynagrodzenia w sposób nawet zbliżony do rynkowego. A. nie oblicza bowiem wynagrodzenia i nie wycenia także wartości autorskich praw majątkowych (do opinii, ekspertyz czy też analiz) powstałych w toku Projektu. Projekt nie zakłada też możliwości uzyskania zysku z działalności związanej z jego realizacją. Kalkulacja wysokości dofinansowania ma ściśle określony charakter i jest niejako z góry narzucona (wynika wprost z przepisów ustawy o Radzie Ministrów). Jest to dofinansowanie do poniesionych kosztów związanych z realizacją zadania i dokonywanych w ramach projektu zakupów. A. oraz pozostali konsorcjanci otrzymują jedynie środki na pokrycie kosztów realizacji zadań, które zostały im przydzielone zgodnie z zakresem rzeczowym określonym w umowie dotacji celowej. Z tych wszystkich powodów Sąd, działając na podstawie art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2026 r. poz. 143 ze zm. – dalej: p.p.s.a.), uchylił zaskarżoną interpretację. W ponownym postępowaniu Dyrektor KIS przyjmie dokonaną w niniejszym uzasadnieniu wykładnię art. 29a ust. 1 u.p.t.u., w kontekście przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji stanu faktycznego. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a.