I SA/Kr 182/26

|Sygn. akt I SA/Kr 182/26 | [pic] W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 15 maja 2026 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Borys Marasek, Sędzia: WSA Inga Gołowska, Sędzia: WSA Grzegorz Klimek (spr.), Protokolant: Specjalista Renata Trojnar, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 27 kwietnia 2026 roku, sprawy ze skargi A. S.A. w A., na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie, z dnia 19 stycznia 2026 roku nr 1201-IOP2-2.4103.13.2025, w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od sierpnia do listopada 2013 roku, skargę oddala

Zaskarżoną decyzją z dnia 19 stycznia 2026 r. nr 1201-IOP2-2.4103.13.2025 Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Krakowie (dalej również jako: Dyrektor, Organ, DIAS), działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2025 r., poz. 111 z późn. zm.; dalej jako O.p.), po rozpatrzeniu odwołania A. S.A. w A. (dalej jako: Strona, Spółka, Podatnik, Skarżąca), utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Małopolskiego Urzędu Celno- Skarbowego w Krakowie nr 358000-CKK2-2.4103.17.2017.290 z dnia 30 grudnia 2019 r. określającą w podatku od towarów i usług za: - sierpień 2013 r.: nadwyżki podatku naliczonego nad podatkiem należnym do zwrotu w wysokości 5.483.616 zł oraz nadwyżki podatku naliczonego nad podatkiem należnym do przeniesienia na następne okresy rozliczeniowe w wysokości 0 zł, - wrzesień 2013 r. nadwyżki podatku naliczonego nad podatkiem należnym do zwrotu w wysokości 1.137.369 zł, - październik 2013 r. nadwyżki podatku naliczonego nad podatkiem należnym do zwrotu w wysokości 3.152.956 zł oraz nadwyżki podatku naliczonego nad podatkiem należnym do przeniesienia na następne okresy rozliczeniowe w wysokości 0 zł, - listopad 2013 r. nadwyżki podatku naliczonego nad podatkiem należnym do zwrotu w wysokości 1.986.845 zł. Powyższe rozstrzygnięcie zostało wydane w następującym stanie faktycznym i prawnym. 1. W wyniku przeprowadzonego postępowania kontrolnego w Spółce A. S.A. (do 27 września 2018 r. A.2 S.A.) za okres od lipca do grudnia 2013 r. stwierdzono nieprawidłowości polegające na: 1) odliczeniu podatku naliczonego wykazanego w fakturach mających dokumentować nabycie: - granulatów, koncentratów i barwników do produkcji tworzyw sztucznych od lipca do września 2013r. w firmie B. Sp. z o.o. [...] (zwana dalej B.), na podstawie 59 faktur i 3 korekt faktur, zaewidencjonowanych od sierpnia do października 2013 r., o wartości netto 13.959.148,75 zł, podatek VAT 3.210.604,28 zł, które nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, z czego podatek VAT: w sierpniu 2013r. w wysokości 1.182.696,84 zł, we wrześniu 2013r. w wysokości 1.576.958,50 zł, w październiku 2013r. w wysokości 450.948,94 zł; - paneli słonecznych w sierpniu i wrześniu 2013 r. w firmie N. Sp. z o.o., [...] (zwana dalej N.), o wartości netto 10.206.000 zł, podatek VAT 2.347.380 zł., które nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, z czego podatek VAT: w sierpniu 2013 r. w wysokości 1.676.700 zł, we wrześniu 2013 r. w wysokości 670.680 zł; - żelazomolibdenu w sierpniu i wrześniu 2013r. w firmie P. Sp. z o.o., [...] (zwana dalej P.) na podstawie dwóch faktur, a zaewidencjonowanych w sierpniu i październiku 2013 r. o wartości netto 1.669.587,52 zł, podatek VAT 384.005,13 zł., które nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, z czego podatek VAT: w sierpniu 2013 r. w wysokości 126.498,41 zł, w październiku 2013r. w wysokości 257.506,72 zł; - usług transportowych świadczonych przez T. Sp. z o.o., [...] (zwana dalej T.) związanych z dostawami granulatów, koncentratów i barwników do produkcji tworzyw sztucznych, paneli słonecznych oraz żelazomolibdenu w okresie od sierpnia do listopada 2013 r. o wartości netto 277.967,03 zł, podatek VAT 63.932,41 zł, z uwagi na brak związku z faktycznymi transakcjami zakupu i sprzedaży tych towarów, z czego podatek VAT: w sierpniu 2013 r. w wysokości 7.015.06 zł, we wrześniu 2013 r. w wysokości 47.364,30 zł, w październiku 2013 r. w wysokości 2.528,85 zł, w listopadzie 2013 r. w wysokości 7.024,20 zł; 2) wykazaniu wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów i usług w stosunku do których zastosowano preferencyjną stawkę podatku VAT w wysokości 0% dotyczących: - granulatów, koncentratów i barwników do produkcji tworzyw sztucznych w okresie od lipca do września 2013r. na rzecz węgierskiej firmy B.2 Kft., [...] (zwana dalej B.2), o wartości 14.168.531,38 zł, które miały być nabyte w firmie B., z uwagi na brak spełnienia materialnych wymogów dotyczących takich transakcji, z czego w: - lipcu 2013 r. w wysokości 1.515.301,36 zł, - sierpniu 2013 r. w wysokości 5.959.589,08 zł, - wrześniu 2013 r. w wysokości 6.693.640,94 zł. - paneli słonecznych w sierpniu i wrześniu 2013 r. na rzecz słowackiej firmy P.2 s.r.o., [...] (zwana dalej P.2), o wartości 10.384.500 zł, które miały być nabyte w firmie N., z uwagi na brak spełnienia materialnych wymogów dotyczących takich transakcji, z czego: w sierpniu 2013 r. w wysokości 7.417.500 zł, we wrześniu 2013 r. w wysokości 2.967.000 zł; - żelazomolibdenu w sierpniu i wrześniu 2013 r. na rzecz słowackiej firmy H. s.r.o. [...] (zwana dalej H.), na kwotę 1.692.171,45 zł, który miał być nabyty w firmie P., z uwagi na brak spełnienia materialnych wymogów dotyczących takich transakcji, z czego: w sierpniu 2013 r. w wysokości 546.577,05 zł, we wrześniu 2013 r. w wysokości 1.145.594,40 zł; - usług transportowych zaewidencjonowanych od lipca do września 2013 r., związanych z wewnątrzwspólnotowymi dostawami granulatów, koncentratów i barwników do produkcji tworzyw sztucznych na rzecz węgierskiej firmy B.2 o wartości 199.235 zł , z uwagi na brak związku z faktycznymi transakcjami sprzedaży tych towarów, z czego: w lipcu 2013 r. w wysokości 11.790 zł, w sierpniu 2013 r. w wysokości 81.160 zł, we wrześniu 2013 r. w wysokości 106.285 zł. Usługi te zostały refakturowane przez Spółkę na podstawie faktur za transport tych towarów wystawionych przez T. W toku postępowaniu stwierdzono, że w związku z dokumentowanymi w okresie od lipca do listopada 2013 r. krajowymi zakupami granulatów, koncentratów i barwników do produkcji tworzyw sztucznych, paneli słonecznych oraz żelazomolibdenu Spółka: - odliczyła podatek naliczony w łącznej kwocie 6.005.921,82 zł, z czego z tytułu nabycia towarów w kwocie 5.941.989,41 zł, a z tytułu nabycia usług transportowych związanych z dostawami tych towarów w kwocie 63.932,41 zł; - wykazała WDT w łącznej wysokości 26.643.672,80 zł, z czego z tytułu sprzedaży towarów w kwocie 26.444.437,83 zł, z tytułu sprzedaży usług transportowych związanych z wewnątrzwspólnotowymi dostawami granulatów, koncentratów i barwników do produkcji tworzyw sztucznych w kwocie 199.235 zł. Ustalono, że realizowane przez Spółkę w/w transakcje stanowiły element oszustwa podatkowego zwanego "karuzelą podatkową", polegającego na wyłudzeniu podatku od towarów i usług, który nie został odprowadzony do budżetu państwa na wcześniejszych etapach obrotu. Ocena tych transakcji była przedmiotem postępowania kontrolnego wszczętego wobec Spółki za miesiące od lipca do grudnia 2013 r. przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Krakowie postanowieniem z dnia 10 grudnia 2015 r., doręczonym w dniu 22 grudnia 2015 r., które w związku z wejściem w życie ustawy o Krajowej Administracji Skarbowej, od dnia 1 marca 2017 r. prowadzone było przez Naczelnika Małopolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Krakowie. W konsekwencji dokonanych ustaleń Naczelnik Małopolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Krakowie wydał decyzję w dniu 30 grudnia 2019 r. nr 358000-CKK2-2.4103.17.2017.290, w której określił Spółce: - kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu za: sierpień, wrzesień, październik, listopad 2013 r. w innej wysokości niż wykazane w deklaracjach podatkowych VAT-7 złożonych za te okresy, - kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad podatkiem należnym do przeniesienia na następne okresy rozliczeniowe za: sierpień i październik 2013 r. w innej wysokości niż wykazane w deklaracjach podatkowych VAT-7 złożonych za te okresy. 2. W wyniku odwołania od ww. decyzji, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Krakowie, decyzją nr 1201-IOP-3.4103.2.2020.31 z dnia 23 lutego 2021 r. utrzymał w mocy ww. decyzję organu I instancji. 3. Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem, Spółka wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, który wyrokiem z dnia 28 lutego 2022 r. sygn. akt I SA/Kr 509/21 uchylił zaskarżoną decyzję, uznając że organ nie odniósł się do kwestii przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za okres od lipca do listopada 2013 r. Zdaniem WSA w sprawie brak jest rozważenia czy instytucji wszczęcia postępowania o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie wykorzystano jedynie do instrumentalnego wywołania skutku w postaci nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. 4. NSA postanowieniem o sygn. akt I FSK 1646/22 z dnia 24 października 2022 r., po wniesieniu skargi kasacyjnej Spółki od wyroku WSA w Krakowie sygn. akt I SA/Kr 509/21 z dnia 28 lutego 2022r., umorzył postępowanie kasacyjne, z uwagi na cofnięcie skargi kasacyjnej wniesionej przez Spółkę. 5. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Krakowie rozpoznając sprawę ponownie wydał w dniu 1 września 2023 r. decyzję nr 1201-IOP-3.4103.1.2023.31, którą utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Małopolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Krakowie z dnia 30 grudnia 2019 r. nr 358000-CKK2-2.4103.17.2017.290. DIAS kierując się zaleceniami WSA w Krakowie zawartymi w wyroku sygn. akt I SA/Kr 509/21 ponownie rozważył kwestię przedawnienia zobowiązania podatkowego oraz instrumentalnego wykorzystania możliwości zawieszenia postępowania na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Organ wskazał w decyzji, że wszczęcie postępowania w sprawie Spółki o przestępstwo skarbowe w dniu 27 września 2018 r. było poprzedzone oceną materiału dowodowego zgromadzonego w aktach postępowania kontrolnego i podatkowego, w ramach których: - uzyskano wgląd do akt śledztwa prowadzonego przez Prokuraturę Okręgową w Gliwicach pod sygn. akt [...], którego przedmiotem były m.in. transakcje granulatami, koncentratami i barwnikami tworzyw sztucznych, których uczestnikiem w 2013r. była Spółka. Na etapie tego śledztwa 17 maja 2018 r. Prezesowi Zarządu Spółki W.H. przedstawiono m.in. zarzuty popełnienia przestępstwa z art. 56 § 1 i inne kks w związku z dokonywanymi przez Spółkę w 2013 r. transakcjami, których przedmiotem były granulaty, koncentraty i barwniki tworzyw sztucznych; - pozyskano materiały ze śledztwa Prokuratury Okręgowej w Zamościu prowadzonego pod sygn. akt [...], którego przedmiotem były m.in. transakcje panelami fotowoltaicznymi, a których uczestnikiem w latach 2013 -2015 była Spółka. Również na etapie tego śledztwa, Prezesowi Zarządu Spółki W.H. przedstawiono 15 października 2018 r. m.in. zarzuty popełnienia przestępstw w związku z dokonywanymi przez Spółkę w latach 2013 - 2015 transakcjami, których przedmiotem były panele fotowoltaiczne. Dopełniając przewidzianych w przepisach prawa formalności Naczelnik Małopolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Krakowie pismem z dnia 1 października 2018r., działając na podstawie art. 70c Ordynacji podatkowej zawiadomił Spółkę o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Organ wskazał, że po wszczęciu postępowania karnego skarbowego nie przeprowadzono żadnych czynności procesowych, z uwagi na uzyskanie informacji o prowadzonym przez Prokuraturę Regionalną w Lublinie postępowaniu przygotowawczym, sygn. [...] pozostającym w związku z przedmiotowym postępowaniem organu, które Prokuratura Regionalna w Lublinie włączyła do postępowania [...]. W świetle powyższego DIAS uznał, że termin przedawnienia zobowiązania podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług za okres objęty niniejszym postępowaniem kontrolnym uległ zawieszeniu z dniem wszczęcia postępowania karnego skarbowego. W kwestii merytorycznej wskazano, że Spółka w działalności handlowej nie kierowała się zasadami dobrej wiary, a osoby odpowiedzialne za podejmowanie w tym zakresie decyzji przy zachowaniu należytej staranności co najmniej powinny domyślać się udziału w oszustwie podatkowym lub miały tego świadomość. 6. Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem, Spółka ponownie wniosła skargę do WSA w Krakowie, który wyrokiem z dnia 29 grudnia 2023 r. sygn. akt I SA/Kr 1012/23 uchylił ww. decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie nr 1201-IOP-3.4103.1.2023.31 z dnia 1 września 2023r. W uzasadnieniu wyroku WSA podkreślił, że organ odwoławczy w decyzji zrealizował wytyczne wynikające z prawomocnego wyroku WSA w Krakowie z dnia 28 lutego 2022r. sygn. akt I SA/Kr 509/21 związane z przedawnieniem zobowiązania podatkowego i stwierdził, że brak jest podstaw do stwierdzenia, że wszczęcie postępowania karnego skarbowego miało charakter instrumentalny i służyło jedynie zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych Spółki. Niemniej jednak, w ocenie Sądu, Organ dopuścił się naruszenia przepisów prawa, w szczególności w zakresie oceny zachowania (zaniechania) Spółki przy badaniu należytej staranności. Sąd stwierdził, że niesporny jest sam fakt uczestnictwa Spółki w oszustwie podatkowym, a sporna pozostaje jedynie świadomość organów zarządzających Spółką co do tego faktu. W tym zakresie organy podatkowe nie mogły formułować alternatywnej możliwości czy Spółka była świadomym uczestnikiem oszustwa, czy też nie dochowała należytej staranności. Organ winien jednoznacznie przesądzić tę kwestię w decyzji, czego nie uczyniono. Ponadto, zdaniem Sądu, niektóre tezy organu mające świadczyć o działaniu Spółki w złej wierze nie znajdują podstaw w materiale dowodowym sprawy (nie wiadomo, na jakich dowodach się opierają). Błędna jest również ocena zachowania (zaniechania) Spółki przy badaniu należytej staranności, gdyż tezy organu nie opierają się na dokonanych ustaleniach, lecz na domysłach. Sąd zwrócił w tym zakresie również uwagę na braki w materiale dowodowym sprawy. Zdaniem Sadu naruszono również zasadę prawdy obiektywnej przez brak oceny dowodów stanowiących podstawę ustaleń w zakresie stanu faktycznego, jak też doszło do naruszenia zasady zaufania do organów podatkowych w kontekście konstytucyjnej zasady równości (możliwość dokonania odmiennej oceny tych samych okoliczności faktycznych po stronie Spółki oraz jej kontrahenta). 7. Od ww. wyroku WSA w Krakowie Dyrektor złożył skargę kasacyjną, którą NSA wyrokiem o sygn. akt I FSK 933/24 z dnia 20 lutego 2025 r. oddalił. NSA co do zasady podzielił stanowisko WSA, z jednym jednakże wyjątkiem, tzn. stwierdził, że nie można zgodzić się z Sądem pierwszej instancji, że istotną wadliwości zaskarżonej decyzji jest brak jednoznacznego wskazania, czy Spółka świadomie uczestniczyła w procesie oszustw podatkowych, czy też była tego nieświadoma, nie dokładając należytej staranności. Oczywiście takie jednoznaczne stanowisko organu byłoby wskazane, lecz taka wadliwość per se nie może dyskredytować prawidłowości decyzji, jeżeli organ wykaże (w sposób prawidłowy dowodowo), że przedstawione przez niego okoliczności wskazują, że w ich świetle podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że jest uczestnikiem oszustwa podatkowego. 8. W związku z powyższym w obrocie prawnym istnieje decyzja Naczelnika Małopolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Krakowie nr 358000-CKK2-2.4103.17.2017.290 z dnia 30 grudnia 2019 r. (opisana w punkcie 1 niniejszego uzasadnienia wyroku) za okres od sierpnia do listopada 2013 r., od której Spółka wniosła odwołanie. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie: - art. 32 Konstytucji RP poprzez naruszenie fundamentalnej zasady równości traktowania przez władze publiczne i niczym nieusprawiedliwione różnicowanie i dyskryminację Spółki w stosunku do przedsiębiorców działających na tym samym rynku i na podstawie tych samych przepisów oraz niepodjęcie w następstwie jednakowych rozstrzygnięć, których Spółka mogła słusznie oczekiwać, a dotyczących szczególnie przedsiębiorcy pozostającego w tej samej sytuacji prawnej i faktycznej, tj. należącego do Skarbu Państwa T. Sp. z o.o. (obecnie C. Sp. z o.o. ), powodując tym dyskryminację Spółki w życiu gospodarczym; - art. 70 § 6 pkt 1, w zw. z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez jego błędną wykładnię sugerującą, że w przedmiotowej sprawie doszło do skutecznego zawieszenia biegu przedawnienia i uznanie, iż zawieszenie nie musi być związane z popełnieniem czynu zabronionego, do którego znamion należy narażenie podatku na uszczuplenie; - art. 70c Ordynacji podatkowej w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy; - art. 120, art. 121, art. 122, art. 123, art. 124, art. 181, art. 187 § 1-3, art. 191, art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez: • błędne i nieuzasadnione uznanie, iż zakwestionowane przez Organ faktury VAT nie dokumentowały rzeczywistych transakcji w sytuacji gdy: podmioty będące stronami transakcji posiadały wymagane przez prawo rejestracje w KRS, NIP oraz VAT UE, a żaden z rejestrujących je organów nie ujawnił na datę transakcji żadnych nieprawidłowości w ich działaniu w taki sposób, aby Podatnik miał możliwość zapoznania się z nimi; • błędne i nieuzasadnione dokonanie z naruszeniem zasady bezpośredniości, oparcie decyzji na ustaleniach innych organów w postępowaniach, w których Podatnik nie miał możliwości uczestniczenia co do działalności innych podatników z jednoczesnym utajnieniem przed Podatnikiem tego materiału dowodowego; • brak bezpośredniego przesłuchania w charakterze świadków osób, na zeznania których Organ się powołuje i przedłożenie wiarygodności dowodów z innych postępowań ponad dowody zrealizowane na wniosek bądź przy udziale Spółki na okoliczności ściśle związane ze sprawą oraz faktycznym działaniem Podatnika; • brak wszechstronnego zebrania materiału dowodowego w szczególności w zakresie, w jakim Organ kwestionuje twierdzenia Podatnika i zeznania powołanych przez niego świadków na podstawie niezweryfikowanych wycinków materiałów innych postępowań, bez bezpośredniego przeprowadzenia tych dowodów; • błędne i oparte na dowolnej, a nie swobodnej ocenie dowodów ustalenia, jakoby transakcje z udziałem Spółki miały charakter nierzeczywisty, pomimo iż spełniały wszystkie wymogi uznania ich za skutecznie zawarte i zrealizowane; • nakładanie na podatnika nieokreślonych w ustawie obowiązków, które nie wynikają z żadnych przepisów powszechnie obowiązujących w postaci: wizyty w siedzibie kontrahenta, zawarcia pisemnej umowy o współpracy, legitymowania kontrahenta i jego pracowników, pomimo iż żaden z przepisów nie daje takiego uprawnienia osobom nie będącym funkcjonariuszami państwa; • obciążanie podatnika konsekwencjami zaniechania organów państwa, które dopuszczały do funkcjonowania i bez wymaganej kontroli rejestrowały w ramach procedury rejestracji KRS, w rejestracji NIP, rejestracji VAT podmioty, które później mogły okazać się nierzetelne, pomimo iż to na organach skarbowych ciążył prawny obowiązek ich kontroli; - art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123, art. 180 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez nienależyte prowadzenie postępowania dowodowego, brak wymaganej od Organu podatkowego inicjatywy w zakresie przeprowadzenia dowodów w sposób umożliwiający Spółce czynny udział w postępowaniu, dowolną ocenę materiału, szczególnie przejawiającą się próbą wykazania przez Organ rzekomej świadomości Zarządu Spółki o nierzetelności Jej kontrahentów, lekceważenie i deprecjonowanie dowodów przedkładanych przez Spółkę, manipulację dowodami, przeinaczanie faktów, co ostatecznie doprowadziło do wydania decyzji na podstawie nieprawidłowo ustalonego stanu faktycznego, w wyniku czego błędnie uznano, że Spółka nie dochowała należytej staranności, tudzież mogła mieć świadomość uczestniczenia w transakcjach wykorzystywanych dla popełniania oszustwa, co jest niezgodne ze stanem faktycznym sprawy; - art. 191 w zw. z art. 180 § 1, art. 121 § 1, art. 122, art. 123 oraz art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez arbitralne odmówienie Spółce przeprowadzenia dowodów, których potrzebę Spółka wyraziła w pismach kierowanych do Organu, powołując się na istotne dla niej okoliczności sprawy, które wymagały wyjaśnienia w postępowaniu dowodowym, i które nie były jednoznacznie potwierdzone innymi dowodami znajdującymi się w aktach sprawy; - art. 210 § 1 pkt 6 oraz art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, poprzez zaniechanie w treści decyzji wskazania, które okoliczności Organ uznał za udowodnione, a którym odmówił wiarygodności i dlaczego, w szczególności z uwagi na lakoniczne odniesienie się w treści decyzji do braków i nieścisłości w materiale dowodowym zgromadzonym w sprawie, które Strona wykazała w wyjaśnieniach i zastrzeżeniach do protokołu badania ksiąg podatkowych; - art. 210 ust. 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej, poprzez brak wskazania w podstawie prawnej decyzji przepisów art. 42 ust. 1, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a), art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy o VAT, na które Organ powołuje się w treści uzasadnienia decyzji i które mają stanowić podstawę prawną i wydania przedmiotowej decyzji, co powoduje, że osnowa oraz uzasadnienie prawne i faktyczne decyzji jest niespójne; - art. 1 ust. 2, art. 167 i pozostałych norm zawartych w Tytule X Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego sytemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE. L.06.347.1), poprzez zakwestionowanie Podatnikowi prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez dostawcę, a w konsekwencji naruszenia zasady neutralności VAT; - art. 88 ust. 3 pkt 4 lit. a) w zw. z art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 2 lit. a) ustawy o VAT, poprzez nieprawidłowe zastosowanie przepisów i przyjęcie, że nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego transakcje, co do których organ nie stwierdził by czynności wskazanie na wystawionych dokumentach – fakturach VAT zostały dokonane lub też stwierdził, że wykonawcą czynności był podmiot inny niż wskazany w dokumentach, w następstwie czego Stronie niesłusznie odmówiono prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur VAT wystawionych przez jego dostawcę; - art. 42 ustawy o VAT, poprzez zakwestionowanie Spółce prawa do skorzystania ze stawki podatku 0 %, pomimo spełnienia przez Nią wszystkich wymaganych ustawą przy wewnątrzwspólnotowej dostawie towarów przesłanek. Mając powyższe zarzuty na uwadze, Strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i umorzenie postępowanie w sprawie. 9. W wyniku przeprowadzenia postępowania odwoławczego Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Krakowie wydał opisaną na wstępie decyzję z dnia 9 stycznia 2026 r. Na wstępie DIAS streścił przebieg dotychczasowego postępowania oraz powołał przepisy mające zastosowanie w niniejszej sprawie. Wyjaśnił, że przedmiotem niniejszego postępowania odwoławczego jest weryfikacja decyzji wydanej przez Naczelnika Małopolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Krakowie nr 358000-CKK2-2.4103.17.2017.290 z dnia 30 grudnia 2019 r. za okres od sierpnia do listopada 2013 r. Dalej DIAS powołując się na treść art. 70 § 1 O.p. stwierdził, że w niniejszej sprawie nie doszło do przedawnienia zobowiązań podatkowych. Wskazał, że kwestia skuteczności zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych Spółki za okresy od sierpnia do listopada 2013 r. została w sposób prawomocny rozstrzygnięta w wyroku WSA w Krakowie z dnia 29 grudnia 2023 r. w sprawie I SA/Kr 1012/23 wydanym dla Spółki. W tym stanie rzeczy zarzut odwołania Spółki wskazujący na przedawnienie tych zobowiązań podatkowych jest bezzasadny. Przechodząc do merytorycznego rozpatrywania sprawy, DIAS wskazał, że od 2001 r. wpisano do KRS A.2 S.A. (wpis przeniesiony do KRS z RHB nr [...]). Z KRS wynika, że wyemitowano akcje serii A o wartości 5.258.168 zł. W 2013 r. Prezesem Zarządu był W.H., członkiem Zarządu M.O., a prokurę oddzielną prowadziła A.K. W dniu 9 grudnia 2013 r. dokonano w KRS zmiany danych dotyczących nazwy firmy na A.2 S.A., a następnie w dniu 27.09.2018 r. na A. S.A. (dalej zwana Spółką). Spółka to [...] zakłady chemiczne, prowadzące działalność gospodarczą w zakresie produkcji związków fosforu, nawozów rolniczych i ogrodniczych oraz związków chromu. W 2013 r. Spółka poza produkcją związków chemicznych od lipca 2013 r. zaczęła także handlować granulatami, koncentratami i barwnikami do produkcji tworzyw sztucznych (w lipcu 2013 r. wykazała WDT, natomiast zakupy granulatów, koncentratów i barwników do produkcji tworzyw sztucznych odliczyła w sierpniu 2013 r.), a od sierpnia 2013 r. panelami słonecznymi oraz żelazomolibdenem. Towary te miały być nabywane od krajowych dostawców (granulaty w firmie B., panele słoneczne w firmie N., a żelazomolibden w P. i odsprzedawane w ramach wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów objętych stawką VAT 0% do firm zagranicznych (granulaty do węgierskiej firmy B.2, panele słoneczne do słowackiej firmy P.2, a żelazomolibden do słowackiej firmy H.). Spółka przejęła w lipcu 2013 r. zorganizowany już wcześniej handel produktami do tworzyw sztucznych firmy T. Sp. z o.o. należącej do Skarbu Państwa firmy z Grupy C. oraz zaoferowany panelami słonecznymi i żelazomolibdenem przez przedstawicieli T.. W kwietniu 2013 r. T., która zajmowała się świadczeniem kompleksowych usług logistycznych, spedycyjnych i transportowych rozpoczęła również nowy rodzaj działalności tj. działalność polegającą na nabyciu towarów od polskich dostawców i sprzedaży ich kontrahentom unijnym (pellet, olej rzepakowy, słonecznikowy, preparaty chemiczne, cukier, art. elektryczne, granulaty, akcesoria łazienkowe, farby, klej, zręby drzewa). Stąd Spółka rozpoczęła działalność handlową na bazie kontaktów firmy T. w zakresie transakcji zakupu granulatów, koncentratów i barwników do produkcji tworzyw sztucznych w firmie B. i ich sprzedaży do B.2 na Węgry, którą realizowała w okresie od lipca do września 2013 r., natomiast w sierpniu i wrześniu 2013 r. panelami słonecznymi od firmy N. i ich sprzedaży do P.2. na Słowację oraz żelazomolibdenem od firmy P. i jego sprzedaży na rzecz słowackiej firmy H.. Przy czym T. nie handlowała panelami słonecznymi, ale zaoferowała ich zakup w firmie, która sprzedawała T. art. elektryczne i ich sprzedaż do firmy, do której sprzedawała art. elektryczne ( N. i P.2.). Spółka zleciła firmie T. obsługą transportową tych towarów, która realizowana była od krajowego dostawcy Spółki do zagranicznego odbiorcy Spółki, przy udziale firm podwykonawców. Towar cały czas był towar pobierany z jednego magazynu. W przypadku granulatów był to magazyn logistyczny firmy M. w G. (wynajmowany przez dostawcę B. wraz z obsługą) i był transportowany na Węgry do magazynu firmy logistycznej L., świadczącej usługi na rzecz B.2 tj. nabywcę tych towarów. Koszty transportu w całości ponosiła Spółka, a następnie fakturowała je na rzecz B.2. W przypadku paneli słonecznych był to magazyn wynajmowany przez firmę B.3 Sp. z o.o. w S., przy [...] ( dostawca dla N.) i był transportowany przez Czechy do magazynu na Słowacji w Ż. wynajmowanego przez odbiorcę P.2. Koszty tego transportu w całości ponosiła Spółka. W przypadku żelazomolibdenu był to magazyn w K., przy ul. [...] (w sierpniu 2013r.) oraz magazyn w Z., przy ul. [...] ( we wrześniu 2013r.), który był siedzibą firmy P., z których towar był dostarczany do magazynu w czeskiej O.. Zatem przewóz towarów następował pomiędzy magazynami logistycznymi firm znajdujących się w łańcuchu dostaw tych towarów, a Spółka jedynie pośredniczyła w fakturowania tych towarów. Transakcje przebiegały w ten sposób, że towar był zamawiany pod konkretne zamówienie odbiorcy. Towar odbierali kierowcy realizujący transport, a więc Spółka nie miała z nim kontaktu. Z dostawcami nie zawarto żadnych umów. Wszystko odbywało się poprzez zamówienia, które uzgadniane były telefonicznie. Oferty cenowe przesyłane były pocztą elektroniczną. Płatności za towar Spółka dokonała przelewami na podstawie faktur wystawionych przez dostawców, ale dopiero po otrzymaniu środków finansowych od odbiorcy tego towaru. Zatem Spółce został narzucony z góry handel określonym towarem (granulaty, później panele słoneczne i żelazomolibden) oraz cała organizacja tymi towarami, bowiem wskazano konkretnych dostawców i odbiorców tych towarów, magazyny z których i do których odbierany i dostarczany był towar. Z zeznania A.L. z dnia 2.07.2018r. (k. 7049-7052) wynika, że sprzedaż towarów zaczęła się w Spółce od tego, że dostała maila od B. z ofertą sprzedaży granulatów i w tym samym czasie dostała maila z B.2 z zapytaniem o możliwość zakupu tego granulatu od Spółki. Taki "koncept biznesowy" jako gotowy i sprawdzony W.H. Prezes Zarządu Spółki miał otrzymać od przedstawicieli firmy T.: M.R.- Dyrektora Handlowego Biura Tradingu w T. i A.U. - menagera Biura Tradingu w firmie T., którzy działali poza zarządem tej firmy i chcieli prowadzić własny biznes poza firmą T., ale na bazie jej kontaktów. Wszystkimi sprawami związanymi z tym handlem miały w rzeczywistości zajmować się w Spółce osoby, które ten "koncept biznesowy" do Spółki miały wprowadzić. Byli to pracownicy T. odpowiedzialni za kontakty i współpracę pomiędzy dostawcami i odbiorcami Spółki (M.R., A.U. oraz R.P. - specjalista handlowy w firmie T.). Dodatkowo transakcje te w pełnym zakresie koordynował J.W. - osoba spoza T., mająca powiązania biznesowe z organizatorami procederu karuzelowego towarami zaoferowanymi Spółce oraz R.Ż. z firmy B. - organizator tego procederu. W Spółce osobą odpowiedzialną za proces operacyjnego prowadzenia w/w transakcji była A.L., zatrudniona na stanowisku Kierownika Działu Marketingu i Sprzedaży. W związku z powyższym Spółka nie musiała: dokonywać analizy rynku, poszukiwać odpowiednich towarów, ich dostawców i odbiorów, nawiązywać kontaktów handlowych, ponosić ryzyka finansowego transakcji, bo otrzymała kompletny model biznesowy, w ramach którego występował szybki obrót, ustalone zasady płatności pozbawione kredytów kupieckich, w tym krótkie nieodroczone terminy płatności, brak ryzyka gospodarczego oraz niezmienne ceny, z których uzyskiwała stałą marżę: w przypadku paneli słonecznych wynoszącą 1,71%. Spółka bowiem nabywała panele każdorazowo w ilości 1500 szt. za cenę jednostkową 486 zł i sprzedawała je w tej samej ilości każdorazowo za cenę jednostkową 494,50 zł. Z tytułu dokonywanych wielomilionowych kwot transakcji Spółka deklarowała zwroty podatku VAT, bo stosowała 0% stawkę z tytułu WDT, a mianowicie za: lipiec 2013 r. w kwocie 4.479.449 zł, sierpień 2013 r. – w kwocie 6.975.721 zł, wrzesień 2013 r. w kwocie 4.933.179 zł, październik 2013 r. w kwocie 3.474.359 zł, listopad 2013 r. w kwocie 2.383.451 zł, które Urząd Skarbowy przelał na rachunek bankowy Spółki. Dalej Dyrektor szczegółowo przedstawił w jaki sposób odbywały się transakcje: dostaw granulatów, koncentratów i barwników do produkcji tworzyw sztucznych, dostaw paneli słonecznych [...], dostaw żelazomolibdenu. Podkreślił, że Spółka w procederze obrotu granulatami, barwnikami i koncentratami do produkcji tworzyw sztucznych, panelami słonecznymi oraz żelazomolibdenem pełniła rolę brokera. Przy dokonywaniu wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów Spółka obniżała podatek należny o podatek naliczony wynikający z zakwestionowanych faktur wykorzystywanych w "karuzelach podatkowych". W deklaracjach VAT-7 za miesiące od sierpnia do listopada 2013 r. wykazała wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów, w stosunku do których zastosowała stawkę 0%, które na fakturach zakupu wykazane były ze stawką 23%. Odliczony został zatem podatek VAT, który na wcześniejszym etapie obrotu nie został zapłacony. Proceder polegał na przepływie towarów pomiędzy dwoma lub kilkoma państwami członkowskimi Unii Europejskiej, w ten sposób, że towary wracały do kraju, z którego pochodzą. Konstrukcja "karuzeli podatkowej" składa się ze współpracujących w ramach łańcucha dostaw podmiotów o określonych funkcjach, takich jak "znikający podatnik", "bufor" czy "broker". Z ustalonego w sprawie przebiegu transakcji wynika, że w ramach szeregu transakcji towary krążyły pomiędzy Polską, Słowacją, Czechami (panele) oraz Polską, Węgrami i Słowacją (granulaty, koncentraty i barwniki) oraz Polską, Czechami (żelazomolibden) nie mając początkowego źródła pochodzenia, przechodząc fakturowo poprzez wiele firm i ponownie wprowadzane były do obiegu w Polsce. Towary wyprowadzane były z terytorium Polski w ramach wewnątrzwspólnotowych dostaw deklarowanych przez Spółkę pełniącą rolę "brokera", a powtórnie wprowadzane były na terytorium kraju poprzez podmioty pełniące rolę "znikających podatników". Nie występował producent jako oczywiste pierwotne źródło pochodzenia towarów , nie można również wskazać ostatecznego ich nabywcy. Na żadnym etapie ustalonego łańcucha dostaw nie stwierdzono podmiotu gospodarczego, który wykorzystywałby fakturowany towar do zużycia lub przetworzenia. Działania ww. buforów miały uwiarygodnić legalność pochodzenia towarów, utrudnić wykrycie oszustwa, ukryć prawdziwe zamiary wykonywanych czynności i zataić mechanizm oszustwa karuzelowego. Oceniając zakwestionowane Spółce transakcje granulatem, panelami i żelazomolibdenem organ odwoławczy stwierdził, iż B., N., P. oraz podmioty działające na wcześniejszych etapach obrotu dokonywały oszustw podatkowych. Ich celem nie było prowadzenie rzeczywistej działalności gospodarczej w tym zakresie, a jedynie wydłużanie łańcucha dostaw tak aby uniemożliwić zidentyfikowanie faktycznych źródeł pochodzenia towarów. Podmioty te funkcjonowały jedynie jako pośrednicy dostaw w ten sposób, że pod pozorem legalnych transakcji otrzymywały i wystawiały fikcyjne faktury zakupu i sprzedaży tych towarów od podmiotów, które miały siedziby w "wirtualnych biurach", nie zatrudniały pracowników, nie deklarowały podatku z wystawionych faktur, brak było z nimi kontaktu oraz możliwości przeprowadzenia kontroli podatkowej. Żaden podmiot uczestniczący w procederze nie ponosił żadnego ryzyka handlowego, bowiem otrzymywał całość zapłat w wysokich kwotach, które następnie przeznaczał na regulowanie zobowiązań. Zatem źródło finansowania rzekomo kupowanych towarów stanowiły środki uzyskane od kolejnego w łańcuchu nabywcy towaru. Środki płatnicze pozostawały na kontach poszczególnych firm tylko przez krótki czas. Praktycznie po wpływie należności na konta poszczególnych podmiotów następował ich wypływ na konta kolejnych podmiotów uczestniczących w zorganizowanym procederze. Okoliczności te znalazły potwierdzenie w decyzjach wydanych przez Naczelnika Śląskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Katowicach: - z dnia 12 września 2017 r. dla B. za okres od stycznia do grudnia 2013 r., w której określono zobowiązania podatkowe wynikające z zakwestionowania prawa do odliczenia podatku naliczonego wykazanego m.in. w fakturach wystawionych przez C.2 dokumentujących zakup przez B. granulatów, koncentratów i barwników tworzyw sztucznych, oraz określono obowiązek zapłaty podatku na podstawie art. 108 ust.1 ustawy o podatku od towarów i usług z tytułu faktur wystawionych przez B. m.in. dla Spółki, - z dnia 5 września 2019 r. dla N. za okres od lipca do grudnia 2013 r., w której zakwestionowano N. prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących zakupy paneli słonecznych w firmie B.3, jak również stali, art. elektrycznych i usług niematerialnych oraz określono podatek do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT z tytułu faktur wystawionych przez N. m.in. dla Spółki. W ocenie organu odwoławczego sam fakt uczestnictwa Spółki w oszustwie podatkowym jest niesporny, co potwierdzone zostało również w wyroku WSA w Krakowie sygn. akt I SA/Kr 1012/23. Spółka również nie podważa ustaleń dokonanych przez organ pierwszej instancji i potwierdza, że transakcje w których uczestniczyła były dokonywane w ramach karuzeli podatkowej. Natomiast nie zgadza się na przypisywaną jej rolę świadomego uczestnika tego oszustwa podatkowego lub udziału w tym oszustwie z naruszeniem tzw. zasady dobrej wiary. Zgodnie z orzeczeniem WSA w Krakowie przedmiotem sporu rozstrzyganej sprawy nie jest zatem zagadnienie funkcjonowania przedmiotowego oszustwa podatkowego, lecz spornym jest czy Spółka wiedziała o uczestnictwie związanym z wyłudzeniem podatku VAT, czy też nie wiedziała, lecz powinna była się tego domyślać, ewentualnie nie wiedziała i nie mogła na podstawie towarzyszących okoliczności przypuszczać, że jest jedną ze spółek w grupie mającej na celu uzyskanie nienależnego zwrotu podatku VAT. Na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego WSA w Krakowie w wyroku z dnia 29.12.2013r. sygn. akt I SA/Kr 1012/23 wydanym dla Spółki dokonał oceny ustaleń zawartych w decyzji Organu w zakresie dobrej wiary przy dokonywaniu zakwestionowanych transakcji, uznając, że poczynione w sprawie ustalenia nie znajdują podstaw w materiale dowodowym sprawy, gdyż nie wiadomo na jakich dowodach się opierają. Zgodnie z tym wyrokiem w przedmiotowej sprawie sporna pozostaje świadomość organów zarządzających Spółką co do tego faktu. Błędna była ocena zachowania (zaniechania) Spółki przy badaniu należytej staranności, gdyż tezy organu nie opierały się na dokonanych ustaleniach, lecz na domysłach. Natomiast niesporny jest fakt uczestnictwa Spółki w obrocie wyrobami wraz z podmiotami, które dokonywały oszustwa podatkowego. Jednocześnie zgodnie z wyrokiem NSA z dnia 20 lutego 2025 r. sygn. akt I FSK 933/24 oddalającym skargę kasacyjną Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie od w/w wyroku WSA w Krakowie, organ odwoławczy nie odnosząc się konkretnie w skardze kasacyjnej do argumentacji WSA w Krakowie skutecznie jej nie podważył, co oznacza, że dokonana przez WSA w Krakowie analiza okoliczności co do świadomości udziału Spółki w oszustwie karuzeli podatkowej lub powinności takiej wiedzy jest prawidłowa. W odniesieniu do niżej przestawionych okoliczności, które według Organu wskazywały na niedołożenie przez Spółkę należytej staranności WSA w Krakowie uznał, że: - brak zainteresowania pracowników handlowych Spółki pozyskaniem podstawowej wiedzy na temat nabywanych wyrobów, ich dostawców oraz podmiotów je odbierających – wg WSA w Krakowie nie wskazano jacy pracownicy nie zamierzali pozyskać opisanej wiedzy, w jaki dokładnie sposób weryfikowani byli kontrahenci, czy też jakie konkretnie działania podejmowali pracownicy Spółki w celu weryfikacji rzeczywistego charakteru dostaw. Wspomniano jedynie, że pracownicy Spółki podejmowali nieefektywne próby sprawdzenia wyrobów podjęte u rzekomego producenta paneli słonecznych, pozorne oględziny (zza ogrodzenia) zamkniętej farmy paneli słonecznych w Czechach, czy też opisywane pobieżnie i okazjonalnie weryfikacje obrotu granulatami; - brak zainteresowania źródłem pochodzenia dostarczanych Spółce wyrobów, jego cechami jak i losem po sprzedaży – wg WSA w Krakowie nie wiadomo z jakich dowodów wynika, że praktycznie nie weryfikowano przebiegu obrotu zarówno na etapie zakupów jak i po stronie dostaw wewnątrzwspólnotowych; - kontakt osób zaangażowanych w oszukańczy proceder z Prezesem Spółki wykazany na podstawie szerokiego cytowania zeznań świadków – wg WSA w Krakowie zeznania te i okoliczności nie mogą jednak dowodzić, że byli oni w zmowie co do przestępczej działalności, a Prezes świadomie uczestniczył w wyłudzeniach podatku VAT. Zdaniem Sądu I instancji również niżej wskazane przez organ okoliczności niniejszej sprawy nie mogą świadczyć o nienależytej staranności Spółki, a mianowicie: - sam fakt zaproponowania Spółce przez przedstawicieli T. roli podmiotu czerpiącego teoretycznie największe korzyści finansowane z tytułu obrotu przedmiotowymi wyrobami, podczas gdy firma ta ograniczyła swoją rolę w tym zakresie do usług spedycyjnych; - narzucenie z góry całej organizacji proponowanego obrotu, które uniemożliwia również podjęcie typowych działań konkurencyjnych stosowanych w celu maksymalizacji dochodu, poprzez choćby próby skrócenia długiego łańcucha dostaw; - Spółka nie musiała się zmagać z typowymi problemami firm rozpoczynających nową działalność handlową; tj. dokonywać analizy rynku, poszukiwać odpowiednich towarów, ich dostawców oraz zagranicznych odbiorców; - Spółka nie musiała negocjować cen ani zajmować się transportem wyrobów; - podejrzenia musiała budzić łatwo uzyskana korzyść majątkowa przy znikomym zaangażowaniu się w organizację zaproponowanego jej przedsięwzięcia; - nienaturalny był również stabilny obrót przedmiotowymi wyrobami, pozbawiony ubytków, braków zwrotu towarów, charakteryzujący się stałością oraz pewnością i płynnością finansową; - bezproblemowy, wysoki od samego początku i szybki obrót, ustalone zasady płatności, pozbawione kredytów kupieckich, w tym krótkie, nie odraczane terminy płatności, powinny wzbudzić podejrzenia odpowiedzialnego handlowca; - faktyczny brak ryzyka handlowego; - w rzeczywistych warunkach gospodarki rynkowej spółki, posiadając tak korzystną pozycję w przedmiotowym handlu, a przy tym nie pełniące w nim roli niezbędnego ogniwa, bowiem nie były zaangażowane w najmniejszym stopniu w organizację tego handlu, byłyby wyeliminowane jako zbędne podmioty. Dyrektor podkreślił, że WSA w Krakowie dokonał analizy każdej z tych okoliczności wskazując na konkretne uchybienia dowodowe. Ponadto wskazał, że w przedmiotowej sprawie w ogóle nie weryfikowano zeznań Prezesa Spółki W.H., nie zostały one w żaden sposób ocenione, choć był osobą decydującą o podjęciu handlu towarami i zeznania te są kluczowe dla rozstrzygnięcia sprawy. Dla pełnego zobrazowania okoliczności zaproponowania prowadzenia handlu przez T., istotna była przede wszystkim ocena dowodów z przesłuchania osób, które z ramienia T. wyszły z tą propozycją. W związku z powyższym Dyrektor przeanalizował zeznania - Prezesa Zarządu Spółki W.H. oraz A.U. - pracownika w T. w kontekście weryfikacji czy Spółka powinna była wiedzieć o nierzetelnych transakcjach handlowych swoich kontrahentów. Przy czym weryfikacji tej dokonano na podstawie nowych okoliczności transakcji, które nie były ocenione przez Sąd. Przedmiotowe zeznania ocenione zostały w połączeniu z innymi okolicznościami sprawy ustalonymi m.in. na podstawie zeznań osób podejrzanych i świadków: J.W. - właściciela firmy E. Ltd. - pośrednika w kontaktach Spółki z dostawcami i odbiorcami towarów, S.P. - Prezesa Zarządu T. w okresie IV-XI/2013r., A.L. - kierownika Działu Marketingu i Sprzedaży w Spółce. Analiza powyższych zeznań wykazała nietypowe okoliczności przejęcia kontaktów handlowych T. oraz przebiegu współpracy z tymi kontrahentami, które wskazywały, że Spółka co najmniej powinna była wiedzieć, że zakwestionowane transakcje: - zakupu granulatów, koncentratów i barwników do produkcji tworzyw sztucznych w firmie B. oraz ich sprzedaż na rzecz węgierskiej firmy B.2, - zakupu paneli słonecznych w firmie N. oraz ich sprzedaż na rzecz słowackiej firmy P.2, - zakupu żelazomolibdenu w firmie P. oraz ich sprzedaż na rzecz słowackiej firmy H. - mogły wiązać się z oszustwem podatkowym na wcześniejszym etapie obrotu. Następnie Dyrektor odniósł się do okoliczności świadczących o niedochowaniu należytej staranności przez Spółkę przedstawiając jakie były motywy podjęcia współpracy dotyczącej handlu towarami przez Spółkę, jak przebiegało nawiązanie współpracy dotyczącej handlu towarami przez Spółkę, odniósł się do wynagrodzenia za przekazanie handlu towarami, jaki był udział osób trzecich w transakcjach oraz odniósł się do powiązań i kontaktów biznesowych Prezesa Spółki. W ocenie DIAS, z ustalonego w niniejszej sprawie stanu faktycznego wynika, że Spółka co najmniej powinna była wiedzieć, że wykazane na spornych fakturach transakcje nie są zgodne ze stanem rzeczywistym. Dobrą wiarę Spółki w realiach rozpoznawanej sprawy wyklucza w/w zespół ustalonych, wzajemnie powiązanych i oddziałujących na siebie okoliczności, do których należą: 1) rozpoczęcie handlu granulatami i panelami poprzez przyjęcie gotowego modelu biznesowego chrakteryzującego się brakiem ryzyka ekonomicznego i finansowego transakcji (wskazani z góry dostawcy i odbiorcy towarów, szybkie dostawy, stosownie przedpłat) od przedstawicieli T., poza zarządem tej firmy, a więc od osób prywatnych, 2) przejęcie handlu od przedstawicieli T. chcących poza T. prowadzić dochodowy biznes handlowy i uczestniczyć w nim, zabezpieczając go usługami transportowymi T., dzięki którym monitorowali ten handel, 3) przekazane Spółce kontakty firmy T. nie stanowiły sprawdzonego modelu biznesowego (niespodziewana zmiana odbiorcy towarów na nowopowstały podmiot w trakcie dokonywania dostaw granulatów, zaoferowanie dostawcy art. elektrycznych dla T. jako dostawcy paneli słonecznych pochodzących od małego producenta krajowego). Ponadto propozycja dotycząca handlu na bazie kontaktów handlowych T. została złożona Spółce w kwietniu 2013r. tj. w czasie kiedy T. dopiero rozpoczęła prowadzenie takiej sprzedaży, 4) zgoda Spółki na pośrednie finansowanie obrotu dostawców w zamian za marżę, która nie wynikała z zastosowanych cen, a jedynie z fakturowania dostaw, dzięki czemu kompensowała podatek VAT tj. zmniejszała zobowiązania , występowała o zwrot podatku, co potwierdza jedynie, iż Spółka kierowała się dalece idącym zaufaniem w stosunku do swoich kontrahentów, bowiem nie stała za tym rekomendacja firmy T., tylko osób z tej firmy proponujących ustawiony biznes handlowy, 5) nawiązanie kontaktów handlowych z dostawcą B., firmą nieposiadającą finansowania - w powiązaniu ze stosowaniem przedpłat mogło wskazywać, że była ogniwem w łańcuchu dostaw, z tytułu których dokonywano oszustw podatkowych. 6) okoliczność, że Spółka przy podejmowaniu decyzji o przejęciu handlu od T. nie mogła opierać się na wynikach kontroli przeprowadzonych w T., które nie stwierdziły nieprawidłowości w transakcjach tej firmy z dostawcami (B. i N.), bo pierwsze transakcje w zakresie obrotu granulatami oraz panelami słonecznymi miały miejsce przed rozpoczęciem tych kontroli. Ponadto dowodów w postaci dokumentów przedstawiających ustalenia w sprawach toczących się lub zakończonych wobec T. nie było w dacie rozpoczęcia współpracy z kontrahentami Spółki wskazanymi przez T., 7) zgoda na udział w transakcjach pracowników firmy T. (M.R., A.U. i R.P.) bez zawarcia z nimi umów o świadczenie usług lub pośrednictwo oraz bez wynagrodzenia, a więc brak możliwości sprawowania nad nimi nadzoru, 8) zgoda na udział w transakcjach osób trzecich: - J.W. (karanego wcześniej za udział w zorganizowanej grupie mającej na celu popełnienie przestępstw), który miał wpływ na organizację handlu w Spółce poprzez kontakty z organizatorami przestępczego procederu oraz - R.Ż., organizatora karuzel podatkowych, który koordynował wielkość obrotu towarowego Spółki, gdyż transakcje zakupu i dostaw dopasowywane były pod potrzeby Spółki (kompensata podatku VAT, z uwagi na duże nadwyżki tego podatku), a nie były wynikiem rzeczywistego handlu, 9) wcześniejsze znajomości i kontakty W.H. z organizatorami karuzelowego procederu w handlu Spółki, którym zaprzeczył w zeznaniach. Wzajemne stosunki dostawców i Spółki ukształtowane zostały w taki sposób, że działania w ich ramach nie można uznać za działania w obiektywnych warunkach rynkowych. Spółka godząc się na takie warunki zakupu towarów zrezygnowała z bezpieczeństwa transakcji, a jako doświadczony przedsiębiorca powinna mieć świadomość, że dokonywanie transakcji w przedstawionych okolicznościach może wiązać się z oszustwem. Sytuację taką bowiem rozpoznał zarząd T. w zakresie rozpoczętej działalności handlowej, który w związku z uzyskiwaniem dużych obrotów (identycznie jak w Spółce) najpierw ją zawiesił do czasu przeprowadzenia kontroli wewnętrznej w firmie oraz kontroli podatkowej związanej z zadeklarowanym zwrotem podatku za lipiec 2013 r., a następnie zakończył (zeznania S.P.). Nie wznowiono handlu pomimo dokonanego zwrotu podatku. Według zeznań S.P. i M.J. - księgowej i Dyrektora Finansowego T. powodem zaprzestania realizacji transakcji handlowych związanych z WDT, były uciążliwe i długie procedury kontrolne związane ze zwrotem podatku VAT, oraz ryzyko zagrożeń oszustw podatkowych w związku z pojawiającymi się informacjami o "karuzelach podatkowych". Wskazane okoliczności zakończenia działalności handlowej T. dowodzą że informacje dotyczące mechanizmu transakcji karuzelowych były znane, a zatem staranny przedsiębiorca podejmując decyzję o realizacji transakcji, które mogły wiązać się z takim procederem, winien upewnić się czy w przypadku oferowanych mu transakcji nie zachodzą okoliczności wskazujące na możliwość ich wykorzystania do oszustwa podatkowego. W.H. podejmując, a następnie prowadząc handel towarami w ramach WDT interesował się zagrożeniami związanymi z oszustwami w zakresie podatku VAT. Sam o nich mówił, powołując się na rozmowy z pracownikami ABW z Delegatury w Krakowie. Podczas tych rozmów miał pytać o przesłanki, poza standardowymi, które należy spełnić, aby nie wpaść w karuzelę podatkową. W obliczu poczynionych ustaleń nie dano wiary zeznaniom Prezesa Zarządu Spółki W.H. co do przedstawionych wyżej przesłanek dochowania należytej staranności w kwestionowanych transakcjach, gdyż są sprzeczne ze gromadzonym materiałem dowodowym. Odnosząc się do zeznań A.U., Dyrektor uznał, za niewiarygodne co do udziału S.P. - Prezesa T. w przekazaniu handlu Spółce, powodów przeniesienia handlu z T. do Spółki, powodów finansowania działalności dostawców, otrzymywania wynagrodzenia w Spółce za przekazanie i organizację handlu, gdyż są sprzeczne ze gromadzonym materiałem dowodowym oraz wiarygodne w zakresie momentu przekazania Spółce pozytywnego protokołu kontroli przeprowadzonej w T., monitorowania handlu towarem w Spółce wraz z J.W., niektórych znajomości i kontaktów W.H. (z J.B. i T.K.) , gdyż wraz z innymi dowodami tworzą logiczną całość, są spójne i znajdują potwierdzenie w zgromadzonym materiale dowodowym. W ocenie DIAS Spółka jako ostatnie ogniwo na terytorium kraju w łańcuchu podmiotów na który wystawiano faktury VAT pełniła rolę "brokera" tj. podmiotu który dokonując WDT towarów fakturowanych od buforów, które ci "odkupili" w transakcji krajowej towarów od "znikającego podatnika" odliczała podatek VAT, który na wcześniejszym etapie obrotu nigdy nie został zapłacony, przez co deklarowała o nienależny bezpośredni lub pośredni zwrot podatku VAT. Spółka wykazała zwroty podatku VAT za następujące miesiące objęte postępowaniem: sierpień 2013 r. – w kwocie 6.975.721 zł, wrzesień 2013 r. w kwocie 4.933.179 zł, październik 2013 r. w kwocie 3.474.359 zł, listopad 2013 r. w kwocie 2.383.451 zł, które Urząd Skarbowy przelał na rachunek bankowy Spółki. Dzięki temu procederowi organizatorzy karuzeli uzyskiwali korzyści finansowe, a Spółka marżę wynikającą z pośrednictwa w fakturowym obrocie czyli zysku niemającego związku z działalnością gospodarczą; występowała o bezpośrednie zwroty podatku VAT, który na wcześniejszym etapie obrotu nigdy nie został zapłacony. Istotne w sprawie okazały się okoliczności wskazujące na nietypowe zachowania Spółki, odbiegające od praktyki gospodarczej już na etapie pojęcia współpracy, co wskazywać mogło że w grę może wchodzić inny cel niż zysk z działalności gospodarczej. Przeprowadzone postępowanie podatkowe wykazało, że udział Spółki w fikcyjnych transakcjach nie wynikał wyłącznie z oszukańczego charakteru działań osób trzecich, które tak prowadziły kontakty ze Spółką, żeby ukryć niewygodne szczegóły transakcji. Ten udział wynikał także z nadmiernej ufności Prezesa Spółki do nieformalnej propozycji pracowników dużej firmy państwowej dot. przejęcia handlu rzekomo tej firmy oraz osób trzecich, które monitorowały i koordynowały przekazane transakcje w Spółce w powiązaniu z organizatorami przestępczego procederu, bez stosownych umów, a zatem z pominięciem wszelkich innych okoliczności zaistniałych w trakcie tej współpracy, które mogły wzbudzić wątpliwości co do co do legalności transakcji handlowych. Biorąc pod uwagę, że Prezes W.H. posiadający wykształcenie ekonomiczne i prawnicze jak i doświadczenie w prowadzeniu firmy, znanego przedsiębiorstwa produkcyjnego na rynku, którego był od 2007 r. Prezesem Zarządu winien mieć świadomość, że dokonywanie zakwestionowanych transakcji w przedstawionych okolicznościach nie może odbywać się w drodze legalnej działalności jej dostawców. Dokonując oceny należytej staranności Spółki w transakcjach handlowych organ odwoławczy wziął pod uwagę argumentację Spółki, wskazaną również do zbadania przez Sąd, że odmienne rozstrzygnięcie w stosunku do T., która dokonywała tych samych transakcji co Spółka i z tymi samymi podmiotami bez wskazania przyczyn zmiany stanowiska, stanowi naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. W tożsamych stanach faktycznych i przy zastosowaniu takich samych przepisów prawa materialnego, nie mogą być w stosunku do różnych podmiotów wydawane decyzje odmiennej treści. Mając powyższe na uwadze, organ odwoławczy uzupełnił materiał dowodowy o dowody z akt postępowania podatkowego zakończonego wydaniem decyzji wobec T., odnoszącej się do transakcji z tymi samymi podmiotami, które dokonywały zakwestionowanych transakcji ze Spółką w celu porównania sytuacji faktycznej, zmierzającej do tego, jakie okoliczności spowodowały, że działania T. uznane zostały jako podjęte w ramach należytej staranności, skoro również i ona musiała zostać uznana za biorącą udział w wyłudzeniu podatku VAT. Zgromadzono w tym zakresie: 1) decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Warszawie z dnia 29 grudnia 2016 r. wydaną dla T., w której stwierdzono nieprawidłowości dot. m.in. transakcji granulatami, koncentratami, barwnikami z B. oraz art. elektrycznymi z N. w okresie od kwietnia do lipca 2013r. Stwierdzono bowiem, że: - B. brała udział w obrocie karuzelowym granulatem i drewnem, bo stwierdzono takie transakcje u dostawcy tych towarów C.2, a więc transakcje z jej udziałem były nierzetelne. Ustalenia w tej sprawie zostały dokonane w oparciu o informacje zawarte w pismach: Naczelnika Urzędu Skarbowego w Zabrzu, Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Katowicach, Naczelnika Drugiego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie, - N. brała udział w obrocie karuzelowym art. elektrycznymi, bo stwierdzono takie transakcje u dostawcy tych towarów B.3, a więc transakcje z jej udziałem były nierzetelne. Ustalenia w tej sprawie zostały dokonane w oparciu o informacje zawarte w pismach: Naczelnika Urzędu Skarbowego w Lublińcu, Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Katowicach (który przekazał protokół z czynności sprawdzających w B., pismo firmy C.2), Naczelnika Trzeciego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Radomiu , Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Katowicach, Naczelnika Drugiego Śląskiego Urzędu Skarbowego w Bielsku-Białej. Od decyzji tej wniesiono odwołanie, 2) decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 13 czerwca 2017 r. wydaną dla T. uchylającą w/w decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Warszawie z dnia 29.12.2016 r.i przekazującą sprawę do ponownego rozpatrzenia, z powodu oparcia jej na ustaleniach dokonanych u dalszych dostawców tych podmiotów zamiast u bezpośrednich dostawców, a ci m.in. B. ujęli faktury w rejestrach sprzedaży, a osoby reprezentujące te firmy w tym B. potwierdzili te transakcje. Organ stwierdził również brak ustaleń w zakresie nawiązania współpracy oraz przebiegu konkretnych dostaw, transportu i płatności za towary, 3) wynik kontroli Naczelnika Mazowieckiego Urzędu Celno-Skarbowego w Warszawie z dnia 22.08.2019r. wydany wobec T. w zakresie podatku VAT za okres od kwietnia do lipca 2013r., kończący postępowanie kontrolne po uchyleniu decyzji z dnia 29.12.2016r., w którym nie stwierdzono braku dochowania należytej staranności przez T. jako nabywcę towarów w transakcjach udokumentowanych fakturami wystawionymi przez B. i N., a co za tym idzie obiektywnych przesłanek wskazujących, że firma T. wiedziała lub powinna była wiedzieć, iż transakcje przeprowadzone z tymi podmiotami mające stanowić podstawę odliczenia podatku naliczonego związane były czy mogły być związane z przestępstwem popełnionym przez wystawców tych faktur. Z wyniku kontroli wynika również, że towary handlowe pochodzące m.in. od ww. dostawców sprzedawane były głównie w ramach WDT (opodatkowanej stawką VAT w wysokości 0%) do kontrahentów zagranicznych m.in. do M.2 w Czechach i P.2 na Słowacji. Odnośnie współpracy oraz transakcji zawieranych z tymi pomiotami T. przedłożyła m.in.: umowy współpracy, potwierdzenia odbioru towaru przez kontrahentów, dokumenty CMR, dokumentację fotograficzną samochodów ciężarowych oraz towaru zapakowanego na paletach, dokumenty drogowe, przewozowe, wydruki korespondencji e-mail, dokumenty dostaw, zlecenia spedycyjne, dokumenty WZ, specyfikacje towarów, oferty handlowe, noty księgowe, potwierdzenia transakcji przelewów bankowych, wydruki operacji bankowych, potwierdzenia przelewów, dokumentację fotograficzną floty samochodów ciężarowych, potwierdzenia Komisji Europejskiej aktywności ww. podmiotów, oświadczenia i zaświadczenia właściwych organów potwierdzających rejestrację ww. dla celów podatkowych, certyfikaty, pełnomocnictwa, dokumenty rejestracyjne, pisma Izby Skarbowej w Poznaniu Biuro Wymiany Informacji Podatkowych w Koninie. Przedmiotowe dokumenty zostały wygenerowane w okresie lub za okres odpowiadający przeprowadzonym transakcjom. Na podstawie analizy całości materiału dowodowego stwierdzono, że transakcje spełniają warunki, pod jakimi dostawa może być uznana za WDT. Wskazano, że są to przede wszystkim warunki dotyczące nabywcy. Dyrektor podkreślił, że w niniejszej sprawie dokonano oceny należytej staranności Spółki w oparciu o nietypowe okoliczności, które nie występowały w postępowaniu prowadzonym wobec T. Należały do nich: powód i sposób przekazania Spółce kontaktów handlowych firmy T. przez pracowników tej firmy oraz ich dalszy nieformalny udział w handlu Spółki oraz wpływ na ten handel J.W. - koordynującego transakcje z dostawcami i odbiorcami poprzez znajomości i kontakty z organizatorami przestępczego procederu. Okoliczności powyższe wykazano na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego: • dowodów zgromadzonych w toku śledztwa prowadzonego przez Prokuraturę Okręgową w Zamościu z akt śledztwa o sygn. [...], a następnie Prokuraturę Regionalną w Lublinie z akt śledztwa o sygn. [...] w postaci przesłuchania osób podejrzanych, uczestniczących w łańcuchu dostaw paneli słonecznych do Spółki, • dowodów zgromadzonych w toku śledztwa prowadzonego przez Prokuraturę Okręgową w Gliwicach z akt śledztwa o sygn. [...], w postaci przesłuchania osób podejrzanych, uczestniczących w łańcuchu dostaw granulatów, koncentratów i barwników do produkcji tworzyw sztucznych do Spółki, • dowodów z przesłuchania stron lub świadków z innych postępowań: W.H., A.M., G.C., K.B., P.M., B.W., C.M., A.L., J.B., A.G., M.W., W.K., Z.K., P.F., A.N., R.K., T.K., J.F., A.U., J.W., S.P., T.G., • dowodów z zeznań Strony i świadków złożonych w postępowaniu kontrolnym: W.H., K.S., A.L., J.F., A.U., K.C., S.S., J.G., A.K., B.K., R.P., S.P., J.W., • dowodów z zeznań świadków uzyskanych w ramach pomocy prawnej przez Naczelnika Mazowieckiego Urzędu Celno-Skarbowego w Warszawie i Łódzkiego Urzędu Celno-Skarbowego w Łodzi: P.D., B.P., • decyzji innych organów kontrolnych, skarbowych i podatkowych, • wyjaśnień Spółki. Zatem dokonane ustalenia oparte zostały na ww. dowodach, a ocena w zakresie badania zachowania Spółki dokonana została poprzez sposób przeprowadzania kwestionowanych transakcji z bezpośrednimi dostawcami. Przeprowadzone postępowanie podatkowe wykazało, że brak należytej staranności Spółki wynikał przede wszystkim z pominięcia okoliczności, odbiegających od praktyki gospodarczej, które mogły wzbudzić wątpliwości co do legalności obrotu. DIAS zwrócił uwagę, że ustaleniu i ocenie podlegał inny stan faktyczny niż ustalony w toku postępowania kontrolnego przeprowadzonego przez Naczelnika Mazowieckiego Urzędu Celno-Skarbowego w Warszawie. Zgromadzony został bowiem inny materiał dowodowy, na podstawie którego ustalono okoliczności spornych transakcji. W związku z powyższym, nie można uznać, że stan faktyczny ustalony w T. i w Spółce jest tożsamy. Wobec powyższego zarzut Spółki dotyczący naruszenia art. 32 Konstytucji RP poprzez różnicowanie i dyskryminację Spółki w stosunku do firmy T. działającej na tym samym rynku, na podstawie tych samych przepisów i handlującą towarami z tymi samymi podmiotami stanowiący naruszenie fundamentalnej zasady równości traktowania przez władze publiczne nie jest uzasadniony. Na podstawie obszernego materiału dowodowego i w okolicznościach faktycznych sprawy, w ocenie Organu Spółka co najmniej powinna była wiedzieć, że transakcje te mogą wiązać się z oszustwem podatkowym, gdyż okoliczności towarzyszące zawarciu i realizacji tych transakcji odbiegały od reguł profesjonalnego prowadzenia działalności gospodarczej. Skoro zaś Spółka pomimo istnienia okoliczności, które powinny były wzbudzić jej wątpliwości, co do rzetelności transakcji nie podjęła odpowiednich czynności sprawdzających wobec swoich kontrahentów, wykraczających poza ramy formalnej weryfikacji, to brak jest podstaw do uwolnienia się przez nią od negatywnych skutków zawartych transakcji. W świetle przedstawionej powyżej argumentacji, w odniesieniu do zakupów dokonywanych przez Spółkę (na podstawie zakwestionowanych faktur VAT wystawionych przez B., N. i P.) w pełni zasadne – zdaniem Organu – jest stwierdzenie, że Spółce nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z tymi zakupami. Organ odwoławczy nie kwestionuje, że istniał towar, który był przewożony z magazynów dostawców do magazynów odbiorców za granicę, jednak miało to jedynie na celu uwiarygodnienie transakcji mających na celu oszustwo w podatku VAT. Fakt rzeczywistego przepływu towarów nie oznacza więc jeszcze, że transakcje są rzetelne. Zatem to, że w przedmiotowej sprawie towar fizycznie istniał i że jego odbiór był potwierdzany nie stanowi jeszcze okoliczności, że po stronie sprzedawcy Spółki wystąpił normalny obrót podlegający opodatkowaniu. W ocenie DIAS towary zostały przemieszczone transgranicznie jedynie po to, żeby wykazać transakcje WDT a więc bez względu na okoliczność fizycznego (faktycznego) istnienia towaru, nie doszło do tych dostaw. Nie można bowiem uznać, by sama fizyczna obecność towaru w obrocie między ogniwami łańcucha transakcji mających na celu zrealizowanie "oszustwa podatkowego" determinowała wniosek, iż doszło do transakcji opodatkowanych jako WDT. Zatem Spółka nie mogła nabyć granulatów, paneli i żelazomolibdenu od w/w dostawców, a następnie dokonać ich sprzedaży do firm zagranicznych B.2, P.2 i H. na podstawie zakwestionowanych faktur, bo w rzeczywistości jej rola sprowadzała się jedynie do przefakturowywania towaru. Końcowo, Dyrektor odniósł się do zarzutów dowołania, uznając je za bezzasadne. 10.1. Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem Spółka, reprezentowana przez pełnomocnika, wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie: A. przepisów postępowania, mających istotny wpływ na wynik sprawy, a to: 1) art.153 p.p.s.a w zw. z art. 122, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 210 § 4 O.p. poprzez niewykonanie wiążącej oceny prawnej i wskazań co do dalszego postępowania wynikających z prawomocnego wyroku WSA w Krakowie z dnia 29 grudnia 2023 r. sygn. I SA/Kr 1012/23, w szczególności poprzez: - ponowne oparcie rozstrzygnięcia na domysłach i ocenie ex post ("hindsight"), zamiast na udowodnionych okolicznościach i przypisanych im dowodach, - przedstawienie jako "nowych okoliczności" faktów i wniosków, które były znane i oceniane w toku poprzedniego postępowania, co stanowi niedopuszczalną próbę obejścia art. 153 p.p.s.a., - pominięcie znaczenia zaufania do wieloletniego kontrahenta (T. / C.) jako okoliczności, która może przemawiać za dochowaniem staranności, - brak spójnego, kontrolowanego i wolnego od "alternatywności" wywodu co do podstawy odmowy prawa do zastosowania 0% stawki dla WDT, w tym brak jasnego wskazania, czy Organ przypisuje Skarżącej pozytywną wiedzę (świadomy udział), czy też wyłącznie obiektywną "powinność wiedzy" (niedbalstwo), co przy jednoczesnym budowaniu rozstrzygnięcia na katalogu "okoliczności"- zaciera standard dowodowy i narusza art. 210 § 4 O.p. oraz utrudnia kontrolę sądową (a w realiach niniejszej sprawy stanowi także niewykonanie wskazań Sądu co do przejrzystości i jednoznaczności ustaleń), - niewykonanie (w całości i rzetelnie) wskazań sądów co do konieczności przeprowadzenia i pełnej oceny dowodów dotyczących okoliczności nawiązania współpracy oraz inicjacji obrotu ( w tym w szczególności wątku roli osób związanych z T.), a także niewyjaśnienie kwestii, które WSA uznał za kluczowe dla sprawy (w tym dotyczących odmowy przesłuchania wskazanych osób, zwłaszcza M.J.), - nierozwiązanie wskazanego przez WSA problemu naruszenia zasady zaufania i równości poprzez rozbieżną ocenę tych samych zdarzeń w postępowaniach dotyczących podmiotów powiązanych (w tym T.), mimo ujawnienia w materiale sprawy rozstrzygnięć/protokołów korzystnych dla tezy o braku obiektywnych przesłanek, podejrzeń, - odmowę włączenia pełnej dokumentacji i materiałów ze sprawy K. (I SA/Ol 519/21, IFSK 769/22), mimo że sprawa ta wyznacza standard oceny należytej staranności w analogicznych okolicznościach zgodnie z zasadą per analogiom będąc powoływana równolegle w prowadzonych postępowaniach dotyczących podmiotów z grupy A., tj. A.3 Sp. z o.o. z siedzibą w A. w prawomocnych wyrokach o sygn. akt I SA/Kr 729/23 z dnia 25 października 2023r., o sygn. akt I SA/Kr 311/24 z dnia 10 maja 2024 r., o sygn. akt I SA/Kr 60/24 z dnia 18 czerwca 2024 r., 2) art. 188 O.p. w zw. z art. 122 i art. 187 § 1 O.p. poprzez bezzasadną odmowę przeprowadzenia istotnych dowodów wnioskowanych przez Skarżącą, w szczególności dowodu z pełnej dokumentacji i materiałów sprawy K. (I SA/Ol 519/21, IFSK 769/22) oraz innych dowodów źródłowych, które miały kluczowe znaczenie dla oceny przesłanki "wiedział lub powinien był wiedzieć", 3) art. 122 i art. 187 § 1 O.p. w zw. z art. 188, art. 191, art.200 oraz art. 210 § 4 O.p. poprzez nieprzeprowadzenie niezbędnych czynności dowodowych (w szczególności dowodów osobowych, w tym przesłuchania W.H.) w sytuacji, w której organ oparł rozstrzygnięcie na rzekomych "nowych okolicznościach" oraz na ocenach wiarygodności i imputacji "ukrywania niewygodnych okoliczności", co wymagało bezpośredniego wyjaśnienia rozbieżności w relacjach i ustalenia, jakie informacje były dostępne Skarżącej w dacie transakcji, 4) art. 191 i art.210 § 4 O.p. poprzez dowolną ocenę materiału dowodowego i sporządzenie uzasadnienia w sposób uniemożliwiający kontrolę sądową m.in. poprzez: - brak faktycznego wskazania, jakie dowody potwierdzają każdą z przyjętych "okoliczności", - wewnętrzną niespójność wywodu w tym lukę w numeracji wyliczenia okoliczności, - selektywne odnoszenie się do dowodów oraz pomijanie dowodów korzystnych dla Skarżącej, 5) art. 210 § 4 O.p. poprzez sporządzenie uzasadnienia, które nie pokazuje w sposób przejrzysty i weryfikowalny, z jakich konkretnych dowodów wynikają kluczowe ustalenia (w tym dotyczące rzekomej "powinności wiedzy" Skarżącej), a także nie wyjaśnia dlaczego dowody korzystne dla Skarżącej (np. z postępowania T. oraz orzeczeń sądowych w sprawach K., sygn. akt I SA/OI 519/21, I FSK 769/22) nie zmieniają oceny sprawy, 6) art. 121 § 1 O.p. poprzez prowadzenie postępowania w sposób naruszający zasadę zaufania (m.in. przez brak spójności standardu dowodowego i argumentacji w porównaniu do innych, równoległych postępowań dotyczących tych samych łańcuchów dostaw w grupie A. i wobec T. oraz K. (sygn. akt I SA/01519/21, I FSK 769/22), 7) art. 32 Konstytucji RP w zw. z art. 121 § 1 O.p. poprzez nierówne traktowanie Skarżącej w porównaniu do podmiotów w analogicznej sytuacji faktycznej i prawnej, w szczególności T. (obecnie C.) i K. ( sygn. akt I SA/Ol 519/21, IFSK 769/22), 8) at. 122, art.187 § 1, art. 191 O.p. w zw. z art. 210 § 4 O.p. (oraz art. 121 § 1 O.p.) poprzez pominięcie (bądź wadliwe, selektywne potraktowanie) istotnej okoliczności i dowodu mających zasadnicze znaczenie dla oceny należytej staranności Skarżącej oraz przesłanki "wiedział lub powinien był wiedzieć" tj. wyniku bezpośredniej kontroli przeprowadzonej u Skarżącej przez Małopolski Urząd Skarbowy w 2013 r., w ramach której Skarżąca uzyskała potwierdzenie rzetelności rozliczeń w zakresie transakcji m.in. z P.2. oraz N. Sp. z o.o., w tym z protokołu kontroli przeprowadzonej wobec N. w zakresie rozliczeń ze Skarżącą w deklaracji VAT-7K za III kwartał 2013 r., przy jednoczesnym eksponowaniu przez organ (w sposób manipulacyjny) pobocznych okoliczności dotyczących kontroli prowadzonej wobec T. przez inny urząd, które nie mogą przeważać nad bezpośrednim wynikiem kontroli podatkowej u Skarżącej w okresie transakcji. B. przepisów prawa materialnego; 1) art. 86 ust. 1 oraz art. 87 ust. 1 i 2 ustawy o VAT (brzmienie 2013 r.) w zw. z art. 167 i 168 Dyrektywy 2006/112/WE, poprzez pozbawienie Skarżącej prawa do odliczenia i zwrotu podatku naliczonego mimo braku wykazania, że Skarżąca wiedziała lub powinna była wiedzieć, że transakcje te wiązały się z oszustwem w VAT; 2) art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT, poprzez błędne zastosowanie w sytuacji, gdy Organ nie wykazał, że faktury dokumentowały czynności, które nie zostały dokonane, 3) art. 42 ust. 1 ustawy o VAT, poprzez zakwestionowanie Skarżącej prawa skorzystania ze stawki 0 % VAT, pomimo spełnienia przez Nią wszystkich wymaganych ustawą przesłanek, co spowodowało bezpodstawne określenie Skarżącej zobowiązania w podatku od towarów i usług; 4) art. 13 ust. 1 i 2, art. 41 ust. 1 i 3 w związku z art. 42 ust. 1 i 3 ustawy o VAT oraz art. 2 i art. 217 Konstytucji RP poprzez ich niezastosowanie - wydając zaskarżoną Decyzję DIAS pominął fakt, iż każdy element opodatkowania może wynikać wyłącznie z przesłanek ustawowych, a co za tym idzie przyczyną pozbawienia podatnika prawa do zastosowania stawki 0 % do dostaw wewnątrzwspólnotowych nie może być jedynie przeświadczenie o oszukańczym charakterze transakcji; 5) art. 1 ust. 2, art. 167 i pozostałych norm zawartych w Tytule X Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. DE.L.06.347.1), poprzez zakwestionowanie Podatnikowi prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez jego dostawcę, a w konsekwencji naruszenia zasady neutralności VAT; C. Skarżąca z ostrożności procesowej podtrzymuje zarzuty i argumentację zawartą w skardze z 12 października 2023 r. w szczególności zarzuty naruszenia: 1) art. 120, art. 121, art. 122, art. 123, art. 124, art. 181, art. 187 § 1-3, art. 191, art. 192 O.p., poprzez: a) błędne i nieuzasadnione uznanie, iż zakwestionowane przez Organ faktury VAT nie dokumentowały rzeczywistych transakcji w sytuacji, gdy: podmioty będące stronami transakcji posiadały wymagane przez prawo rejestracje w KRS, NIP oraz VAT DE, a żaden z rejestrujących je organów nie ujawnił na datę transakcji żadnych nieprawidłowości w ich działaniu w taki sposób, aby Skarżąca miała możliwość zapoznania się z nimi; b) błędne i nieuzasadnione, dokonane z naruszeniem zasady bezpośredniości, oparcie decyzji na ustaleniach innych organów w postępowaniach, w których Skarżąca nie miała możliwości uczestniczenia co do działalności innych podatników, z jednoczesnym utajnieniem przed Skarżącą tego materiału dowodowego; c) brak bezpośredniego przesłuchania w charakterze świadków osób, na zeznania których Organ się powołuje i przedłożenie wiarygodności dowodów z innych postępowań, ponad dowody zrealizowane na wniosek bądź przy udziale Skarżącej na okoliczności ściśle związane ze sprawą oraz faktycznym działaniem Skarżącej; d) brak wszechstronnego zebrania materiału dowodowego w szczególności w zakresie, w jakim Organ kwestionuje twierdzenia Skarżącej i zeznania powołanych przez niego świadków na podstawie niezweryfikowanych wycinków materiałów z innych postępowań, bez bezpośredniego przeprowadzenia tych dowodów; e) błędne i oparte na dowolnej, a nie swobodnej ocenie dowodów ustalenia, jakoby transakcje z udziałem Skarżącej miały charakter nierzeczywisty, pomimo iż spełniały wszystkie wymogi uznania ich za skutecznie zawarte i zrealizowane; f) nakładanie na Skarżącą nieokreślonych w ustawie obowiązków, które nie wynikają z żadnych przepisów powszechnie obowiązujących w postaci: wizyty w siedzibie kontrahenta, zawarcia pisemnej umowy o współpracy, legitymowania kontrahenta i jego pracowników, pomimo iż żaden z przepisów nie daje takiego uprawnienia osobom nie będącym funkcjonariuszami państwa; g) obciążanie Skarżącą konsekwencjami zaniechania organów państwa, które dopuszczały do funkcjonowania i bez wymaganej kontroli rejestrowały w ramach procedury rejestracji KRS, rejestracji NIP, rejestracji VAT podmioty, które później mogły okazać się nierzetelne, pomimo iż to na organach skarbowych ciążył prawny obowiązek ich kontroli; 2) art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123, art. 180 § 1 i art. 187 § 1, art. 191 O.p. poprzez nienależyte prowadzenie postępowania dowodowego, brak wymaganej od Organu podatkowego inicjatywy w zakresie przeprowadzania dowodów w sposób umożliwiający Skarżącej czynny udział w postępowaniu, dowolną ocenę materiału dowodowego, szczególnie przejawiającą się próbą wykazania przez Organ rzekomej świadomości Zarządu Skarżącej o nierzetelności jej kontrahentów, lekceważenie i deprecjonowanie dowodów przedkładanych przez Skarżącą, manipulacją dowodami, przeinaczaniem faktów, co ostatecznie doprowadziło do wydania decyzji na podstawie nieprawidłowo ustalonego stanu faktycznego, w wyniku czego błędnie uznano, że Skarżąca nie dochowała należytej staranności, tudzież mogła mieć świadomość uczestniczenia w transakcjach wykorzystywanych dla popełnienia oszustwa, co jest niezgodne ze stanem faktycznym sprawy; 3) art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. (naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów), poprzez oparcie istotnych ustaleń na wyselekcjonowanych, niewiarygodnych dowodach, przy jednoczesnym pominięciu istotnej części wiarygodnych dowodów świadczących na rzecz Skarżącej i wyprowadzeniu z części dowodów nielogicznych wniosków; 4) art. 121 § 1, art. 187 § 1 oraz art. 210 § 4 O.p. poprzez wybiorczą prezentację w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji okoliczności i faktów stwierdzonych w toku postępowania, mającą na celu wyeksponowanie rzekomo istotnych, w ocenie organu podatkowego, ustaleń faktycznych i prawnych, a w konsekwencji wytworzenie nie odpowiadającego rzeczywistości wizerunku Skarżącej jako podmiotu rzekomo działającego niezgodnie z prawem; 5) art. 121 § 1 O.p. pozbawienie Skarżącej dostępu do dużej ilości dokumentów, wyłączanych postanowieniami z nieustalonych przyczyn; 6) art. 191 w związku z art. 180 § 1, art. 121 § 1, art. 122, art. 123 oraz art. 187 § 1 O.p. poprzez arbitralne odmówienie Skarżącej przeprowadzenia dowodów, których potrzebę przeprowadzenia Skarżąca wyraziła m. in.: a) we wniosku, który następnie został odrzucony postanowieniem z dnia 1 września 2023 r. nr 1201-IOP-3.4103.1.2023.30 w wyniku czego odmówiono przeprowadzenia dowodów w postaci przesłuchania świadków:. S.P., M.J., M.K., G.J., R.R., M.C., P.S., K.P. oraz R.Ż. na okoliczność; - znajomości świadków z którymkolwiek z przedstawicieli Skarżącej, - kontaktów świadków z przedstawicielami Skarżącej w sprawie obrotu towarami w postaci paneli fotowoltaicznych, granulatów, żelazomolibdenu, - informacji posiadanych przez świadków nt. działalności firm: B., N., P., B.2, P.2, H. w kontekście. transakcji realizowanych przez wymienione podmioty ze Skarżącą, - wiedzy świadków nt. organizatorów procederu karuzeli podatkowej, w której świadomy udział zarzucono Skarżącej, - wiedzy świadków nt. świadomości przedstawicieli Skarżącej w zakresie roli w procederze karuzeli podatkowej jej kontrahentów oraz pozostałych podmiotów, które wystąpiły w dalszych etapach obrotu, - wiedzy świadków nt. świadomości przedstawicieli Skarżącej, w zakresie dokonywanych wyłudzeń podatku VAT w związku z obrotem towarami w postaci paneli fotowoltaicznych, granulatów żelazomolibdenu w badanym okresie, - transportu towarów realizowanych przez T. na rzecz Skarżącej (w przypadku wniosku o przesłuchanie S.P. i M.J.), - poinformowania Skarżącej o wątpliwościach w zakresie obrotu, o których wspominał w zeznaniach złożonych w ramach odrębnego postępowania (w przypadku wniosku o przesłuchanie K.P.); b) piśmie z dnia 26 września 2018 r. o zweryfikowanie za pomocą dostępnych organowi instrumentów prawnych dotychczasowej działalności firm: B. Sp. z o.o., N. Sp. z o.o., P. Sp. z o.o., B.2 Kft., P.2 s.r.p., H. s.r.o., dokonanie badania wiarygodności ww. firm pod względem współpracy z innymi uczestnikami rynku, weryfikację okoliczności zawieranych transakcji oraz nawiązywania kontaktów handlowych przez ww. podmioty z firmami, które prowadzą działalność gospodarczą na terenie kraju i za granicą w celu sprawdzenia jak postrzegane były (w momencie realizacji transakcji) te podmioty przez swoich klientów w zakresie rzetelności w wypełnianiu obowiązków publicznoprawnych oraz przeprowadzenie dowodów z tych dokumentów na okoliczność zawieranych transakcji, nawiązywania kontaktów handlowych i rzetelności w wypełnianiu obowiązków publicznoprawnych przez ww. podmioty oraz przeprowadzenie dowodów z dokumentów potwierdzających dokonane w tym zakresie ustalenia; c) piśmie z dnia 8 października 2018r. włączenie do akt sprawy: dokumentów przedstawiających ustalenia właściwych organów administracji skarbowej i podatkowej w sprawach toczących się lub zakończonych wobec kontrahentów Skarżącej i dotyczących transakcji zawieranych między Skarżącą a jej kontrahentami (B. Sp. z o.o. i N. Sp. z o.o.), tj.: protokoły z ustaleń podatkowych, protokoły z badania ksiąg podatkowych, protokoły czynności sprawdzających, protokoły przesłuchania świadków i stron, decyzje administracyjne, orzeczenia sądowe oraz inne dokumenty, które mogą mieć wpływ na rozstrzygnięcie sprawy - dowodów w postaci składanych przez kontrahentów Skarżącej pism procesowych w związku z prowadzonymi czynnościami weryfikacyjnymi przez organy kontroli skarbowej oraz organy podatkowe na okoliczności związane z zawieraniem i wykonywaniem transakcji między Skarżącą, a jej kontrahentami (B. Sp. z o.o. i N. Sp. z o.o.), tj.: pisma zawierające odpowiedzi na wezwania, zastrzeżenia i wyjaśnienia do protokołów z kontroli podatkowych, zastrzeżenia i wyjaśnienia do protokołów z badania ksiąg podatkowych, protokoły przesłuchań świadków i stron, odwołania od decyzji administracyjnych, skargi na decyzje organu II Instancji, skargi kasacyjne oraz wszelkie inne dokumenty, które mogą mieć wpływ na rozstrzygnięcie sprawy, w celu umożliwienia Stronie aktywnego udziału w postępowaniu kontrolnym, realnego wpływu na rezultat postępowania oraz sprawowania właściwej i realnej kontroli nad przebiegiem postępowania, a także przeprowadzenia dowodów z ww. dokumentów w zakresie powołanych wyżej okoliczności); d) piśmie z dnia 16 października 2018 r. o przeprowadzenie dowodu z przesłuchania w charakterze świadka M.R., w badanym okresie prokurenta zarządu T. Sp. z o.o. na okoliczność zatrudnienia w T. Sp. z o.o., zarekomendowania przez T. Sp. z o.o. współpracy Skarżącej z B. Sp. z o.o., N. Sp. z o.o., B.2 Kft. i P.2 i szczegółów tej współpracy, udostępnienia przez T. Sp. z o.o. przedstawicielom Skarżącej dokumentacji T. Sp. z o.o. dotyczącej ww. podmiotów w celu potwierdzenia wiarygodności tego podmiotu oraz rynkowego charakteru działalności ww. podmiotów, e) piśmie z dnia 29.09.2018 r. o włączenie do akt sprawy dokumentów rejestracyjnych do podatku VAT, w tym m.in. dokumentu zgłoszeniowego VAT-R, dokumentów urzędowych wytworzonych przez właściwego naczelnika urzędu skarbowego, potwierdzających wynik przeprowadzonych czynności w zakresie możliwości rejestracji firmy jako czynnego podatnika VAT oraz dokumentów potwierdzających rozliczenie podatku VAT za kontrolowany okres przez podmioty: B. Sp. z o.o., N. Sp. z o.o. i P. Sp. z o.o., a także przeprowadzenie dowodów z tych dokumentów; f) piśmie z dnia 28 listopada 2018 r. o włączenie do akt sprawy dokumentów przedstawiających ustalenia właściwych organów administracji skarbowej i podatkowej w sprawach toczących się lub zakończonych wobec T. Sp. z o.o. oraz pozyskanie i włączenie do akt sprawy dowodów w postaci dokumentów potwierdzających przeprowadzenie czynności weryfikacyjnych dokonanych przez T. Sp. z o.o. w stosunku do podmiotów: B. Sp. z O.O., N. Sp. z o.o., B.2 Kft. i P.2 s.r.o., w celu umożliwienia Skarżącej aktywnego udziału w postępowaniu kontrolnym, realnego wpływu na rezultat postępowania oraz sprawowania właściwej i realnej kontroli nad przebiegiem postępowania, a także przeprowadzenie dowodów z tych dokumentów w zakresie powołanych wyżej okoliczności piśmie z dnia 14 stycznia 2019 r. o przeprowadzenie dowodu z przesłuchania świadka p. T.B. w zakresie zatrudnienia w T. Sp. z o.o., wiedzy na temat współpracy Skarżącej z T. Sp. z o.o. oraz szczegółów tej współpracy, a także wiedzy o podmiotach B. Sp. z o.o., N. Sp. z o.o., B.2 Kft. i P.2 s.r.o. oraz wiarygodności tych podmiotów jako partnerów biznesowych; g) piśmie z dnia 14 stycznia 2019 r. o przeprowadzenie dowodu z przesłuchania świadka M.J. w zakresie zatrudnienia w T. Sp. z o.o., wiedzy na temat współpracy Skarżącej z T. Sp. z o.o. oraz szczegółów tej współpracy, instrukcji w sprawie postępowania zwiększającego bezpieczeństwo podatkowe w transakcjach zakupu i sprzedaży towarów, a także wiedzy o podmiotach B. Sp. z o.o., N. Sp. z o.o., B.2 Kft. I P.2 s.r.o., sposobu ich weryfikacji, wyników weryfikacji oraz wiarygodności tych podmiotów jako partnerów biznesowych; h) piśmie z dnia 14 stycznia 2019 r. o ustalenie jaki organ administracji skarbowej przeprowadził kontrole podatkowe lub postępowania kontrolne w podmiocie T. Sp. z o.o. w zakresie prawidłowości rozliczeń podatku od towarów i usług, zarówno za okresy, za które tut. Organ prowadzi postępowanie wobec Skarżącej jak i za okresy wcześniejsze oraz o włączenie do akt postępowania protokołów kontroli, wyników kontroli lub decyzji wydanych w ramach ww. kontroli i postępowań prowadzonych wobec T. Sp. z o.o. oraz przeprowadzenie dowodów z tych dokumentów na okoliczności: prawidłowości i rzetelności rozliczeń podatkowych podmiotu T. Sp. z o.o. z podmiotami, które następnie rozpoczęły współpracę handlową ze Skarżącą i A.3, wiarygodności podmiotów: B. Sp. z o.o., N. Sp. z O.O., B.2 Kft. I P.2 s.r.o. na rynku i oceny rzetelności rozliczeń ww. podmiotów dokonanej w ramach kontroli ,i postępowań przeprowadzonych wobec T. Sp. z o.o. przez właściwy organ administracji skarbowej; i) piśmie z dnia 25 marca 2019 r. o przeprowadzenie dowodu z przesłuchania świadka J.W., przedstawiciela podmiotu E. na okoliczność działań podjętych przez świadka w związku z deklarowanym powzięciem wiedzy na temat nieprawidłowości w obrocie panelami fotowoltaicznymi oraz doprecyzowania zeznań złożonych w dniu 05.03.2019 r. w zakresie działalności świadka i jego współpracy ze Skarżącą, j) piśmie z dnia 23 kwietnia 2019 r. o włączenie do akt sprawy protokołu z postępowania kontrolnego przeprowadzonego wobec K. oraz przeprowadzenie dowodu z tego dokumentu, a także włączenie do akt sprawy pozostałej dokumentacji wytworzonej i zgromadzonej w ramach ww. postępowania, m.in. protokołów przesłuchań oraz decyzji, zastrzeżeń i wyjaśnień do protokołu z postępowania kontrolnego, odwołań od decyzji na okoliczności: ustaleń organu w zakresie działalności i czynności p. J.W., którą realizował przy wykonywaniu transakcji sprzedaży paneli fotowoltaicznych, relacji J.W. z osobami zajmującymi się organizacją obrotu panelami fotowoltaicznymi, roli J.W. w organizacji tego obrotu, zweryfikowania działalności podmiotu N. Sp. z o.o. oraz T.2, k) piśmie z dnia 14.06.2019 r. o powołanie biegłych: - eksperta z zakresu ekonomii i finansów, posiadającego wiedzę z dziedziny fotowoltaiki, celem wydania opinii odnośnie hurtowych cen rynkowych paneli - eksperta z zakresu ekonomii i finansów, posiadającego wiedzę z zakresu obrotu tworzywami sztucznymi, celem wydania opinii odnośnie hurtowych cen rynkowych odpowiednio: paneli i tworzyw sztucznych obowiązujących w badanym okresie na rynku polskim i europejskim i przeprowadzenie dowodu z przedmiotowych opinii; l) piśmie z dnia 17 czerwca 2019 r. o włączenie do akt: - dokumentacji zgromadzonej w aktach postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym mowa w piśmie Naczelnika MUCS w Krakowie z dnia 01.10.2018 r. nr 358000-CKK2-.4103.17.2017.171 - dokumentów wytworzonych przez Naczelnika Małopolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Krakowie oraz otrzymanych od właściwych organów w związku z postępowaniem o sygn. [...] prowadzonym przez Prokuraturę Okręgową w Lublinie Delegatura do Prokuratury Regionalnej w Lublinie oraz postępowaniem o sygn. [...] prowadzonym przez Prokuraturę Okręgową w Gliwicach, m) protokole o wystąpienie przez tutejszy organ do właściwego organu skarbowego o przekazanie kompletnych dokumentów z przeprowadzonej przez ten organ weryfikacji poprawności rozliczeń Skarżącej w zakresie prawidłowości prowadzonych transakcji handlowych, w tym zasadności rozliczenia podatku VAT oraz przeprowadzenie przesłuchań osób przeprowadzających weryfikację rozliczeń. Ww. dowody miały być przeprowadzone na okoliczność, że ustalenia organu skarbowego z przeprowadzonej kontroli transakcji dokonywanych pomiędzy Skarżącą, a jej dostawcami tj. N. Sp. z o.o. i B. Sp. z o.o., i B.2 s.r.o. w miesiącach sierpniu i wrześniu 2013r. potwierdziły prawidłowość działalności Skarżącej. Zdaniem Skarżącej ustalenia zawarte w protokole końcowym jednoznacznie i w sposób nie budzący żadnych wątpliwości ani podejrzeń dla Skarżącej wskazywały na rzetelność, zasadność i pełny legalizm prowadzonej działalności pośrednictwa handlowego przez Skarżącą, oraz odbiorcami, tj. P. s.r.o., n) piśmie z dnia 21 sierpnia 2019 r. o wystąpienie do właściwego organu państwa o wydanie dokumentacji w postaci dowodów, zawiadomień do prokuratury, pism urzędowych, wniosków dowodowych oraz wszelkich innych dokumentów dotyczących nieprawidłowości w funkcjonowaniu organów państwa w zakresie walki z wyłudzaniem podatku VAT, wytworzonych w ramach prac Sejmowej Komisji Śledczej do zbadania prawidłowości i legalności działań oraz występowania zaniedbań i zaniechań organów i instytucji publicznych w zakresie zapewnienia dochodów Skarbu Państwa z tytułu podatku od towarów i usług i podatku akcyzowego od grudnia 2007 r. do listopada 2015 r., włączenie pozyskanych dokumentów do akt przedmiotowych postępowań oraz przeprowadzenie dowodów z pozyskanych dokumentów na okoliczności: - sytuacji panującej w badanym okresie na poszczególnych rynkach, w tym przede wszystkim na rynkach obrotu panelami fotowoltaicznymi oraz tworzyw sztucznych, - sposobów zwalczania i zapobiegania przez właściwe organy państwa nieprawidłowościom w zakresie podatku VAT, - skuteczności działań właściwych organów państwa, podejmowanych w związku ze zwalczaniem i zapobieganiem nieprawidłowościom w zakresie podatku \/AT, - zbadania skali nieprawidłowości w zakresie podatku VAT występujących w okresach objętych przedmiotowymi postępowaniami; o) piśmie z dnia 18 września 2019 r. o wystąpienie do właściwego urzędu skarbowego i włączenie do akt przedmiotowej sprawy oraz przeprowadzenie dowodu z dokumentu w postaci protokołu z czynności sprawdzających wraz z załącznikami, zrealizowanych przez Naczelnika US w Zabrzu wobec podmiotu N., w którym, nie stwierdzono nieprawidłowości w zakresie ujęcia i rozliczenia transakcji deklaracji, \/AT-7K za III kwartał 2013 r., na okoliczność ustaleń organu podatkowego na temat działalności N. Sp. z o.o., która realizowała dostawy towarów, prawidłowości rozliczeń N. Sp. z o.o. oraz potwierdzenia i uwiarygodnienia przez organ państwa prawidłowości prowadzenia działalności przez N. Sp. z o.o., a także wystąpienie do właściwego urzędu skarbowego i włączenie do akt niniejszego postępowania pozostałej dokumentacji wytworzonej przez US w Zabrzu w ramach prowadzonych czynności kontrolnych, postępowań i kontroli podatkowych, o ile były prowadzone wobec N.; p) w sytuacji, gdy Skarżąca powoływała się na istotne dla niej okoliczności sprawy, które wymagały wyjaśnienia w postępowaniu dowodowym, i które nie były jednoznacznie potwierdzone innymi dowodami znajdującymi się w aktach sprawy; 7) art 210 § 1 pkt 6 oraz art. 210 § 4 O.p. poprzez zaniechanie w treści decyzji wskazania, które fakty Organy uznały za udowodnione, a którym odmówiły wiarygodności i dlaczego, w szczególności z uwagi na lakoniczne odniesienie się w treści decyzji do braków i nieścisłości w materiale dowodowym zgromadzonym w sprawie, które Skarżąca wykazała w wyjaśnieniach i zastrzeżeniach do protokołu badania ksiąg podatkowych oraz w odwołanie od decyzji Organu I instancji; 8) art. 210 ust. 1 pkt 4 O.p. poprzez brak wskazania w podstawie prawnej decyzji określającej przepisów art. 42 ust. 1, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a), art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a, ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, na które Organ powołuje się w treści uzasadnienia decyzji i które mają stanowić podstawę prawną wydania decyzji określającej, co powoduje, że osnowa oraz uzasadnienie prawne i faktyczne decyzji określającej jest niespójne; 9) art. 1 ust. 2, art. 167 i pozostałych norm zawartych w Tytule X Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE.L.06.347.1), poprzez zakwestionowanie Podatnikowi prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez jego dostawcę, a w konsekwencji naruszenia zasady neutralności \/AT; 10) art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) w zw. z art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm., dalej jako u.p.t.u.) poprzez nieprawidłowe zastosowanie przepisów i przyjęcie, że nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego transakcje, co do których organ nie stwierdził by czynności wskazane na wystawionych dokumentach - fakturach VAT zostały dokonane lub też stwierdził, że wykonawcą czynności był podmiot inny niż wskazany w dokumentem, w następstwie czego Stronie niesłusznie odmówiono prawa do obniżenia podatku o podatek naliczony wynikający z faktur VAT wystawionych przez jego dostawcę. Mając powyższe zarzuty na uwadze wniesiono o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji, ewentualnie o umorzenie postępowania oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. 10.2. W odpowiedzi na skargę DIAS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując w całości dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje 11.1. Odnosząc się na wstępie do kwestii kognicji Sądu, należy wpierw przywołać art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2024 r. poz. 1267), stosownie do którego sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, a kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Normatywnym potwierdzeniem sprawowania przez sądy administracyjne kontroli działalności administracji publicznej jest również art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2026 r. poz. 143 z późn. zm.; dalej p.p.s.a.), stanowiący ponadto, że sądy administracyjne stosują środki określone w ustawie. Zaznaczenia wymaga, że stosownie do art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (z zastrzeżeniem art. 57a p.p.s.a.). W myśl art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a. sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie, uchyla decyzję lub postanowienie w całości albo w części, jeśli stwierdzi: naruszenie prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy (lit. a), naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (lit. b) lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy (lit. c). Z kolei stosownie do art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a. sąd stwierdza nieważność decyzji lub postanowienia w całości lub w części, jeżeli zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach. Na podstawie art. 145 § 1 pkt 3 p.p.s.a., sąd stwierdza wydanie decyzji lub postanowienia z naruszeniem prawa, jeżeli zachodzą przyczyny określone w Kodeksie postępowania administracyjnego lub w innych przepisach. Natomiast zgodnie z art. 151 p.p.s.a. w razie nieuwzględnienia skargi w całości albo w części sąd oddala skargę odpowiednio w całości albo w części. 11.2. Dokonując kontroli zaskarżonego orzeczenia zgodnie z zakreślonymi powyżej regułami, Sąd stwierdził, że skarga jest niezasadna. 11.3. W pierwszej kolejności zaznaczyć należy, że niniejsza sprawa była już wielokrotnie przedmiotem kontroli Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego. Kontrola zaskarżonej decyzji wymaga zatem zbadania, czy Organ wykonał zalecenia zawarte w powołanych wyrokach zapadłych w niniejszej sprawie. Zgodnie bowiem z treścią art. 153 p.p.s.a. ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia. Natomiast w świetle art. 190 p.p.s.a. Sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Nie można oprzeć skargi kasacyjnej od orzeczenia wydanego po ponownym rozpoznaniu sprawy na podstawach sprzecznych z wykładnią prawa ustaloną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Z kolei art. 170 p.p.s.a. przewiduje, że orzeczenie prawomocne wiąże nie tylko strony i sąd, który je wydał, lecz również inne sądy i inne organy państwowe, a w przypadkach w ustawie przewidzianych także inne osoby. Związanie oceną prawną, o której mowa w ww. przepisach oznacza, że ani organ administracji ani sąd administracyjny nie mogą, w tej samej sprawie formułować nowych ocen prawnych, które pozostawałyby w sprzeczności z poglądem wcześniej wyrażonym w uzasadnieniu wyroku i mają obowiązek podporządkowania się mu w pełnym zakresie. Ocena prawna traci moc wiążącą tylko w przypadku zmiany prawa, zmiany istotnych okoliczności faktycznych sprawy, zaistniałych po wydaniu wyroku, oraz w wypadku wzruszenia we właściwym trybie orzeczenia zawierającego przedmiotowa ocenę. Rozwiązanie to stanowi gwarancję przestrzegania przez organy administracji publicznej obowiązku związania orzeczeniem sądu. 11.4. W niniejszej sprawie – w wydanych poprzednio orzeczeniach, na co słusznie zauważył Dyrektor w zaskarżonej decyzji – wiążąco przesądzono: 1. brak przedawnienia – a ściślej brak instrumentalności wszczęcia postępowania karnego, co spowodowało skuteczne zawieszenie biegu terminu przedawnienia w niniejszej sprawie, 2. fakt uczestnictwa Spółki w oszustwie podatkowym, tzn. że podmioty z którymi bezpośrednio współpracowała Spółka (zarówno w zakresie kupna jak i sprzedaży towarów) były uczestnikami oszustwa podatkowego tzw. karuzeli podatkowej. Miały w tym oszustwie przypisane im role, m.in. znikających podatników oraz buforów, 3. iż nie stanowi istotnej wadliwości zaskarżonej decyzji brak jednoznacznego wskazania, czy Spółka świadomie uczestniczyła w procesie oszustw podatkowych, czy też była tego nieświadoma, nie dokładając należytej staranności; oczywiście takie jednoznaczne stanowisko organu byłoby wskazane, lecz taka wadliwość per se nie może dyskredytować prawidłowości decyzji, jeżeli organ wykaże (w sposób prawidłowy dowodowo), że przedstawione przez niego okoliczności wskazują, że w ich świetle podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że jest uczestnikiem oszustwa podatkowego. W konsekwencji zarzuty w skardze podważające te okoliczności, w tym np. próbujące wykazać realność transakcji miedzy tymi podmiotami oraz miedzy tymi podmiotami a Skarżącą, należy – w świetle ww. prawomocnych orzeczeń zapadłych w niniejszej sprawie – uznać za bezzasadne. 11.5. Zatem na tym etapie postępowania przedmiotem sporu rozstrzyganej sprawy nie jest już zagadnienie funkcjonowania przedmiotowego oszustwa podatkowego, lecz spornym jest jedynie czy Spółka wiedziała o uczestnictwie związanym z wyłudzeniem podatku VAT, czy też nie wiedziała, lecz powinna była wiedzieć, ewentualnie nie wiedziała i nie mogła na podstawie towarzyszących okoliczności przypuszczać, że jest jedną ze spółek w grupie mającej na celu uzyskanie nienależnego zwrotu podatku VAT. W pierwszej kolejności należy odnieść się do rozpoczęcia handlu spornymi towarami przez Spółkę. W tym zakresie Spółka cały czas konsekwentnie podtrzymywała twierdzenie, że niejako wstąpiła w dobrze działający mechanizm handlowy, zastąpiła w łańcuchu dostaw spółkę T. Sp. z o.o. Jest to twierdzenie podwójnie nieprawdziwe. Po pierwsze przejęcie tego handlu nie nastąpiło drogą oficjalną, w wyniku negocjacji ze spółką T. Sp. z o.o. (jej zarządem), nie nastąpiło zatem oficjalne "przejęcie", zastąpienie jednej spółki drugą w drodze porozumienia obydwu spółek (ich zarządów), ale miały miejsce tajne negocjacje Skarżącej z dwoma pracownikami spółki T. Sp. z o.o., tj. panem M.R. i panem A.U. Jak zeznał w dniu 1.08.2018r. A.U. (k. 7041-7048), W.H. i M.R. byli prywatnie wieloletnimi znajomymi i "A.2 pojawiła się tylko z uwagi na znajomość R. z H.". Po drugie, w kwietniu 2013 r., tj. w momencie gdy dwaj ww. panowie przedstawili tę propozycję Skarżącej, spółka T. dopiero rozpoczynała handel produktami chemicznymi i ich sprzedaż za granicę (pierwsza faktura sprzedaży 26.04.2013r.), zatem w tym momencie był to dopiero handel na początkowym etapie, a nie dobrze działający mechanizm handlowy, do którego Skarżąca miała wstąpić. Na podstawie zgodnych zeznań prezesa Skarżącej (pana W.H.) oraz ówczesnego prezesa T. (pana S.P.), którym to zeznaniom DIAS dał wiarę, panowie ci nie kontaktowali się z sobą w sprawie "przejęcia" tego handlu od spółki T. przez Skarżącą. Nie było zatem podstaw aby ponownie przesłuchiwać pana P. na temat okoliczności (motywów) rezygnacji z handlu spornymi towarami, gdyż motywy jakimi kierował się zarząd spółki T. rezygnując ze spornych transakcji nie miał żadnego wpływu na sytuację Skarżącej, skoro to nie z prezesem spółki T. negocjowano w sprawie "przejęcia" tego handlu. Z podobnych powodów słusznie odstąpiono od ponownego przesłuchania pani M.J., księgowej T. W tym miejscu należy wyjaśnić, że w poprzednio wydanym wyroku Sąd kierował się stanowiskiem, że ww. osoby (w szczególności pan U.) z ramienia Spółki T. (podkreślenie Sądu) zaproponowały współpracę Skarżącej. Jest to – jak już wspomniano – stanowisko od początku tego postępowania lansowane przez Skarżącą. Dopiero jednak w ostatniej decyzji Dyrektor tak wyraźnie sprecyzował (zmienił) to stanowisko i słusznie zauważył, że ww. osoby działały "na własną rękę". Mimo że były zatrudnione w spółce T., powyższy handel traktowali jako "własny biznes", który chcieli przenieść do Skarżącej (planowano nawet, że pan M.R. miałby docelowo pracować w tworzonym biurze handlowym u Skarżącej, na wzór takiego biura utworzonego w T., co nie doszło jednak do skutku). Jak słusznie zauważył Dyrektor w treści decyzji, nieoficjalne przejęcie tego handlu wynikało z prywatnych znajomości Prezesa W.H. z pracownikami T., którzy chcieli poza tą spółką prowadzić dochodowy biznes handlowy i uczestniczyć w nim. Jest to nietypowa sytuacja, w której pracownicy kontrahenta Spółki w zakresie usług spedycyjnych przekazują nieoficjalnie namiary na transakcje handlowe swojej firmy zarówno po stronie zakupu jak i sprzedaży wskazując, że sami chcieliby je przejąć, ale przekazują je innemu podmiotowi gospodarczemu. Zatem W.H., znając te założenia współpracy handlowej powinien wiedzieć, że taka współpraca nie pochodziła od zaufanego kontrahenta jakim był podmiot T. (podkreślenie Sądu), a więc nie dawała również gwarancji, że propozycja ta nie skończy się zaangażowaniem w inne przedsięwzięcie, aniżeli dotychczas realizowane, nie dawała gwarancji, że będzie dotyczyć uczciwego procederu, skoro oferowali go pracownicy T. w sposób nieoficjalny (podkreślenie Sądu). Jednocześnie okoliczność świadczenia usług transportowych przez T. dla przekazanych transakcji handlowych mogła potwierdzać, że T. zrezygnowała z roli podmiotu handlowego, przy jednoczesnym pozostaniu w roli operatora logistycznego obsługującego te same towary, tych samych kontrahentów. Wyjaśnienie tego zagadnienia w sposób oficjalny z zarządem T. mogło ujawnić prawdziwe powody zakończenia działalności handlowej tej firmy, czego nie uczyniono. Tymczasem pan W.H. (co wynika z jego zeznań oraz zeznań prezesa T.) w ogóle nie kontaktował się w tej kwestii z zarządem tej spółki, ograniczając swoje kontakty do dwóch ww. pracowników, natomiast w toku postępowania domaga się ponownego przesłuchania prezesa i księgowej tej spółki, aby poznać motywy ich rezygnacji ze spornych transakcji. Czyli prezes Skarżącej domaga się od organów czegoś, czego sam nie uczynił przed rozpoczęciem kwestionowanych transakcji, tzn. poznania oficjalnych motywów jakimi kierował się zarząd T.. Zdaniem Sądu, to Skarżąca (jej prezes) powinna – przed rozpoczęciem współpracy – poznać oficjalne stanowisko zarządu tej spółki. Brak takiego zachowania, brak kontaktu z zarządem T., świadczy co najmniej o braku należytej staranności ze strony Spółki. A tego braku należytej staranności Skarżąca nie może teraz, w toku postępowania, przerzucać na organy i żądać od nich ponownego przesłuchiwania prezesa T. i głównej księgowej tej spółki, aby poznać ich motywy jakimi się kierowali kończąc handel w ramach spornych transakcji. Abstrahując od powyższego, w wyniku tak zmodyfikowanego stanowiska Organu, ponowne przesłuchiwanie pana P. i pani M.J., które ewentualnie zalecał Sąd w poprzednio wydanym wyroku, staje się zbędne. Skoro to nie spółka T. oficjalnie przekazała kwestionowany handel spornymi towarami, motywy jakimi kierowała się ta spółka (jej zarząd) rezygnując ze spornego handlu, stają się nieistotne w niniejszym postępowaniu. Skoro "przejęcie" spornych transakcji nie nastąpiło w wyniku negocjacji ze spółką T. (jej zarządem), ale dwoma jej pracownikami działającymi "na własny rachunek", motywy jakimi kierowała się spółka T. rezygnując z ww. transakcji, stają się nieistotne dla niniejszego postępowania. Zatem podsumowując ten etap rozważań stwardzić należy, że ww. propozycja handlowa nie miała ugruntowanych podstaw, gdyż w kwietniu 2013 r. (gdy propozycja tego handlu została przedstawiona Skarżącej) spółka T. dokonała dopiero pierwszych transakcji sprzedaży. Nie pochodziła ona od spółki T., lecz od dwóch jej pracowników, którzy działali "na własna "rękę", poza wiedzą zarządu, dla własnych korzyści finansowych, zabezpieczając je usługami transportowymi tej firmy, dzięki którym monitorowali ten handel i uwiarygadniali transakcje. Powyższe winno budzić wątpliwości prezesa W.H., znającego doskonale branżę tworzyw sztucznych. Tymczasem – jak już wspomniano – Skarżąca w toku całego postępowania lansuje nieprawdziwą tezę o przejęciu ugruntowanego handlu od spółki T., wstąpieniu w jej miejsce w łańcuchu dostaw. 11.6. W trakcie negocjacji, prezes Skarżącej Spółki (W.H.) miał uzależnić rozpoczęcie współpracy od trzech warunków (kryteriów): - korzystanie z transportu firmy T. należącej do Skarbu Państwa, - przedpłata klienta zagranicznego. - pozytywny protokół kontroli podatkowej przeprowadzonej w T., w ramach której weryfikowane były transakcje pomiędzy T., a B.. W tym zakresie W.H. zeznał w dniu 18.10.2018 r., że Spółka z przejęciem handlu wstrzymała się do momentu zakończenia w T. kontroli Mazowieckiego UKS. Dopiero po zakończeniu tej kontroli w lipcu 2013 r. (podkreślenie Sądu) i zapoznaniu się z protokołem, udostępnionym przez A.U., w którym potwierdzono prawidłowość i rzetelność rozliczenia transakcji pomiędzy T. i B. w zakresie podatku VAT, podjęte zostały działania związane z przejęciem handlu. W lipcu i sierpniu zaczęły się też pierwsze transakcje, które zakwestionowano w niniejszym postępowaniu. Tymczasem – jak słusznie zauważył DIAS – kontrola w T. przed dokonaniem zwrotu za miesiąc lipiec 2013r., rozpoczęła się 25.09.2013r., a zakończyła protokołem z dnia 11.03.2014 r. (podkreślenie Sądu). Zatem – jak słusznie zauważył DIAS – biorąc pod uwagę datę rozpoczęcia kontroli, to nawet cząstkowy wynik tej kontroli nie mógł mieć wpływu na decyzję o podjęciu handlu w Spółce , bo pierwsze faktury w zakresie sprzedaży granulatów przez B. wystawione zostały w Spółce w dniu 29.07.2013r., a paneli słonecznych przez N. w dniu 2.08.2013 r. Zatem twierdzenia, że Skarżąca uzależniała rozpoczęcie spornego handlu od pozywanej kontroli w spółce T. i dysponowała takim protokołem kontroli w tej spółce są nieprawdziwe (podkreślenie Sądu). Dyrektor słusznie zwrócił na to uwagę. 11.7. Kolejna okoliczność świadcząca o braku należytej staranności (braku dobrej wiary) po stronie Skarżącej dotyczy rozpoczęcia handlu. Pierwotnie miała dostarczać granulaty nabyte w firmie B. do słowackiej firmy C.2 s.r.o. Zgodnie z otrzymanym z tej firmy zamówieniem i przelewem, Spółka wystawiła w dniu 29.07.2013 r. fakturę proforma. Do magazynu wskazanego przez tę firmę został wysłany towar (podkreślenie Sądu). Tymczasem do transakcji w efekcie nie doszło, ponieważ – jak się okazało – firma C.2 s.r.o. nie miała aktywnego numeru podatkowego dla potrzeb handlu wewnątrzwspólnotowego (podkreślenie Sądu). Powyższe świadczy o kompletnym braku staranności ze strony Skarżącej, na co słusznie zwrócił uwagę DIAS. Propozycję handlu przedstawiono jej w kwietniu 2013 r., w lipcu wystawiła fakturę proforma, aby dokonać pierwszej sprzedaży w ramach WDT, tymczasem w ciągu tego okresu nie dokonała jakiejkolwiek weryfikacji przyszłego kontrahenta (podkreślenie Sądu), a mimo to wysłała mu towar. Sprawdzenie, czy ww. kontrahent dysponuje właściwym numerem podatkowym dla potrzeb handlu wewnątrzwspólnotowego z pewnością nie przerasta możliwości Skarżącej i jest standardem przy rozpoczynaniu współpracy międzynarodowej z nowym kontrahentem. Powyższe świadczy o tym, że Spółka w ogóle nie sprawdzała swoich kontrahentów, całkowicie zdając się na osoby, które przedstawiły jej ww. propozycję handlu. Osoby te zaś dopuściły się ogromnego niedopatrzenia (niedbałości), które to zostało jednak bardzo szybko naprawione, gdyż Spółce został przedstawiony nowy kontrahent – węgierska firma B.2 Kft. z Budapesztu. Był to nowopowstały podmiot, który rozpoczął działalność gospodarczą w dniu 12.07.2013r., przy czym jako główny przedmiot tej działalności wskazał transport drogowy towarów. Słusznie zatem wskazał Dyrektor, że fakt zamiany tych firm w roli odbiorcy i jej okoliczności winny w sposób oczywisty wzbudzić uzasadnione wątpliwości i stanowić ostrzeżenie o możliwości zawierania transakcji z nierzetelnym kontrahentem. Abstrahując od powyższego, słusznie również DIAS zauważył, że trudno w tym przypadku mówić o przekazaniu Spółce sprawdzonego modelu handlowego dotyczącego produktów chemicznych, skoro nabywcą miała być nowa, nieznana na rynku branżowym firma o innym profilu działalności gospodarczej, co nie dawało gwarancji wiarygodności tej firmy. Zatem wskazane Spółce przez pracowników T. kontakty handlowe wcale nie należały do sprawdzonego mechanizmu handlu (podkreślenie Sądu), który prowadzony był wcześniej w T., co cały czas stara się podnosić Skarżąca. Powyższe również winno budzić podejrzenia Spółki uwzględniając, że handel ten był stabilny, charakteryzował się minimalnym ryzykiem, płynnością finansową, nie wymagał angażowania się w jego organizację. 11.8. Kolejny segment transakcji dotyczył paneli słonecznych, którymi – jak słusznie zauważył DIAS – spółka T. w ogóle nie handlowała. Zatem i w tym przypadku nie mamy do czynienia ze sprawdzonym mechanizmem handlowym, który prowadzony był wcześniej w T., co cały czas stara się podnosić Skarżąca. Propozycja złożona Spółce dotyczyła paneli, które miały być produkowane w firmie T.2, a następnie miały być dostarczane na rynek czeski i słowacki. Jak słusznie zauważono w decyzji oferta ta winna być oceniana przez W.H. w powiązaniu z wiedzą jaką posiadał, bowiem miał on rozeznanie w branży paneli słonecznych. Jak zeznał w dniu 10.09.2019 r. wraz z wprowadzaniem do obrotu nowego produktu Spółki, równolegle analizował rynek europejski w zakresie konkurencyjności dot. handlu panelami słonecznymi, gdyż rozważał rozpoczęcie produkcji tych paneli w swoim zakładzie. Uzyskał w tym zakresie informację, że największym konkurentem były firmy chińskie, czego dowodem był fakt bankructwa największych producentów paneli w Niemczech (zeznanie z dnia 19.07.2019 r.). Natomiast oferta dostaw paneli słonecznych z firmy N., od której Skarżąca miała nabyć 63.000 sztuk tych paneli, miała pochodzić od małego producenta w kraju - firmy T.2. Zakup takiej ilości paneli wskazuje, że firma T.2 powinna mieć istotną pozycję wśród producentów tego rodzaju urządzeń, a wręcz być największym dostawcą paneli na rynku. Tymczasem ta produkowała jedynie pompy ciepła, a w ogóle nie produkowała paneli (podkreślenie Sądu), co potwierdzają w szczególności zeznania samego T.G. oraz jej pracowników: E.K. i R.W. Zatem zeznania prezesa W.H. z dnia 10.09.2019 r., w których wskazał, że T.2 posiadała szeroko rozbudowaną stronę internetową, na której zamieszczone były różne rodzaje paneli fotowoltaicznych, w tym ich certyfikaty, słusznie DIAS uznał za niewiarygodne. Tym bardziej, ze nie potwierdzały ich nawet zeznania J.W. (pośrednika w kontaktach Spółki z dostawcami i odbiorcami towarów) z dnia 05.03.2019 r., który "nie zauważył" aby na stronie internetowej ww. firmy były informacje na temat produkcji paneli. W ramach powyższego handlu również Skarżąca nie dokonała jakiejkolwiek weryfikacji kontrahentów, w tym wypadku w szczególności sprzedawcy, tym bardziej, że – jak już wskazano – T. nie handlowała panelami, zatem nie był to kontrahent w ramach rzekomo przekazanego przez tę spółkę sprawdzonego mechanizmu handlowego. Pierwszego realnego sprawdzenia tych transakcji, po wątpliwościach J.W. (który swoimi wątpliwościami miał się podzielić z W.H.) dokonano dopiero pod koniec 2014 r. lub na początku 2015 r., czyli ponad rok po rozpoczęciu współpracy (podkreślenie Sadu). Wtedy to miał miejsce wyjazd J.W. wspólnie z A.L. na farmę fotowoltaiczną do Czech, wskazaną przez odbiorcę paneli tj. firmę P.2, celem uzyskania potwierdzenia, że panele zamontowane na tej farmie pochodziły ze Spółki. Wyjazd ten nie potwierdził weryfikowanych okoliczności, gdyż nie było tam osoby, która mogłaby udzielić informacji w tym zakresie. Można jednak w tym miejscu zadać retoryczne pytanie: jaki jest sens sprawdzania kontrahenta nie przed rozpoczęciem współpracy (jak czyniły to T. oraz K. – patrz punkt 11.11. niniejszego uzasadnienia), a ponad rok po tym fakcie? Zatem również w tym zakresie Spółka nie dochowała należytej staranności, nie dokonała sprawdzenia kontrahentów przed (podkreślenie Sądu) rozpoczęciem współpracy, nie interesowała się rozpoczynaną nową działalnością handlową, zdając się zupełnie na panów U. i R. (którzy przedstawiali zarówno dostawców jak i odbiorców, a właściwie – rzekomych dostawców i odbiorców), ignorowała wszelkie sygnały jakie wskazywały, że sporny handel może wiązać się z przestępstwem. 11.9. Odnosząc się jeszcze do kwestii nawiązania współpracy przez Spółkę dotyczącej handlu towarami i opisywanych spotkań, w których brali udział m.in. panowie R.Ż. (Dyrektor Handlowy B.), J.W., A.U., M.R., należy zgodzić się z Dyrektorem, iż W.H. miał świadomość, że zasadniczym powodem, dla którego Spółka została włączona do łańcucha dostaw (bo wskazano jej dostawcę i odbiorcę granulatów), były problemy z odzyskaniem podatku VAT przez dostawcę granulatów B., który szukał podmiotu do sfinansowania tych zwrotów. A więc nie były to powody ekonomiczne, a tylko podatkowe. Istotą tych działań było wprowadzenie do obrotu podmiotu stabilnego (wiarygodnego), mającego już wcześniej zadeklarowane nadwyżki podatku do zwrotu, które były kontrolowane przez organy podatkowe. A więc wprowadzenie tych dodatkowych transakcji mogłoby zostać niezauważone przez organy podatkowe, co potwierdzać mogło wyreżyserowany charakter obrotu niemającego związku z realnym handlem. W tych warunkach możliwość odliczenia podatku przez Spółkę na podstawie faktur wystawionych przez B. wynikała wyłącznie z fakturowania dostaw, z czego Spółka miała uzyskać marżę, a B. korzyść w postaci szybkiego obrotu produktami chemicznymi bez "zamrażania" środków finansowych. A zatem chodziło wyłącznie o "zarobieniu" na podatku. Według zeznania W.H. z dnia 14.06.2018r., Spółka do faktury zakupu dodawała marżę 2%, co potwierdza, że zysk z działalności handlowej Spółki miał nietypowy charakter, niezwiązany z towarem, ani jego ceną, tylko fakturą za ten towar. Również należy zgodzić się z Dyrektorem, ze w obrocie gospodarczym nie jest powszechnie stosowaną praktyką aby dostawca proponował innej firmie pośrednictwo w obrocie towarem wskazując jednocześnie do jakiego odbiorcy ma dalej wykazać sprzedaż (w tym odbiorcy z innego państwa Unii Europejskiej) i z tego tytułu dzielił się zyskiem z pośrednikiem. Jak słusznie wskazał DIAS, jeśli dostawca był zainteresowany otrzymaniem zapłaty w dniu sprzedaży, jak w niniejszej sytuacji, to mógł skorzystać z pośrednika tzw. operatora finansowego. Jednakże rozliczenia podatkowe w zakresie podatku VAT wyglądałyby całkiem inaczej, a wewnątrzwspólnotową dostawę towarów musiałby wykazać dostawca, który jak się okazało nie był tym zainteresowany. Ponadto w realiach rynkowych przyjęte jest, iż to właśnie pośrednik w zamian za określone wynagrodzenie wyszukuje dla swoich klientów dostawców i odbiorców, bądź też sam oferuje własne pośrednictwo w transakcjach. Nie jest normalną sytuacja, w której to dostawca zgłasza się do firmy trzeciej prosząc o pośrednictwo polegające na zakupie od konkretnie wskazanego jednego podmiotu i sprzedaży do drugiego z nich towarów. Wzajemne stosunki dostawców i Spółki ukształtowane zostały w taki sposób, że działania w ich ramach nie można uznać za działania w obiektywnych warunkach rynkowych. Uwiarygodnieniem tego procederu stanowiącym dla Spółki bezpieczeństwo transakcji było stosowanie przedpłat klienta zagranicznego. Po otrzymaniu płatności Spółka dokonywała zapłaty na rzecz dostawcy, a więc angażowała własne środki finansowe w stosunku do transakcji nabycia i sprzedaży towarów jedynie w wysokości, która jest niezbędna do pokrycia podatku należnego z faktur wystawionych przez dostawców. Stosowano również zasadę, że Spółka nie przelewała środków związanych z zakupem towarów dostawcom, dopóki nie otrzymała zapłaty od odbiorcy, a towar nie mógł wyjechać z Polski, dopóki nie wpłynęła za niego zapłata. Zatem transakcje zawierane przez Spółkę cechowało bezpieczeństwo finansowe oraz brak jakiegokolwiek ryzyka związanego z realizowanymi transakcjami w warunkach rynkowych. Należy zgodzić się z Dyrektorem, że w praktyce obrotu gospodarczego same przedpłaty nie są podejrzane, ale jeśli występują łącznie z innymi przesłankami, do których należała w niniejszej sprawie propozycja kompensaty podatku VAT, są sygnałem ryzyka. Słusznie w tym zakresie DIAS uznał, że nawiązanie kontaktów handlowych z B. – firmą nieposiadającą finansowania – w powiązaniu ze stosowaniem przedpłat, mogło wskazywać, że była ogniwem w łańcuchu dostaw, z tytułu których dokonywano oszustw podatkowych. Wszystkie te okoliczności powinny – zdaniem Sądu – już na etapie rozpoczęcia współpracy wzbudzić u pana W.H., doświadczonego przedsiębiorcy z wieloletnim stażem, uzasadnione wątpliwości co do powodów takiego a nie innego ukształtowania stosunków handlowych. Istotą, jednym z głównych przedmiotów negocjacji i transakcji była bowiem właśnie kwestia podatku VAT, a nie inne kwestie dotyczące handlu spornymi towarami. 11.10. Dyrektor zwrócił również uwagę na zupełne odformalizowanie transakcji. Sumarycznie wszystkie te transakcje opiewały na dziesiątki milionów złotych, tymczasem Skarżąca nie zawarła w tym zakresie żadnych umów pisemnych, zarówno z ww. "pośrednikami" (panem U. i R.), którzy wyszli z propozycją spornych transakcji, jak również z bezpośrednimi kontrahentami Spółki, którzy byli jej proponowani (a de facto narzucani) w tych propozycjach handlu spornymi towarami (granulatami, panelami oraz żelazomolibdenem). Oczywiście zawieranie umów pisemnych nie jest obowiązkowe, nie ma takiego prawnego obowiązku. Pozwala jednak na pewny rodzaj bezpieczeństwa, przynajmniej formalnego, pozwala na jasne określenie wzajemnych praw i obowiązków. Jak zauważył Dyrektor panowie U. i R. nie byli typowymi pośrednikami, nie pobierali bowiem wynagrodzenia, które miało wynikać z przeniesienia klientów do Spółki. To przekazanie kontaktów handlowych przez ww. pracowników firmy T. do Skarżącej nie stanowiło pośrednictwa w handlu, za które pobierana jest prowizja. Zatem Spółka prowadząc handel towarami korzystała z wiedzy i kontaktów osób trzecich, z którymi nie zawarła umów, nie wypłacała im prowizji. Okoliczności te odbiegają od standardów działalności pośredników w transakcjach handlowych, a jednocześnie nakazują zadać pytanie: jakie motywy kierowały takim "bezinteresownym" działaniem tych "pośredników". Prezes W.H., jako doświadczony przedsiębiorca powinien był wiedzieć, że w handlu nikt nie działa bezinteresownie. Skoro "pośrednicy" nie chcą prowizji od wskazanych Spółce klientów (zarówno po stronie kupna jak i sprzedaży), to za tym "bezinteresownym" działaniem stoją inne motywy, które w takich wypadkach zazwyczaj są niezgodne z prawem. Godząc się na udział w takich nietypowych i "bezinteresownie" narzuconych Spółce przez ww. "pośredników" transakcjach, powinien wiedzieć, że może brać udział w oszustwie podatkowym. Jednocześnie nie zawierając z nimi żadnych pisemnych umów, które by jasno określały wzajemne prawa i obowiązki, a realnie – jak wykazał Organ – Spółka nie miała żadnego wpływu na działanie ww. "pośredników", w tym pana U. Jak zeznał pan W.H., nie mógł formalnie nadzorować pracy A.U. , gdyż nie był pracownikiem Spółki. Teoretycznie z ramienia Spółki współpracowała z nim (nadzorowała go) pani A.L., ale jej nadzór polegał na weryfikacji ilości dostaw towarów jak również wzajemnych rozliczeń, jej wiedza była stricte teoretyczna, wynikała z dokumentów jakie otrzymywała. Nie miała kontaktu z towarem, albo nie pamiętała tego faktu, nie pamiętała czy i jak weryfikowano kontrahentów. Natomiast na temat żelazomolibdenu wiedzy nie posiadał również pan prezes H., zasłaniał się w tym zakresie niepamięcią. Wskazał, że zaprzestanie handlu tym towarem związane było z brakiem jakichkolwiek powiązań produktowych z ich biznesem oraz nieznajomością rynku, nieznajomością produktu i branży, a tym samym brakiem możliwości kontroli nad prowadzoną działalnością. Podsumowując wskazać należy, ze Spółka (w tym prezes) nie miała kontroli w zakresie kwestionowanych transakcji, polegać miała głownie na A.U. w zakresie organizacji handlu (przekazaniu dostawców i znalezieniu odbiorców ) tj. osobie trzeciej, nad którą nie miała właściwie żadnej kontroli i która pracowała "bezinteresownie", bez żadnej prowizji (o czym wspomniano już wyżej). W transakcjach brał udział również pana J.W., przedstawiony prezesowi W.H. i A.L. przez pana U. Jak ustaliły organy, prowadził on własną działalność gospodarczą pod nazwą "E." z siedzibą w K., która zarejestrowana była na Cyprze. Pełnił tam funkcję pełnomocnika zarządu. Później firma ta dla celów podatku od towarów i usług została zarejestrowana w Polsce. Wcześniej był karany za udział w zorganizowanej grupie mającej na celu popełnienie przestępstwa skarbowego, w związku z czym odbył karę pozbawienia wolności. On również koordynował kontakty z dostawcami i odbiorcami, dostarczał różne dokumenty, lecz z nim również Spółka nie zawarła żadnej umowy. Ze zgromadzonych dowodów nie wynika również, aby J.W. pobierał wynagrodzenie czy prowizję za świadczenie usług. Zatem należy zgodzić się z Organem, że co najmniej nietypowym był udział osób trzecich w transakcjach Spółki dotyczących handlu spornymi towarami, które to osoby po "przekazaniu" handlu do Spółki nadal angażowały się w te transakcje bezumownie. Okoliczność ta wskazywała, że udział tych osób w transakcjach Spółki nie miał związku z gwarancją firmy T. jako firmy Skarbu Państwa, a jedynie prywatnymi działaniami osób z tą firmą związanych, które musiały czerpać zyski z tych transakcji w sposób nielegalny, dlatego monitorowały je, bo chciały mieć wpływ na ich przebieg. Okoliczność ta powinna wzbudzić podejrzenia Spółki co do rzetelności tych transakcji. 11.11. Organ, wykonując zalecenia zawarte w ww. wyroku WSA z dnia 29 grudnia 2023 r. sygn. akt I SA/Kr 1012/23, a także podnoszoną przez Spółkę argumentację odnośnie odmiennych orzeczeń zapadłych w stosunku do T., uzupełnił w tym zakresie materiał dowodowy oraz dokonał jego ponownej oceny w tym kierunku. W tym zakresie należy podzielić zapatrywania Dyrektora, że – odmiennie do Skarżącej – T. sprawdziła w stopniu wystarczającym formalny status swoich kontrahentów, zawierała umowy handlowe, uzgadniała szczegóły dostaw, a okoliczności towarzyszące transakcjom dokonywanym przez kontrahentów T. nie budziły w tej spółce obiektywnych wątpliwości w zakresie ich rzetelności. Przebieg transakcji nie różnił się od standardów przyjętych w branży. Ocena dochowania należytej staranności firmy T. uwzględniała dokonanie sprawdzenia formalnego statusu kontrahenta (rejestracja w KRS, CEIDG, rejestracja jako podatnika VAT, posiadanie koncesji, zezwoleń, umocowanie osób upoważnionych) oraz innych okoliczności transakcji, w tym odpowiedni do okoliczności transakcji kontakt z kontrahentami lub osobą go reprezentującą, współpraca oparta na umowie, zamówieniach itp. T. zweryfikowała swoich kontrahentów czyli dostawców, dokonała sprawdzenia formalnego statusu kontrahentów w stopniu wystarczającym, co potwierdziła dokumentami. Odnośnie innych okoliczności transakcji (kryteria transakcyjne) stwierdzono, że odpowiedni do okoliczności transakcji był kontakt z kontrahentami lub osobą go reprezentującą. W konsekwencji nie stwierdzono obiektywnych przesłanek wskazujących, że T. wiedziała lub powinna była wiedzieć, że jej transakcje były czy mogły być związane z przestępstwem popełnionym przez wystawców faktur. Odnosząc się natomiast do zarzutu oraz wniosku dowodowego w sprawie K., DIAS słusznie wskazał, ze w ww. wyroku WSA w Krakowie, wydanym dla Spółki, Sąd nie odwoływał się do ww. podmiotu, jak również do dotyczącego go wyroku NSA nie odwołuje się do standardu dowodowego, jak i ustaleń faktycznych wynikających ze sprawy K. ( wyrok I FSK 769/22). Dokonując jednak analizy sytuacji ww. podmiotu, na którego Spółka powołuje się także w skardze, należy podnieść, że ów podmiot – również odmiennie do Skarżącej – jeszcze przed rozpoczęciem współpracy szczegółowo sprawdził swoich kontrahentów. Zgromadzono odpowiednie dokumenty rejestracyjne dostawców (NIP i REGON), zbadano kontrahenta zagranicznego w bazie VIES, a także dokonane jeszcze innych weryfikacji pod względem formalnym, szczegółowo opisanych w ww. wyroku NSA. W szczególności spisano umowę z dostawcą towarów. Wizytowano polskie magazyny, gdzie składowany były panele, wizytowano również odbiorcę w Czechach. Współpracę w zakresie handlu panelami rozpoczęto, gdyż był to jedyny – jak się wtedy wydawało – sposób na odzyskanie długów od innego kontrahenta. Tymczasem raz jeszcze przypomnieć należy, że w niniejszej sprawie przejęcie rzekomego sprawdzonego modelu handlowego dokonano nie w porozumieniu z T., ale w sposób nieformalny, od dwóch jej pracowników. Skarżąca nie zawarła jakichkolwiek umów pisemnych, zarówno z ww. "pośrednikami" jak i ze swoimi kontrahentami. Do udziału w transakcjach dopuszczono osoby, z którymi nie zawarto żadnych umów, których w ogóle nie kontrolowano, a mimo to miały one decydujący wpływ na przebieg zakwestionowanych transakcji. Skarżąca w żaden sposób nie sprawdzała swoich kontrahentów przed rozpoczęciem współpracy, do tego stopnia, że pierwszy klient w ramach WDT nie posiadał aktywnego numeru podatkowego dla potrzeb handlu wewnątrzwspólnotowego. Zatem nawet tak oczywistej okoliczności w handlu międzynarodowym (WDT) Skarżąca nie sprawdziła. Nie dokonywano również wizytacji kontrahentów przed rozpoczęciem transakcji (próbowano sprawdzić odbiorcę paneli, ale dopiero ponad rok po rozpoczęciu współpracy). Te i inne jeszcze różnice, szczegółowo wskazane w decyzji, pozwalają na stwierdzenie, że zaistniały istotne różnice pomiędzy stanem faktycznym jaki miał miejsce w niniejszej sprawie, a stanem faktycznym będącym przedmiotem orzekania wobec spółki T. oraz K. W szczególności dotyczyły one zachowania – kluczowej dla możliwości odliczenia podatku VAT – zachowania należytej staranności (tzw. dobrej wiary) lub jej niezachowania w zakresie okoliczności poprzedzających zawarcie umowy, samych umów oraz przebiegu transakcji. Za niezasadny należy zatem uznać zarzut naruszenia konstytucyjnej zasady równości (art. 32 Konstytucji). 11.12. Niezasadne są również zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania. Stan faktyczny sprawy został ustalony zgodnie z wymogami zawartymi w art. 120, art. 121, art. 122, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 O.p. oraz art.210 § 4 O.p., a także w zakresie art. 153, art. 190 i art. 170 p.p.s.a. (mając na uwadze zapadłe w niniejszej sprawie prawomocne wyroki), a dokonana przez Organ ocena materiału dowodowego nie wykracza poza ramy swobodnej oceny dowodów. Zgodnie z wyrażoną w art. 191 O.p. zasadą swobodnej oceny dowodów, organ podatkowy rozpatruje poszczególne dowody zarówno z osobna, jak rónież we wzajemnej ich łączności. Ma on również prawo oceniać wiarygodność i moc dowodową poszczególnych dowodów kierując się zasadami logiki, zgodnością oceny z prawami nauki i doświadczenia życiowego, traktowania dowodów jako zjawisk obiektywnych. W taki właśnie sposób został oceniony zgromadzony w rozstrzyganej sprawie materiał dowodowy. Ustalenia dokonane na jego podstawie stanowią spójną i logiczną całość. O ustaleniach organów zdecydowała suma wniosków wyciągniętych na podstawie poszczególnych dowodów zebranych w toku prowadzonego postępowania. To analiza wszystkich zebranych w sprawie dowodów, rozpatrywanych we wzajemnej łączności stworzyła logiczny obraz stanu faktycznego sprawy. Wskazać również należy, że organ podatkowy w zaskarżonej decyzji odniósł się do ujętych przez Skarżącego w złożonym odwołaniu twierdzeń i zarzutów, a w obszernym i wyczerpującym uzasadnieniu rozstrzygnięcia szczegółowo wyjaśnił jakim dowodom odmówił wiarygodności, a także wskazał dowody, którym dał wiarę. Fakt, że materiał dowodowy zebrany w sprawie został oceniony odmiennie niż Skarżący tego oczekiwał, nie świadczy o naruszeniu zasad postępowania podatkowego wskazanych w złożonej skardze. Organ również opisał jakie dowody uzupełniające przeprowadził, a także szczegółowo uzasadnił dlaczego nie uwzględnił poszczególnych wniosków dowodowych. Powyższe stanowisko Organu Sąd w pełni podziela. Zarzuty skargi stanowią de facto polemikę ze stanowiskiem Organu, zdając się przy tym abstrahować od argumentacji zawartej w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, będącej przedmiotem skargi. Skarżący zarzucając Organowi naruszenie przepisów postępowania, nie wykazał by w niniejszej sprawie dopuszczono się naruszenia wskazanych w treści zarzutów przepisów Ordynacji podatkowej. Porównanie argumentacji skargi z wywodem zaprezentowanym w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji prowadzi do wniosku, że Skarżący pomija albo deprecjonuje tę część materiału dowodowego, która bezsprzecznie przemawia na jego niekorzyść, w konsekwencji zebrane w sprawie dowody, traktując w sposób wybiórczy i tym samym buduje konkluzje co do stanu faktycznego na podstawie dowolnie przyjętych i niepłynących z dowodów przesłanek, selektywnie uznając za wiarygodne i istotne tylko te dowody i twierdzenia, które wspierają jego stanowisko o odzwierciedleniu przez kwestionowane faktury rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. O naruszeniu zasad ogólnych postępowania, o których mowa w art. 121 § 1 i art. 122 O.p. nie może stanowić podjęcie przez organ podatkowy rozstrzygnięcia odmiennego od oczekiwanego przez podatnika. Strona skarżąca ma prawo do własnego subiektywnego przekonania o zasadności jej zarzutów, jednakże przekonanie to nie musi znajdować odzwierciedlenia w obowiązujących przepisach prawnych i ich wykładni (por. wyrok NSA z dnia 13 października 2017 r., akt II FSK 2564/15). Natomiast fakt, że strona inaczej niż organy interpretuje (ocenia) pewne przepisy prawa lub okoliczności faktyczne, nie oznacza, że w niniejszej sprawie mieliśmy do czynienia z wątpliwościami, które należy rozstrzygać na korzyść strony. 11.13. Niezasadne są. również zarzuty naruszenia prawa materialnego. Odliczenie podatku naliczonego jest fundamentalnym prawem podatnika podatku od towarów i usług, które wynika z zasady neutralności podatku VAT. Zasada neutralności VAT dla podatnika tego podatku wyraża się tym, że poprzez realizację prawa do odliczenia podatku naliczonego, podatnik nie ponosi faktycznie ciężaru tego podatku. Oznacza to, że podatek VAT nie powinien obciążać podatników – uczestników w obrocie towarami i usługami, którzy nie są ich ostatecznymi odbiorcami. Realizacja zasady neutralności VAT wyraża się zatem w stworzeniu takich regulacji prawnych, zgodnie z którymi podatek naliczony (zapłacony) przez podatnika w cenie nabycia towarów i usług może zostać odliczony, nie stanowiąc tym samym dla podatnika obciążenia jako koszt. W art. 86 ust. 1 i 2 u.p.t.u. wskazano, że podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, a nie o kwotę wykazaną jedynie jako ten podatek, niebędącą nim faktycznie. Powyższe stanowisko jest konsekwentnie prezentowane w orzecznictwie sądowoadministracyjnym. Za ugruntowany należy przy tym uznać pogląd, że prawo do odliczenia podatku naliczonego dotyczy jedynie faktur stwierdzających faktycznie zrealizowany obrót gospodarczy; sama faktura jako dokument nie tworzy prawa do odliczenia VAT w niej wskazanego. Nie wystarczy więc jedynie to, że podatnik posiada oryginał faktury opisującej nabycie towarów lub usług w oderwaniu od faktu odzwierciedlenia przez ten dokument rzeczywistego zdarzenia gospodarczego. Z przepisów ustawy o podatku od towarów i usług wynika założenie ustawodawcy, że faktury mają dokumentować rzeczywiste zdarzenie gospodarcze podlegające opodatkowaniu. Muszą być zatem zgodne przedmiotowo i podmiotowo z opisanym na fakturze zdarzeniem gospodarczym. Tylko faktura rzetelna od strony podmiotowej i przedmiotowej, tzn. dokumentująca rzeczywistą czynność opodatkowaną podatnika, przez niego wykonaną i udokumentowaną tą fakturą, daje jej odbiorcy uprawnienie do odliczenia wykazanego w niej podatku (zob. wyrok NSA z dnia 22 października 2010r., I FSK 1786/09; wyrok WSA w Warszawie z dnia 30 sierpnia 2016r., III SA/Wa 2411/15). Nie stanowi jej natomiast faktura, która nie odzwierciedla rzeczywistych zdarzeń gospodarczych (por. wyrok WSA w Lublinie z dnia 17 marca 2017r., I SA/Lu 89/17). Wskazać także należy, że zwalczanie oszustw podatkowych, unikania opodatkowania i ewentualnych nadużyć jest celem uznanym i propagowanym przez dyrektywę VAT (wcześniej VI dyrektywa, obecnie dyrektywa 112). Podatnicy nie mogą powoływać się na normy prawa wspólnotowego w celach nieuczciwych lub stanowiących nadużycie (por. w szczególności wyroki TSUE z dnia: 12 maja 1998r., Kefalasi i inni, C-367/96; 23 marca 2000r., Diamantis, C-373/97; 3 marca 2005r., Fini, C-32/03; 6 lipca 2006r., Kittel i Recolta Recycling SPRL, C-439/04 i C-440/04; z 29 kwietnia 2004 r., Gemeente Leusden i Holin Groep BV, C-487/01 i C-7/02). Z orzeczeń TSUE wynika, że jeżeli organ podatkowy stwierdzi, że prawo do odliczenia było wykonywane w sposób oszukańczy, jest on uprawniony do wystąpienia, z mocą wsteczną, z wnioskiem o dokonanie zwrotu odliczonych kwot, jeśli w świetle obiektywnych okoliczności zostanie stwierdzone, że nadużyto tego prawa lub że było ono wykonywane w sposób nieuczciwy. Podobnie, podatnik, który wiedział lub powinien był wiedzieć o tym, że nabywając towar, uczestniczył w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w VAT, dla celów dyrektywy VAT, powinien zostać uznany za osobę biorącą udział w tym oszustwie, bez względu na to, czy czerpie on korzyści z odsprzedaży dóbr lub wykorzystania usług w ramach opodatkowanych transakcji dokonywanych przez niego na późniejszym etapie obrotu. W rzeczywistości w takiej sytuacji podatnik pomaga bowiem sprawcom oszustwa i staje się w konsekwencji jego współsprawcą. Na szczególną uwagę zasługuje wniosek, w odniesieniu do uczestnictwa w oszustwie podatkowym typu "karuzela podatkowa", zgodnie z którym TSUE nakazał badanie poszczególnych transakcji (ogniw) składających się na oszustwo karuzelowe, ponieważ zdarza się, że sprawcy takiego oszustwa wykorzystują podmioty uczciwe do tego, aby zmylić organy podatkowe czy organy ścigania. W takich przypadkach klauzula "dobrej wiary" będzie chronić tych podatników, którzy nie wiedzieli i nie mogli się dowiedzieć, że uczestniczą w takim oszustwie (por. orzeczenie TSUE z dnia 12 stycznia 2006r., Optigen, Fulcrum i Bond House, C-354, C-355 i C-484. Z powyższego płynie wniosek, że podatnik może zostać pozbawiony prawa do odliczenia podatku naliczonego od podatku należnego, gdyby organy podatkowe dowiodły na podstawie obiektywnych okoliczności, że wiedział on lub powinien był wiedzieć, że jego dostawca dopuścił się naruszenia przepisów o podatku od wartości dodanej. Skoro podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć o tym, że nabywając towar, uczestniczył w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w podatku VAT, powinien zostać uznany za osobę biorącą udział w tym oszustwie, gdyż pomaga sprawcom oszustwa. W niniejszej sprawie – jak już wspomniano – w wydanych poprzednio orzeczeniach wiążąco przesądzono m.in. ze podmioty z którymi bezpośrednio współpracowała Spółka (zarówno w zakresie kupna jak i sprzedaży towarów) były uczestnikami oszustwa podatkowego tzw. karuzeli podatkowej. Miały w tym oszustwie przypisane im role, m.in. znikających podatników oraz buforów. Natomiast Skarżąca pełniła w tej karuzeli rolę "brokera". Zatem główna kwestia, która pozostała do wyjaśnienia Organowi na tym etapie postepowania (po ww. prawomocnych wyrokach) była konieczność wykazania czy Spółka wiedziała o uczestnictwie związanym z wyłudzeniem podatku VAT, czy też nie wiedziała, lecz powinna była wiedzieć, ewentualnie nie wiedziała i nie mogła na podstawie towarzyszących okoliczności przypuszczać, że jest jedną ze spółek w grupie mającej na celu uzyskanie nienależnego zwrotu podatku VAT. Mając na uwadze okoliczności wskazane w punktach 5.5 do 5.10. niniejszego uzasadnienia wyroku (a bardziej szczegółowo w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji), Sad podziela stanowisko Dyrektora, że Spółka wiedziała lub powinna była wiedzieć, że uczestniczy w ww. oszukańczych transakcjach. Taka alternatywa ("wiedziała lub powinna była wiedzieć") jest dopuszczalna i wystarczająca w świetle ww. wyroku NSA z dnia 20 lutego 2025 r., I FSK 933/24. Należy zgodzić siez Dyrektorem, że prezes Spółki, pan W.H., posiadający wykształcenie ekonomiczne i prawnicze jak i wieloletnie doświadczenie w prowadzeniu spółki, znanego przedsiębiorstwa produkcyjnego na rynku, którego był prezesem zarządu od 2007 r., winien mieć świadomość, że dokonywanie zakwestionowanych transakcji w przedstawionych okolicznościach nie może odbywać się w drodze legalnej działalności jej dostawców. Natomiast podjęte przez Spółkę działania (a właściwie brak takich działań w wielu przypadkach, np. brak sprawdzenia pod względem formalnym pierwszego zagranicznego kontrahenta) były – zdaniem Sądu – niewystarczające i nieadekwatne w zaistniałej sytuacji. 11.14. Sąd nie będąc związany granicami skargi (art. 134 § 1 p.p.s.a.) dokonał również kontroli zaskarżonej decyzji w zakresie wykraczającym poza sformułowane w skardze zarzuty i również w tym zakresie nie dopatrzył się naruszenia przepisów prawa, które skutkowałyby koniecznością jej uchylenia. 11.15. Mając powyższe na uwadze Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, działając na podstawie art. 151 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji wyroku.