I SA/Kr 181/26

|Sygn. akt I SA/Kr 181/26 | [pic] W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 27 kwietnia 2026 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Borys Marasek (spr.), Sędzia: WSA Inga Gołowska, Sędzia: WSA Grzegorz Klimek, Protokolant: Specjalista Renata Trojnar, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 27 kwietnia 2026 roku, sprawy ze skargi Gminy P., na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, z dnia 9 lutego 2026 roku nr 0114-KDIP4-1.4012.695.2025.2.AM, w przedmiocie podatku od towarów i usług, , I. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną,, II. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz strony skarżącej koszty postępowania w kwocie 680 zł (sześćset, osiemdziesiąt złotych).,

Przedmiotem skargi wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie przez Gminę P. (dalej: Gmina) jest interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: DKIS) z dnia 9 lutego 2026 r., znak: 0114-KDIP4-1.4012.695.2025.2.AM, stwierdzająca, że stanowisko Gminy, w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku od towarów i usług jest nieprawidłowe. We wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej przedstawiono następujący stan faktyczny. Gmina jest podatnikiem VAT zarejestrowanym jako podatnik VAT czynny. Na podstawie ustawy z 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym wyposażona jest w osobowość prawną i posiada zdolność do czynności cywilnoprawnych oraz realizuje zadania publiczne. Zasadniczo, zadania te wykonywane są przez Gminę w ramach reżimu publicznoprawnego. Jednocześnie Gmina wykonuje czynności w ramach prowadzonej działalności gospodarczej podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT. Należy do nich m.in. odpłatne udostępnianie obiektów gminnych (nieruchomości, obiektów i sal sportowych). Z dniem 1 stycznia 2017 r. Gmina dokonała centralizacji rozliczeń podatku VAT z podległymi jednostkami budżetowymi. Gmina zrealizowała inwestycję pn. "Budowa infrastruktury sportowo-edukacyjnej przy Szkole Podstawowej w Ś.". Zrealizowano budowę budynku sali gimnastycznej wraz z instalacjami wewnętrznymi, zagospodarowaniem terenu oraz niezbędną infrastrukturą techniczną na części działki nr [...]. W ramach inwestycji wzniesiono wolnostojący budynek sali gimnastycznej, połączony z istniejącym budynkiem szkoły podstawowej za pomocą parterowego łącznika komunikacyjnego. Obiekt został zaprojektowany i wykonany jako podzielony funkcjonalnie i architektonicznie na dwa równoległe skrzydła: część A (skrzydło południowe) - sala gimnastyczna oraz część B (skrzydło północne) - zaplecze szatniowe i techniczne. Wykonano również poziom - 1. Pod częścią sali gimnastycznej umieszczono pomieszczenie wentylatorni, natomiast pod częścią B wykonano salę świetlicową wraz z zapleczem socjalno-sanitarnym oraz pomieszczeniami technicznymi. Całość prac została ukończona zgodnie z założeniami projektowymi i obowiązującymi przepisami. Całkowita wartość zamówienia wynosiła 7.342.241,94 zł netto + 1.688.715,64 zł VAT. Gmina uzyskała dofinansowanie w wysokości 6.312.744,00 zł z Rządowego Funduszu Polski Ład: Programu Inwestycji Strategicznych. Data rozpoczęcia realizacji inwestycji to styczeń 2021 r., a zakończenia 12 kwiecień 2024 r. Czynności realizowane przy wykorzystaniu sali gimnastycznej, polegają na prowadzeniu działalności na rzecz podmiotów zewnętrznych, w tym w szczególności mieszkańców Gminy, przedsiębiorców oraz instytucji spoza struktury Gminy, na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych (dalej: transakcje zewnętrzne podlegające opodatkowaniu VAT). W związku ze świadczeniem wskazanych usług, Gmina rozlicza należny podatek VAT. Jednocześnie sala gimnastyczna wykorzystywana jest na potrzeby własne Gminy, w szczególności przez jej jednostki organizacyjne objęte centralizacją rozliczeń w zakresie VAT (np. szkoły, przedszkola). W związku z powyższym, Gmina wskazała, że wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczy sali gimnastycznej wykorzystywanej zarówno do celów działalności opodatkowanej podatkiem VAT - w zakresie odpłatnego udostępniania obiektu - jak również do celów innych niż działalność gospodarcza w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tj. Dz. U. z 2025 r. poz. 775) - dalej: ustawa o VAT, u.p.t.u. tj. w zakresie nieodpłatnego wykorzystywania obiektu na potrzeby własne Gminy. Gmina podkreśliła, że nie istnieje i nie będzie istniała możliwość dokonania jednoznacznego, proporcjonalnego przyporządkowania ponoszonych wydatków inwestycyjnych związanych z salą gimnastyczną objętych zakresem niniejszego wniosku - odpowiednio - do działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT (tj. do czynności opodatkowanych), oraz do działalności innej niż działalność gospodarcza (tj. do czynności niepodlegających opodatkowaniu VAT). Wskazała, że powierzchnia powstałego budynku: - części sportowej sali zgodnie z projektem wynosi 542,50 m2, - powierzchnia pomieszczenia udostępnionego nieodpłatnie: wynosi 75,47 m2, - części wspólnej (pom. techniczne (wentylatornia) oraz kotłownia) wynosi 77,27 m2. Ponadto Gmina wskazuje, że cześć sportowa będzie wykorzystywana: we wtorki i czwartki w godzinach 8:00 - 18:00 na cele niepodlegające opodatkowaniu VAT (wykorzystanie przez szkołę), w godzinach 18:00 - 21:00 cele komercyjne opodatkowane VAT; w poniedziałki, środy i piątki w godz. 8:00 - 15:00 na cele niepodlegające opodatkowaniu VAT (wykorzystanie przez szkołę), w godzinach 15:00 - 21:00 komercyjnie; - w soboty w godzinach 10:00 - 13:00 na cele niepodlegające opodatkowaniu VAT. Wobec powyższego Gmina jest w stanie wskazać dokładną ilość powierzchni oraz czas wykorzystania obiektu do celów komercyjnych w ujęciu tygodniowym. Wskazane godziny wykorzystania bowiem będą miały odzwierciedlenie w regulaminach oraz zasadach korzystania z obiektu sportowego ustalonym w regulaminie udostępniania sali gimnastycznej Szkoły Podstawowej w Ś. Na podstawie tych danych Gmina wskazała, że proporcja wykorzystania obiektu do czynności opodatkowanych powinna zostać oparta o współczynnik powierzchniowo-czasowy: X - wartość prewspółczynnika, A - powierzchnia części sportowej obiektu (542,50 m2), B - powierzchnia części wspólnej proporcjonalnie przypadająca na część sportową (67,83 m2), C - powierzchnia całego obiektu (695,24 m2), E - liczba roboczogodzin przypadająca na działalność komercyjną opodatkowaną VAT (24 h), F - całkowita liczba roboczogodzin wykorzystania obiektu sportowego (680 h). Prewspółczynnik: X = [(A + B) / C] x [E / F] X = [(542,50 + 67,83) / 695,24] x [24 / 68] = [0,87787] x [0,352941] = 0,309836 Tak obliczony prewspółczynnik będzie wynosił 31 %. Tak wskazany we wniosku sposób obliczenia proporcji będzie zapewniał dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane. Przez co zostanie zapewnione odliczenie tej części podatku naliczonego, która obiektywnie związana jest z działalnością komercyjną budynku, tj. czynnościami opodatkowanymi VAT dotyczącymi odpłatnego udostępnienia sali podlegającymi VAT. Gmina podała, że wybierając wskazany we wniosku sposób określenia proporcji, kierowała się przesłankami obiektywizmu i proporcjonalności. Ze względu na te przesłanki uznała, że wskazany we wniosku sposób określenia proporcji odpowiada specyfice wykonywanej przez nią działalności oraz dokonywania nabyć. Przyjęta w rozporządzeniu metoda obliczania proporcji według klucza obrotu oparta jest na określonych założeniach. Po pierwsze, rozpatrywanie udziału obrotów w ujęciu globalnym przy uwzględnieniu kategorii dochodu wykonanego (rozporządzenie przyjmuje jedynie zróżnicowanie wzorów w odniesieniu do poszczególnych jednostek organizacyjnych - urzędu, jednostki budżetowej i zakładu budżetowego, bez podziału na poszczególne rodzaje działalności), opiera się na założeniu o zasadniczo "niegospodarczym" charakterze działalności podejmowanej przez jednostkę samorządu terytorialnego. Taki wniosek wynikał już z samego uzasadnienia do nowelizacji w zakresie odliczania podatku naliczonego w odniesieniu do towarów i usług wykorzystywanych do celów mieszanych. Propozycja przyjęcia "urzędowego" sposobu rozliczenia dla omawianej kategorii podmiotów była bowiem usprawiedliwiana cechami relewantnymi jednostek samorządu terytorialnego, które z natury rzeczy wykonują działania pozostające poza systemem VAT i w pewnym minimalnym tylko zakresie podejmują działania opodatkowane (zob. uzasadnienie do rządowego projektu ustawy o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy - Prawo zamówień publicznych). Ponadto, przyjęty w rozporządzeniu wzór - zmierzający do porównania proporcji obrotu z działalności gospodarczej do obrotu całkowitego utożsamianego z wysokością dochodów wykonanych - zakłada, że wszelkie dotacje (czy inne źródła finansowania) pozostają wyłącznie w związku z działalnością nieopodatkowaną jednostki samorządu terytorialnego. Wartość dofinansowania (występującego tu w różnych postaciach) powiększa bowiem obrót całkowity, co w konsekwencji powoduje konieczność jego uwzględnienia w mianowniku ustalonego wzoru i obniżenie wysokości prewspółczynnika (a zatem ograniczenie zakresu dopuszczalnych odliczeń podatku naliczonego). W rezultacie o ile prewspółczynnik proponowany w rozporządzeniu odpowiada charakterowi określonych obszarów działalności Gminy, to nie uwzględnia specyfiki działalności opisywanego obiektu. Zaproponowana przez Gminę metoda odnosząc się precyzyjnie (co do metra kwadratowego) do wielkości powierzchni przeznaczonej na działalność gospodarczą oraz do czasu jej przeznaczenia na cele wynajmu jest jedyną możliwą metodą liczenia prewspółczynnika, a przez to metodą najbardziej odpowiadającą specyfice wykonywanej przez Gminę działalności związanej z salą gimnastyczną. Gmina nie będzie wykorzystywała inwestycji za pośrednictwem szkoły do świadczenia usług korzystających ze zwolnienia z opodatkowania na podstawie art. 43 ustawy o VAT Faktury za wykonaną dokumentację projektową, prace budowlane, usługi nadzoru inwestorskiego i autorskiego wystawione zostały przez wykonawców na Gminę. Celem uzupełnienia i doprecyzowania opisu stanu faktycznego Gmina podała, że harmonogram funkcjonowania hali sportowej będący podstawą ustalenia prewspółczynnika odgórnie uwzględnia okres wakacyjny, soboty, niedziele i święta państwowe, uwzględnia czas możliwego realnego wykorzystania hali sportowej, tj. dni i godziny, w których obiekt jest czynny. W godzinach nocnych i w dni świąteczne hala sportowa nie będzie spełniać swojej funkcji i nie będzie wykorzystywana w żaden sposób - w konsekwencji ten czas nie może zostać przypisany do żadnego rodzaju działalności. Innymi słowy, Gmina na potrzeby ustalenia prewspółczynnika opartego o czas wykorzystania obiektu brała pod uwagę jedynie te godziny, w których obiekt faktycznie będzie udostępniony do korzystania. Zdaniem Gminy jest to standardowa praktyka rynkowa. Analizując jej zasadność można powołać się na przykład obiektów o jednorodnym przeznaczeniu komercyjnym - wykorzystywanych wyłącznie do działalności opodatkowanej, np. restauracje, sklepy. Tego typu obiekty również są zamknięte w godzinach nocnych czy w dni świąteczne i w takich przypadkach ten fakt pozostaje bez wpływu na możliwość odliczenia podatku VAT. Na potrzeby kalkulacji prewspółczynnika wskazanego we wniosku Gmina przyjmie w symbolu "F" rzeczywistą liczbę godzin, w których część sportowa jest wykorzystywana do czynności podlegających opodatkowaniu i niepodlegających opodatkowaniu, która będzie odzwierciedlać zapisy harmonogramu. Cześć sportowa sali obiektu stanowi jedną całość i będzie wykorzystywana zgodnie z harmonogramem. Część sportowa będzie służyć podmiotom wykorzystującym ją do aktywności sportowych (opodatkowanych oraz niepodlegających), natomiast jedno pomieszczenie zostanie udostępnione nieodpłatnie na cele działalności nieopodatkowanej. Wobec tego do prewspółczynnika wprowadzono także klucz powierzchniowy. Szkoła nie posiada innych obiektów sportowych wykorzystywanych do celów komercyjnych (opodatkowanych). Cześć wspólna to pomieszczenie techniczne i kotłownia, są one związane zarówno z częścią sportową sali jak i powierzchnią pomieszczenia udostępnionego nieodpłatnie (służą ogrzewaniu oraz wentylowaniu obiektu). Gmina analizowała: średnioroczną liczbę osób wykonujących wyłącznie prace związane z działalnością gospodarczą na hali w ogólnej średniorocznej liczbie osób wykonujących prace w ramach działalności gospodarczej i poza tą działalnością; średnioroczną liczbę osób korzystających z hali w ramach działalności gospodarczej i poza działalnością gospodarczą; roczny obrót z działalności gospodarczej możliwy do uzyskania z tytułu prowadzenia hali w poszczególnych rodzajach działalności; dane służące do kalkulacji prewspółczynnika szkoły, o którym mowa w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników. W związku z tak przedstawionym zdarzeniem przyszłym Gmina zadała pytanie: czy będzie posiadać częściowe prawo do odliczenia podatku VAT w związku z realizacją inwestycji "Budowa infrastruktury sportowo-edukacyjnej przy Szkole Podstawowej w Ś." prewspółczynnikiem powierzchniowo-czasowym? Zdaniem Gminy będzie posiadać częściowe prawo do odliczenia podatku VAT w związku z realizacją inwestycji "Budowa infrastruktury sportowo-edukacyjnej przy Szkole Podstawowej w Ś." prewspółczynnikiem powierzchniowo- czasowym. Gmina przedstawiła uzasadnienie swego stanowiska. Wskazała, że odpłatne świadczenie usług wynajmu sali gimnastycznej stanowi czynność podlegającą opodatkowaniu VAT. Natomiast wykorzystywanie ww. infrastruktury na rzecz jednostek budżetowych jest czynnością, która znajduje się poza regulacjami ustawy o podatku od towarów i usług. Tak więc należy wskazać, że infrastruktura ta jest wykorzystywana do czynności podlegających VAT oraz czynności niepodlegających VAT. Ponadto Gmina nie będzie w stanie dokonać tzw. alokacji bezpośredniej, polegającej na bezpośrednim przyporządkowaniu wydatków do poszczególnych rodzajów działalności. Gmina wskazując na treść art. 86 ust. 2a ustawy o VAT, podała, że sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Podała też, że ustawodawca nie wprowadził jednego, ściśle określonego wzoru sposobu obliczania proporcji, a zawarty w art. 86 ust. 2c u.p.t.u. katalog ma na celu jedynie wskazanie przykładowych danych, możliwych do wykorzystania przy ustalaniu wielkości proporcji. Nie ma on jednak charakteru wiążącego i należy go traktować jako wskazówki. Jednak proporcja ta musi zawsze realizować wymagania zawarte w art. 86 ust. 2b ustawy o VAT. Gmina podała, że jednostki samorządu terytorialnego zostały objęte rozporządzeniem wydanym na podstawie art. 86 ust. 22 ustawy o VAT, wskazano w nim sposób określenia proporcji oraz dane, które powinny być wykorzystywane przez jst w celu ustalenia współczynnika. Następnie wskazując na treść na art. 86 ust. 2h ustawy o VAT Gmina podała, że potwierdzeniem możliwości zastosowania ww. przepisu jest uzasadnienie do projektu rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (dalej: uzasadnienie do projektu), w którym podano, że: "wskazanie dla podmiotów wymienionych w projektowanym rozporządzeniu sposobu określenia proporcji uznanego w ich przypadku za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć ułatwi im określenie najwłaściwszego, biorąc pod uwagę specyfikę ich działalności i dokonywanych nabyć, sposobu obliczenia podatku podlegającego odliczeniu. Celem ww. sposobu zaproponowanego w projektowanym rozporządzeniu jest przede wszystkim zagwarantowanie pewności prawa tym podmiotom. Pozwoli to także zminimalizować ewentualne przyszłe spory z organami podatkowymi na gruncie rozliczania podatku naliczonego. Podkreślenia jednak wymaga, że zgodnie z zapisem ustawowym (art. 86 ust. 2h ustawy o VAT), podatnicy, którym dedykowane jest to rozporządzenie nie muszą stosować zawartych w nim zapisów i mogą stosować inny - bardziej w ich ocenie - reprezentatywny sposób określenia proporcji, przy czym rezygnując ze stosowania przepisów rozporządzenia nie skorzystają z pewności prawa gwarantowanej tym aktem". Ponadto w broszurze informacyjnej Ministra Finansów z dnia 17 lutego 2016 r. w sprawie zasad odliczania podatku od towarów i usług przez podatników prowadzących działalność o charakterze mieszanym, z uwzględnieniem zmian wprowadzonych od 1 stycznia 2016 r. także znajduje się potwierdzenie możliwości odejścia od proporcji liczonej według danych z rozporządzenia. W konsekwencji, zdaniem Gminy zastosowanie współczynnika wskazanego w rozporządzeniu jest zupełnie nieadekwatne do specyfiki działalności Gminy w zakresie wykorzystania sali gimnastycznej. Ponieważ zawiera on w sobie elementy, zarówno zwiększające proporcję (w liczniku) jak i ją zaniżające (w mianowniku), które nie są związane z wykorzystywaniem sali gimnastycznej. Proporcja liczona w ten sposób może mieć zastosowanie do wydatków ogólnych dotyczących całościowego działania gminy (np. zakup środków czystości, ogrzewanie itp.), a nie specyficznemu typowi działalności jakim jest działalność w zakresie funkcjonowania sali gimnastycznej. W przypadku sali gimnastycznej istnieje bowiem możliwość precyzyjnego wskazania stopnia wykorzystania infrastruktury do czynności opodatkowanych VAT oraz pozostałych, a mianowicie poprzez zastosowanie proporcji opartej o współczynnik powierzchniowo-czasowy. Na poparcie swojego stanowiska Gmina powołała się na liczne wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego oraz wojewódzkich sądów administracyjnych. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w wydanej w dniu 9 lutego 2026 r. interpretacji uznał stanowisko skarżącej za nieprawidłowe. W uzasadnieniu swojego stanowiska organ wskazał na treść art. 86 ust. 1, ust.2, ust. 2a-2d, ust. 2g, ust. 2h, ust.22, art. 15 ust. 1, ust.2, ust.6 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jednolity: Dz. U. z 2025 r. poz. 115), art. 2 ust.1, art. 6 ust.1, art. 7 ust.1 pkt 8 i 10, art.9 ust.1 ustawy o samorządzie gminnym (tekst jednolity: Dz. U. z 2025 r. poz. 1153) - dalej u.s.g., § 2 pkt 8, § 3 ust.1, ust.3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (t.j. Dz. U. z 2021 r. poz. 999), zwane dalej rozporządzeniem. DKIS podał, że organy władzy publicznej mają na gruncie podatku VAT szczególny status. Są uznawane za podatników podatku VAT, gdy wykonują czynności: inne niż te, które mieszczą się w ramach ich zadań, oraz - mieszczące się w ramach ich zadań, ale wykonywane na podstawie umów cywilnoprawnych. Jeśli zaś organ władzy publicznej podejmuje realizację zadań jako podmiot prawa publicznego, wówczas nie jest podatnikiem VAT, nawet jeśli pobiera należności, opłaty lub składki. Kryterium podziału jest więc charakter wykonywanych czynności - czy są to czynności publicznoprawne czy cywilnoprawne. Rolę gminy określa u.s.g. (art. 2 ust. 1, art. 6 ust. 1, art. 7 ust. 1 pkt 8 i 10, art. 9 ust. 1). Organ podał też, że gmina działa w charakterze podatnika podatku VAT, gdy wykonuje we własnym imieniu i na własny rachunek czynności spełniające definicję działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 ustawy. Z art. 86 ust. 1 ustawy wynika, że odliczyć można w całości podatek naliczony, który jest związany z transakcjami opodatkowanymi podatnika. Wykluczona jest możliwość odliczania podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych - czyli gdy są wykorzystywane do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających opodatkowaniu. Prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje pod warunkiem, że: spełnione zostały przesłanki pozytywne, wynikające z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT oraz, nie zaistniały przesłanki negatywne, określone w art. 88 ustawy o VAT - pozbawiają one podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Jedno z takich ograniczeń zostało wskazane w art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy o VAT. Podatnik ma obowiązek dokonania tzw. alokacji podatku, czyli określenia, z jakim rodzajem działalności będzie związany podatek wynikający z otrzymanych faktur zakupu. Obowiązkiem podatnika jest przypisanie konkretnych wydatków do tego rodzaju sprzedaży, z którym są związane. Odliczenie podatku naliczonego może być częściowe, tzn. w tej części, w jakiej dane towary lub usługi, z którymi związany jest podatek naliczony, są wykorzystywane do realizacji czynności opodatkowanych. Przy odliczeniu częściowym pomija się tę część podatku, w jakiej zakupione towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności nieopodatkowanych podatkiem VAT. Regulacje dotyczące częściowego odliczenia podatku naliczonego zawarte są m.in. w art. 86 ust. 2a ustawy o VAT i następne oraz art. 90 tej ustawy. Dalej DKIS podał, że podatnikami, do których odnoszą się przepisy zawarte w rozporządzeniu są jednostki samorządu terytorialnego, samorządowe instytucje kultury, państwowe instytucje kultury, uczelnie publiczne, instytuty badawcze (§ 2 pkt 8, § 3 ust. 3, § 3 ust. 1 rozporządzenia). DKIS wskazał, że art. 86 ust. 2a ustawy o VAT odnosi się do sytuacji, gdy podatnik nabywa towary i usługi, przeznaczone do wykorzystywania zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza (z określonymi wyjątkami, które przepis ten wskazuje). Natomiast gdy podatnik w ramach działalności gospodarczej wykonuje czynności opodatkowane podatkiem od towarów i usług oraz zwolnione z opodatkowania, powinien stosować uregulowania zawarte w art. 90 ww. ustawy. Stanowią one uzupełnienie przepisów art. 86 ustawy. W przypadku zakupów bezpośrednio związanych z działalnością opodatkowaną, podatnik, na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy, odlicza podatek naliczony w całości. Natomiast w sytuacji, gdy takie przyporządkowanie nie jest możliwe, a wydatki służą zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, podatnik winien ustalić proporcję, o której mowa w art. 86 ust. 2a ustawy (tzw. prewspółczynnik) oraz - w przypadku wystąpienia także czynności zwolnionych od podatku - w art. 90 ust. 2 i 3 ustawy. DKIS stwierdził, że z opisu sprawy wynika, że Gmina jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT oraz jednostką samorządu terytorialnego. Zrealizowała inwestycję pn. "Budowa infrastruktury sportowo-edukacyjnej przy Szkole Podstawowej w Ś.", w ramach, której wybudowano salę gimnastyczną wraz z instalacjami wewnętrznymi, zagospodarowaniem terenu oraz niezbędną infrastrukturą techniczną. DKIS podał, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany czynny podatnik podatku VAT oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Odliczenie podatku naliczonego może być częściowe, tzn. w tej części, w jakiej dane towary lub usługi, z którymi związany jest podatek naliczony, są wykorzystywane do realizacji czynności opodatkowanych, z pominięciem tej części podatku od tych towarów i usług, w jakiej towary te (usługi) są wykorzystywane do wykonywania czynności nieopodatkowanych podatkiem VAT. Organ wskazał, iż w analizowanej sprawie Gmina wykorzystuje wybudowany obiekt do czynności opodatkowanych i do czynności niepodlegających opodatkowaniu. W konsekwencji, w związku z wykorzystywaniem nabywanych towarów i usług do działalności gospodarczej (opodatkowanej podatkiem VAT), jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, Gminie przysługuje prawo do odliczenia części podatku naliczonego z faktur dokumentujących zakupy towarów i usług - jedynie w zakresie, w jakim te towary i usługi służą Gminie (za pośrednictwem jednostki budżetowej) do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem VAT. Gmina jest zobowiązana do wydzielenia podatku naliczonego przy zastosowaniu proporcji umożliwiającej odliczenie podatku naliczonego w prawidłowej wysokości w odniesieniu do nabywanych towarów i usług wykorzystywanych do celów mieszanych, zgodnie z zasadami określonymi w art. 86 ust. 2a-2h ustawy o VAT. Mają one zastosowanie wyłącznie do sytuacji - jak ma to miejsce w niniejszej sprawie - w której nabywane towary i usługi wykorzystywane są zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej (opodatkowanej VAT), jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, w sytuacji, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe. Organ stwierdził, że w takich okolicznościach kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej. Z art. 86 ust. 2a ww. ustawy wynika, że sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Z uwagi na różnorodność i bogactwo życia gospodarczego wybór sposobu, według którego dokonuje się tego proporcjonalnego przypisania, należy do podatnika. Przepisy ustawowe wymagają jedynie, aby odpowiadał on najbardziej specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Będzie to spełnione, jeśli sposób ten: -zapewni odliczenie podatku naliczonego wyłącznie w części przypadającej na działalność gospodarczą (co do zasady dotyczącej czynności opodatkowanych VAT) oraz - obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadających na działalność gospodarczą oraz na cele inne (z wyjątkiem celów prywatnych) - gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe. Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Oznacza to, że podatnik zobowiązany jest do wyodrębnienia takiej części podatku naliczonego, którą można przypisać prowadzonej działalności gospodarczej. Zastosowane przez podatnika metody, czy też sposoby, na podstawie których dokona on wydzielenia odpowiedniej kwoty podatku naliczonego, muszą odpowiadać wartościom faktycznym i rzeczywistym. Ciężar rzetelnego ustalenia, jaka część podatku naliczonego związana jest z prowadzoną działalnością gospodarczą, a jaka część wykorzystywana jest dla potrzeb innych niż prowadzona działalność gospodarcza, spoczywa zawsze na podatniku. Podatnicy, do których kierowane jest rozporządzenie, mogą zastosować inny sposób określenia proporcji niż wskazują przepisy - ale tylko w sytuacji, gdy wybrany sposób jest bardziej reprezentatywny. Możliwość ta wynika z art. 86 ust. 2h u.p.t.u. i nie oznacza dowolności w odliczeniu, gdyż zaproponowana metoda ustalenia prewspółczynnika musi odpowiadać kryteriom przewidzianym w art. 86a ust. 2a-2b u.p.t.u. Przyjęta w rozporządzeniu, akcie wykonawczym, metoda obliczania proporcji według klucza obrotu oparta jest na określonych założeniach. W ocenie DKIS, nie sposób zgodzić się z zaprezentowanym przez Gminę sposobem odliczenia części podatku naliczonego związanego z nakładami inwestycyjnymi poniesionymi na objęty wnioskiem obiekt. Organ wskazał, że Gmina nie wykazała, że przedstawiony prewspółczynnik powierzchniowo-godzinowy najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez Gminę działalności odnośnie wykorzystywania do czynności opodatkowanych i niepodlegających opodatkowaniu. Zdaniem DKIS, zastosowanie proponowanej przez Gminę metody mogłoby prowadzić do nieadekwatnego odliczenia podatku naliczonego - niezgodnego z rzeczywistością. Jak bowiem zauważył NSA w wyroku z 10 października 2019 r I FSK 1214/17, wielość źródeł finansowania wydatków gmin (w tym na tworzenie składników majątku) sprawia, że ustalanie indywidualnych metod obliczania proporcji dla wydatków mieszanych w odniesieniu do poszczególnych składników majątkowych mogłaby prowadzić do pomijania specyfiki działania gmin dając im prawo do odliczenia podatku naliczonego w nadmiernej wysokości. W sytuacji, gdy podatnik chce stosować inny sposób obliczenia proporcji, proponowany prewspółczynnik musi być bardziej reprezentatywny niż sposób wskazany w rozporządzeniu, tj. - jak stanowi art. 86 ust. 2a ustawy - powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. DKIS podkreślił, że z uwagi na swą specyfikę jednostki samorządu terytorialnego nie są podmiotami zrównanymi z komercyjnymi przedsiębiorcami. Powyższe wynika chociażby z racji uprzywilejowania tych jednostek przez treść art. 15 ust. 6 ustawy VAT i nieuznawania ich za podatnika w określonych okolicznościach, tj. w przypadku działania w charakterze organu władzy publicznej, którego przymiotu komercyjny przedsiębiorca nie posiada i którego działalność, co do zasady, jest opodatkowana w całości. Z tego też względu rozpatrując w zakresie podatku VAT kwestie uprawnień obowiązków podmiotów, takich jak jednostki samorządu terytorialnego, należy mieć na względzie okoliczność, że podmioty te - co do zasady - w odniesieniu do niektórych czynności występują jako organ władzy publicznej i nie są uznawane za podatników stosownie do ww. art. 15 ust. 6 u.p.t.u. DKIS zauważył też, że Gminy są jednostkami, których zakres działania nie jest jednolity, nie odnosi się tylko do jednego obszaru, ale jest bardzo szeroki i dotyczy wielu różnych aspektów, do realizacji których jednostka samorządu terytorialnego jest zobowiązana. Jednostki samorządu terytorialnego działają na wielu płaszczyznach, przede wszystkim w celu zaspakajania zbiorowych potrzeb mieszkańców. Zdaniem DKIS można mówić o specyfice działalności Gminy, jednostki budżetowej - Szkoły w obszarze edukacji/sportu, jednak szkoła jest jednostką budżetową zajmującą się głównie działalnością edukacyjną w tym odbywają się w niej również zajęcia sportowe. Najem powstałej w ramach inwestycji sali gimnastycznej w ramach działalności gospodarczej stanowi działalność poboczną, dodatkową do działalności edukacyjnej prowadzonej przez szkołę. Zatem nie wybudowano tego obiektu w celu prowadzenia działalności komercyjnej w zakresie najmu. Z okoliczności sprawy wynika, że Gmina nie posiada także innych obiektów sportowych wykorzystywanych do celów komercyjnych. Z harmonogramu wykorzystania części sportowej powstałego obiektu wynika, że będzie on głównie wykorzystywany do czynności niepodlegających opodatkowaniu. Zatem obiekt ten został wybudowany przede wszystkim do wykonywania działalności, dla której jednostka budżetowa - szkoła została powołana, tj. działalności niemającej charakteru gospodarczego. Skoro więc nowo powstały obiekt rzeczywiście będzie wykorzystywany do działalności gospodarczej i działalności niemającej charakteru gospodarczego właściwym jest zastosowanie proporcji, o której mowa w art. 86 ust. 2a-2h ustawy oraz w rozporządzeniu z dnia 17 grudnia 2015 r. Ustalona proporcja musi uwzględniać działalność Gminy jako zajmującej się działalnością edukacyjną i sportową oraz odpłatnym wynajmem, jednak zastosowanie indywidualnego prewspółczynnika będzie właściwe tylko wtedy, gdy będzie on jak już wspomniano najbardziej odpowiadał specyfice wykonywanej przez Gminę działalności odnośnie wykorzystywania do czynności opodatkowanych i niepodlegających opodatkowaniu. Jak stanowi bowiem § 3 ust. 1 rozporządzenia, w przypadku jednostki samorządu terytorialnego sposób określenia proporcji ustala się odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego, tj. urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego, jednostki budżetowej, zakładu budżetowego. Zatem odrębne określenie proporcji pozwala na uwzględnienie okoliczności specyficznych dla każdej z jednostek organizacyjnych i związanych z realizowaną działalnością oraz dokonywanymi nabyciami. Wyboru metody obliczenia prewspółczynnika nie można bowiem uzależniać od ostatecznej wysokości procentowej wskaźnika. Doprowadzałoby to bowiem każdorazowo do wyboru najwyższego wskaźnika, a tym samym do nieprawidłowego zakresu prawa do odliczenia podatku, uwzględniając nieprecyzyjność wybranej metody. Sposób określenia proporcji ma obiektywnie odzwierciedlać część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, a nie maksymalizować zakresu prawa do odliczenia. Stąd też prewspółczynnik powierzchniowo-czasowy, wbrew opinii Gminy, nie jest metodą odwołującą się do obiektywnych kryteriów i w pełni realizującym przesłanki wskazane w art. 86 ust. 2b u.p.t.u. Zdaniem DKIS, w przeciwieństwie do metody powierzchniowo-czasowej zaproponowanej przez Gminę metoda wskazana w rozporządzeniu obejmuje całokształt działalności danej jednostki budżetowej, uwzględnia szereg zmiennych odnoszących się do wykonywanych przez nią czynności, co czyni zadość wymogowi odpowiadania specyfice wykonywanej działalności oraz specyfice dokonywanych nabyć. Dokonując wyboru sposobu określenia proporcji należy w szczególności mieć na uwadze charakter działalności prowadzonej przez jednostkę budżetową, a także sposób finansowania tego podmiotu. W przypadku jednostki budżetowej, której działanie ma w przeważającej części charakter statutowy i oparte jest w znacznej części na dotacjach niezwiązanych bezpośrednio z ceną, pominięcie tych dotacji w ustalaniu proporcji mogłoby doprowadzić do uzyskania nieadekwatnego odliczenia podatku naliczonego. W ocenie DKIS, metoda powierzchniowo-czasowa zaproponowana przez Gminę uwzględnia jedynie dwie zmienne w postaci czasu i wielkości powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej i "mieszanej" w wybudowanej hali sportowej, w mniejszym stopniu odzwierciedla specyfikę działalności jednostki budżetowej. Zatem należy uznać, że zastosowanie wskazanej metody, tj. klucza powierzchniowo-czasowego, może prowadzić w analizowanej sprawie do nieadekwatnego odliczenia podatku naliczonego - niezgodnego z rzeczywistością. Zaproponowana przez Gminę metoda zatem jest nieprecyzyjna. Organ stwierdził, że Gmina wskazała, że harmonogram funkcjonowania hali sportowej będący podstawą ustalenia prewspółczynnika odgórnie uwzględnia okres wakacyjny, soboty, niedziele i święta państwowe. Uwzględnia czas możliwego realnego wykorzystania hali sportowej, tj. dni i godziny, w których obiekt jest czynny. W godzinach nocnych i w dni świąteczne hala sportowa nie będzie spełniać swojej funkcji i nie będzie wykorzystywana w żaden sposób - w konsekwencji ten czas nie może zostać przypisany do żadnego rodzaju działalności. Gmina podała, że na potrzeby ustalenia prewspółczynnika opartego o czas wykorzystania obiektu brała pod uwagę jedynie te godziny, w których obiekt faktycznie będzie udostępniony do korzystania. DKIS wskazał, że z konstrukcji proponowanego przez Gminę prewspółczynnika wynika, że całkowita powierzchnia obiektu jest wielkością stałą. Podobnie liczba godzin wynika z harmonogramu obiektu. Proponowany przez Gminę prewspółczynnik nie obejmuje sytuacji, kiedy liczba godzin zmienia się w stosunku do ustalonego harmonogramu. Tym samym, proponowany przez Gminę prewspółczynnik nie odpowiada sposobowi wykorzystania obiektu do celów działalności gospodarczej i do celów innych niż działalność gospodarcza. Podkreślić w tym miejscu należy, że wydatki na realizację inwestycji pozwoliły na wybudowanie sali gimnastycznej z zapleczem szatniowym i technicznym pozostającej do dyspozycji Gminnej jednostki budżetowej - Szkoły również w dni świąteczne, ustawowo wolne od pracy oraz w godzinach nocnych (czyli pomiędzy zamknięciem a otwarciem tego obiektu). Wydatki te w opisanej sytuacji nie zostają uwzględnione, a wpływają na wysokość prewspółczynnika obniżając go. Zdaniem organu, w takiej sytuacji trudno np. określić, do jakich czynności (w jaki sposób) należy przyporządkować koszty, które niewątpliwie były ponoszone (i od których jest odliczany podatek VAT) na potrzeby budowy obiektu powstałego w ramach inwestycji, a pozostającego do dyspozycji Gminy - jednostki budżetowej w czasie, w którym jest ona zamknięta. Zatem należy wskazać, że metoda zaproponowana przez Gminę - powierzchniowo-godzinowa, nie uwzględnia również faktu, że koszty poniesione na budowę takiego obiektu dotyczą obiektu pozostającego do dyspozycji przez całą dobę - również w dni świąteczne oraz ustawowo wolne od pracy, co powoduje, że wskazaną metodą nie da się precyzyjnie obliczyć kosztów związanych ze stopniem wykorzystywania wskazanego we wniosku obiektu do działalności gospodarczej. Proponowany przez Gminę prewspółczynnik nie spełnia przesłanek wynikających z art. 86 ust. 2a ustawy o VAT, a zatem nie jest bardziej reprezentatywnym sposobem określenia proporcji niż wynikający z rozporządzenia. Na potwierdzenie zaprezentowanego stanowisko DIAS wskazał na orzeczenie TSUE z 8 listopada 2012 r. w sprawie C-511/10 oraz wyrok WSA w Szczecinie z dnia 14 listopada 2018 r. I SA/Sz 516/18. DKIS podał, że od poniesionych wydatków na realizację inwestycji pn. "Budowa infrastruktury sportowo-edukacyjnej przy Szkole Podstawowej w Ś." Gminie nie przysługuje prawo do odliczenia części podatku naliczonego za pomocą prewspółczynnika powierzchniowo-czasowego według wskazanej przez Gminę metodologii. W celu odliczenia podatku naliczonego od ww. wydatków Gmina jest zobowiązana stosować sposób określenia proporcji z uwzględnieniem zasad określonych w art. 86 ust. 2a-2h ustawy o VAT oraz w rozporządzeniu. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie Gmina wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji w całości oraz zasądzenie od organu na jej rzecz kosztów postępowania. Gmina zarzuciła DKIS naruszenie: 1) przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: art. 14c § 1 i § 2 w zw. z art. 14b § 1 i § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa przez brak zawarcia w wydanej interpretacji uzasadnienia przyjętego przez organ stanowiska w zakresie uznania prewspółczynnika określonego w treści ww. rozporządzenia, za bardziej reprezentatywny w stosunku do zaproponowanego przez Gminę klucza wskazanego w art. 86 ust 2h, a w konsekwencji zobowiązanie skarżącej do stosowania ww. pre-współczynnika z rozporządzenia w celu realizacji przysługującego jej prawa do odliczenia VAT od wydatków ponoszonych na budowę obiektu sportowego; art. 120 oraz art. 121 § 1 w zw. z art. 14h O.p. przez działanie naruszające zasadę pogłębiania zaufania do organów, ze względu na brak merytorycznej poprawności i staranności działania DKIS; niewłaściwą ocenę co do zastosowania przepisów prawa materialnego, tj. naruszenie: art. 2 oraz art. 32 ust. 2 Konstytucji przez naruszenie konstytucyjnych zasad równego traktowania oraz zakazu dyskryminacji przejawiające się ograniczeniem prawa Gminy do odliczenia VAT, podczas gdy w przypadku innych podmiotów ograniczenie takie nie jest stosowane; art. 86 ust. 2h ustawy o VAT przez jego niezastosowanie w wyniku uznania, że Gminie nie przysługuje prawo do zastosowania sposobu określenia proporcji, uznanego przez nią za bardziej reprezentatywny; art. 1 ust. 2 dyrektywy 2006/112AVE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347) przez niewłaściwą ocenę co do jego zastosowania polegającą na braku jego zastosowania, a w konsekwencji naruszenie zasady neutralności VAT i dopuszczenie do sytuacji, w której podatnik nie jest w stanie skorzystać z przysługującego mu prawa do odliczenia VAT; pkt 4 Preambuły do Dyrektywy 112 oraz art. 173 ust. 2 Dyrektywy 112 przez ich niezastosowanie prowadzące do naruszenia zasady neutralności podatku i obciążenia ciężarem VAT w sposób znacznie zawyżony podmiotu, który nabyte towary i usługi w znacznej części wykorzystuje do wykonywania czynności opodatkowanych VAT 3) dopuszczenie się błędu wykładni przepisów prawa materialnego, tj.: - art. 86 ust. 7b ustawy o VAT polegającej na uznaniu, że nie przysługuje Gminie prawo do częściowego odliczenia VAT naliczonego w oparciu o przedstawiony przez skarżącą klucz procentowego udziału przychodu podlegającemu opodatkowaniu w przychodzie całkowitym (przychodzie podlegającym i niepodlegającym opodatkowaniu), podczas gdy wskazany przez nią klucz alokacji pozwala w sposób najbardziej obiektywny dokonać odliczenia podatku naliczonego według udziału, w jakim infrastruktura hali sportowej (dalej także: obiektu sportowego) jest wykorzystywana przez skarżącą do działalności gospodarczej; - art. 86 ust. 2a-2h oraz ust. 22 ustawy o VAT w związku z § 3 rozporządzenia polegającej na uznaniu, że Gminie nie przysługuje prawo do częściowego odliczania VAT naliczonego przy zastosowaniu klucza powierzchniowo-czasowego oraz że przewidziany w rozporządzeniu sposób określenia proporcji jest sposobem bardziej odpowiadającym specyfice wykonywanej działalności i dokonywanych przez skarżącą nabyć niż ww. klucz, pomimo, że pre-współczynnik z rozporządzenia w żaden sposób nie pozwala na obiektywne odzwierciedlenie części wydatków związanych z budową obiektu sportowego przypadających na działalność gospodarczą Gminy wykonywaną przy jej pomocy, podczas gdy sposób wskazany przez Gminę na to pozwala i jest w zaistniałej sytuacji znacznie bardziej reprezentatywny. W odpowiedzi na skargę Organ interpretacyjny wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zaprezentowanie w zaskarżonej interpretacji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, zważył, co następuje. Stosownie do art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2024 r. poz. 1267) w zw. z art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2026 r. poz. 143; dalej: p.p.s.a.), sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, co oznacza, że sąd zobowiązany jest zbadać, czy organy administracji w toku postępowania nie naruszyły przepisów prawa materialnego w sposób, który miał wpływ na wynik sprawy, bądź przepisów postępowania w stopniu, który mógł mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a także stosują środki określone w ustawie. Sąd administracyjny, zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a., rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a p.p.s.a. Skarga zasługiwała na uwzględnienie. Zgodnie z art. 14b § 1 o.p. interpretacje wydawane są na pisemny wniosek zainteresowanego w jego indywidualnej sprawie. Stosownie do art. 14b § 3 tej ustawy składający wniosek o wydanie interpretacji obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Interpretacja indywidualna zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. W razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym (art. 14c § 1 i § 2 o.p.). Sąd wskazuje, że problem prawny występujący w rozpoznawanej sprawie był już przedmiotem rozstrzygnięcia w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego m.tn. w wyroku: z 29 października 2024 r., sygn. akt I FSK 418/21 oraz wojewódzkich sądów administracyjnych: m.in. prawomocny wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z 26 października 2021 r., sygn. akt I SA/Gd 867/21, (wszystkie wyroki sądów administracyjnych powołane w uzasadnieniu dostępne są w internecie w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, na stronie: www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Sąd w pełni podziela argumentację zawartą w powołanych judykatach i w dalszej części uzasadnienia się nią posłuży, zwłaszcza motywami rozstrzygnięcia w sprawie o sygn. I SA/Gd 867/21. W pierwszej kolejności należy wskazać, że w myśl art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Zatem możliwość odliczenia podatku naliczonego ma wyłącznie podatnik podatku od towarów i usług i jest to prawo odnoszące się tylko do nabywanych przez niego towarów i usług, które są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Ustawą z dnia 9 kwietnia 2015 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy - Prawo zamówień publicznych (Dz. U. z 2015 r. poz. 605) od 1 stycznia 2016 r. znowelizowano ustawę o podatku od towarów i usług, wprowadzając regulacje dotyczące odliczenia podatku naliczonego w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych do czynności opodatkowanych, mających związek z działalnością gospodarczą, jak i do czynności nie mającej takiego charakteru. Zgodnie z art. 86 ust. 2a ustawy o VAT, w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza (z wyjątkami nie mającymi znaczenia dla przedmiotowej sprawy), gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej "sposobem określenia proporcji". Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Zgodnie natomiast z ust. 2b tego przepisu, sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli: zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe. W kolejnych ustępach tego artykułu wskazano na przykładowe sposoby określenia proporcji (ust. 2c), precyzując ogólne zasady obliczania prewspółczynnika (zakres czasowy danych uwzględnianych przy kalkulacji, możliwość oparcia się na danych szacunkowych czy nakaz procentowanego ustalenia proporcji w stosunku rocznym - ust. 2d-2f). Jednocześnie w art. 86 ust. 22 ustawy o VAT zamieszczono delegację dla ministra właściwego do spraw finansów publicznych do wydania rozporządzenia określającego w przypadku niektórych podatników sposób określenia proporcji uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć. Ustawodawca zastrzegł jednak, że w przypadku, gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22, uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji. Korzystając z upoważnienia ustawowego, Minister w rozporządzeniu z 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników określił stosowne wzory pozwalające przyjąć proporcje odliczenia dla wybranych podatników. W § 3 ust. 3 sprecyzował wzór dla jednostki budżetowej, który zakłada porównanie wielkości rocznego obrotu z działalności gospodarczej jednostki z całokształtem rocznych obrotów jednostki (metoda "obrotowa"), przy czym kategoria obrotu całkowitego oparta została tu na kryterium dochodu wykonanego (zdefiniowanego w rozporządzeniu w § 2 pkt 10). W pewnym uproszczeniu można wskazać, że przyjęta tu konstrukcja sprowadza się do konieczności uwzględnienia po stronie obrotu całkowitego (a więc w mianowniku danego wzoru) wszelkich źródeł finansowania działalności gminy (w tym np. środków unijnych czy subwencji). Ponieważ prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego jest podstawowym i fundamentalnym prawem podatnika, wynikającym z samej konstrukcji podatku od towarów i usług, sposób określenia proporcji powinien prowadzić do jak najlepszego odzwierciedlenia tego, w jaki sposób zakupy służące całości jego aktywności służą sprzedaży podlegającej opodatkowaniu, a w jaki sposób - pozostałemu rodzajowi sprzedaży. System odliczeń - jak wielokrotnie podkreślił Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (zob. m.in. wyrok z 21 marca 2018 r, C- 533/16, EU:C:2018:204, pkt 38 i przytoczone tam orzecznictwo) - ma na celu całkowite uwolnienie podatnika od ciężaru VAT należnego lub zapłaconego w ramach całej prowadzonej przez niego działalności gospodarczej. Wspólny system VAT zapewnia zatem neutralność działalności gospodarczej w zakresie obciążeń podatkowych, bez względu na cel czy rezultaty tej działalności, pod warunkiem, że działalność ta, co do zasady, sama podlega opodatkowaniu VAT. Całokształt przepisów ustawy o VAT poświęconych określaniu proporcji odliczenia w przypadku wykonywania działalności o charakterze mieszanym wskazuje, że ustawodawca - mając na względzie różnorodność czynności dokonywanych przez podatnika - nie narzuca w tym względzie jakichkolwiek rozwiązań czy schematów, których stosowanie miałoby być obligatoryjne. Nawet tam, gdzie ustawodawca dopuszcza możliwość ustalenia konkretnego wzoru w drodze rozporządzenia, podatnikowi pozostawiono swobodę i możliwość rozliczenia podatku według proporcji bardziej reprezentatywnej dla prowadzonej przez niego działalności i dokonywanych nabyć. Innymi słowy, wybór metody kalkulacji został pozostawiony podatnikowi. Co oczywiste, nie oznacza to dowolności w odliczeniu. Metoda ustalenia prewspółczynnika musi bowiem odpowiadać kryteriom przewidzianym w art. 86a ust. 2a-2b ustawy o VAT, które stanowią w istocie odzwierciedlenie i rozwinięcie fundamentalnej dla podatku VAT zasady neutralności w odniesieniu do działalności o charakterze mieszanym (co do konieczności poszanowania zasady neutralności w tym zakresie jako podstawy wspólnego systemu VAT zob. w szczególności wyrok TSUE w sprawie C-437/06). Wynikające z art. 86 ust. 2b ustawy o VAT, powiązanie zakresu dopuszczalnego odliczenia podatku z rzeczywistym rozmiarem prowadzonej działalności gospodarczej świadczy o konieczności zapewnienia przy określaniu prewspółczynnika neutralności podatku VAT w możliwie najpełniejszym, w danych warunkach, stopniu. Nie ma w związku z tym przeszkód prawnych, aby w odniesieniu do wydatków na konkretną działalność gospodarczą prowadzoną przez Gminę, jako podatnika podatku od towarów i usług, zastosować odrębnie wyliczony współczynnik proporcji, jeśli będzie on stanowił bardziej reprezentatywny w danym przypadku sposób określenia proporcji. Cechy konstrukcyjne systemu VAT uzasadniają wykładnię ww. przepisów dopuszczającą możliwość określenia proporcji odliczenia w odniesieniu do konkretnego rodzaju działalności wykonywanej przez Gminę, co nie budzi wątpliwości w orzecznictwie sądowoadministracyjnym. Podejście takie uwzględnia złożoną strukturę działań realizowanych przez jednostkę samorządu terytorialnego i urzeczywistnia uprawnienie podatnika do wyboru metody najbardziej reprezentatywnej, pozwalając na poszukiwanie klucza odpowiadającego specyfice realizowanej działalności i dokonywanych nabyć, a w rezultacie na odliczenie podatku w proporcji możliwie najbardziej odpowiadającej związkowi zakupów z działalnością opodatkowaną. W ocenie Sądu nie budzi wątpliwości, że wykładni przytoczonych przepisów ustawy o VAT oraz rozporządzenia Ministra Finansów należy dokonywać przede wszystkim przy uwzględnieniu celu i funkcji przedmiotowych regulacji, które muszą uwzględniać istotę i charakter tego podatku. Pamiętać bowiem należy, że nadrzędnym celem regulacji, o których była mowa wyżej, jest poszanowanie zasad wspólnego systemu VAT, opartego na zasadzie neutralności podatkowej, która sprowadza się do tego, że podatnik ma możliwość odliczenia podatku naliczonego zapłaconego w cenie nabytych towarów i usług w ramach prowadzonej działalności gospodarczej i nie będzie on stanowił dla podatnika ekonomicznego obciążenia. Dobór metody obliczania prewspółczynnika winien więc możliwie najpełniej i najdokładniej zapewnić podatnikowi odliczenie podatku naliczonego przypadającego na czynności opodatkowane. Wynika to nie tylko z literalnego brzmienia norm prawnych zawartych w art. 86 ust. 2a, 2b i 2h ustawy o VAT, ale również z uzasadnienia projektu ustawy nowelizującej (wprowadzającej wskazane rozwiązania), w którym wskazano, że: "jednostki samorządu terytorialnego, szczególnie w zakresie realizacji zadań własnych, podlegają szczególnemu reżimowi wynikającemu z przepisów o finansach publicznych. W przypadku tych podmiotów, uwzględniając ww. przepisy możliwe jest "urzędowe" wskazanie danych, które mogą wykorzystać, aby wyliczony przez nie sposób określania proporcji w optymalnym zakresie spełniał przesłankę, o której mowa w projektowanym art. 86 ust. 2b ustawy (tj. najbardziej odpowiadał specyfice wykonywanej przez te podmioty działalności i dokonywanych nabyć). Jednocześnie zapewniono tym podmiotom "rezygnację" ze wskazanej metody na rzecz wyboru innej metody, ich zdaniem, bardziej reprezentatywnej". Zdaniem Sądu uwzględniając zasadę neutralności podatku VAT i dokonując analizy przytoczonych przepisów zarówno z zastosowaniem zasad wykładni językowej i celowościowej (ratio legis wyrażonego jednoznacznie w uzasadnieniu projektu) należy uznać, że podstawową zasadą wynikającą wprost z treści art. 86 ust. 2a i 2b ustawy o VAT jest stosowanie takiego prewspółczynnika, który najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Przedmiotowa zasada znajduje zastosowanie do wszelkich podmiotów podatku VAT, w tym jednostek samorządu terytorialnego, w stosunku do których ustawodawca poczynił jednak pewnego rodzaju "ułatwienie", uwzględniające ich specyfikę i pozwalające na stosowanie współczynnika obrotowego określonego w rozporządzeniu wydanym na podstawie delegacji ustawowej. Rozporządzenie Ministra Finansów wprowadza oczywiście domniemanie stosowania określonej w nim proporcji w przypadku objętych nim podmiotów, a stosowanie prewspółczynnika innego niż określony w rozporządzeniu zostało przez ustawodawcę pozostawione uznaniu (a w zasadzie woli podatnika, który uważa, że zastosowanie powinien znaleźć inny prewspółczynnik niż obrotowy), ale zasady określone w tym akcie wykonawczym nie mogą być interpretowane w oderwaniu od nadrzędnych norm ustawowych. Wydanie rozporządzenia i określenie w nim sposobu określania prewspółczynnika nie wpływa więc na stosowanie zasad określonych w art. 86 ust. 2a i 2b, w szczególności w świetle uprawnienia podatnika wynikającego z treści art. 86 ust. 2h ustawy. W ocenie Sądu Gmina, w celu dokładnego przyporządkowania podatku naliczonego do czynności dających prawo do odliczenia opracowała i w konsekwencji zaprezentowała we wniosku sposób określenia proporcji, który w sposób bardziej obiektywny odzwierciedla część wydatków przypadających na działalność gospodarczą, tj. metody obliczenia proporcji ustalone w oparciu o udział czasu i powierzchni, w jakim obiekt jest wykorzystywany na cele własne Gminy i do działalności komercyjnej. Gmina przedstawiła również racjonalną analizę w celu wykazania braku zasadności zastosowania prewspółczynnika określonego w rozporządzeniu. Zasadnie wskazała, że zaproponowany przez Organ interpretacyjny prewspółczynnik wynikający z Rozporządzenia, oparty o klucz obrotowo-dochodowy nie uwzględnia specyfiki działalności Gminy związanej z tym obiektem (udostępnianie powierzchni) ani też specyfiki nabyć związanych z tą działalnością (m.in. dokumentacja projektowa, prace budowlane). Zdaniem Organu, metoda przedstawiona przez Gminę (proporcja czasowo- powierzchniowa) jest nieadekwatna, tj. nie oddaje specyfiki działalności Gminy. Nadto DKIS uznał, że metoda zaproponowana przez Gminę nie uwzględnia faktu, że koszty poniesione na budowę obiektu dotyczą obiektów pozostających do dyspozycji przez całą dobę - również w dni świąteczne oraz ustawowo wolne od pracy, co powoduje, że wskazaną metodą nie da się precyzyjnie obliczyć kosztów związanych ze stopniem wykorzystania sali do działalności gospodarczej. Wskazać należy, że zarzuty sformułowane przez Organ wobec metody Gminy mają zastosowanie także do proporcji skalkulowanej na podstawie Rozporządzenia, bowiem proporcja ta z całą pewnością nie uwzględnia intensywności korzystania z obiektu, czy istnienia kosztów związanych z funkcjonowaniem obiektu w godzinach zamknięcia. Argumenty Organu w powyższym zakresie w żaden sposób zatem nie wskazują, aby proporcja wynikająca z Rozporządzenia była bardziej adekwatna niż ta zaproponowana przez Gminę. Nie ma też racji Organ oczekując, że zaproponowana przez Gminę metoda uwzględni wszystkie możliwe zmienne i zapewni precyzyjne odliczenie podatku naliczonego w odniesieniu wyłącznie do czynności opodatkowanych. Gdyby takie ustalenie było możliwe, zbędne byłoby sięganie do omawianej regulacji. Ma ona bowiem zastosowanie w sytuacjach, w których "przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe". Wystarczy zatem wykazanie przez podatnika, że zaproponowana przez niego metoda najlepiej uwzględnia specyfikę jego działalności, co w tej sprawie Gminie się udało. W każdym razie Organ nie wykazał, aby zaproponowana przez Gminę metoda obliczenia proporcji w oparciu o udział czasu i powierzchni, w jakim obiekt jest wykorzystywany na cele własne Gminy i do działalności komercyjnej była mniej reprezentatywna niż metoda wynikająca z Rozporządzenia. Organ nie zdołał zatem skutecznie podważyć prawa Gminy do zastosowania zaproponowanej przez nią metody. Zastosowanie metody wskazanej przez Gminę, w powiązaniu z przedstawioną we wniosku argumentacją, jest miarodajne i prawidłowe z perspektywy przepisów art. 86 ust. 2a, ust. 2b i ust. 2h ustawy o VAT. Przyjmując, że sposób określenia proporcji (prewspółczynnika) powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć nie można zaakceptować stanowiska Organu, że wnioskodawca może zastosować metodę tylko odzwierciedlającą wszystkie możliwe zmienne wynikające z prowadzonej działalności. W pozostałych przypadkach jest zobowiązany do stosowania prewspółczynnika z rozporządzenia nawet jeśli ten nie odzwierciedla w żadnym przypadku specyfiki wykonywanej działalności. Zdaniem Sądu nie budzi wątpliwości, że wskazana przez Gminę metoda obliczenia prewspółczynnika jest bardziej precyzyjna, niż metoda wskazana w rozporządzeniu Ministra Finansów i pozwala na dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane, a także obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza. Metoda przewidziana przez ustawodawcę w rozporządzeniu ma natomiast charakter "obrotowy" i w mniejszym stopniu realizuje wymienione powyżej kryteria, bowiem polega na ustaleniu udziału obrotu z tytułu działalności gospodarczej w całkowitym obrocie z tytułu działalności gospodarczej oraz działalności pozostającej poza sferą VAT (zob. wyroki WSA w Białymstoku I SA/Bk203/18, I SA/Bk 251/18, I SA/Bk 590/18, I SA/Bk 10/19). Sąd podkreśla również, że skoro ustawodawca przypisuje pewne ustawowe uprawnienie podatnikom, to nadmierny rygoryzm jego możliwości zastosowania, może rodzić wątpliwości w kontekście zasady budzenia zaufania do organów administracji. Organ dysponuje instrumentami prawnymi w postaci procedur kontrolnych, w toku których będzie mógł przecież zweryfikować jak w istocie prezentuje się sposób obliczania prewspółczynnika przez Gminę w sytuacji jego rzeczywistego zastosowania. Jeśli uzna ten sposób za błędny, nietransparentny czy też powodujący obejście prawa będzie uprawniony do zastosowania adekwatnych sankcji administracyjnych. Brak było podstaw do uwzględnienia argumentacji Organu, że wpływ na ocenę sprawy ma kwestia uzyskania przez Gminę dotacji. W orzecznictwie wskazuje się, że "dla prawa do odliczenia podatku naliczonego nie ma znaczenia źródło finansowania wydatków, w których zawarty jest ten podatek. Przepisy ustawy nie ograniczają prawa do odliczenia podatku w przypadku zakupów finansowanych z dotacji. Liczy się jedynie fakt sposobu przeznaczenia towarów i usług obciążonych VAT" (wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z 22 kwietnia 2026 r., sygn. akt I SA/OI 75/26). Ustawodawca przyjął, że sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć (art. 86 ust. 2a u.p.t.u.). Także w innych przepisach ustawy jest mowa o specyfice wykonywanej działalności i dokonywanych nabyć. Brak jest zatem wprowadzenia kryterium źródła finansowania. Nadto jest faktem powszechnie znanym, że także inni podatnicy korzystają z różnego rodzaju dotacji, więc okoliczność ta nie dotyczy wyłącznie jednostek samorządu terytorialnego. Z uwagi na powyższe Sąd za uzasadnione uznał podniesione w skardze zarzuty naruszenia art. 120 i art. 121 § 1 w zw. z art. 14h o.p. oraz przepisów art. 86 ust. 2a, 2b, 2h i ust. 22 ustawy o VAT poprzez ich błędną wykładnię, w zakresie w jakim Organ uznał za nieprawidłowe stanowisko Gminy, że może ona zastosować inny, niż wymieniony w Rozporządzeniu Ministra Finansów sposób obliczania prewspółczynnika, odpowiadający specyfice wykonywanych przez Gminę czynności i dokonywanych nabyć. Reasumując, należy podzielić stanowisko Gminy, że w związku z wykorzystywaniem przez nią powierzchni obiektu zarówno w celu odpłatnego świadczenia usług najmu komercyjnego, jak i do realizacji zadań statutowych Gminy, Gminie przysługuje prawo do odliczenia części podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących wydatki inwestycyjne związane z realizacją inwestycji, obliczone według udziału procentowego liczby godzin, w których obiekt jest/będzie przeznaczony do odpłatnego udostępnienia w stosunku do liczby godzin jego otwarcia, przy uwzględnieniu powierzchni, której dotyczy mieszane wykorzystanie. Rozpoznając ponownie sprawę, Organ interpretacyjny wyda interpretację indywidualną odnoszącą się do konkretnego, przedstawionego przez Gminę stanu faktycznego zawartego we wniosku z uwzględnieniem oceny prawnej wyrażonej przez Sąd w niniejszym wyroku. Mając na uwadze powyższe, Sąd na podstawie art. 146 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a. uchylił zaskarżoną interpretację. Sąd orzekł o kosztach, na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 i § 4 p.p.s.a., zasądzając od Organu na rzecz Strony skarżącej koszty postępowania w kwocie 680 zł, na które składają się: wpis sądowy w wysokości 200 zł oraz wynagrodzenie pełnomocnika, będącego doradcą podatkowym - 480 zł. ----------------------- Sygn. akt I SA/Kr 181/26 # Sygn. akt I SA/Kr 181/26 #