I SA/Kr 1233/22

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia Bogusław Wolas Sędziowie: WSA Piotr Głowacki (spr.) WSA Wiesław Kuśnierz Protokolant: starszy sekretarz sądowy Katarzyna Zbylut po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 26 stycznia 2023 r. sprawy ze skargi C.Sp. z o.o. w K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie z dnia 12 września 2022 r., nr 1201-IOP1-2.4100.2.2022.8 w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za okres od 1 lipca 2007 r. do 31 grudnia 2008 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję; II. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie na rzecz strony skarżącej kwotę 7 417 zł (siedem tysięcy czterysta siedemnaście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania.

Dyrektor Izby Skarbowej w Krakowie rozpatrując odwołanie skarżącej od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z 30 października 2013r., Nr UKS1291/W2P2/42/71/10/267/055, w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych w kwocie 542.263 zł, utrzymał w mocy decyzję organu I instancji - decyzją z 11 lutego 2015 r., nr PD-4/4218-4/13/AD, uznając, że skarżąca nie była uprawniona do zaliczenia do kosztów podatkowych wydatków objętych fakturami na zakup złomu w łącznej kwocie 594.246,70 zł, pochodzących od niżej wymienionych podmiotów: • M., • Z., • F.. Organ podzielił ustalenia faktyczne dokonane przez organ pierwszej instancji. Stwierdzono, że ww. kontrahenci spółki nie prowadzili rzeczywistej działalności gospodarczej, lecz jedynie firmowali działalność innych osób. Na powyższą decyzję Spółka złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, zarzucając naruszenie art 191 oraz art. 210 § 4 ustawy Ordynacja Podatkowa, tudzież art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych. W uzasadnieniu skargi spółka podniosła, że w sprawie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego za okres objęty postępowaniem, gdyż wszczęte postępowanie karnoskarbowe miało jedynie charakter pozorny. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie wyrokiem z 25 czerwca 2015r. (sygn. akt I SA/Kr 630/15) oddalając skargę uznał, że dla skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia w niniejszej sprawie decydujące znaczenie miało zawiadomienie o wszczęciu postępowania karnoskarbowego. Spółka nie zakwestionowała, że takie zawiadomienie zostało jej doręczone. W związku z powyższym, sąd stwierdził, że nie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego, będącego przedmiotem zaskarżonej decyzji. Ponadto wskazał, że nie ma uprawnień do badania, czy postępowanie karno-skarbowe zostało wszczęte celowo, czy też jego jedynym celem było zawieszenie biegu terminu przedawnienia. Sąd uznał, że postępowanie dowodowe zostało przeprowadzone z uwzględnieniem zasad wynikających z Ordynacji podatkowej. Spółka od powyższego wyroku złożyła skargę kasacyjną i w jej następstwie Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 27 lipca 2021r. (sygn. akt II FSK 3606/15) uchylił zarówno wyrok WSA w Krakowie oraz decyzję organu II instancji, pozostawiając w obrocie prawnym decyzję organu I instancji. Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że WSA w Krakowie wypowiedział jedynie pogląd, że sąd nie ma uprawnień do badania, czy postępowanie karne skarbowe zostało wszczęte celowo, czy też jego jedynym celem było zawieszenie biegu terminu przedawnienia. Zgodnie zaś ze stanowiskiem wyrażonym w uzasadnieniu uchwały w sprawie I FPS 1/21 konieczne jest odniesienie się już na etapie postępowania podatkowego do okoliczności związanych z wszczęciem postępowania karnego skarbowego w kontekście realizacji jego celów, a nie tylko w kontekście czynności podejmowanych w ramach postępowania podatkowego. Zatem już na etapie postępowania podatkowego powinno zostać wyjaśnione to, jakimi przesłankami kierowano się wszczynając śledztwo w sprawie popełnienia przestępstwa skarbowego. Konieczne w niniejszej sprawie jest rozważenie, czy organ wszczynający śledztwo wykonywał swoje obowiązki polegające na ściganiu przestępstw skarbowych, czy też uruchomienie procedury karnej skarbowej miało charakter instrumentalny. Sąd zwrócił uwagę że w aktach sprawy znajduje się pismo z 10 września 2012 r. przypominające o konieczności wszczęcia postępowania karnego skarbowego celem zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych. W ocenie NSA z samego pisma już zatem może wynikać, że postępowanie zostało wszczęte w celu zapewnienia możliwości prowadzenia postępowania podatkowego, a nie w celu ścigania przestępstwa. NSA zauważył, że postępowanie karne skarbowe wszczęte zostało 17 września 2012 r. tj. 7 dni po piśmie przypominającym Kierownika Oddziału Kontroli Podatkowej Urzędu Kontroli Skarbowej. Zwrócił także uwagę, że postępowanie karnoskarbowe na etapie wnoszenia skargi do WSA w Krakowie (tj. przez 30 miesięcy od jego wszczęcia) nie weszło w fazę ad personam. Nie przekształciło się również w tę fazę na etapie składania skargi kasacyjnej. Według Sądu, uwzględniając stanowisko wyrażone przez NSA w ww. uchwale, uzasadnienie zaskarżonej decyzji nie zawiera wskazania okoliczności istotnych do oceny, czy powołanie się przez organ na art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej miało, czy też nie - instrumentalny charakter. Motywy decyzji nie pozwalają na ocenę, czy wszczęcie postępowania karnego skarbowego nie służyło jedynie zawieszeniu biegu terminu przedawnienia w tej sprawie. Sąd zalecił w tym zakresie organowi II instancji przy ponownym rozpoznaniu sprawy – odniesienie się do zarzutu przedawnienia zobowiązania podatkowego - po uzyskaniu wglądu w akta sprawy postępowania karnego skarbowego. Organ ten winien prześledzić, czy postępowanie się toczyło, jakie czynności podjęto w toku tego śledztwa, czy postępowanie nie zostało zawieszone. Ponadto wyjaśnienia wymagać będzie istnienie podmiotowych i przedmiotowych przyczyn wszczęcia takiego postępowania. Naczelny Sąd Administracyjny za nieprzekonywującą uznał argumentację organów oraz sądu pierwszej instancji dotyczącą oceny faktur wystawionych przez podmioty, wobec których został wydane decyzje określające zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych (P. Ś.) oraz w podatku od towarów i usług (R. C.). Z decyzji tych zdaniem Sądu wynika, że wskazane podmioty prowadziły działalność gospodarczą. Organy nie wytłumaczyły chociażby dlaczego nie zostało wszczęte wobec nich postępowanie w sprawie wznowienia postępowania zakończonego ww. decyzjami. Nie można zdaniem Sądu doprowadzić do sytuacji, w której jednemu przedsiębiorcy uznaje się przychód, który uzyskał ze sprzedaży na rzecz skarżącej spółki towaru (złomu) natomiast wobec tej spółki nie uznaje się za koszty uzyskania przychodu wydatków na zakup tego towaru (złomu) potwierdzonych fakturami, wskazując, że przedsiębiorca ten nie mógł sprzedać spornego towaru. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Krakowie ponownie rozpatrując odwołanie od decyzji organu I instancji, wydał w dniu 12.09.2022r. decyzję nr 1201- IOP1-2.4100.2022.8, w której ponownie utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu podkreślił, że w celu wykonania zaleceń NSA zwrócił się pismami z dnia 31.03.2022 r., nr 1201-IOP1- 2.4100.1.2022.2 , oraz z 6.05.2022r., nr 1201-IOP1-2.4100.1.2022.4 do Naczelnika Małopolskiego Urzędu Celno - Skarbowego w Krakowie w celu pozyskania informacji dotyczących postępowania karnego skarbowego prowadzonego wobec spółki. Następnie pismem z dnia 12.05.2022 r., nr 1201-IOP2-2.4103.9.2022.8 organ zwrócił się do Prokuratury Rejonowej dla K. o udzielenie odpowiedzi na zawarte w piśmie pytanie w zakresie przedmiotowego śledztwa. W odpowiedzi na powyższe, pismem z dnia 3.06.2022 r., sygn. akt [...] Prokurator poinformował, że postępowanie prowadzone było w fazie in rem, bowiem materiał dowodowy nie pozwalał na przedstawienie zarzutów konkretnej osobie. Wskazano również: "Aktualnie sprawa została zarejestrowana pod sygn. [...] i umorzona w fazie in rem z uwagi na treść art. 17 § 1 pkt 6 w zw. z art. 113 k.k.s. (karalność czynu uległa przedawnieniu w dniu 25 stycznia 2018 r.)" Do akt sprawy dołączono także postanowienie Prokuratora Prokuratury Rejonowej dla K. z dnia 3.06.2022 r., sygn. [...] umarzające ww. śledztwo z uwagi na przedawnienie karalności czynów będących jego przedmiotem. Z uzasadnienia tego postanowienia wynika, że z uwagi na upływ ponad 10 lat od zaistnienia przestępstw z art. 56 § 1 kks i upływu ponad 5 lat od zaistnienia przestępstw z art. 56 § 2 i nie wszczęcia w tym okresie postępowania przeciwko osobie, kontynuowanie tego postępowania nie jest możliwe z uwagi na przedawnienie karalności czynów. Najpóźniejsza karalność czynu uległa przedawnieniu 25.01.2018r. (chodzi o podatek od towarów i usług). Natomiast zgodnie z powyższą interpretacją - w odniesieniu do zobowiązania z tytułu CIT za okres objęty zaskarżoną decyzją, karalność uległa przedawnieniu 31.03.2019r. - po upływie 10 lat od daty złożenia zeznania - zgodnie z art. 44 §1 pkt.2 ustawy z dnia 10 września 1999 Kodeks karny skarbowy (Dz. U. z 2022r., poz.859). Organ ustalił, że w dniu 17 września 2012 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Krakowie wszczął śledztwo między innymi w sprawie nierzetelnego prowadzenia ksiąg rachunkowych przez podatnika tj. K. S.A. w roku podatkowym obejmującym okres od 1 lipca 2007 do 31 grudnia 2008 r, polegającego na zawyżeniu kosztów uzyskania przychodów o łączną kwotę 594.246,70 zł w wyniku posłużenia się co najmniej 39 fakturami VAT, które nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, wystawionymi w nierzetelny sposób przez firmy: F. z siedzibą w Ł., Z. z siedzibą w Ł., M.1 z siedzibą w Ł. i podania w wyniku tych działań nieprawdy w zeznaniu CIT -8 za wskazany rok podatkowy, złożonym przez podatnika w dniu 31 marca 2009 r. w Małopolskim Urzędzie Skarbowym w Krakowie i narażenia na uszczuplenie podatku dochodowego od osób prawnych za wskazany wyżej rok podatkowy o kwotę 112.907 zł tj o przestępstwo skarbowe z art. 56 §2 kodeksu karnego skarbowego ( k.k.s.), z art. 62§ 2 k.k.s., z art. 61§ 1 k.k.s. w zw. z art. 7 §1 k.k.s. Wszczęcie w dniu 17.09.2012r. ww. śledztwa w sprawie karnej skarbowej, spowodowało zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego strony w podatku dochodowym od osób prawnych za rok podatkowy, obejmujący okres od 1.07.2007 r. do 31.12.2008r., o czym strona została odrębnie zawiadomiona (zawiadomienie Naczelnika Małopolskiego Urzędu Skarbowego w Krakowie z dnia 29.11.2013r. RP/820-1953/2013) Z akt sprawy wynika, że postępowanie przygotowawcze zostało wszczęte w formie śledztwa dnia 17 września 2012r., w sprawie podatnika K. S.A w zakresie podawania nieprawdy w deklaracjach VAT-7 i ich korektach za miesiące od stycznia do września oraz listopada i grudnia 2007r., a także w zeznaniu CIT-8 za ww. okres, złożonych do Małopolskiego Urzędu Skarbowego, czym narażono na uszczuplenie podatek od towarów i usług o łączną kwotę 492.613 zł oraz podatek dochodowy od osób prawnych o łączną kwotę 112.907 zł -tj. o przestępstwo skarbowe z art. 56 § 1 k.k.s., art. 61 §1 k.k.s i art. 62 § 2 k.k.s., w zw. z art. 6 § 2 k.k.s. w zw. z art. 7 § 1 k.k.s. oraz w zw. z art. 37 § 1 pkt 1 k.k.s. Podstawę prawną tego postanowienia stanowił przepis art. 303 ustawy z dnia 6 czerwca 1997 r. Kodeks postępowania karnego, zgodnie z którym jeżeli zachodzi uzasadnione podejrzenie popełnienia przestępstwa, wydaje się z urzędu lub na skutek zawiadomienia o przestępstwie postanowienie o wszczęciu śledztwa, w którym określa się czyn będący przedmiotem postępowania oraz jego kwalifikację prawną. Art. 113 § 1 ustawy z dnia 10 września 1999 r. Kodeks karny skarbowy przewiduje, iż w postępowaniu w sprawach o przestępstwa skarbowe i wykroczenia skarbowe stosuje się odpowiednio przepisy Kodeksu postępowania karnego, jeżeli przepisy niniejszego kodeksu nie stanowią inaczej. Zgodnie z art. 151a § 1 pkt 1 oraz art. 37 § 1 pkt 1 k. k. s. śledztwo prowadzi się w sprawach o przestępstwa skarbowe jeżeli sprawca popełnia umyślnie przestępstwo skarbowe, powodując uszczuplenie należności publicznoprawnej dużej wartości albo popełnia umyślnie przestępstwo skarbowe, a wartość przedmiotu czynu zabronionego jest duża. Podejrzenie popełnienia przestępstwa oraz konieczność przeprowadzenia postępowania w tej sprawie nie wynikała jedynie z samego wydania decyzji określającej zobowiązania podatkowe Spółki w kwotach innych niż wykazane w złożonym zeznaniu. Ustalenia w tej sprawie dokonane zostały już na etapie przeprowadzonego postępowania kontrolnego. Już na tym etapie zebrano dowody świadczące o nieprawidłowościach w dokonanych przez spółkę rozliczeniach oraz nierzetelnym prowadzeniu ksiąg. W związku z tymi ustaleniami zaszło uzasadnione podejrzenie popełnienia przestępstw skarbowych, które to stanowiło przesłankę do wszczęcia śledztwa w tej sprawie. Nie można uznać, iż jedyną podstawą do wszczęcia takiego śledztwa mogłaby być decyzja określająca zobowiązanie podatkowe spółki w wysokości innej niż wykazana w złożonym zeznaniu podatkowym. Zawarte we wniosku informacje oraz załączone do niego materiały dawały podstawę do stwierdzenia, że zaistniało podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego w kontekście warunków odpowiedzialności określonych w art. 1 k.k.s., a wszczęcie postępowania karnego skarbowego było następstwem przeprowadzenia przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Krakowie niezwłocznego, długotrwałego i wielowątkowego postępowania dowodowego, a co za tym idzie było jego logiczną oraz prawnie uzasadnioną konsekwencją. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej, wszczynając postępowanie karne skarbowe dysponował materiałem dowodowym, który dawał podstawy do twierdzenia, że w związku z działaniem Spółki (którego rezultatem było składanie nierzetelnych deklaracji oraz zeznań ) zaistniało uzasadnione podejrzenie popełnienia czynu wyczerpującego znamiona przestępstwa, bo zawierał już skonkretyzowane ustalenia organu podatkowego w kwestii dokonanych naruszeń. Organ podkreślił, że zgodnie z zasadą legalizmu wejście w posiadanie wskazanych wyżej danych nakłada na organy ścigania obowiązek wszczęcia i prowadzenia postępowania przygotowawczego. Każdy bowiem organ powołany do ścigania przestępstw jest zobowiązany - w razie zaistnienia uzasadnionego podejrzenia popełnienia przestępstwa - do wszczęcia i przeprowadzenia postępowania przygotowawczego (art. 298 § 1 i art. 311 § 1 i 2 kodeksu postępowania karnego). Konkludując, organ odwoławczy ocenił, że w niniejszej sprawie nie zaistniały okoliczności mogące świadczyć o wszczęciu postępowania karnego - skarbowego jedynie w celu zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Wbrew zarzutom spółki, że działania Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Krakowie pozbawione były jakichkolwiek podstaw prawnych, a podstawą wszczęcia postępowania karno-skarbowego była wyłącznie informacja przekazana pismem z dnia 10.09.2012r. przez jeden z oddziałów Urzędu Kontroli Skarbowej w Krakowie adresowana do Kierownika Oddziału Postępowań Przygotowawczych tego urzędu, podkreślono iż postępowanie karne skarbowe zostało wszczęte na podstawie uzasadnionego zawiadomienia o podejrzeniu popełnienia przestępstwa, nie wystąpił również oczywisty brak przyczyn podmiotowych lub przedmiotowych (art. 1 k.k.s.) ani istnienie negatywnych przesłanek procesowych, wymienionych w art. 17 § 1 k.p.k., które powodowałyby, że już w momencie wydania postanowienia o wszczęciu postępowania przygotowawczego, cele postępowania karnego skarbowego nie będą mogły być zrealizowane. Bowiem w dniu wszczęcia postępowania przygotowawczego istniały okoliczności wskazujące na podejrzenie popełnienia przestępstwa z art. 56 § 1, art. 61 § 1 w zw. z art. 37 § 1 pkt 1, art, 6 § 2 oraz art. 7 § 1 k.k.s., zawarte w materiałach postępowania kontrolnego. Oceniono zatem, że na dzień wszczęcia postępowania istniały faktyczne podstawy do jego wszczęcia (podmiotowo-przedmiotowe). Zawiadomienie na podstawie art. 70c Ordynacji podatkowej zostało doręczone stronie przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za ww. okres. Zatem w przedmiotowej sprawie doszło do skutecznego zawieszenia na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej biegu terminu przedawnienia za ten okres w związku z wszczęciem postępowania karnego skarbowego. Organ ustalił, że w przedmiotowej sprawie wystąpiła również druga przesłanka mająca wpływ na zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych za ww. okres w związku z wniesieniem skargi do sądu administracyjnego na decyzję dotyczącą tego zobowiązania. Bowiem zgodnie z art. 70 § 6 pkt 2 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym w przedmiotowym okresie, bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wniesienia skargi do sądu administracyjnego na decyzję dotyczącą tego zobowiązania. Według zaś § 7 pkt 2 tego artykułu bieg terminu przedawnienia rozpoczyna się, a po zawieszeniu biegnie dalej, od dnia następującego po dniu doręczenia organowi podatkowemu odpisu orzeczenia sądu administracyjnego, ze stwierdzeniem jego prawomocności. W niniejszej sprawie, w dniu 16 marca 2015 r. wpłynęła do tut. organu skarga Spółki na decyzję tutejszego organu z 11 lutego 2015 r. nr PD-4/4218-4/13/AD., utrzymującą w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Krakowie nr UKS1291/W2P2/42/71/10/267/055 z 30.10.2013r. - z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za okres od 1.07.2007r. do 31.12.2008r. Tym samym z dniem 16.03.2015 r. bieg terminu przedawnienia zobowiązania za ten okres uległ zawieszeniu do dnia 15.11.2021 r., tj. dnia w którym wpłynął do tut. organu prawomocny wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 27 lipca 2021r. II FSK 3606/15. Biorąc pod uwagę powyższe na bieg terminu przedawnienia w niniejszej sprawie miały wpływ dwie okoliczności: 1. wszczęcie postępowania karnego skarbowego - 17.09.2012 r. 2. wniesienie skargi do sądu administracyjnego - 16.03.2015 r. Natomiast bieg terminu przedawnienia w związku z powyższymi okolicznościami winien biec dalej: 1. od momentu prawomocnego zakończenia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe, 2. od momentu doręczenia organowi podatkowemu odpisu orzeczenia sądu, ze stwierdzeniem jego prawomocności. Odnośnie drugiej z tych przesłanek okoliczność doręczenia organowi podatkowemu odpisu orzeczenia sądu jest bezsporna i jest to dzień 15.11.2021 r. Natomiast co do momentu prawomocnego zakończenia postępowania w sprawie karnoskarbowej zostało ono umorzone 3.06.2022 r. z powodu przedawnienia karalności czynów. Przy czym najpóźniejsza karalność czynu uległa przedawnieniu za ww. okres już 31.03.2019r. W związku z powyższym nie można jako końcowej daty, do której bieg terminu przedawnienia nie biegnie uznać daty jego formalnego, prawomocnego zakończenia, w sytuacji gdy już w 2019 r. było wiadome, że brak jest podstaw prawnych do jego kontynuowania. Podatnik nie może bowiem ponosić negatywnych konsekwencji wynikających z umorzenia tego postępowania po 3 latach od wystąpienia okoliczności będącej podstawą umorzenia. Stanowisko takie wynika także z orzecznictwa sądowoadministracyjnego (por. prawomocny wyrok WSA w Warszawie z 18.11.2021 r., sygn. akt III SA/Wa 455/21). Biorąc pod uwagę obie przesłanki zawieszające, bieg terminu przedawnienia był zawieszony od 17.09.2012 r. do 15.11.2021 r. W momencie zawieszenia do końca okresu przedawnienia za ww. okres, przypadający na 31 grudnia 2014r. pozostawało 835 dni. Mając na uwadze powyższe termin przedawnienia zobowiązania za ww. okres upływa z dniem 28.02.2024 r. (835 dni od 16.11.2021r. - zgodnie z art. 70§7 pkt 2 Ordynacji podatkowej) W świetle powyższych wyjaśnień - w dacie ponownego orzekania przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie w ramach postępowania odwoławczego zobowiązanie podatkowe wynikające z ww. decyzji nie uległo przedawnieniu. Organ II instancji ustalił, że w sprawie nie zostały postawione zarzuty ad personam, co w konsekwencji skutkowało przedawnieniem karalności i umorzeniem tego postępowania, niemniej na dzień jego wszczęcia ( 17.09.2012r.) istniały przesłanki do jego wszczęcia na podstawie art. 303 ustawy z dnia 6 czerwca 1997 r. Kodeks postępowania karnego, zgodnie z którym jeżeli zachodzi uzasadnione podejrzenie popełnienia przestępstwa, wydaje się z urzędu lub na skutek zawiadomienia o przestępstwie postanowienie o wszczęciu śledztwa, w którym określa się czyn będący przedmiotem postępowania oraz jego kwalifikację prawną. W stanie faktycznym ujawniono bowiem zorganizowaną działalność przestępczą polegającą na posługiwaniu się nierzetelnymi fakturami. W tym celu posłużono się wybranymi osobami, które firmowały działalność gospodarczą, wystawiając faktury, nieodzwierciedlające faktycznych czynności. Wszczęcie postępowania karno-skarbowego nastąpiło 17.09.2012r. A więc na 835 dni przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania, co niewątpliwie nie może wskazywać na jedyny cel - zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania. Co do kontrahentów skarżącej, a to M., Z. i F. organy stwierdziły, że nie można postawić tezy, aby u wystawcy faktur określono przychód z tytułu wystawionych faktur, a u nabywcy tych faktur stwierdzono brak podstaw do zapłaty podatku wykazanego w wystawionych fakturach. W ocenie organu wątpliwości w tym zakresie zostały wyjaśnione, co skutkowało zainicjowaniem zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania z dniem 17.09.2012r.; co wskazuje, że zaskarżona decyzja organu była wydawana w okresie, gdy nie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego, co wyliczono powyżej. W zakresie zaś kwestii spornego zobowiązania podatkowego podkreślono naruszenie przez skarżącą art. 15 ust. 1 ustawy o CIT - poprzez uwzględnienie w kosztach podatkowych faktur pochodzących od trzech ww. wystawców faktur. Wystawcy faktur dla K. S.A: F., M., Z.; założyli działalność gospodarczą za namową osób trzecich, posługiwali się fikcyjnymi fakturami zakupu, nie byli właścicielami ani nawet dysponentami sprzedawanego złomu, nie byli również dysponentami środków wpływających na konta ich firm za sprzedany towar. Byli jedynie formalnymi właścicielami zarejestrowanych na ich nazwiska firm. Nie czerpali zysków z działalności tych podmiotów, nie podejmowali kluczowych decyzji dla działalności ich firm, nie byli właścicielami złomu sprzedawanego przez te firmy, nie inwestowali własnych środków w formalnie prowadzoną przez nich działalność. A zatem działalność gospodarcza formalnie zarejestrowana na opisane wyżej podmioty miała na celu pozorowanie tej działalności. L. N. posługując się firmą i nazwiskiem innych osób, był faktycznym właścicielem złomu sprzedawanego przez zarejestrowane na osobę trzecią firmy. To on podejmował kluczowe dla działalności tych firm decyzje, to on zajmował się całokształtem spraw związanych z zakupem i transportem złomu oraz ewidencją i przygotowaniem deklaracji podatkowych tych firm oraz czerpał zyski z działalności tych firm. W proceder przyjmowania fikcyjnych faktur zaangażowany był pracownik Spółki M. G., odpowiedzialny przed zarządem Spółki, który miał odpowiadać za kontakty z kontrahentami, rzetelną weryfikację przedstawianych przez nich dokumentów a także obowiązany był między innymi do sporządzania oraz nadzoru nad sporządzaniem dokumentów obrotu materiałowego (PZ - przyjęcie materiału, WZ - wydanie materiału oraz Kart Przekazania Odpadu). Nie można stwierdzić, że w przedmiotowej sprawie Spółka udokumentowała zakup złomu, deklarowany od ww. trzech wystawców faktur innymi wiarygodnymi środkami dowodowymi, wskazującymi na rzeczywiste poniesienie wydatków w wysokościach wskazanych w zakwestionowanych fakturach. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Krakowie w swojej decyzji zaprezentował przesłanki wskazujące na stwierdzenie, że spółka mogła i powinna mieć wiedzę, iż transakcje udokumentowane kwestionowanymi fakturami i zaliczone do kosztów uzyskania przychodów wiążą się z nieprawidłowościami. Powyższe wnioski powtórzono w zaskarżonej decyzji. Na powyższe rozstrzygnięcie została wniesiona przez podatnika skarga do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, w której podniesiono zarzuty naruszenia: - art. 153 p.p.s.a. poprzez zignorowanie oceny prawnej oraz wskazówek co do dalszego postępowania zawartych w wyroku NSA z dnia 27 lipca 2021 r., sygn. akt II FSK 3606/15, polegające na przyjęciu przez organ, że wszczęcie postępowania karnoskarbowego w okolicznościach niniejszej sprawy nie miało charakteru instrumentalnego i w konsekwencji doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia w oparciu o art.70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, - art.70 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez przyjęcie, że w okolicznościach niniejszej sprawy nie doszło do wygaśnięcia zobowiązania podatkowego poprzez przedawnienie, - art. 15. ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych poprzez przyjęcie, iż w okolicznościach niniejszej sprawy skarżąca nie poniosła kwestionowanych przez organ w zaskarżonej decyzji, kosztów uzyskania przychodów. W związku z powyższym skarżąca wnosiła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz decyzji poprzedzającej organu pierwszej instancji, umorzenia postepowania podatkowego i zasądzenie kosztów. W uzasadnieniu skargi wywiedziono, że umorzenie śledztwa nastąpiło dopiero po skierowaniu przez organ pisma z pytaniem o przebieg postępowania karnego skarbowego. Oznaczało to, że tego postępowania nikt nigdy nie prowadził i gdyby nie wyrok NSA, a w jego konsekwencji pismo organu odwoławczego do Prokuratury, to śledztwo to nie zostałoby zakończone pomimo braku jakichkolwiek podstaw do jego prowadzenia. Skarżąca zwróciła uwagę, że śledztwo zostało wszczęte w 7 dni po piśmie Kierownika Oddziału Kontroli Podatkowej UKS w Krakowie z dnia 10 września 2012 r. - adresowanego do Kierownika Oddziału Postępowań Przygotowawczych ww. Urzędu oraz na fakt, że śledztwo to nigdy nie przekształciło się w fazę ad personam, co oznacza, że wykorzystano instytucję wszczęcia postępowania karnego skarbowego tylko w celu zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Skarżąca zaakcentowała, że postanowienie o wszczęciu śledztwa zostało wydane w dniu 12.09.2012 r. w Urzędzie Kontroli Skarbowej w Krakowie, a więc przed zakończeniem postępowania odwoławczego przez Dyrektora Izby Skarbowej w Krakowie, który zakończył je decyzją z 12.10.2012r. (uchylającą decyzję organu I instancji i zalecającą ponowne rozpatrzenie sprawy na podstawie art.233 § 2 Ordynacji podatkowej). Organ I instancji wydał ponownie drugą decyzję w dniu 15.11.2013r., tym razem utrzymaną w mocy decyzją Dyrektora Izby Skarbowej z 11.02.2015r. Oznacza to, że postanowienie o wszczęciu śledztwa wydano w UKS w Krakowie podczas gdy akta sprawy, w tym zgromadzony materiał dowodowy, znajdował się siedzibie Izby Skarbowej w Krakowie. Nie prawdą, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej, wszczynając postępowanie karne skarbowe dysponował materiałem dowodowym niezbędnym zakresie. Materiałem tym, w dacie wszczęcia postępowania karnego skarbowego dysponował Dyrektor Izby Skarbowej w Krakowie (obecnie Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Krakowie). Skarżąca stanęła na stanowisku, że organ w uzasadnieniu obecnie zaskarżonej decyzji powinien wskazać osoby, wobec których to postępowanie mogłoby się toczyć. Mając na uwadze nawet okoliczności ustalone przez organy w niniejszej sprawie zauważyć należy, że wadliwe zdaniem organów faktury zostały przyjęte w oddziale Spółki w Ł. Zdaniem Skarżącej poza wszelką wątpliwość ustalono, że ani członkowie zarządu spółki ani osoby odpowiedzialne w spółce za przygotowanie i składanie deklaracji, przy dochowaniu najwyższej staranności, nie mogły nawet podejrzewać, że faktury te są podmiotowo wadliwe. Nadto, zdaniem skarżącej, nie było też podstaw do zakwestionowania kosztów podatkowych poniesionych wydatków, pochodzących od trzech wspomnianych wystawców faktur. W opinii skarżącej nie da się pogodzi zaskarżonej decyzji z wydawaniem decyzji określających zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych kontrahentów skarżącej, z którymi transakcje - jako tzw. nierzeczywiste - zakwestionowano. W przekonaniu skarżącej dany podmiot może być albo przedsiębiorcą albo może firmować działalność innej osoby. Z całą pewnością ten sam podmiot nie może być trochę przedsiębiorcą i trochę firmującym działalność kogoś innego. W odpowiedzi na skargę organ podtrzymał swoje stanowisko prezentowane w zaskarżonej decyzji i wnosił o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Sąd administracyjny w ramach kontroli działalności administracji publicznej, przewidzianej w art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r.- Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U.z 2021r., poz. 1540 ze zm. - oznaczanej dalej, jako "p.p.s.a."), uprawniony jest do badania, czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania, nie będąc przy tym związanym granicami skargi (art. 134 p.p.s.a.). Wady skutkujące koniecznością uchylenia decyzji lub postanowienia, wskazane są w przepisie art. 145 § 1 p.p.s.a. W wypadku zaś nieuwzględnienia skargi, sąd, w myśl art. 151 p.p.s.a., skargę oddala. Na obecnym etapie postepowania, wobec treści wyroku Naczelnego Sadu Administracyjnego z 27 lipca 2021r.,sygn. akt II FSK 3606/15, którym uchylono zarówno wyrok WSA w Krakowie z 25 czerwca 2015r., sygn. akt I SA/Kr 630/15 jak i decyzję organu II instancji, pozostawiając w obrocie prawnym jedynie decyzję organu I instancji, wiodące znaczenie dla rozstrzygnięcia ma kwestia przedawnienia zobowiązania podatkowego oceniana przez pryzmat oceny prawnej i wskazań, co do dalszego postępowania przedstawionym w uzasadnieniu tego orzeczenia. Zgodnie bowiem z art. 153 ustawy o p.p.s.a., ocena prawna i wskazania, co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia. W związku z powyższym w niniejszej sprawie wiążące są zapatrywania i wytyczne, wyrażone w wyżej przywołanym wyroku. NSA wywiódł, że zgodnie ze stanowiskiem wyrażonym w uzasadnieniu uchwały w sprawie I FPS 1/21 konieczne jest odniesienie się już na etapie postępowania podatkowego do okoliczności związanych z wszczęciem postępowania karnego skarbowego w kontekście realizacji jego celów, a nie tylko w kontekście czynności podejmowanych w ramach postępowania podatkowego. Zatem już na etapie postępowania podatkowego powinno zostać wyjaśnione to, jakimi przesłankami kierowano się wszczynając śledztwo w sprawie popełnienia przestępstwa skarbowego. Konieczne w niniejszej sprawie jest rozważenie, czy organ wszczynający śledztwo wykonywał swoje obowiązki polegające na ściganiu przestępstw skarbowych, czy też uruchomienie procedury karnej skarbowej miało charakter instrumentalny. Sąd zwrócił uwagę że w aktach sprawy znajduje się pismo z 10 września 2012 r. przypominające o konieczności wszczęcia postępowania karnego skarbowego celem zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych. W ocenie NSA z samego pisma już zatem może wynikać, że postępowanie zostało wszczęte w celu zapewnienia możliwości prowadzenia postępowania podatkowego, a nie w celu ścigania przestępstwa. NSA zauważył, że postępowanie karne skarbowe wszczęte zostało 17 września 2012 r. tj. 7 dni po piśmie przypominającym Kierownika Oddziału Kontroli Podatkowej Urzędu Kontroli Skarbowej. Zwrócił także uwagę, że postępowanie karnoskarbowe na etapie wnoszenia skargi do WSA w Krakowie (tj. przez 30 miesięcy od jego wszczęcia) nie weszło w fazę ad personam. Nie przekształciło się również w tę fazę na etapie składania skargi kasacyjnej. Według Sądu, uwzględniając stanowisko wyrażone przez NSA w ww. uchwale, uzasadnienie zaskarżonej decyzji nie zawiera wskazania okoliczności istotnych do oceny, czy powołanie się przez organ na art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej miało, czy też nie - instrumentalny charakter. Motywy decyzji nie pozwalają na ocenę, czy wszczęcie postępowania karnego skarbowego nie służyło jedynie zawieszeniu biegu terminu przedawnienia w tej sprawie. Sąd zalecił w tym zakresie organowi II instancji przy ponownym rozpoznaniu sprawy – odniesienie się do zarzutu przedawnienia zobowiązania podatkowego - po uzyskaniu wglądu w akta sprawy postępowania karnego skarbowego. Organ ten winien prześledzić, czy postępowanie się toczyło, jakie czynności podjęto w toku tego śledztwa, czy postępowanie nie zostało zawieszone. Ponadto wyjaśnienia wymagać będzie istnienie podmiotowych i przedmiotowych przyczyn wszczęcia takiego postępowania. Naczelny Sąd Administracyjny za nieprzekonywującą uznał argumentację organów oraz sądu pierwszej instancji dotyczącą oceny faktur wystawionych przez podmioty, wobec których został wydane decyzje określające zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych (P. Ś.) oraz w podatku od towarów i usług (R. C.). Z decyzji tych zdaniem Sądu wynika, że wskazane podmioty prowadziły działalność gospodarczą. Organy nie wytłumaczyły chociażby dlaczego nie zostało wszczęte wobec nich postępowanie w sprawie wznowienia postępowania zakończonego ww. decyzjami. Nie można doprowadzić do sytuacji, w której jednemu przedsiębiorcy uznaje się przychód, który uzyskał ze sprzedaży na rzecz skarżącej spółki towaru (złomu) natomiast wobec tej spółki nie uznaje się za koszty uzyskania przychodu wydatków na zakup tego towaru (złomu) potwierdzonych fakturami, wskazując, że przedsiębiorca ten nie mógł sprzedać spornego towaru. Kontrolując zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie w oparciu o wyżej wskazane reguły, oceny i wskazania, sąd uznał, że narusza ona prawo w sposób powodujący konieczność jej wyeliminowania z obrotu prawnego, albowiem organ bezpodstawnie przyjął, iż doszło do zawieszenia biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego skutkującego brakiem jego przedawnienia. Sąd uznał, że w okolicznościach faktycznych sprawy brak jest podstaw do przyjęcia, że ziścił się materialnoprawny skutek przewidziany w art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, powodujący zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Stosownie do brzmienia art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Zgodnie z treścią normatywną art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Z kolei, wedle art. 70c Ordynacji podatkowej, organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, zawiadamia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1, najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1, oraz o rozpoczęciu lub dalszym biegu terminu przedawnienia po upływie okresu zawieszenia. W zakresie zgłoszonego zarzutu przedawnienia organ wskazał, iż rozpatrywana sprawa dotyczy rozliczenia podatku dochodowego od osób prawnych za rok podatkowy obejmujący okres od 1.07.2007 r. do 31.12.2008 r., a zatem niespornym w sprawie jest, że termin przedawnienia zobowiązań podatkowych w podatku dochodowym od osób prawnym w przedmiotowej sprawie upłynął zanim wydana została zaskarżona decyzja. Jednak, zdaniem organów, bieg 5-letniego terminu przedawnienia w świetle art. 70 § 6 pkt 1 i art. 70c Ordynacji podatkowej został zawieszony z uwagi na fakt wszczęcia w dniu 17.09.2012r. śledztwa w sprawie karnej skarbowej, co spowodowało zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego strony w podatku dochodowym od osób prawnych za rok podatkowy, obejmujący okres od 1.07.2007 r. do 31.12.2008r., o czym strona została odrębnie zawiadomiona (zawiadomienie Naczelnika Małopolskiego Urzędu Skarbowego w Krakowie z dnia 29.11.2013r. RP/820-1953/2013) Z akt sprawy wynika, że postępowanie przygotowawcze zostało wszczęte w formie śledztwa dnia 17 września 2012r., w sprawie podatnika K. S.A w zakresie podawania nieprawdy w deklaracjach VAT-7 i ich korektach za miesiące od stycznia do września oraz listopada i grudnia 2007r., a także w zeznaniu CIT-8 za ww. okres, złożonych do Małopolskiego Urzędu Skarbowego, czym narażono na uszczuplenie podatek od towarów i usług o łączną kwotę 492.613 zł oraz podatek dochodowy od osób prawnych o łączną kwotę 112.907 zł -tj. o przestępstwo skarbowe z art. 56 § 1 k.k.s., art. 61 §1 k.k.s i art. 62 § 2 k.k.s., w zw. z art. 6 § 2 k.k.s. w zw. z art. 7 § 1 k.k.s. oraz w zw. z art. 37 § 1 pkt 1 k.k.s. Biorąc powyższe pod uwagę organ stwierdził, że doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia w związku z art. 70 § 6 pkt 1 ustawy Ordynacja podatkowa, a ustawowy termin przedawnienia nie upłynął (uległ zawieszeniu), co daje podstawę do rozstrzygnięcia przez organ odwoławczy w sprawie poprawności rozliczenia podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe objęte niniejszym postępowaniem odwoławczym. Z kolei skarżąca akcentowała i szczegółowo wywodziła, że w rozpatrywanej sprawie doszło do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego z uwagi na niezaistnienie, w okolicznościach tej konkretnej sprawy, skutku wynikającego z art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, gdyż postępowanie karno-skarbowe zostało wszczęte w sposób instrumentalny, a jego wyłącznym celem nie było wykrycie i ściganie przestępstw skarbowych pozostających w związku z niewykonaniem zobowiązania podatkowego, ale wydłużenie czasu na określenie wysokości tego zobowiązania, co stanowiło przejaw obejścia przez organy podatkowe 5-letniego okresu przedawnienia zobowiązania podatkowego wynikającego z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej i pozostawało bez związku z niewykonaniem tego zobowiązania w rozumieniu art. 70 § 6 pkt 1 tej ustawy. Rozważając przedstawione wyżej racje za punkt wyjścia przyjąć należy wyjątkowy charakter instytucji zawieszenia biegu terminu przedawnienia podkreślany w orzecznictwie Trybunału Konstytucyjnego (wyroki TK z dnia: 19 czerwca 2012 r., P 41/10, OTK-A 2012/6/65; 17 lipca 2012 r., P 30/11, OTK-A 2012/7/81). W szczególności w wyroku z dnia 17 lipca 2012 r., sygn. akt P 30/11, Trybunał Konstytucyjny wskazał, że u podstaw długości i biegu terminów przedawnienia leżą okoliczności związane z realną możliwością egzekwowania przez organy podatkowe niezapłaconych należności. Wskazano w nim, że ustawodawca stanowiąc przepisy dotyczące zawieszenia bądź przerwania biegu przedawnienia powinien wziąć pod uwagę również okoliczności faktyczne, towarzyszące egzekwowaniu należności podatkowych, jak chociażby zachowania podatników uchylających się od opodatkowania czy też ukrywających majątek przed egzekucją. Nie bez znaczenia dla określenia długości terminu przedawnienia pozostaje wreszcie faktyczna wydolność organów administracji podatkowej, chociaż słabość instytucjonalna państwa nie może stanowić samoistnej przesłanki usprawiedliwiającej nadmierne wydłużanie terminu przedawnienia. Podkreślono, że ustawodawca powinien kształtować mechanizmy prawa podatkowego w taki sposób, aby wygaśnięcie zobowiązania podatkowego następowało w rozsądnym terminie, a jednym z zadań stawianych instytucji przedawnienia jest stabilizowanie stosunków społecznych poprzez wygaszanie z upływem czasu zadawnionych zobowiązań podatkowych. Wskazano, że zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest instytucją nadzwyczajną, stanowiącą wyjątek od zasady, że każde zobowiązanie podatkowe przedawnia się po upływie 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku (art.70 § 1 Ordynacji podatkowej). Wyjątkowość tej instytucji wynika z tego, że organy podatkowe w pierwszej kolejności powinny dążyć do wyegzekwowania zobowiązania podatkowego przed upływem terminu jego przedawnienia. Na tym etapie dysponują one szeroką gamą różnych instrumentów, takich jak czynności sprawdzające, kontrola podatkowa czy kontrola skarbowa. Organy podatkowe i skarbowe tego rodzaju działania powinny podejmować z odpowiednim wyprzedzeniem, tak by ostateczne wyjaśnienie sprawy wywiązania się podatnika z ciążącego na nim obowiązku podatkowego nastąpiło przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Zdaniem Trybunału, jedynie szczególne okoliczności mogą uzasadniać podejmowanie działań kontrolnych tuż przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego i ich kontynuowanie po tym terminie. Zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, skutkujące utrzymywaniem stanu wymagalności tego zobowiązania przez czas bliżej nieokreślony, narusza poczucie bezpieczeństwa podatnika i nie sprzyja poszanowaniu jego godności (art. 30 Konstytucji RP). Wreszcie, przedłużanie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest wyrazem braku zaufania państwa do podatnika i sposobu, w jaki wywiązuje się on z zobowiązań podatkowych. Ta ostatnia konstatacja Trybunału Konstytucyjnego ma podstawowe znaczenie dla zachowania symetrii w obowiązkach oraz uprawnieniach Państwa i obywatela, będącego podatnikiem. Powinna też stać się dyrektywą stosowania prawa, w tym przepisów Ordynacji podatkowej dotyczących zaufania do organów podatkowych. Aktualnie wskazywana przez organ odwoławczy okoliczność zawieszenia biegu terminu przedawnienia, wynikająca z art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej powinna być oceniana w kontekście podjętej przez Naczelny Sąd Administracyjny 24 maja 2021 r. uchwały, sygn. akt I FPS 1/21. Uchwała NSA nie jest źródłem prawa i nie kreuje treści podatkowego stanu faktycznego, determinującego taki, a nie inny kształt powinności podatnika. W konsekwencji, nie jest tak, że dotyczy ona wyłącznie zdarzeń zaistniałych dopiero po jej podjęciu. Orzeczenie to rozstrzyga bowiem istotne zagadnienie prawne, budzące wątpliwości. Zapatrywanie NSA na rozumienie przepisu, czy przepisów prawa podatkowego - to, jaka jest kształtowana przez nie treść normy prawnej, odnosi się więc do regulacji prawnej już od momentu jej wprowadzenia. W tym sensie ma ono więc "wsteczną" moc. W uchwale z dnia 24 maja 2021 r. NSA przyjął, że "w świetle art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U z 2017 r., poz. 2188 ze zm.) oraz art. 1–3 i art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325, ze zm.) ocena przesłanek zastosowania przez organy podatkowe przy wydawaniu decyzji podatkowej art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325) mieści się w granicach sprawy sądowej kontroli legalności tej decyzji". Specyfika unormowania zawartego w art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej w obowiązującym brzmieniu polega na rozbudowaniu tego przepisu po jego wejściu w życie 1 stycznia 2003 r. w wyniku kolejnych nowelizacji o dodatkowe, doprecyzowujące jego treść przesłanki, w tym zawarte także w art. 70c, które powinny być spełnione aby z mocy prawa wystąpił skutek w postaci nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Do przesłanek tych obecnie należą: - po pierwsze, wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, co następuje w drodze postanowienia właściwego organu prowadzącego postępowania przygotowawcze w sprawach karnych skarbowych (art. 118 w zw. z art. 133 i 134 k.k.s.), stosownie do art. 303 k.p.k. w zw. z art. 113 § 1 k.k.s.; - po drugie, ustalenie związku podejrzenia popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, objętego postanowieniem o wszczęciu postępowania w sprawie o takie przestępstwo lub wykroczenie, z niewykonaniem zobowiązania, którego dotyczy przedawnienie; - po trzecie, zawiadomienie podatnika o tych okolicznościach w sposób wskazany w art. 70c, najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej. W efekcie takiej konstrukcji przepisu prawa podatkowego powstała regulacja obejmująca działania organów podejmowane w ramach różnych procedur -podatkowej oraz karnej / karnej skarbowej. Przy czym uwzględniając praktykę prowadzenia postępowań przygotowawczych w sprawach o przestępstwa skarbowe i wykroczenia skarbowe – na ogół te działania podejmowane są przez te same organy podatkowe pierwszej instancji – naczelników urzędów skarbowych oraz naczelników urzędów celno-skarbowych, występujących w odmiennym charakterze. Okoliczność włączenia sformalizowanej czynności z prawa karnego skarbowego jaką jest wszczęcie w drodze postanowienia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe do przepisu podatkowego i uzależnienie od jej wystąpienia oraz związku z zobowiązaniem podatkowym biegu terminu przedawnienia tego zobowiązania podatkowego, spowodowała, że stała się ona elementem ustawy podatkowej. Skutkiem takiego inkorporowania określonych instytucji z innych gałęzi prawa (w tym przypadku z prawa karnego / karnego skarbowego) do działu III Ordynacji podatkowej jest bowiem uczynienie z nich elementów hipotezy normy materialnego prawa podatkowego (por. R. Mastalski, glosa do wyroku NSA z 30 lipca 2020 r., I FSK 128/20, OSP z 2021 r. Nr 3 poz. 143, s. 174; G. Dźwigała, "Instrumentalne wszczęcie postępowania karnego skarbowego a zakres kontroli sądowo-administracyjnej", Przegląd Podatkowy z 2021 r. Nr 1 s. 54; na temat pojęcia przepisów prawa podatkowego por. też wyrok TK z dnia 9 listopada 1999 r., K 28/98, OTK 1999 nr 7 poz.156). Należy przy tym podkreślić, że niezbędna do wystąpienia skutku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, przesłanka w postaci czynności procesowej organów postępowania przygotowawczego, podejmowanej na podstawie przepisów należących do prawa karnego / karnego skarbowego została ściśle powiązana z pozostałymi przesłankami warunkującymi wystąpienie tego skutku, które wynikają wprost z regulacji zawartych w Ordynacji podatkowej lub w innych przepisach prawa podatkowego. Aby doszło do nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie wystarczy w świetle obowiązującej regulacji, w przeciwieństwie do pierwotnego brzmienia analizowanego przepisu wprowadzonego do Ordynacji podatkowej 1 stycznia 2003 r., wszczęcie postępowania o przestępstwo lub wykroczenie skarbowe. Konieczne jest także istnienie związku pomiędzy podejrzeniem popełnienia takiego przestępstwa lub wykroczenia a niewykonaniem tego zobowiązania, a także zawiadomienie podatnika, spełniające warunki określone w art. 70c Ordynacji podatkowej. W szczególności ustalenie czy podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego wiąże się z niewykonaniem zobowiązania wymaga merytorycznej analizy działań podejmowanych zarówno na gruncie prawa karnego/karnego skarbowego, jak i prawa podatkowego. Taka analiza w pierwszym rzędzie musi być dokonywana przez organy podatkowe uprawnione do weryfikacji zadeklarowanych zobowiązań podatkowych w drodze decyzji, wydawanych na podstawie art. 21 § 3 i 3a Ordynacji podatkowej. Jej wynik pozwala bowiem na określenie czasu, jaki mają na dokonanie takiej weryfikacji. Podsumowując, analiza czy wystąpiły wszystkie przesłanki, warunkujące wystąpienie skutku w postaci nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, wynikającego z art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c Ordynacji podatkowej, jest przeprowadzana przez organy podatkowe w ramach stosowania przepisów prawa podatkowego przy rozpatrywaniu sprawy podatkowej, a więc należy do działalności administracji publicznej w rozumieniu art. 184 Konstytucji RP oraz art. 1 § 1 P.u.s.a. i art. 1 – 3 P.p.s.a. Tym samym kontrola wyników tej działalności w formach określonych w art. 3 § 2–3 P.p.s.a. sprawowana, stosownie do art. 1 § 2 pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej, należy do sądów administracyjnych. W ramach tej kontroli mieści się także ocena legalności przesłanek niezbędnych do zastosowania przez organy podatkowe art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c Ordynacji podatkowej. Kontrola sądów administracyjnych, w przypadku przesłanki, jaką stanowi wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, nie może być przy tym ukierunkowana na wszechstronną i ogólną ocenę prawidłowości jego wszczęcia z punktu widzenia przepisów k.p.k. czy k.k.s. i celów w sferze prawa karnego, realizowanych przez te ustawy. Taka ocena należy bowiem do organów nadzorujących postępowanie przygotowawcze. Analiza dokonywana w ramach rozpatrywania sprawy sądowo-administracyjnej powinna w pierwszym rzędzie koncentrować się na zbadaniu kwestii formalnych związanych z wydaniem we właściwym czasie przez odpowiedni organ postępowania przygotowawczego postanowienia na podstawie art. 303 k.p.k w zw. z art. 113 § 1 k.k.s. o treści, z której wynika związek podejrzenia popełnienia przestępstwa lub wykroczenia z niewykonaniem zobowiązania podatkowego. Nie można jednak w jej ramach pomijać zagadnienia merytorycznego - czy na tle okoliczności danej sprawy podatkowej, związanych z bytem zobowiązania podatkowego, wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie miało pozorowanego charakteru i nie służyło jedynie wstrzymaniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Dokonanie takiej oceny powinno być wcześniej przeprowadzone przez organ podatkowy, stosujący art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c Ordynacji podatkowej przy rozpatrywaniu sprawy podatkowej. W przypadkach wątpliwych, w szczególności wówczas gdy moment wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jest bliski dacie przedawnienia zobowiązania podatkowego, wyjaśnienie tej kwestii powinno znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji podatkowej, stosownie do art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Taka informacja jest konieczna aby z jednej strony zagwarantować podatnikowi, że postępowanie podatkowe jest prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, zgodnie z art. 121 § 1 tej ustawy. Z drugiej zaś jej zamieszczenie umożliwi następnie dokonanie oceny prawidłowości zastosowania tej instytucji przez sąd administracyjny kontrolujący akt wydany przez organ podatkowy. Sądy administracyjne pierwszej instancji w ramach zakreślonych przez art. 134 § 1 P.p.s.a. mają obowiązek badać, czy proceduralna czynność wszczęcia postępowania karnego skarbowego w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie została wykorzystana tylko w celu nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Przeprowadzenie takiego badania jest w istocie możliwe na gruncie sprawy podatkowej. Dopiero bowiem w świetle wszechstronnej analizy okoliczności konkretnej sprawy podatkowej, związanych najczęściej ze zbliżającym się upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, podejmowanymi wcześniej w postępowaniu podatkowym czynnościami dowodowymi i aktywnością prowadzącego je organu podatkowego, można ustalić czy instytucji wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie wykorzystano jedynie do instrumentalnego wywołania skutku w postaci nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Taki wniosek może potwierdzić fakt wszczęcia tego postępowania w sytuacji gdy z oczywistego braku przyczyn podmiotowych lub przedmiotowych (por. art. 1 k.k.s.) lub istnienia negatywnych przesłanek procesowych, wymienionych w art. 17 § 1 k.p.k., jasne jest już w momencie wydania postanowienia, że cele postępowania karnego skarbowego nie będą mogły być zrealizowane. O braku woli realizowania celów postępowania karnego skarbowego, a tym samym sztucznym wykorzystaniu instrumentu z tego postępowania do przedłużenia terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, może świadczyć również brak realnej aktywności organów postępowania przygotowawczego po wszczęciu takiego postępowania . Przyjęcie w takich przykładowo opisanych stanach faktycznych, że poprzez samo wydanie postanowienia o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe (przy zaistnieniu pozostałych przesłanek wymienionych wyżej) nastąpił skutek przewidziany w art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c Ordynacji podatkowej, stanowiłoby nadużycie tej instytucji, godzące w zasadę zaufania do organów państwa, a także zasadę praworządności, wynikające z art. 2 i art. 7 ustawy zasadniczej. Mając na uwadze konstrukcję analizowanego przepisu, gdzie w sposób niejako mechaniczny powiązano ograniczenie uprawnień podatnika do stabilizacji jego stosunków prawnych, jakie gwarantuje mu instytucja przedawnienia, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, konieczne jest w demokratycznym państwie prawnym zapewnienie temu podatnikowi podstawowej ochrony prawnej polegającej na zbadaniu czy w okolicznościach konkretnej sprawy nie stoi to w sprzeczności z zasadami wynikającymi z Konstytucji RP, Ordynacji podatkowej, a w przypadku podatków zharmonizowanych także z prawa Unii Europejskiej. Wymaga to w sytuacji dokonywania przez sądy administracyjne na podstawie art. 134 § 1 P.p.s.a. w zw. z art. 1 § 2 P.u.s.a. kontroli zgodności z prawem zastosowania przez organy podatkowe art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c Ordynacji podatkowej, badania hipotezy normy prawnej wyprowadzanej nie tylko z literalnego brzmienia przepisów, ale również z zasad obowiązujących w całym systemie prawa wiążącego Rzeczypospolitą Polską (por. R. Mastalski, Tworzenie prawa podatkowego a jego stosowanie, op. cit. s.128–139). Trzeba przy tym zauważyć, że przepisy postępowania karnego nie przewidują drogi sądowej w celu dokonania oceny, czy na dzień wszczęcia postępowania karnego skarbowego było to zgodne z prawem. Na postanowienie wydawane na podstawie art. 303 k.p.k. w zw. z art. 113 § 1 k.k.s. nie służy bowiem zażalenie. Podatnikowi w związku z zawiadomieniem go w trybie art. 70c Ordynacji podatkowej o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia na skutek wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie służy przymiot strony w postępowaniu karnym skarbowym. Wobec tego nie może zaskarżyć zażaleniem nie tylko postanowienia o wszczęciu postępowania, ale i postanowienia o jego umorzeniu na podstawie art. 17 k.p.k. w zw. z art. 113 k.k.s. Tym samym w prawie karnym/karnym skarbowym nie przewidziano drogi pozwalającej na zweryfikowanie prawidłowości tej czynności procesowej w momencie jej podjęcia mimo, że w przepisie prawa podatkowego skutek z mocy prawa w postaci nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego powiązano z dniem wszczęcia takiego postępowania. W tej sytuacji, gdyby przyjąć, że sądy administracyjne zawsze są związane faktem wydania takiego postanowienia, bez względu na pozostałe okoliczności sprawy, pojawiłby się obszar działalności organów administracji publicznej nie objęty kontrolą sądową, dotyczący przy tym stosowania instytucji nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, a więc instytucji należącej niewątpliwie do materialnego prawa podatkowego. Godziłoby to również w zasadę konstytucyjną wynikającą z art. 45 ust. 1 ustawy zasadniczej, gwarantującą prawo do sądu, która musi być realizowana w sposób rzeczywisty, a nie iluzoryczny, pomijający istotę chronionego uprawnienia, a skupiający się na jego aspektach formalnych". Wobec przytoczonego wyżej stanowiska NSA wyrażonego w uchwale z 24 maja 2021 r. stwierdzić należy, że w okolicznościach niniejszej sprawy podstawowy, 5-letni termin przedawnienia zobowiązania podatkowego, nie był dla organów podatkowych wystarczający dla określenia jego prawidłowej wysokości decyzją ostateczną, wszczęcie postępowania karno-skarbowego nastąpiło w krótkim czasie przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, postępowanie karno-skarbowe zostało wszczęte w toku postępowania podatkowego (wymiarowego), a więc nie istniała wtedy prawomocna decyzja stwierdzająca istnienie zobowiązania podatkowego, a w konsekwencji w dacie wszczęcia postępowania karno-skarbowego organ nie dysponował materiałem dowodowym, który dawałby podstawy do twierdzenia, że w związku z działaniem skarżącej zaistniała możliwość popełnienia czynu wyczerpującego znamiona przestępstwa, bowiem ocena odpowiedzialności karnej za przestępstwo skarbowe oraz określenie znamion czynu zabronionego wiąże się z ustaleniami dotyczącymi zobowiązań podatkowych, których ostateczna wysokość określona zostanie dopiero prawomocną decyzją podatkową, zatem w dacie wszczęcia postępowania karno-skarbowego nie była możliwa ocena, czy w ogóle wystąpiły w sprawie obowiązkowe znamiona czynu zabronionego, w toku postępowania karno-skarbowego na dzień wniesienia przez stronę skarg do sądu brak było jakichkolwiek dowodów, aby były podejmowane typowe dla przygotowawczego postępowania karnego czynności procesowe, takie jak np. przesłuchiwane świadków, w tym skarżąca (osoby należące do zarządu) także nie została wezwana na przesłuchanie, nie postawiono jej też żadnych zarzutów. Już tylko wskazane okoliczności świadczą, że postępowanie karno-skarbowe zostało wszczęte przedwcześnie i w sposób instrumentalny, a jego zasadniczym celem nie było wykrycie i ściganie przestępstw skarbowych, pozostających w związku z niewykonaniem danego zobowiązania podatkowego, ale wydłużenie czasu na określenie wysokości tego zobowiązania i stanowiło przejaw obejścia przez organy podatkowe 5-letniego okresu przedawnienia zobowiązania podatkowego wynikającego z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej i pozostawało bez związku z niewykonaniem tego zobowiązania w rozumieniu art. 70 § 6 pkt 1 tej ustawy. W sytuacji takiej, jak w rozpatrywanej sprawie, w której może zachodzić podejrzenie o instrumentalne wykorzystanie instytucji zawieszenia terminu przedawnienia, uzasadnienie zastosowania przez organ podatkowy art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, wymagało przedstawienia, w wydanej decyzji, stosownych dowodów i chronologii czynności karno-procesowych wskazujących, że w danym przypadku wszczęcie postępowania karnoskarbowego nie miało jedynie "instrumentalnego" charakteru, a było uzasadnione w aspekcie podejrzenia popełnienia czynu zabronionego przez podatnika, którego postępowanie podatkowe (kontrola podatkowa) dotyczy, w tym także uprawdopodobnia, że wszczęcie postępowania in rem, dawało podstawy do jego przekształcenia w postępowanie ad personam w stosunku do podatnika, z uwzględnieniem przesłanki uprawdopodobnienia jego winy w popełnieniu czynu zabronionego. (vide: wyrok NSA z 30 lipca 2020r., sygn. akt I FSK 128/20) Przedstawienia takiego nie sposób doszukać się w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, a organ w miejsce wyczerpującej analizy chronologii czynności karno-procesowych poprzestał w istocie rzeczy na ogólnikowych wywodach sprowadzających się do poglądu, że stosowne materiały zostały zebrane już na etapie przeprowadzonego postępowania kontrolnego, już na tym etapie zebrano dowody świadczące o nieprawidłowościach w dokonanych przez spółkę rozliczeniach oraz nierzetelnym prowadzeniu ksiąg, a w związku z tymi ustaleniami zaszło uzasadnione podejrzenie popełnienia przestępstw skarbowych, które to stanowiło przesłankę do wszczęcia śledztwa w tej sprawie (...), a wszczęcie postępowania karnego skarbowego było następstwem przeprowadzenia przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Krakowie niezwłocznego, długotrwałego i wielowątkowego postępowania dowodowego. Zaakcentować przy tym należy, że w celu wykonania zaleceń NSA organ zwrócił się pismami z dnia 31.03.2022 r. , oraz z 6.05.2022r. do Naczelnika Małopolskiego Urzędu Celno - Skarbowego w Krakowie w celu pozyskania informacji dotyczących postępowania karnego skarbowego prowadzonego wobec spółki. Następnie pismem z dnia 12.05.2022 r. zwrócił się do Prokuratury Rejonowej dla K. o udzielenie odpowiedzi na zawarte w piśmie pytanie w zakresie przedmiotowego śledztwa. W odpowiedzi na powyższe, pismem z dnia 3.06.2022 r., sygn. akt [...] Prokurator poinformował, że postępowanie prowadzone było w fazie in rem, bowiem materiał dowodowy nie pozwalał na przedstawienie zarzutów konkretnej osobie. Wskazano również: "aktualnie sprawa została zarejestrowana pod sygn. [...] i umorzona w fazie in rem z uwagi na treść art. 17 § 1 pkt 6 w zw. z art. 113 k.k.s. (karalność czynu uległa przedawnieniu w dniu 25 stycznia 2018 r.)" Do akt sprawy dołączono także postanowienie Prokuratora Prokuratury Rejonowej dla K. z dnia 3.06.2022 r., sygn. [...] umarzające ww. śledztwo z uwagi na przedawnienie karalności czynów będących jego przedmiotem. Z uzasadnienia tego postanowienia wynika, że z uwagi na upływ ponad 10 lat od zaistnienia przestępstw z art. 56 § 1 kks i upływu ponad 5 lat od zaistnienia przestępstw z art. 56 § 2 i nie wszczęcia w tym okresie postępowania przeciwko osobie, kontynuowanie tego postępowania nie jest możliwe z uwagi na przedawnienie karalności czynów. Najpóźniejsza karalność czynu uległa przedawnieniu 25.01.2018r. (chodzi o podatek od towarów i usług). Natomiast zgodnie z powyższą interpretacją - w odniesieniu do zobowiązania z tytułu CIT za okres objęty zaskarżoną decyzją, karalność uległa przedawnieniu 31.03.2019r. - po upływie 10 lat od daty złożenia zeznania - zgodnie z art. 44 §1 pkt.2 ustawy z dnia 10 września 1999 Kodeks karny skarbowy (Dz. U. z 2022r., poz.859). W ocenie sądu, treść powyższych pism wskazuje, że w toku toczącego się wobec skarżącej postępowania karnoskarbowego nie podjęto żadnych czynności, co może wzbudzać uzasadnione wątpliwości, czy wszczęcie postępowania karnoskarbowego nie miało na celu tylko i wyłącznie zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Samo bowiem przywołanie lakonicznych w swej treści pism Prokuratury Rejonowej i stwierdzenie przez organ, że zebrany materiał dowodowy dawał podstawy do wszczęcia dochodzenia karno-skarbowego jest niewystarczające i nie stanowi oczywiście realizacji wytycznych przedstawionych w wyroku NSA z 27.07.2021 r. Powyższe potwierdza, że postępowanie karno-skarbowe w istocie nie toczyło się w aspekcie weryfikowalnych merytorycznie czynności ukierunkowanych na ściganie przestępstw, a przecież test nadużycia w rozpatrywanej kwestii sprowadza się do pytania: czy w sytuacji gdyby nie istniał art. 70 § 6 pkt 1 o.p. organy skarbowe dokonałyby wszczęcia postępowania karnego skarbowego? Odpowiedź negatywna świadczy o nadużyciu prawa przez organ skarbowy. Sąd zauważa także, że pismo Kierownika Oddziału Kontroli Podatkowej Urzędu Kontroli Skarbowej z 10 września 2012 r. przypominające organowi podatkowemu o konieczności wszczęcia postępowania karnego skarbowego celem zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych, z racji swego jednoznacznego brzmienia, wskazuje w sposób niewątpliwy na intencję wszczęcia tego postepowania li tylko w celu zapewnienia możliwości prowadzenia postępowania podatkowego, a nie w celu ścigania przestępstwa. Postępowanie karne skarbowe wszczęte zostało 17 września 2012 r. tj. 7 dni po piśmie przypominającym Kierownika Oddziału Kontroli Podatkowej Urzędu Kontroli Skarbowej, a na etapie wnoszenia skargi do WSA w Krakowie (tj. przez 30 miesięcy od jego wszczęcia) nie weszło ono w fazę ad personam, ani też nie przekształciło się również w tę fazę na etapie składania skargi kasacyjnej. Uwzględniając stanowisko wyrażone przez NSA w ww. uchwale, uzasadnienie zaskarżonej decyzji nie zawiera wskazania okoliczności istotnych do oceny, czy wszczęcie postępowania karnego skarbowego nie służyło jedynie zawieszeniu biegu terminu przedawnienia w tej sprawie. Organ nie prześledził, czy postępowanie faktycznie się toczyło, jakie czynności podjęto w toku tego śledztwa, czy postępowanie nie zostało zawieszone. Wciąż za nieprzekonywującą uznać należy argumentację organów w aspekcie oceny faktur wystawionych przez podmioty, wobec których został wydane decyzje określające zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych (P. Ś.) oraz w podatku od towarów i usług (R. C.), co do których organy stwierdziły, że nie można postawić tezy, aby u wystawcy faktur określono przychód z tytułu wystawionych faktur, a u nabywcy tych faktur stwierdzono brak podstaw do zapłaty podatku wykazanego w wystawionych fakturach. Chybione jest stanowisko organów, iż na bieg terminu przedawnienia w niniejszej sprawie rzutuje wniesienie skargi do sądu administracyjnego w dn.16.04.2015 r., a to zważywszy na wcześniejszy skutek przedawnienia wywodzony przez skarżącą z instrumentalnego wszczęcia postępowania karno-skarbowego. Analiza wydanej w rozpatrywanej sprawie decyzji organu odwoławczego wskazuje, że nie zawiera ona takich elementów stanu faktycznego, które pozwalałyby stwierdzić, że w tym przypadku zastosowanie art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji nie miało instrumentalnego charakteru. Zatem z tych względów wyeliminowanie decyzji, która takiego uzasadnienia nie zawiera, należy uznać za uzasadnione. Organ II instancji ograniczył się w gruncie rzeczy jedynie do wskazania faktu wszczęcia postępowania karno-skarbowego, daty jego wszczęcia, daty doręczenia stronie zawiadomienia w trybie art. 70c Ordynacji podatkowej oraz do stwierdzenia, że wszczęcie postępowania karnego skarbowego było następstwem przeprowadzenia przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Krakowie niezwłocznego, długotrwałego i wielowątkowego postępowania dowodowego, a co za tym idzie było jego logiczną oraz prawnie uzasadnioną konsekwencją. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej, wszczynając postępowanie karne skarbowe dysponować miał materiałem dowodowym, który dawał podstawy do twierdzenia, że w związku z działaniem spółki zaistniało uzasadnione podejrzenie popełnienia czynu wyczerpującego znamiona przestępstwa, bo zawierał już skonkretyzowane ustalenia organu podatkowego w kwestii dokonanych naruszeń. Organ odwoławczy nie odniósł się natomiast do przebiegu postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe. W szczególności zbadania wymagało, czy była realna aktywność organów prowadzących to postępowanie. Uzasadnienie zaskarżonej decyzji nie zawiera takich elementów jak przedstawienie stosownych dowodów i chronologii czynności karno-procesowych wskazujących, że w niniejszej sprawie wszczęcie postępowania karnoskarbowego nie miało jedynie instrumentalnego charakteru, a było uzasadnione w aspekcie uzasadnionego podejrzenia popełnienia czynu zabronionego przez podatnika, którego postępowanie podatkowe dotyczy. Przywołane wyżej kwestie wymagają stosownej analizy w ponownie prowadzonym postępowaniu. Jeżeli od dnia wszczęcia postępowania karno-skarbowego do dnia wydania zaskarżonych decyzji nie były podejmowane w postępowaniu karno-skarbowym żadne czynności procesowe, należy uznać, że postępowanie to zostało wszczęte w celu sztucznego utrzymania stanu wymagalności zobowiązania podatkowego, zatem sprzecznie z celem instytucji zawieszenia biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej. W takiej sytuacji nie będzie można uznać, że doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia i decyzje organu I instancji powinny być uchylone, jako wydane w warunkach przedawnienia, a postępowanie podatkowe – umorzone, jako bezprzedmiotowe. W tej sytuacji ustosunkowanie się do pozostałych zarzutów skarg należy uznać za irrelewantne. Z racji przedstawionych motywów orzeczono na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c), jak w pkt 1 sentencji wyroku. O zasądzeniu zwrotu kosztów postępowania sądowego orzeczono na podstawie art. 200, oraz art. 205 § 1 i 4 ustawy o p.p.s.a.