I SA/Ke 80/26

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Artur Adamiec (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Sylwester Miziołek Asesor WSA Andrzej Mącznik Protokolant Starszy inspektor sądowy Michał Gajda po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 23 kwietnia 2026 r. sprawy ze skargi M. J. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] grudnia 2025 r. nr [...] w przedmiocie zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2023 roku oraz styczeń 2024 roku oddala skargę.

Decyzją z 18 grudnia 2025 r., nr [...], Dyrektor Izby Skarbowej po rozpatrzeniu odwołania [...] Sp. z o.o. w J. (skarżąca, spółka) utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w J. nr [...] z 26 sierpnia 2025 r. określającą w podatku od towarów i usług: - za styczeń 2023 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w kwocie 321.618 zł, w tym: kwotę do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy 321.618 zł; - za luty 2023 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w kwocie 321.656 zł, w tym: kwotę do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy 321.656 zł; - za marzec 2023 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w kwocie 321.922 zł, w tym: kwotę do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy 321.922 zł; - za kwiecień 2023 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w kwocie 321.960 zł, w tym: kwotę do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy 321.960 zł; - za maj 2023 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w kwocie 321.998 zł, w tym kwotę do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy 321.998 zł; - za czerwiec 2023 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w kwocie 7.901 zł, w tym: kwotę do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy 7.901 zł; - za lipiec 2023 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w kwocie 7.939 zł, w tym: kwotę do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy 7.939 zł; - za sierpień 2023 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w kwocie 7.977 zł, w tym: kwotę do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy 7.977 zł; - za wrzesień 2023 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w kwocie 8.015 zł, w tym: kwotę do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy 8.015 zł; - za październik 2023 r. , nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w kwocie 8.053 zł, w tym: kwotę do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy 8.053 zł; - za listopad 2023 r. , nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w kwocie 8.091 zł, w tym: kwotę do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy 8.091 zł; - za grudzień 2023 r., nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w kwocie 15.029 zł, w tym: kwotę do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy 15.029 zł; - za styczeń 2024 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w kwocie 15.067 zł, w tym: do zwrotu na rachunek bankowy wskazany przez podatnika w terminie 180 dni w kwocie 14.985 zł, do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy 82 zł; oraz ustalającej kwotę dodatkowego zobowiązania podatkowego do wpłaty w zakresie podatku od towarów i usług za: - styczeń 2023 r. w wysokości 1.066 zł; - luty 2023 r. w wysokości 154 zł; - grudzień 2023 r. w wysokości 22.736 zł; - styczeń 2024 r. w wysokości 1.220 zł. W uzasadnieniu organ ustalił, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w J. w okresie od 5 marca 2024 r. do 27 września 2024 r. przeprowadził czynności sprawdzające w [...] 1 Sp. z o.o. w związku ze złożoną 25 lutego 2024 r. deklaracją [...] za styczeń 2024 r., w której spółka wykazała kwotę do zwrotu na rachunek bankowy w terminie 180 dni w wysokości [...] zł, oraz kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości [...] zł. Czynnościami sprawdzającymi objęto rozliczenie podatku od towarów i usług za okres od grudnia 2022 r. do stycznia 2024 r. [...] Sp. z o.o. w okresie: styczeń, luty i grudzień 2023 r. oraz styczeń 2024 r. odliczyła podatek naliczony w łącznej kwocie [...]zł, w związku z obniżeniem podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur na zakup usługi dzierżawy i analizy gruntów w związku z inwestycjami w zakresie farm fotowoltaicznych pod nazwą: "[...] I", "[...] PV II", "[...] I" i "[...] PV II" (szczegółowo opisanych w tabeli na str. 7 decyzji organu I instancji), wystawionych przez: - R. H., ul. [...], [...] k. S., [...], - [...] Sp. z o.o., ul. [...], [...]. Naczelnik Urzędu Skarbowego w J. ustalił, że dla inwestycji pod nazwą: "[...] PV 1", "[...] PV 2", "[...] I" i "[...] II", skarżąca otrzymała odmowy przyłączenia do sieci elektroenergetycznych z uwagi na brak warunków, które umożliwiałyby podłączenie elektrowni do sieci elektroenergetycznych. Przed rozpoczęciem inwestycji projektów "[...] PV 1", "[...] PV 2", "[...] I" i "[...] II" istniała możliwość dokładnego zweryfikowania możliwości przyłączenia do sieci na wybranych nieruchomościach, czego spółka nie uczyniła. Ponadto prowadzona przez spółkę działalność gospodarcza, nie wykazywała tych cech, które świadczyłyby o tym, że dąży do uzyskania przychodu i faktycznego realizowania czynności opodatkowanych. Zdaniem organu spółka nie zadbała o prawidłowe zorganizowanie działalności gospodarczej w zakresie nadzoru nad dokumentacją, co stanowi istotny element w ocenie wiarygodności i skutków podatkowych przeprowadzonych transakcji cywilnoprawnych. Naczelnik uznał, że odliczony w związku z tymi inwestycjami podatek VAT naliczony, nie ma i nie będzie mieć w przyszłości związku ze sprzedażą opodatkowaną, o czym mówi art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Po zakończonych czynnościach sprawdzających spółka nie skorzystała z przysługującego jej prawa i nie złożyła korekty odliczenia podatku naliczonego ani też korekty rozliczenia w podatku od towarów i usług za wskazany okres, w których uwzględniłaby ustalenia ww. czynności sprawdzających. Ustalenia dokonane w toku czynności sprawdzających oraz zgromadzony w ich trakcie materiał dowodowy stały się podstawą do wszczęcia przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w J. postanowieniem z 30 grudnia 2024 r. postępowania podatkowego wobec skarżącej w zakresie podatku od towarów i usług za okres od stycznia 2023 r. do stycznia 2024 r. Mając na względzie powyższe, Naczelnik wydał decyzję z 26 sierpnia 2025 r., w której dokonał określenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług za okres od stycznia 2023 r. do grudnia 2023 r. oraz kwoty do zwrotu za styczeń 2024 r., w innych kwotach niż wynikające z deklaracji złożonych przez spółkę. Ponadto dokonał ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego do wpłaty w zakresie podatku od towarów i usług za styczeń, luty i grudzień 2023 r. oraz styczeń 2024 r. w wysokości 30% w związku z wykazaniem przez podatnika w złożonej deklaracji: - różnicy podatku do obniżenia kwoty podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe wyższej od kwoty należnej za miesiące styczeń, luty i grudzień 2023 roku, (art. 112b ust. 1 pkt 1 lit. c ustawy o VAT); - kwoty zwrotu podatku naliczonego wyższej od kwoty należnej za miesiąc styczeń 2024 roku (art. 112b ust. 1 pkt 1 lit. b ustawy o VAT). Rozpatrując wniesione przez spółkę odwołanie organ wskazał, że spór w sprawie dotyczy możliwości odliczenia przez skarżącą kwot podatku naliczonego w łącznej kwocie [...]zł, wynikających z faktur VAT wystawionych na zakup usługi dzierżawy i analizy gruntów w styczniu, lutym i grudniu 2023 r. oraz w styczniu 2024 r. Kwestią sporną w niniejszej sprawie jest możliwość oraz prawidłowość ustalenia dla MG skarżącej dodatkowego zobowiązania podatkowego za styczeń, luty i grudzień 2023 r. oraz styczeń 2024 r. Dyrektor wskazał na art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 15 ust. 1, art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług i stwierdził, że podziela twierdzenia Naczelnika, że skarżącej nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego w łącznej kwocie [...]zł z faktur zakupu (szczegółowo opisanych na str. 7 decyzji organu I instancji) wystawionych przez: 1. R. H., ul. [...], [...] koło S., [...], tj.: nr [...] z 2 stycznia 2023 roku, wartość netto: [...] zł, VAT: [...] zł; - nr [...] (korekta) z 6 lutego 2023 roku, wartość netto: [...] zł, VAT: [...] zł; nr [...] z 2 stycznia 2024 roku, wartość netto: [...] zł, VAT: [...] zł; 2. [...] Sp. z o.o., ul. [...], [...], tj.: - nr [...]/2023 z 22 grudnia 2023 roku, wartość netto: [...] zł, VAT: [...] zł (poz. 3, 4 i 5 faktury); - nr [...]/2023 z 22 grudnia 2023 roku, wartość netto: [...] zł, VAT: [...] zł. Zakwestionowane faktury wystawione przez wskazanych kontrahentów dotyczyć miały zakupów usługi dzierżawy i analizy gruntów w związku z inwestycjami w zakresie farm fotowoltaicznych pod nazwą: "[...] PV 1", "[...] PV 2", "[...] PV I" i "[...] PV II". Dyrektor wyjaśnił, że pomiędzy [...] 1 Sp. z o.o., a [...] Sp. z o.o. została zawarta 2 września 2020 r. "Umowa o współpracy", a następnie 25 września 2020 r. aneks do niej, z których wynika, że [...] Sp. z o.o. ma być wykonawcą projektów Instalacji Fotowoltaicznych o łącznej mocy do 2000 MW na rzecz zamawiającego - skarżącej (§ 2 ust. 2a umowy). Strony ustaliły, że za wykonanie czynności w ramach umowy, wykonawcy przysługuje wynagrodzenie w kwocie [...]zł za 1 MW, na zasadach szczegółowo wskazanych w załączniku nr [...] do niniejszej umowy (§ 6 ust. 1 umowy). Strony ustaliły, że wykonawcy należny jest zwrot kosztów poniesionych w zakresie zrealizowanych projektów, który odbywać się będzie na zasadzie refakturowania (§ 6 ust. 2 umowy). Ponadto, zgodnie z umową, realizacja projektów odbywa się z podziałem na poszczególne etapy (§ 5 ust. 1 umowy). Projekty farm fotowoltaicznych wraz z niezbędnymi pozwoleniami miały być tworzone na rzecz [...] 1 Sp. z o.o. w oparciu o "Umowę o współpracy" z [...] Sp. z o.o. Cały proces tworzenia projektów miał być finansowany przez [...] B.V. za pomocą pożyczek udzielanych spółce celowej. [...] Sp. z o.o. wystawiła na rzecz [...] 1 Sp. z o.o. za wykonanie poszczególnych etapów projektów faktury sprzedaży z 22 grudnia 2023 r. nr [...]/2023 i nr [...]/2023, które zostały szczegółowo opisane pod poz. 4 i 5 w tabeli na str. 7 decyzji organu I instancji. Następnie Dyrektor przedstawił przebieg ustaleń w zakresie realizacji ww. projektów i podsumował, że ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, że projekty farm fotowoltaicznych "[...] PV I", "[...] PV II", "[...] PV I" i "[...] PV li" przestały być procedowane w wyniku odmowy wydania warunków przyłączenia do sieci dystrybucyjnej. Ponadto decyzja o wyborze lokalizacji farmy fotowoltaicznej była samodzielną decyzją skarżącej, której skutki winna ponosić spółka w ramach swojego ryzyka prowadzenia działalności gospodarczej. [...] Sp. z o.o. jako wykonawca zgodnie z "Umową o współpracy" powinien zatem w pierwszej kolejności, dokonując wyboru lokalizacji, dogłębnie przeanalizować rynek branży fotowoltaicznej. Wnikliwa analiza pozwala nie tylko właściwie ocenić fotowoltaiczny potencjał nieruchomości, ale również wskazać zagrożenia. Świadomość wystąpienia niebezpieczeństw pozwala na takie pokierowanie działalnością, aby można było częściowo przed nimi się uchronić. Każdy bowiem przedsiębiorca prowadzący działalność gospodarczą w ramach ryzyka, musi przewidywać możliwość nieuzyskania przewidywanych wyników ekonomiczno-finansowych związanych z tą działalnością lub też podejmowanym przedsięwzięciem. Wybór lokalizacji farmy fotowoltaicznej należy zawsze do podatnika, jednak podatnik dbający o własne interesy powinien wcześniej zweryfikować, dokonać dokładnej analizy wybranych nieruchomości w zakresie możliwości wykonania przyłączenia. Z powyższego jednoznacznie wynika, że przed rozpoczęciem inwestycji projektów "[...] PV I", "[...] PV II", [...] PV 1" oraz "[...] PV 2", istniała możliwość dokładnego zweryfikowania możliwości przyłączenia do sieci na wybranych nieruchomościach. Podjęcie tak kosztownych inwestycji winno było skłonić podmiot do wnikliwej analizy wytypowanych lokalizacji, gdzie w przyszłości miały powstać farmy fotowoltaiczne, czego w niniejszej sprawie nie uczyniono. Zatem farmy fotowoltaiczne były projektowane w miejscach, gdzie można było z góry przewidzieć, że niemożliwym będzie ukończenie projektu. Dlatego też nie można się zgodzić z twierdzeniem zawartym w odwołaniu, że spółka podjęła standardowe działania, które poprzedzają wystąpienie z wnioskiem o uzyskanie decyzji o warunkach przyłączenia do sieci. W ocenie Dyrektora żaden z dowodów zgromadzonych w sprawie ponad wszelką wątpliwość nie potwierdził faktu nabycia przez skarżącą usługi dzierżawy i analizy gruntów z zamiarem przeznaczenia ich do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem VAT w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Organ podkreślił, że skarżącą wniosek o określenie warunków przyłączenia obiektu "[...] PV I" i "[...] PVII" złożyła 2 stycznia 2023 r., tj. po tym jak 10 stycznia 2022 r. [...] S.A. wydała odmowę przyłączenia do sieci dla przyłączenia elektrowni fotowoltaicznych "[...] PV I" i "[...] PV II". Zatem spółka posiadała wiedzę o wystąpieniu okoliczności mogących przeszkodzić w realizacji projektów. Nie ma więc mowy o czynnikach niezależnych od podatnika i obiektywnych. Ponadto wyartykułowane i powołane wyżej cechy działalności prowadzonej przez skarżacą w żadnym razie nie wskazują, aby celem tej działalności było osiągnięcie zysku w związku z inwestycją dotyczącą projektów "[...] PV I", "[...] PV II", [...] PV 1" oraz "[...] PV 2". W świetle powyższego, w ocenie Dyrektora zebrany w sprawie materiał dowodowy stanowi wystarczającą podstawę do przyjęcia, że faktury zakupowe sygnowane przez ww. kontrahentów nie mają związku z wykonywaniem działalności opodatkowanej, a skarżącej nie przysługuje prawo do odliczenia podatku od towarów i usług. Dlatego też nie można się zgodzić z twierdzeniem zawartym w odwołaniu, że w niniejszej sprawie zabrakło wyjaśnienia okoliczności, z powołaniem się na zgromadzone dowody, na podstawie których organ podjął decyzję o odmowie spółce prawa do odliczenia podatku VAT od wydatków związanych z projektami. Zdaniem Dyrektora w przedmiotowej sprawie zaistniały przesłanki do ustalenia spółce dodatkowego zobowiązania podatkowego za styczeń 2023 r., luty 2023 r. i grudzień 2023 r. oraz styczeń 2024 r. na poziomie odpowiadającym 30% w związku z wykazaniem przez nią w złożonej deklaracji różnicy podatku do obniżenia kwoty podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe wyższej od kwoty należnej za miesiące styczeń, luty i grudzień 2023 roku, (art. 112b ust. 1 pkt 1 lit. c ustawy o VAT) i kwoty zwrotu podatku naliczonego wyższej od kwoty należnej za miesiąc styczeń 2024 roku {art. 112b ust. 1 pkt 1 lit. b ustawy o VAT). Stwierdzone nieprawidłowości spowodowały wykazanie przez podatnika w złożonej deklaracji różnicy podatku do obniżenia kwoty podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe wyższej od kwoty należnej za miesiące styczeń, luty i grudzień 2023 r. oraz kwoty zwrotu podatku naliczonego wyższej od kwoty należnej za miesiąc styczeń 2024 r. Po zakończonych czynnościach sprawdzających spółka nie skorzystała z przysługującego jej prawa i nie złożyła korekty odliczenia podatku naliczonego ani też korekty rozliczenia w podatku od towarów i usług za wskazany okres, w których uwzględniłaby ustalenia ww. czynności sprawdzających. W piśmie z 9 października 2024 r. zatytułowanym: "Stanowisko do protokołu z czynności sprawdzających" oraz z 25 listopada 2024 r. zatytułowanym: "Odpowiedź na wezwanie do złożenia korekt deklaracji" wyjaśniła, że nie zgadza się z ustaleniami wynikającymi z protokołu z czynności sprawdzających i jej zdaniem zachowała prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego i prawo do zwrotu tego podatku w związku z kontynuowaniem działalności gospodarczej, które podlega opodatkowaniu podatkiem VAT. Wystąpiła tym samym sytuacja, o której mowa w art. 112b ust. 1 pkt 1 lit. b i lit. c ustawy o podatku od towarów i usług, obligująca organ do zastosowania wobec spółki sankcji w podatku od towarów i usług, której wysokość zgodnie z tymi przepisami wynosi do 30 % kwoty zaniżenia/zawyżenia podatku. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że nie zostały spełnione przesłanki warunkujące zastosowanie obniżonej stawki do 15% kwoty zaniżenia/zawyżenia podatku, o której mowa w art. 112b ust. 2a ustawy o podatku od towarów i usług oraz do 20% kwot zaniżenia/zawyżenia podatku (tj. podatnik po zakończeniu kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej w ciągu 14 dni od doręczenia wyniku kontroli złożył korektę deklaracji uwzględniającą stwierdzone nieprawidłowości i najpóźniej w dniu złożenia tej korekty deklaracji wpłacił kwotę zobowiązania podatkowego/zwrócił nienależną kwotę zwrotu), o której mowa w art. 112b ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług. Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził również, że analiza zaistniałego stanu faktycznego wskazuje, że w niniejszej sprawie nie można mówić o wystąpieniu przesłanek warunkujących odstąpienie od ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego, o których mowa w art. 112b ust. 3 pkt 1-2 ustawy o podatku od towarów i usług (tj. spółka nie skorygowała złożonej deklaracji przed wszczęciem kontroli; dokonana weryfikacja deklaracji nie pozwoliła uznać, że w złożonych dokumentach wystąpiły błędy rachunkowe lub oczywiste omyłki; nieprawidłowości wiążą się z okolicznościami ujęcia poprawnego rozliczenia w innych, niż właściwe okresach rozliczeniowych). Wobec zaś faktu, iż strona jest spółką z ograniczoną odpowiedzialnością, Dyrektor podniósł, że zastosowania do niej nie będzie miała przesłanka wyłączająca ustalanie dodatkowego zobowiązania podatkowego określona w art. 112b ust. 3 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług, która odnosi się do osób fizycznych. Dyrektor stwierdził, że w rozpatrywanej sprawie ustalony stan faktyczny wskazuje, że nie ma wątpliwości, że skarżąca nie powinna odliczyć podatku naliczonego w łącznej kwocie [...]zł, w związku z czym prawidłowo ustalono dodatkowe zobowiązania podatkowe za badane miesiące, biorąc pod uwagę przy ustalaniu jego wysokości, zachowanie spółki i okoliczności, w których doszło do nieprawidłowego rozliczenia podatku od towarów i usług. P. tym po dostarczeniu protokołu z czynności sprawdzających spółka nie podjęła żadnych działań w celu usunięcia skutków stwierdzonych nieprawidłowości, nie złożyła korekty deklaracji [...] oraz JPK_VAT za ww. okresy rozliczeniowe. Powyższe uzasadnia ustalenie dodatkowego zobowiązania w podatku od towarów i usług w wysokości 30%. Mając na względzie powyższe, Dyrektor nie dopatrzył się naruszenia art. 112b ust. 1 pkt 1 lit. b i lit. c oraz ust. 2b ustawy o podatku od towarów i usług w zw. z art. 273 Dyrektywy Rady [...] w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej. W złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach skardze [...] 1 sp. z o.o. w J. zaskarżyła decyzję z 18 grudnia 2025 r. w zakresie: • określenia dla spółki nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług za okres od stycznia 2023 r. do stycznia 2024 r., w innej kwocie niż wynikająca z deklaracji złożonych przez spółkę, oraz • ustalenia kwoty dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług w łącznej wysokości 25.176,00 zł, w tym za: - styczeń 2023 r., w wysokości 1.066 zł, - luty 2023 r., w wysokości 154 zł, - grudzień 2023 r., w wysokości 22.736 zł, - styczeń 2024 r., w wysokości 1.220 zł. Spółka zarzuciła: 1) naruszenie przepisu prawa materialnego, tj.: a) art. 86 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (dalej jako "ustawa o VAT") – poprzez ich błędną wykładnię i w konsekwencji uznanie, że organ podatkowy był uprawniony do odmowy spółce prawa do odliczenia podatku naliczonego VAT związanego projektami "[...] PV 1", "[...] PV 2", "[...] I" oraz "[...] II", na które spółka uzyskała odmowę wydania warunków przyłączenia; podczas gdy okoliczności związane z wstrzymaniem realizacji inwestycji i jej zaniechaniem, powołane w decyzji organu odwoławczego oraz organu podatkowego I instancji, nie są podstawą do pozbawienia spółki prawa do odliczenia podatku; b) art. 167, art. 168 lit. a), art. 178 lit. a) Dyrektywy Rady 2006/112/WE z 28 maja 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (dalej jako "Dyrektywa") – poprzez odmówienie spółce prawa do odliczenia podatku naliczonego VAT, bez wykazania wystąpienia zdarzeń, które mogłyby skarżącą pozbawić takiego prawa np. wykazanie przez organy podatkowe oszustwa w VAT, nadużycia prawa polegającego na całkowicie sztucznej konstrukcji w oderwaniu od rzeczywistości gospodarczej lub braku rzeczywistego dokonania transakcji, z którym zakwestionowany podatek był związany; c) art. 112b ust. 1 pkt 1 lit. b i c oraz ust. 2b ustawy o VAT w związku z art. 273 Dyrektywy – poprzez ich błędną wykładnię i w konsekwencji uznanie, że organ podatkowy był uprawniony do ustalenia spółce dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług, w sytuacji, gdy spółka posiadała prawo do odliczenia podatku naliczonego VAT związanego inwestycją i prawo to nie podlegało korekcie w świetle przepisów ustawy o VAT, a więc nie doszło po stronie spółki do zawyżenia wartości podatku naliczonego i wykazanego przez spółkę zwrotu podatku VAT. 2) naruszenie przepisów postępowania tj.: a) art. 120 Ordynacji – czyli zasady działania organów na podstawie przepisów prawa – poprzez pozbawienie spółki prawa do odliczenia podatku VAT związanego z inwestycją, w sytuacji, gdy organ odwoławczy (a wcześniej organ podatkowy I instancji), nie wykazał, że badane w sprawie "transakcje", dotyczące zakupu usług, były fikcyjne lub były elementem oszustwa na gruncie VAT bądź nadużycia prawa, a udział w nim skarżącej był świadomy; b) art. 121 Ordynacji – czyli zasady zaufania do organów podatkowych – poprzez oparcie decyzji na dowolnej ocenie dowodów, z pominięciem dowodów świadczących na korzyść spółki tj. pomijaniem okoliczności potwierdzających obiektywnie działania spółki w zakresie dochowania należytej staranności kupieckiej w zakresie wymaganym w obrocie gospodarczym i jakich można wymagać od podatników w świetle aktualnego orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej jako "TSUE" lub "Trybunał") oraz orzecznictwa polskich sądów administracyjnych; c) art. 122 w związku z art. 188 Ordynacji – poprzez niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, pominięcie szeregu istotnych okoliczności oraz odstąpienie od wszechstronnej oceny dowodów, a w szczególności ze względu na praktyczny brak analizy dowodów w zakresie dochowania przez spółkę należytej staranności kupieckiej, opierając się na okolicznościach niepotwierdzonych i nieudowodnionych, np. nieudowodnionych wnioskach w zakresie powiązań pomiędzy skarżącą a [...] sp. z o.o. i wpływu tych powiazań na prawo do odliczenia przez spółkę podatku VAT, bez wykazania, że wnioski organu odwoławczego i organu podatkowego I instancji w tym zakresie mają podstawę w materialnych dowodach znajdujących się w aktach sprawy, nie zaś na domysłach, przypuszczeniach bądź pomówieniach; d) art. 187 § 1 oraz 191 Ordynacji – poprzez przekroczenie granic swobodnego uznania, w szczególności: - pominięcie okoliczności istotnych dla sprawy, w zakresie specyfiki działalności prowadzonej przez skarżącą w ramach grupy kapitałowej bądź wyciągniecie z nich błędnych wniosków, - braku odniesienia się do działalności skarżącej na rynku energetyki odnawialnej i ustalenia, czy zasady panujące w tej branży mają charakter standardowych, rygorystycznych zasad, tak jak chciałby to widzieć organ odwoławczy i organ podatkowy I instancji, - pominięcie faktu, że Projekt PV, aby miał szansę uzyskać pozytywną decyzję operatora dystrybucyjnego, musiałby być rozpoczęty co najmniej kilkanaście miesięcy wcześniej, aby mógł być rozpatrzony na podstawie wniosku o warunki przyłączenia (wnioski o wydanie warunków przyłączenia muszą oczekiwać w kolejce), - pominięcie przez organ odwoławczy argumentacji i dowodów przedstawionych do odwołania potwierdzających, że dane dot. mocy przyłączeniowych dla źródeł w sieci dystrybucyjnej są nierzetelne, jak również publikowana moc przyłączeniowa ulega ciągłym zmianom, - ocenę zebranego materiału dowodowego w sposób niezgodny z wymaganiami wiedzy, doświadczenia życiowego i specyfiki obrotu gospodarczego w zakresie inwestycji w branży energetyki odnawialnej. Skarżąca wniosła o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji oraz decyzji organu I instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania. W uzasadnieniu rozwijając zarzut naruszenia prawa materialnego spółka podniosła, że wbrew twierdzeniom zawartym w zaskarżonej decyzji organu odwoławczego (i poprzedzającej ją decyzji NUS w J.), zgromadzone w postępowaniach podatkowych dowody nie wskazują, aby faktury zakupu, z których odliczenie podatku naliczonego jest kwestionowane przez organ podatkowy I i II instancji, nie miały związku z wykonywaniem przez spółkę działalności opodatkowanej, a co za tym idzie nie przysługiwało jej prawo do odliczenia podatku od towarów i usług. Wyjaśniła, że w grupie kapitałowej, do której należy, funkcjonuje ok. 70 spółek celowych, w których rozwijane są projekty PV. Celem Grupy jest rozwijanie projektów PV w spółkach celowych do etapu "ready to build", a następnie sprzedaż poszczególnych projektów PV w postaci przedsiębiorstwa lub udziałów w spółkach celowych, w zależności od uzgodnień z nabywcą projektów PV. Projekty PV są następnie kontynuowane przez nowego właściciela bądź nowego wspólnika spółki celowej. Podsumowując, działalność jaką prowadziła i prowadzi skarżąca polega na rozwijaniu projektów PV w celu produkcji w przyszłości energii elektrycznej. Z kolei produkcja energii elektrycznej jest działalnością opodatkowaną podatkiem VAT. Odnosząc się do naruszenia art. 86 ust. 1 i 2 ustawy o VAT oraz art. 167, art. 168 lit. (a), art. 178 lit. (a) Dyrektywy skarżąca podniosła, że na moment ponoszenia wydatków na projekty elektrowni fotowoltaicznych (usług dzierżawy i usług analizy gruntów opisane w decyzji), były one niezbędne do tego, aby spółka mogła w przyszłości produkować energię elektryczną, a więc wydatki te na moment ich ponoszenia były nierozerwalnie i wyłącznie związane z czynnościami opodatkowanymi podatkiem VAT, zarówno w sposób bezpośredni, a nie tylko w sposób pośredni. W ocenie spółki dla skorzystania z prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego istotny jest zatem zamiar nabycia tj. czy dany towar może służyć wykonywaniu czynności opodatkowanych (po spełnieniu wymienionych w art. 86 ustawy o VAT wymogów formalnych), jeżeli nie wyłączają go inne przepisy ustawy o VAT lub aktów wykonawczych. Skarżąca zauważyła, że zgodnie z przyjętą definicją "zamiaru", jest to projekt, plan czy intencja zrealizowania czegoś. Istotą zamiaru są intencje jakie przyświecają dokonywanym czynnościom, jak i cel, który dana osoba ma osiągnąć dokonując tych czynności. Zatem w sytuacji, gdy podatnik dokonuje nabycia towarów i usług, które zmierzają do przyszłego wykorzystania ich dla czynności opodatkowanych w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, bez względu na to jakie faktycznie będą efekty tej działalności, należy uznać w momencie ich nabycie za związane z wykonywaniem czynności opodatkowanych. Zdaniem spółki, zaniechanie inwestycji mogłoby ewentualnie spowodować konieczność dokonania korekty odliczonego podatku VAT, ale na podstawie art. 91 ustawy o VAT i przy wykazaniu przez organy podatkowe, że to zaniechanie nastąpiło z przyczyn zależnych od spółki (obiektywna wina), co jednak nie miało miejsca w sprawie będącej przedmiotem zaskarżonej decyzji. Natomiast z analizy orzecznictwa TSUE oraz polskich sądów administracyjnych wynika, że organy podatkowe nie maja uprawnień do "wstecznego" odbierania prawa do odliczenia podatku VAT przy niepowodzeniu inwestycji. Zdaniem skarżącej, sprzeczna z przepisami ustawy o VAT oraz przepisami Dyrektywy byłaby odmowa spółce prawa do odliczenia podatku VAT, również w drodze korekty na podstawie art. 91 ustawy o VAT, bowiem okoliczności związane z zaniechaniem inwestycji były niezależne od spółki. Decyzja o wstrzymaniu dalszej realizacji projektów [...] PV 1, [...] PV 2, [...] I oraz [...] II, nie była efektem wewnętrznej decyzji spółki, a wynikała z niezależnej od niej decyzji operatorów sieci energetycznych, którzy odmówili spółce wydania dla inwestycji warunków przyłączenia, z uwzględnieniem aktualnych na tamten czas, możliwości technicznych i polityki operatorów dystrybucyjnych (patrz: planowana budowa morskich elektrowni wiatrowych w piśmie [...] S.A.). Przy czym, sytuacja ta ulega cały czas zmianie, co potwierdza zmiana danych publikowanych przez OSD w zakresie dostępnych mocy przyłączeniowych oraz wnioski zaakceptowane przez OSD dla lokalizacji, gdzie oficjalne dane wykazywały zerową wartość. Co więcej, spółka musi rozpocząć projekty PV od uzyskania praw do nieruchomości i przejścia procedury administracyjnej przed wystąpieniem o wydanie warunków przyłączenia, w sytuacji, gdy OSD publikują dane "w zakresie mocy przyłączeniowych dla źródeł w sieci dystrybucyjnej" raz na kwartał, a więc projekt PV, który może być złożony do OSD, już dużo wcześniej musiałby być rozpoczęty. Wbrew argumentacji przyjętej przez organ odwoławczy (a wcześniej organ podatkowy I instancji), analiza danych na stronach internetowych OSD "w zakresie mocy przyłączeniowych dla źródeł w sieci dystrybucyjnej", nie daje żadnej gwarancji, że spółka uzyskałaby warunki przyłączenia, nawet jeżeli dane te wskazują na dostępne moce przyłączeniowe. W ocenie skarżącej, nieprawidłowe i sprzeczne z przepisami ustawy o VAT oraz przepisami Dyrektywy, jest stanowisko organu odwoławczego, które poprzez wyszczególnienie kilku cech przypisanych działalności skarżącej, jakoby potwierdza, że spółka nie prowadziła działalności gospodarczej podlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT bądź nabyte usługi wskazane w zaskarżonej decyzji nie były nabywane z zamiarem przeznaczenia ich do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem VAT. W odpowiedzi organ wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując dotychczas wyrażone stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach zważył, co następuje: Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie, a sformułowane w niej zarzuty okazały się niezasadne. Okolicznością sporną, która legła u podstaw dokonanej przez organy podatkowe korekty rozliczenia spółki w podatku VAT za styczeń, luty i grudzień 2023 r. oraz styczeń 2024 r. r. oraz określenia jej dodatkowego zobowiązania podatkowego, było ustalenie, czy spółka prawidłowo skorzystała z prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT wystawionych przez R. H. - nr [...] z 2 stycznia 2023 r., wartość netto: [...] zł, VAT: [...] zł; - nr [...] (korekta) z 6 lutego 2023 r., wartość netto: [...] zł, VAT: [...] zł; - nr [...] z 2 stycznia 2024 r., wartość netto: [...] zł, VAT: [...] zł; oraz przez [...] Sp. z o.o. w J. - nr [...]/2023 z 22 grudnia 2023 r. wartość netto: [...] zł, VAT: [...] zł (poz. 3, 4 i 5 faktury); - nr [...]/2023 z 22 grudnia 2023 r., wartość netto: [...] zł, VAT: [...] zł. Zakwestionowane faktury dotyczyć miały zakupów usługi dzierżawy i analizy gruntów w związku z inwestycjami w zakresie fam fotowoltaicznych pod nazwą "[...] PV 1", "[...] PV 2", "[...] PV I" oraz "[...] PV II". Organy przyjęły, że zebrany w sprawie materiał dowodowy stanowi wystarczającą podstawę do przyjęcia, że faktury zakupowe sygnowane przez ww. kontrahentów nie mają związku z wykonywaniem działalności opodatkowanej, a skarżącej nie przysługuje w związku z tym prawo do odliczenia podatku od towarów i usług. Spółka twierdziła natomiast, że powyższe jest skutkiem okoliczności od niej niezależnych, które nie powinny pozbawić jej prawa do odliczenia. Tego argumentu organy podatkowe się nie uwzględniły. Dodać jeszcze należy, że organy nie kwestionowały wykonania przez kontrahentów usług objętych fakturami. Oceniły natomiast związek tej transakcji i jej przedmiotu z opodatkowaną podatkiem VAT działalnością gospodarczą spółki. W ocenie Sądu, ustalenia organów znajdują potwierdzenie w zgromadzonym materialne dowodowym, który nie wykazuje braków, a wyciągnięte na jego podstawie wnioski i zaprezentowane ustalenia znajdują w nim potwierdzenie, zaś zaprezentowane w decyzjach oceny mieszczą się w granicach swobody oceny wynikającej z art. 191 Ordynacji podatkowej. Prawidłowo również zinterpretowano i zastosowano przepisy art. 86 ust. 1 oraz art. 112b ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2024 r., poz. 361 ze zm., zwanej dalej ustawą VAT). Podatnikami podatku VAT są osoby wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych (art. 15 ust. 1 i ust. 2 zd. 2 ustawy VAT, art. 9 ust. 1 dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, Dz.U.UE.L.2006.347.1 dalej "dyrektywa VAT"). Opodatkowaniu podatkiem VAT podlegają w szczególności odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju (art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy VAT). W myśl art. 86 ust. 1 ustawy VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Kwotę podatku naliczonego stanowi, między innymi, suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług (art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy VAT). Przy czym, samo posiadanie faktury nie zapewnia jeszcze możliwości odliczenia podatku naliczonego, ponieważ muszą do tego ziścić się nie tylko warunki formalne, ale przede wszystkim warunki materialne określone w art. 86 ust. 1 ustawy VAT. W myśl art. 99 ust. 12 ustawy VAT, zobowiązanie podatkowe, kwotę zwrotu różnicy podatku, kwotę zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1, przyjmuje się w kwocie wynikającej z deklaracji podatkowej, chyba że organ podatkowy określi je w innej wysokości. W razie stwierdzenia, że podatnik w złożonej deklaracji podatkowej wykazał kwotę zobowiązania podatkowego niższą od kwoty należnej, kwotę zwrotu różnicy podatku lub kwotę zwrotu podatku naliczonego wyższą od kwoty należnej, kwotę różnicy podatku do obniżenia kwoty podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe wyższą od kwoty należnej, kwotę zwrotu różnicy podatku, kwotę zwrotu podatku naliczonego lub kwotę różnicy podatku do obniżenia kwoty podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe, zamiast wykazania kwoty zobowiązania podatkowego podlegającej wpłacie do urzędu skarbowego, naczelnik urzędu skarbowego [...] określa odpowiednio wysokość tych kwot w prawidłowej wysokości oraz ustala dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości do 30% kwoty zaniżenia zobowiązania podatkowego, kwoty zawyżenia zwrotu różnicy podatku, zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku do obniżenia podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe (art. 112b ust. 1 pkt 1 ustawy VAT), biorąc pod uwagę okoliczności, o których mowa w art. 112b ust. 2b ustawy VAT. Powołane przepisy stanowią implementację art. 167 oraz art. 168 Dyrektywy 2006/112/WE. Zgodnie z art. 167, prawo do odliczenia powstaje w momencie, gdy podatek, który podlega odliczeniu, staje się wymagalny. Natomiast przepis art. 168 stanowi, że jeżeli towary i usługi wykorzystywane są na potrzeby opodatkowanych transakcji podatnika, podatnik jest uprawniony w państwie członkowskim, w którym dokonuje tych transakcji, do odliczenia wymienionych w przepisie kwot od kwoty VAT, którą jest zobowiązany zapłacić (...). Przepis art. 173 ust. 1 Dyrektywy 112 stanowi z kolei, że w odniesieniu do towarów i usług wykorzystywanych przez podatnika zarówno do dokonywania transakcji dających prawo do odliczenia, o których mowa w art. 168, 169 i 170, jak i transakcji niedających prawa do odliczenia, odliczenie będzie dotyczyło tylko takiej części VAT, która proporcjonalnie przypada na kwotę tych pierwszych. Proporcja podlegająca odliczeniu jest ustalana, zgodnie z art. 174 i 175, dla wszystkich transakcji dokonanych przez podatnika. Dyrektywa 112 nie określa metod i kryteriów podziału kwot podatku naliczonego pomiędzy działalnością gospodarczą, a działalnością niemającą charakteru działalności gospodarczej, czyli pozostającą poza systemem VAT. Jak wskazał Trybunał Sprawiedliwości UE w wyroku z 6 września 2012r. w sprawie C- 496/11 (pkt 42), do kompetencji państw członkowskich należy ustalenie właściwych metod podziału kwot podatku naliczonego związanego z czynnościami podlegającymi VAT i niepodlegającym temu podatkowi (podobnie wyrok TSUE z 13 marca 2008r. w sprawie C-437/06). Zarówno przepisy Dyrektywy 112 jak i ustawy o VAT stanowią o prawie podatnika do odliczenia podatku naliczonego wyłącznie związanego z czynnościami opodatkowanymi. Z tej zasady wynika, że przy określeniu metody podziału kwot podatku naliczonego pomiędzy działalnością mającą charakter gospodarczy, a taką, która nie ma takiego charakteru, państwo wprowadzające regulacje musi zapewnić odliczenie podatku naliczonego w kwocie proporcjonalnej do kwoty przypadającej na czynności podlegające opodatkowaniu. Wynika to z zasady neutralności tego podatku. Do powyższego należy dodać, że podatek VAT jest podatkiem wielofazowym o charakterze konsumpcyjnym. Jego ciężar ekonomiczny ponosi ostateczny konsument. Dla przedsiębiorców podatek ten co do zasady pozostaje neutralny, jeżeli występują oni w obrocie gospodarczym jako producenci, usługodawcy czy handlowcy i dokonują czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT. Prawo do odliczenia podatku naliczonego jest integralną częścią mechanizmu podatku VAT i stanowi podstawową zasadę, na której opiera się unijny wspólny system podatku VAT. Ale prawo do odliczenia zostało w dyrektywie VAT i ustawie VAT skorelowane z działalnością opodatkowaną VAT prowadzoną przez podatnika. Związek dokonywanych zakupów z działalnością podatnika nie musi mieć charakteru bezpośredniego, może być pośredni (por. pkt 57-58, 60 wyroku TSUE w sprawie C-29/08; pkt 46-48 wyroku w sprawie C-118/11; pkt 86-90 wyroku w sprawie C-696/22; pkt 45-47 i 49 wyroku w sprawie C-98/21; pkt 26-28 wyroku w sprawie C-249/17; pkt 31-33 wyroku w sprawie C-334/20; pkt 41-42 wyroku w sprawie C-42/19). Związek bezpośredni zachodzi m.in. wtedy, gdy nabywane towary lub usługi służą np. dalszej odsprzedaży albo są niezbędne do wytworzenia towarów lub usług będących przedmiotem późniejszej dostawy. Bezpośrednio więc wiążą się z czynnościami opodatkowanymi wykonywanymi przez podatnika. Natomiast pośredni związek występuje, gdy ponoszone wydatki wiążą się z całokształtem funkcjonowania przedsiębiorstwa podatnika i osiąganymi przez niego przychodami. Jest to sytuacja, gdy zakup towarów i usług nie przyczynia się bezpośrednio do uzyskania przez podatnika przychodu (nie występuje odsprzedaż), lecz poprzez wpływ na ogólne funkcjonowanie przedsiębiorstwa jako całości przyczynia się do generowania obrotów. Aby można było wskazać, że określone zakupy mają związek z działalnością podmiotu musi być możliwe zidentyfikowanie związku przyczynowo-skutkowego pomiędzy dokonanymi zakupami towarów i usług a powstaniem obrotu (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 15 lutego 2024 r. sygn. akt I FSK 1776/20, z 31 sierpnia 2018 r. sygn. akt I FSK 1370/16). Jeżeli związku takiego nie można ustalić, wówczas koszty danych zakupów, w tym podatek naliczony, obciążają działalność podatnika, tak jak konsumenta. Jeżeli podatnik nie wykonuje na terytorium kraju czynności opodatkowanych, wówczas podatek VAT nie jest dla takiego podmiotu neutralny (por. wyrok WSA w Poznaniu z 3 sierpnia 2012 r. sygn. akt I SA/Po 443/12). W przekonaniu Sądu, organy zasadnie przyjęły, że nabyte przez spółkę usługi dzierżawy i analizy gruntów nie zostały przez nią wykorzystane do działalności podlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT w sposób, który uprawniałby ją do skorzystania z prawa do odliczenia podatku naliczonego. Powyższe, jak zasadnie dostrzegł Dyrektor, wynika z ustaleń Naczelnika, który wezwał skarżącą do dostarczenia pisemnych informacji zakresie realizowanych projektów (tj. daty rozpoczęcia danego projektu; dokładnej lokalizacji, której dotyczy dany projekt; etapu na jakim znajduje się realizacja danego projektu; w przypadku odstąpienia od realizacji danego projektu jego przyczynę) dotyczących odnawialnych źródeł energii w okresie od grudnia 2022 roku do stycznia 2024 roku. W odpowiedzi spółka przekazała informację, z której wynika, że dla inwestycji o nazwie: "[...] PV 1" i "[...] PV 2" w miejscowości K., gmina S., nr działki [...] oraz "[...] I" i "[...] II" w miejscowości C., gmina Ż., nr działki [...], odmówiono wydania warunków przyłączenia. Co do pierwszych dwóch inwestycji znajduje to oparcie w decyzjach: - Enea Oparator Sp. z o.o. z 5 czerwca 2023 r. odmawiającej wydania warunków przyłączenia do sieci dystrybucyjnej elektrowni fotowoltaicznej "[...] I" z mocą przyłączeniową 27,999 MW, - Enea Oparator Sp. z o.o. z 5 czerwca 2023 r. odmawiającej wydania warunków przyłączenia do sieci dystrybucyjnej elektrowni fotowoltaicznej "[...] II" z mocą przyłączeniową 27,999 MW. Wynika z nich, że przyłączenie omawianych obiektów o mocy po 27,999 MW powoduje powstanie przeciążeń w sieci lub ich pogłębienie, których ewentualna likwidacja wymusza przeprowadzenie inwestycji krytycznych w sieci elektroenergetycznej WN w zakresie większym niż wynikającym z projektu Planu rozwoju na lata 2023-2028. Obecnie nie występują oraz nie zostaną stworzone w przyszłości warunki techniczne, które umożliwiają przyłączenie do sieci wnioskowanych źródeł wytwórczych. Z decyzji tych wynika również, że decyzja o wyborze lokalizacji farmy fotowoltaicznej jest zawsze samodzielną decyzją danego inwestora, a skutki tej decyzji, zasadniczo powinien ponosić zawsze ten inwestor w ramach swojego ryzyka prowadzenia działalności gospodarczej. Z kolegi odmowa przyłączenia do sieci elektroenergetycznej pozostałych dwóch inwestycji nastąpiła decyzjami: - [...] S.A. z 10 stycznia 2022 r. odmawiającą zawarcia umowy o przyłączenie do sieci elektroenergetycznej Elektrowni fotowoltaicznej "PV [...] I dz. [...]" o mocy 4625 kW, - [...] S.A. z 10 stycznia 2022 r. odmawiającą zawarcia umowy o przyłączenie do sieci elektroenergetycznej Elektrowni fotowoltaicznej "PV [...] II dz. [...]" o mocy 4625 kW. Z uzasadnienia decyzji wynika, że przyczyną braku możliwości przyłączenia jest możliwość wystąpienia przekroczeń w zakresie dozwolonych poziomów napięć oraz możliwości wystąpienia przekroczeń dynamicznych zmian napięcia w sieci elektroenergetycznej, powodowane przez ww. elektrownię fotowoltaiczną. Brak jest możliwości zaproponowania podmiotowi przyłączanemu przyjęcia jakiejkolwiek mocy. Przyłączenie źródła będzie możliwe po roku 2025 jeżeli spełnione będą wskazane warunki, przy czym termin ten ma charakter prognozy i może ulec zmianie z uwagi na faktyczne potrzeby rozwoju sieci, które pojawią się w tym okresie. Istotne pozostaje też stanowisko [...] Sp. z o.o. w P. wyrażone w piśmie z 28 czerwca 2024 r., w którym wskazano, że podstawą do określenia warunków przyłączenia jest złożenie przez inwestora źródła energii kompletnego wniosku o określenie warunków przyłączenia. Do kompetencji operatora systemu dystrybucyjnego nie należy natomiast ocena działań poprzedzających złożenie wniosku o określenie warunków przyłączenia i związanych z tym ryzyk inwestycyjnych inwestora oraz ponoszonych na własne ryzyko kosztów. To do obowiązków spółki należy ocena istnienia możliwości przyłączenia wnioskowanego obiektu. Również z decyzji z 5 czerwca 2023 roku, wydanych przez [...] Sp. z o.o. odmawiających wydania warunków przyłączenia do sieci dystrybucyjnej elektrowni fotowoltaicznej "[...] PV I" i "[...] PV II" wynika, że decyzja o wyborze lokalizacji farmy fotowoltaicznej jest zawsze samodzielną decyzją danego inwestora, a skutki tej decyzji, zasadniczo powinien ponosić zawsze ten inwestor w ramach swojego ryzyka prowadzenia działalności gospodarczej. Zasadnie dostrzegł organ, że ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, że projekty farm fotowoltaicznych "[...] PV 1", "[...] PV 2", "[...] PV I" i "[...] PV lI" przestały być procedowane w wyniku odmowy wydania warunków przyłączenia do sieci dystrybucyjnej. Ponadto decyzja o wyborze lokalizacji farmy fotowoltaicznej była samodzielną decyzją skarżącej, której skutki winna ponosić spółka w ramach swojego ryzyka prowadzenia działalności gospodarczej. Szczególne znaczenie ma pismo [...] S.A. w G. z 2 kwietnia 2025 r. zawierające informacje sporządzone w latach 2019-2023 dotyczące łączne dostępnej mocy przyłączeniowej dla źródeł, a także planowanych zmian tych wartości w okresie kolejnych 5 lat dla całej sieci [...] S.A. w napięciu znamionowym powyżej 1kV z podziałem na stacje elektroenergetyczne lub ich grupy wchodzące w skład sieci o napięciu znamionowym 110 kV i wyższym. Z informacji tych wynika, że istniała możliwość zapoznania się z publicznie dostępnymi informacjami w zakresie mocy przyłączeniowych dla źródeł w sieci dystrybucyjnej. Na podstawie dostarczonych dokumentów, projekty "[...] PV I" i "[...] PV II" realizowane były na obszarze należącym do grupy J. (Gizałki, J. Południe, J. Wschód, Ludwinów). Z przesłanych przez operatora dokumentów w formie tabelarycznej (por. tabela nr [...] na str. 15 i 16 decyzji organu pierwszej instancji) wynika, że tabela nr [...] przedstawia zestawienie wartości łącznych dostępnych mocy dla źródeł w poszczególnych grupach węzłów koherentnych sieci [...] S.A., a tabela nr [...] przedstawia dodatkowo wartości łącznych dostępnych mocy dla źródeł w poszczególnych grupach węzłów koherentnych sieci [...] S.A., bez uwzględnienia wydanych warunków przyłączenia do sieci przesyłowej [...] S.A. Wartości te należy traktować jako dodatkową informację obrazującą możliwości przyłączeniowe w sytuacji braku realizacji przyłączeń do sieci [...] S.A. Dostępne moce przyłączeniowe podano w jednostkach MW. Określone w tabelach zestawienia mocy przyłączeniowej dla grupy J., wskazują na bardzo małe możliwości lub całkowity brak przyłączenia elektrowni fotowoltaicznej "[...] PV I" z mocą przyłączeniową 4625 kW oraz "[...] PV II" z mocą przyłączeniową 4625 kW. Ponadto o przyłączenie w tym obszarze mogły wystąpić też inne podmioty, które otrzymały już warunki przyłączenia wykorzystując w całości moc przyłączeniową. Również [...] Sp. z o.o. pismem z 8 kwietnia 2025 r. poinformowała, że dane zamieszczane były na stronie internetowej raz na kwartał i w takim podziale zostały przekazane do urzędu w formie 20 publikacji (I, II, III i IV kwartał 2022 roku - lata 2022-2027). Z informacji tych wynika, że istniała możliwość zapoznania się z publicznie dostępnymi informacjami w zakresie mocy przyłączeniowych dla źródeł w sieci dystrybucyjnej. Na podstawie dostarczonych dokumentów projekty "[...] PV 1", "[...] PV 2" realizowane były na obszarze stacji WN/SN: Przylep, S., Zawada. Z przesłanych przez operatora dokumentów w formie tabelarycznej (por. tabela nr [...] na str. 17 decyzji organu I instancji) wynika, że przedstawia zestawienie dostępnych mocy przyłączeniowych dla źródeł w latach 2022-2027. Dostępne moce przyłączeniowe podano w jednostkach MW. Określone w tabelach zestawienia mocy przyłączeniowej dla stacji Przylep, S. i Zawada, wskazują na całkowity brak przyłączenia elektrowni fotowoltaicznej "[...] PV 1" z mocą przyłączeniową 27,999 MW oraz "[...] PV 2" z mocą przyłączeniową 27,999 MW. Z umowy pomiędzy skarżącą, a [...] Sp. z o.o. z 2 września 2020 r. wynika, że realizacja projektów odbywa się z podziałem na poszczególne etapy. Etap I obejmuje w szczególności znalezienie nieruchomości pod budowę Instalacji Fotowoltaicznej o odpowiedniej powierzchni zapewniającej wybudowanie instalacji o mocy od 5 MW oraz umożliwiającej uzyskanie wszelkich zgód i pozwoleń administracyjnych niezbędnych do momentu uzyskania decyzji o pozwolenie na budowę. W ramach tego etapu winna być zatem wybrana taka lokalizacja dla farmy fotowoltaicznej, która m.in. zapewnia możliwość wykonania przyłącza, co mogło nastąpić w wyniku analizy rynku branży fotowoltaicznej. Zestawienie tych obowiązków ze wskazanymi wyżej informacjami dostępnymi publicznie zasadną czyni ocenę organu, że przed rozpoczęciem opisanych wyżej inwestycji istniała możliwość dokładnego zweryfikowania możliwości przyłączenia do sieci na wybranych nieruchomościach. Podjęcie tak kosztownych inwestycji winno było skłonić podmiot do wnikliwej analizy wytypowanych lokalizacji, gdzie w przyszłości miały powstać farmy fotowoltaiczne, czego w niniejszej sprawie nie uczyniono. Zatem farmy fotowoltaiczne były projektowane w miejscach, gdzie można było z góry przewidzieć, że niemożliwym będzie ukończenie projektu. Dlatego też, nie można się zgodzić z twierdzeniem zawartym w odwołaniu, że spółka podjęła standardowe działania, które poprzedzają wystąpienie z wnioskiem o uzyskanie decyzji o warunkach przyłączenia do sieci. Należy zwrócić uwagę na umowę dzierżawy zawartą 26 kwietnia 2021 r., pomiędzy R. H. wydzierżawiającym, a [...] 1 Sp. z o.o. dzierżawcą, z treści której wynika, że w przypadku braku rozpoczęcia prac budowlanych, braku możliwości przyłączenia do sieci energetycznej, dzierżawca może wypowiedzieć umowę. [...] Sp. z o.o. odmówiła 5 czerwca 2023 r. wydania warunków przyłączenia dla inwestycji o nazwie: "[...] PV 1" i "[...] PV 2" z powodu braku warunków technicznych. Pomimo otrzymanej odmowy, spółka nie wypowiedziała umowy dzierżawy, tylko odliczyła podatek naliczony z faktury nr [...] wystawionej 2 stycznia 2024 r. Trafnie dostrzegł organ, że wniosek o określenie warunków przyłączenia obiektu "[...] PV 1" i "[...] PV 2" spółka złożyła 2 stycznia 2023 r., tj. po tym jak 10 stycznia 2022 roku [...] S.A. wydała odmowę przyłączenia do sieci dla przyłączenia elektrowni fotowoltaicznych "[...] PV I" i "[...] PV II". Spółka posiadała więc wiedzę o wystąpieniu okoliczności mogących przeszkodzić w realizacji kolejnych projektów. Pomimo to przyjęła na siebie ryzyko złożenia kolejnych wniosków o określenie warunków przyłączenia do sieci, kiedy podczas planowania, a następnie realizacji projektu inwestycyjnego jednym z najistotniejszych elementów jest uzyskanie decyzji o warunkach przyłączenia do sieci elektroenergetycznej Operatora Sieci Dystrybucyjnej. Zgodnie z art. 3 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. Prawo przedsiębiorców (Dz. U. z 2025 r., poz. 1480) działalnością gospodarczą jest zorganizowana działalność zarobkowa, wykonywana we własnym imieniu i w sposób ciągły. efekt prowadzonej działalności gospodarczej w postaci dążenia do osiągniecia zysków wymaga podejmowania czynności, które będą prowadziły do generowania obrotu (przychodu). Podzielić należy ocenę Dyrektora, że prowadzona przez skarżącą działalność gospodarcza nie wykazywała cech, które świadczyłyby o tym, że dąży ona do uzyskiwania obrotu (przychodu) w związku z ww. inwestycjami, o czym świadczy m.in. brak dochodowości ww. projektów oraz znikome obciążenia podatkowe. W okresie od stycznia 2023 r. do stycznia 2024 r. skarżąca nie wykazała sprzedaży opodatkowanej. Za okres od stycznia 2023 r. do grudnia 2023 r. wykazała nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy, a za styczeń 2024 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym, w tym do zwrotu i do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy. Ustalone powiązania pomiędzy skarżącą, a [...] Sp. z o.o. oraz dokumentowanie transakcji pomiędzy tymi podmiotami sprawiały, że podmioty te mogły swobodnie kształtować relacje gospodarcze pomiędzy sobą również w celu optymalizowania obciążeń podatkowych. Analiza całego materiału dowodowego rozpatrywanego we wzajemnym powiązaniu poszczególnych jego części, tworzyła logiczny obraz sytuacji, dający podstawę do uznania przez organy podatkowe obu instancji, iż prowadzona przez [...] 1 Sp. z o.o. działalność gospodarcza, nie wykazywała tych cech, które świadczyłby, o tym że dąży ona do uzyskiwania obrotu (przychodu) w związku z inwestycją dotyczącą projektów "[...] PV l", "[...] PV II", [...] PV 1" i "[...] PV 2", oznacza to brak podstaw do uznania, iż zakupy te były wykorzystywane dla celów działalności opodatkowanej. W realiach niniejszej sprawy nie można abstrahować od charakteru działalności prowadzonej przez stronę. Podmiot realizujący przedsięwzięcia w zakresie budowy farm fotowoltaicznych jest profesjonalnym uczestnikiem obrotu gospodarczego, prowadzącym działalność inwestycyjną w sektorze energetycznym wymagającym specjalistycznej wiedzy technicznej, ekonomicznej i prawnej. Tego rodzaju działalność ze swojej istoty wiąże się z koniecznością samodzielnej oceny opłacalności przedsięwzięcia oraz ryzyk związanych z możliwością jego realizacji. Do podstawowych elementów takiej oceny należy w szczególności analiza możliwości przyłączenia planowanej instalacji do sieci elektroenergetycznej. Kwestia dostępności mocy przyłączeniowych stanowi jeden z fundamentalnych czynników determinujących możliwość realizacji inwestycji. Profesjonalny inwestor, podejmując decyzję o rozpoczęciu projektu, powinien zatem uwzględnić zarówno publicznie dostępne informacje dotyczące stanu sieci, jak i ryzyko wynikające z jej ograniczeń technicznych, istniejącego obciążenia czy dynamicznego charakteru procesu przyłączeniowego. Nie można przy tym oczekiwać, aby organ lub operator systemu elektroenergetycznego przejmował na siebie gospodarcze ryzyko inwestora albo gwarantował powodzenie planowanego przedsięwzięcia. Sam fakt poniesienia przez stronę nakładów finansowych na przygotowanie inwestycji, analizę gruntu, dokumentację czy czynności projektowe nie kreuje po stronie inwestora roszczenia o zapewnienie możliwości przyłączenia instalacji do sieci. Ryzyko gospodarcze związane z podjęciem inwestycji przed uzyskaniem ostatecznych warunków przyłączenia obciąża przedsiębiorcę jako profesjonalnego uczestnika rynku. Podkreślenia wymaga również, że inwestor samodzielnie dokonuje wyboru podmiotów świadczących na jego rzecz usługi doradcze, projektowe lub analityczne. Dotyczy to także firm dokonujących oceny potencjału gruntu, uwarunkowań technicznych inwestycji czy prawdopodobieństwa uzyskania warunków przyłączenia. Ewentualne błędne oszacowanie ryzyka inwestycyjnego, przyjęcie nadmiernie optymistycznych założeń lub niewystarczająca analiza możliwości przyłączeniowych pozostają w sferze odpowiedzialności inwestora i podmiotów działających na jego zlecenie, a nie organu czy operatora sieci. Nie sposób również przyjąć, że publicznie dostępne informacje wskazujące na brak lub istotne ograniczenie wolnych mocy przyłączeniowych były pozbawione znaczenia tylko dlatego, że nie zawierały pełnej kolejki złożonych wniosków albo dokładnych prognoz dotyczących przyszłego zwolnienia mocy. Dla profesjonalnego uczestnika rynku informacje takie stanowią istotny sygnał ostrzegawczy wskazujący na wysokie ryzyko odmowy przyłączenia lub brak możliwości realizacji inwestycji w zakładanym terminie. Profesjonalny charakter działalności strony nakazuje bowiem przyjmować podwyższony miernik staranności przy ocenie warunków realizacji przedsięwzięcia. W konsekwencji brak możliwości doprowadzenia inwestycji do końca, wynikający z ograniczeń sieciowych lub odmowy przyłączenia, stanowi element ryzyka gospodarczego nierozerwalnie związanego z działalnością inwestycyjną prowadzoną przez profesjonalnego przedsiębiorcę działającego na rynku odnawialnych źródeł energii. W świetle przywołanej argumentacji, niezasadne są zarzuty naruszenia prawa materialnego art. 86 ust. 1 ustawy VAT, mającego zastosowanie w niniejszej sprawie. W przedstawionym stanie faktycznym i prawnym, nie zasługują również na uwzględnienie zarzuty dotyczące naruszenia art. 167, art. 168 lit. a), art. 178 lit. a) Dyrektywy Rady 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej. Za niezasadny uznać należy również zawarty w skardze zarzut naruszenia art. 112b ust. 1 pkt 1 lit. b i c oraz art. 112b ust. 2b ustawy VAT. Zgodnie z treścią art. 112b ust. 1, w razie stwierdzenia, że podatnik: 1) w złożonej deklaracji podatkowej wykazał: a) kwotę zobowiązania podatkowego niższą od kwoty należnej, b) kwotę zwrotu różnicy podatku lub kwotę zwrotu podatku naliczonego wyższą od kwoty należnej, c) kwotę różnicy podatku do obniżenia kwoty podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe wyższą od kwoty należnej, d) kwotę zwrotu różnicy podatku, kwotę zwrotu podatku naliczonego lub kwotę różnicy podatku do obniżenia kwoty podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe, zamiast wykazania kwoty zobowiązania podatkowego podlegającej wpłacie do urzędu skarbowego, 2) nie złożył deklaracji podatkowej oraz nie wpłacił kwoty zobowiązania podatkowego - naczelnik urzędu skarbowego lub naczelnik urzędu celno-skarbowego określa odpowiednio wysokość tych kwot w prawidłowej wysokości oraz ustala dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości do 30% kwoty zaniżenia zobowiązania podatkowego, kwoty zawyżenia zwrotu różnicy podatku, zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku do obniżenia podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe. Stosownie do treści art. 112b ust. 2b ustawy o VAT, ustalając dodatkowe zobowiązanie podatkowe, o którym mowa w ust. 1-2a, naczelnik urzędu skarbowego lub naczelnik urzędu celno-skarbowego bierze pod uwagę: 1) okoliczności powstania nieprawidłowości; 2) rodzaj i stopień naruszenia ciążącego na podatniku obowiązku, które skutkowało powstaniem nieprawidłowości; 3) rodzaj, stopień i częstotliwość stwierdzanych dotychczas nieprawidłowości dotyczących nieprzedawnionych zobowiązań w podatku; 4) kwotę stwierdzonych nieprawidłowości, w tym kwotę zaniżenia zobowiązania podatkowego, kwotę zawyżenia zwrotu różnicy podatku, zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku do obniżenia podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe; 5) działania podjęte przez podatnika po stwierdzeniu nieprawidłowości w celu usunięcia skutków nieprawidłowości. Należy wyjaśnić, że przepis art. 112b ust. 2b ustawy o VAT stanowi swoisty katalog dyrektyw wymiaru dodatkowego zobowiązania podatkowego, którymi winien kierować się organ podatkowy w celu ustalenia sankcji (o której mowa w art. 112b ust. 1-2a ustawy VAT), jaka zostanie ustalona w indywidualnej sprawie podatnika, który dopuścił się nieprawidłowości. Wprowadzone do treści art. 112b i art. 112c ustawy o VAT zmiany stanowić mają realizację postanowień wyroku TSUE w sprawie C-935/19. W wyroku tym TSUE w szczególności zwrócił uwagę na konieczność rozróżnienia przy stosowaniu sankcji przypadków, w których dochodzi do oszustw (i w konsekwencji uszczupleń należności podatkowych) od pozostałych. Zdaniem sądu, organ odwoławczy w uzasadnieniu skarżonej decyzji w sposób prawidłowy pojmował wskazane wyżej dyrektywy wymiaru dodatkowego zobowiązania i odniósł je właściwie do ustalonych okoliczności sprawy, dochodząc do słusznego wniosku, że skoro po zakończonych czynnościach sprawdzających spółka nie skorzystała z przysługującego jej prawa i nie złożyła korekty odliczenia podatku naliczonego ani też korekty rozliczenia w podatku od towarów i usług za wskazany okres, w których uwzględniłaby ustalenia ww. czynności sprawdzających, to w sprawie w wystąpiła tym samym sytuacja, o której mowa w art. 112b ust. 1 pkt 1 lit. b i lit. c ustawy o podatku od towarów i usług, obligująca organ do zastosowania wobec spółki sankcji w podatku od towarów i usług, której wysokość zgodnie z tymi przepisami wynosi do 30 % kwoty zaniżenia/zawyżenia podatku. Zasadna jest ocena Dyrektora, że nie ma co do tego wątpliwości, że skarżąca nie powinna odliczyć podatku naliczonego w łącznej kwocie 83.915,27 zł, w związku z czym prawidłowo ustalono dodatkowe zobowiązania podatkowe za badane miesiące, biorąc pod uwagę przy ustalaniu jego wysokości, zachowanie spółki i okoliczności, w których doszło do nieprawidłowego rozliczenia podatku od towarów i usług. P. tym po dostarczeniu protokołu z czynności sprawdzających spółka nie podjęła żadnych działań w celu usunięcia skutków stwierdzonych nieprawidłowości, nie złożyła korekty deklaracji [...] oraz JPK_VAT za ww. okresy rozliczeniowe. Powyższe uzasadnia ustalenie dodatkowego zobowiązania w podatku od towarów i usług w wysokości 30%. Wymierzona sankcja jest adekwatna do charakteru oraz wagi uchybień. Reasumując, zdaniem sądu organy w kontrolowanej sprawie, zgodnie z zasadami postępowania wynikającymi z treści przepisów art. 120 Ordynacji podatkowej (zasada legalności), art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej (zasada zaufania), art. 122 Ordynacji podatkowej (zasada prawdy obiektywnej), art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej (zasada czynnego udziału strony) oraz respektując obowiązek zebrania i w sposób wyczerpujący rozpatrzenia całego materiału dowodowego wynikający z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej zebrały materiał dowodowy w sprawie, który poddały analizie i ocenie. Organ ocenił cały materiał dowodowy zgodnie z zasadami logiki i doświadczenia życiowego bez naruszenia art. 191 Ordynacji podatkowej., stanowiącego, że organ podatkowy ocenia czy dana okoliczność została udowodniona na podstawie całego zebranego materiału dowodowego. Przy tym organ ocenił dowody w ich wzajemnym powiązaniu, odniósł się też do rozbieżności z nich wynikających, wyjaśniając dlaczego jednym z dowodów daje wiarę, a innym jej odmawia. Natomiast to, że materiał dowodowy zebrany w sprawie został przez organ oceniony odmiennie, niż oczekiwał skarżący, nie świadczy o naruszeniu zasad postępowania podatkowego, o których mowa w przywołanych przepisach (zob. wyrok NSA z 13 kwietnia 2022 r., sygn. akt II FSK 1237/20). Przy prawidłowo i kompleksowo ustalonym stanie faktycznym sprawy organy zastosowały właściwe przepisy prawa materialnego. Mając na względzie powyższe, sąd, na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę.