I SA/Ke 77/21

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Ewa Rojek, Sędziowie Sędzia WSA Artur Adamiec (spr.), Sędzia WSA Mirosław Surma, , po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 25 marca 2021 r. sprawy ze skargi Sądu Okręgowego w Kielcach na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia .... nr .... w przedmiocie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego w zakresie prawa podatkowego oddala skargę.

W indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego z ... nr ... Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (Dyrektor KAS) stwierdził, że stanowisko Sądu Okręgowego w Kielcach przedstawione we wniosku z 8 grudnia 2020 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku akcyzowego, w zakresie zwolnienia z akcyzy wyrobów gazowych, jest nieprawidłowe. We wniosku przedstawiono zdarzenie przyszłe, zgodnie z którym w trybie art. 39 Ustawy Prawo zamówień publicznych, Sąd Okręgowy w Kielcach i będące w dyspozycji Sądu Okręgowego - sądy funkcjonalne, wybrał wykonawcę do kompleksowego dostarczania gazu na cele opałowe do budynków sądowych. Przed podpisaniem umowy należy złożyć oświadczenie, czy sąd jest, czy nie jest zwolniony z podatku akcyzowego. Kod CN przedmiotowego gazu to 2711 21 00 - gaz ziemny przesyłowy. W związku z powyższym opisem zapytano czy wnioskodawca dokonując nabycia wyrobów gazowych przeznaczonych do celów opałowych do swoich budynków może korzystać ze zwolnienia od akcyzy w myśl art. 31 b ust. 2 pkt 2 ustawy o podatku akcyzowym, jako organ administracji publicznej? Zdaniem wnioskodawcy, zgodnie z art. 31b ust. 2 pkt 2 ustawy o podatku akcyzowym zwalnia się od akcyzy czynności podlegające opodatkowaniu, których przedmiotem są wyroby gazowe o kodach CN 2705 00 00, 2711 11 00, 2711 21 00 i 2711 29 00 przeznaczone do celów opałowych przez organy administracji publicznej. Ustawodawca nie zdefiniował w ustawie o podatku akcyzowym pojęcia organów administracji publicznej. Przykładowo w zakresie podmiotów systemu oświaty ustawodawca precyzyjnie określił w przedmiotowej ustawie, że chodzi o podmioty systemu oświaty, o których mowa w art. 2 ustawy z 14 grudnia 2016 r. Prawo oświatowe. W zakresie zaś organów administracji publicznej brak odesłania do jakiejkolwiek ustawy, która miałaby definiować to pojęcie. W konsekwencji nie można w tym zakresie odwoływać się do definicji organu administracji publicznej zawartej w Kodeksie postępowania administracyjnego, czy też w innej ustawie. Gdyby bowiem intencją ustawodawcy było stosowanie na potrzeby podatku akcyzowego definicji organu administracji publicznej zawartej w kpa to wprost w art. 31 b zawarte byłoby odesłanie do kpa - tak jak jest to w przypadku podmiotów systemu oświaty - gdzie ustawa o podatku akcyzowym wprost odsyła do definicji zawartej w art. 2 ustawy z 14 grudnia 2016 r. Prawo oświatowe. W ocenie wnioskodawcy zamiarem ustawodawcy było zwolnienie w przedmiotowym zakresie od podatku akcyzowego organy administracji publicznej w ich ogólnym i potocznym rozumieniu - jako podmiot, który z mocy prawa został wyposażony we władztwo, posiadający własne, wyróżniające go kompetencje i powołany do załatwiania spraw w drodze indywidualnych rozstrzygnięć. Jednocześnie wnioskodawca przywołała definicję władztwa administracyjnego. Zdaniem Sądu Okręgowego w Kielcach. W całości definicję tę spełniają sądy powszechne, które zostały powołane ustawowo do wydawania władczych rozstrzygnięć - orzeczeń, działające w interesie publicznym. Uznając stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe Dyrektor KAS wskazał na przepisy ustawy z 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (t.j. Dz.U.2020.722 ze zm.) dalej "u.p.a." określające definicję wyrobów akcyzowych, gazowych, finalnego nabywcy gazowego, pośredniczącego podmiotu gazowego, paliw silnikowych, paliw opałowych oraz przedmiot opodatkowania, moment powstania obowiązku podatkowego, podatnika podatku akcyzowego (art. 2 ust. 1 pkt 1, pkt 1b, pkt 19a, pkt 23d, art. 86 ust. 2 i ust. 3, art. 9c, art. 11b ust. 1 i ust. 2, art. 13 ust. 1 pkt 13). W myśl art. 86 ust. 1 pkt 2 u.p.a. do wyrobów energetycznych, w rozumieniu ustawy, zalicza się wyroby objęte pozycjami CN 2701, 2702 oraz od 2704 do 2715. Na podstawie art. 31b ust. 2 pkt 2 ustawy zwalnia się od akcyzy czynności podlegające opodatkowaniu, których przedmiotem są wyroby gazowe o kodach CN 2705 00 00, 2711 11 00, 2711 21 00 i 2711 29 00 przeznaczone do celów opałowych przez organy administracji publicznej. Zgodnie z ust. 5 tego samego art. 31b ustawy w przypadku sprzedaży wyrobów gazowych w ramach zwolnień, o których mowa w ust. 1, ust. 2 pkt 2-8, ust. 3 pkt 2 i 3 oraz ust. 4 podmiotom, które użyją tych wyrobów do celów określonych w tych przepisach, warunkiem zwolnienia jest określenie w umowie zawartej między sprzedawcą a nabywcą, że wyroby te będą użyte do tych celów. Mając na uwadze powyższe przepisy, Dyrektor KAS zwrócił uwagę, że podmiotem korzystającym ze zwolnienia jest pośredniczący podmiot gazowy dokonujący sprzedaży wyrobów gazowych finalnemu nabywcy gazowemu. W sytuacji zaś gdy sprzedaż wyrobów gazowych została dokonana zgodnie z wszystkimi warunkami uprawniającymi sprzedawcę (pośredniczący podmiot gazowy) do zastosowania zwolnienia z akcyzy, a wyroby gazowe zostały przez finalnego nabywcę gazowego zużyte do celów innych niż objęte zwolnieniem, podatnikiem podatku akcyzowego, zgodnie z art. 13 ust. 1 pkt 13 w zw. z art. 9c ust. 1 pkt 5 lit. c ustawy, stanie się finalny nabywca gazowy. W analizowanym zatem zdarzeniu przyszłym to nie wnioskodawca w istocie mógłby być podmiotem korzystającym ze zwolnienia, lecz sprzedawca wyrobów gazowych dokonujący ich sprzedaży wnioskodawcy. Wnioskodawca z kolei mógłby nabyć wyroby gazowe w ramach zwolnienia, bez wliczonego w cenę nabycia podatku akcyzowego, o ile spełni odpowiednie warunki i będzie mógł być uznany za organ administracji publicznej. Dyrektor wskazał na definicję organów administracji publicznej z art. 5 § 2 pkt 3 k.p.a. Do organów administracji publicznej zaliczono też organy i podmioty wymienione w art. 1 pkt 2, czyli organy administracji publicznej w znaczeniu funkcjonalnym. Dyrektor wskazał ponadto na definicję ministrów, organizacji społecznych, organów jednostek samorządu terytorialnego zawartą w art. 5 § 2 pkt 4, 5 i 6 k.p.a. oraz wyjaśnił znaczenie terminu administracja. Podniósł, że z art. 2 § 2 i 3 ustawy z 27 lipca 2001 r. Prawo o ustroju sądów powszechnych (t.j. Dz.U.2020.2072 ze zm.) wynika, że sądy powszechne sprawują wymiar sprawiedliwości w zakresie nienależącym do sądów administracyjnych, sądów wojskowych oraz Sądu Najwyższego oraz wykonują również inne zadania z zakresu ochrony prawnej. W ocenie Dyrektora KAS, w konsekwencji wnioskodawca nie może być uznany za organ administracji publicznej w rozumieniu art. 31b ust. 2 pkt 2 u.p.a. Na powyższą interpretację indywidualną Sąd Okręgowy w Kielcach złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach. Wniósł o uchylenie zaskarżonej interpretacji. Zarzucił dopuszczenie się błędu wykładni polegającego na przyjęciu, że jednostka sądu powszechnego nie może być uznana za organ administracji publicznej w rozumieniu art. 31 b ust 2 pkt 2 u.p.a., zaś prawidłowa wykładnia ww. przepisu wskazuje, że jednostka sądownictwa powszechnego stanowi organ administracji publicznej w rozumieniu przedmiotowego przepisu. Podtrzymując stanowisko przedstawione we wniosku o wydanie interpretacji, skarżący dodatkowo wskazał, że nawet gdyby uznać, że w przedmiotowej sprawie winna znaleźć zastosowania definicja organu administracji publicznej zawarta w kpa, to wówczas należy uwzględnić zarówno organy administracji publicznej w rozumieniu ustrojowym, jak i organy administracji publicznej w znaczeniu funkcjonalnym. Organ w skarżonej interpretacji odniósł się natomiast wyłącznie do stwierdzenia, że organ skarżący nie dysponuje cechami organu administracji publicznej i w znaczeniu ustrojowym nie może być uznany za organ administracji publicznej. W sposób nieuzasadniony natomiast organ nie rozważył, czy skarżący jest organem administracji publicznej w znaczeniu funkcjonalnym. W myśl art. 5 § 2 pkt 3 k.p.a. jako organy administracji publicznej należy oceniać także organy i podmioty wymienione w art. 1 pkt 2 k.p.a. - organy administracji publicznej w znaczeniu funkcjonalnym. Zgodnie z art. 1 pkt 2 k.p.a. wskazane powyżej odesłanie dotyczy organów państwowych oraz innych podmiotów, gdy są one powołane z mocy prawa lub na podstawie porozumień do załatwiania spraw określonych w pkt 1 czyli prowadzenia postępowań przed organami administracji publicznej w należących do właściwości tych organów sprawach indywidualnych rozstrzyganych w drodze decyzji administracyjnych albo załatwianych milcząco. W ocenie skarżącego przytoczonej definicji organu administracji publicznej w znaczeniu funkcjonalnym odpowiada także jednostka sądownictwa powszechnego. W szczególności w ramach swej działalności, organ ten załatwia bowiem indywidualne sprawy rozstrzygane w drodze decyzji administracyjnych, przykładem czego są m.in. odmowa udostępnienia informacji publicznej lub umorzenie postępowania o udostępnienie informacji publicznej (art. 16 ust. 1 i 2 ustawy z 6 września 2001 r. o dostępie do informacji publicznej), czy też ustanowienie biegłego sądowego oraz zwolnienie biegłego z funkcji, które także następuje w drodze decyzji administracyjnej. W odpowiedzi na skargę Dyrektor KAS podtrzymał stanowisko przedstawione w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach zważył, co następuje: Skarga jest nieuzasadniona i podlega oddaleniu. Zgodnie z art. 1 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (j.t. Dz.U.2021.137) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości poprzez m. in. kontrolę administracji publicznej. Kontrola ta jest sprawowana pod względem zgodności z prawem wydawanych przez nią decyzji, postanowień bądź innych aktów. Stosownie zaś do art. 3 § 1 i § 2 pkt 4a ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (j.t. Dz.U.2019.2325) dalej "ustawa p.p.s.a." kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg m.in. na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Sprawa została rozpoznana przez Sąd na posiedzeniu niejawnym, zgodnie z zarządzeniem Przewodniczącego Wydziału, z 17 lutego 2021 r., wydanym na podstawie art. 15 zzs4 ust. 3 ustawy z 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz.U.2020.374 ze zm.), zmienionej ustawą z 14 maja 2020 r. o zmianie niektórych ustaw w zakresie działań osłonowych w związku z rozprzestrzenianiem się wirusa SARS-CoV-2 (Dz.U.2020.875). Zgodnie ze wskazanym przepisem przewodniczący może zarządzić przeprowadzenie posiedzenia niejawnego, jeżeli uzna rozpoznanie sprawy za konieczne, a przeprowadzenie wymaganej przez ustawę rozprawy mogłoby wywołać nadmierne zagrożenie dla zdrowia osób w niej uczestniczących i nie można przeprowadzić jej na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku. Na posiedzeniu niejawnym w tych sprawach sąd orzeka w składzie trzech sędziów. W myśl art. 57a ustawy p.p.s.a skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczenia się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany w tym przypadku zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną, co wynika z brzmienia art. 134 § 1 tej ustawy zgodnie, z którym sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a. Stosownie do obecnego brzmienia art. 146 § 1 ustawy p.p.s.a. sąd, uwzględniając skargę na indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego (art. 3 § 2 pkt 4a), uchyla interpretację, a art. 145 § 1 pkt 1 ustawy stosuje się odpowiednio. Z kolei granica, w której organ jest uprawniony do wydania interpretacji wyznaczona jest przez przepisy art. 14b § 1, art. 14b § 3 oraz art. 14c § 1 i art. 14c § 2 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej interpretacje wydawane są na pisemny wniosek zainteresowanego w jego indywidualnej sprawie. Stosownie do art. 14b § 3 tej ustawy składający wniosek o wydanie interpretacji obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Interpretacja indywidualna zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. W razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym (art. 14c § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej). Zarzuty skargi sprowadzają się do błędnej wykładni polegającej na przyjęciu, że jednostka sądu powszechnego nie może być uznana za organ administracji publicznej w rozumieniu art. 31 b ust 2 pkt 2 u.p.a. W ocenie skarżącego prawidłowa wykładnia ww. przepisu wskazuje, że jednostka sądownictwa powszechnego stanowi organ administracji publicznej w rozumieniu przedmiotowego przepisu. Zdaniem organu natomiast wnioskodawca nie może być uznany za organ administracji publicznej w rozumieniu art. 31b ust. 2 pkt 2 u.p.a. Sąd stwierdza, że prawidłowe jest stanowisko Dyrektora KAS. Przedmiot sprawy dotyczy zwolnienia podatkowego z art. 31 b ust. 2 pkt 2 u.p.a. Stosownie do powołanej regulacji zwalnia się od akcyzy czynności podlegające opodatkowaniu, których przedmiotem są wyroby gazowe o kodach CN 2705 00 00, 2711 11 00, 2711 21 00 i 2711 29 00 przeznaczone do celów opałowych przez organy administracji publicznej. Bezpośredni spór w sprawie dotyczy kwestii czy skarżący (sąd powszechny) jest organem administracji publicznej, o którym mowa w ww. przepisie. Tak zakreślone granice sporu wymagają przywołania definicji organów administracji publicznej. Definicja taka nie została zawarta w ustawie o podatku akcyzowym zasadne i konieczne jest zatem odwołanie się w tym zakresie do przepisów kodeksu postepowania administracyjnego. Zgodnie z art. 5 § 2 k.p.a. ilekroć w przepisach kodeksu postępowania administracyjnego jest mowa: 3) o organach administracji publicznej - rozumie się przez to ministrów, centralne organy administracji rządowej, wojewodów, działające w ich lub we własnym imieniu inne terenowe organy administracji rządowej (zespolonej i niezespolonej), organy jednostek samorządu terytorialnego oraz organy i podmioty wymienione w art. 1 pkt 2; 4) ministrach - rozumie się przez to Prezesa i wiceprezesa Rady Ministrów pełniących funkcję ministra kierującego określonym działem administracji rządowej, ministrów kierujących określonym działem administracji rządowej, przewodniczących komitetów wchodzących w skład Rady Ministrów, kierowników centralnych urzędów administracji rządowej podległych, podporządkowanych lub nadzorowanych przez Prezesa Rady Ministrów lub właściwego ministra, a także kierowników innych równorzędnych urzędów państwowych załatwiających sprawy, o których mowa w art. 1 pkt 1 i 4; 5) organizacjach społecznych - rozumie się przez to organizacje zawodowe, samorządowe, spółdzielcze i inne organizacje społeczne; 6) organach jednostek samorządu terytorialnego - rozumie się przez to organy gminy, powiatu, województwa, związków gmin, związków powiatów, wójta, burmistrza (prezydenta miasta), starostę, marszałka województwa oraz kierowników służb, inspekcji i straży działających w imieniu wójta, burmistrza (prezydenta miasta), starosty lub marszałka województwa, a ponadto samorządowe kolegia odwoławcze. Stosownie zaś do art. 1 k.p.a., kodeks postępowania administracyjnego normuje: 1. postępowanie przed organami administracji publicznej w należących do właściwości tych organów sprawach indywidualnych rozstrzyganych w drodze decyzji administracyjnych albo załatwianych milcząco; 2. postępowanie przed innymi organami państwowymi oraz przed innymi podmiotami, gdy są one powołane z mocy prawa lub na podstawie porozumień do załatwiania spraw określonych w pkt 1; 3. postępowanie w sprawach rozstrzygania sporów o właściwość między organami jednostek samorządu terytorialnego i organami administracji rządowej oraz między organami i podmiotami, o których mowa w pkt 2; 4. postępowanie w sprawach wydawania zaświadczeń; 5. nakładanie lub wymierzanie administracyjnych kar pieniężnych lub udzielanie ulg w ich wykonaniu; 6. tryb europejskiej współpracy administracyjnej. Organy administracji, o których mowa w art. 1 pkt 1 k.p.a., określa się mianem organów administracji w znaczeniu ustrojowym, zaś inne organy państwowe i podmioty, o których mowa w art. 1 pkt 2 k.p.a. to tzw. organy administracji w znaczeniu funkcjonalnym powołane do załatwiania indywidualnych spraw w ściśle określonym zakresie dla załatwiania których stosuje się kodeks postępowania administracyjnego. Stosownie zaś do art. 175 ust. 1 Konstytucji Sąd Najwyższy, sądy powszechne, sądy administracyjne oraz sądy wojskowe sprawują wymiar sprawiedliwości w Rzeczypospolitej Polskiej. Sądy powszechne sprawują wymiar sprawiedliwości we wszystkich sprawach, z wyjątkiem spraw ustawowo zastrzeżonych dla właściwości innych sądów - art. 177 Konstytucji. Zgodnie zaś z art. 2 § 2 i 3 ustawy Prawo o ustroju sądów powszechnych sądy powszechne sprawują wymiar sprawiedliwości w zakresie nienależącym do sądów administracyjnych, sądów wojskowych oraz Sądu Najwyższego oraz wykonują również inne zadania z zakresu ochrony prawnej. Z powyższych regulacji wynika zatem, że skarżący - Sąd Okręgowy nie dysponuje cechami organu administracji publicznej, gdyż został powołany do odrębnych od administracji publicznej zadań z zakresu wymiaru sprawiedliwości i ochrony prawnej - w szczególności wydawania wyroków w imieniu Rzeczypospolitej Polskiej. Na brak możliwości uznania jednostki sądu powszechnego za organ administracji publicznej w rozumieniu art. 31b ust. 2 pkt 2 u.p.a., nie ma przy tym wpływu, podnoszony przez skarżącego fakt wydawanie przez prezesów sądów decyzji w oparciu m.in. o ustawę o dostępie do informacji publicznej. Zgodnie z art. 16 ust. 1 i 2 oraz art. 17 ust. 1 ustawy z 6 września 2001 r. o dostępie do informacji publicznej odmowa udostępnienia informacji publicznej oraz umorzenie postępowania o udostępnienie informacji w przypadku określonym w art. 14 ust. 2 przez organ władzy publicznej następują w drodze decyzji. Do decyzji, o których mowa w ust. 1, stosuje się przepisy Kodeksu postępowania administracyjnego, (...). Do rozstrzygnięć podmiotów obowiązanych do udostępnienia informacji, niebędących organami władzy publicznej, o odmowie udostępnienia informacji oraz o umorzeniu postępowania o udostępnienie informacji przepisy art. 16 stosuje się odpowiednio. Z treści tej regulacji wynika, że nie tylko organy administracji publicznej stosują przepisy kodeksu postępowania administracyjnego w zakresie udostępnienia informacji publicznej. Przepisy kodeksu postępowania administracyjnego mają przy tym zastosowanie wyłącznie w przypadku odmowy udostępnienia informacji oraz umorzenia postępowania o udostępnienie informacji. Zdaniem Sądu znaczenie funkcjonalne (sprowadzające się do m.in. wydawania decyzji o odmowie udostępnienia informacji), na które wskazuje skarżący nie jest elementem wystarczającym do uznania danego podmiotu za organ administracji publicznej w rozumieniu art. 31b ust. 2 pkt 2 u.p.a. Kluczowe dla analizowanej sprawy jest natomiast uznanie danego podmiotu za organ administracji publicznej w znaczeniu ustrojowym. W doktrynie utrwalony jest pogląd, że na gruncie materialnego prawa administracyjnego, pojęcie organu administracyjnego winno być używane w znaczeniu ścisłym (ustrojowym). W konsekwencji takie znaczenie winno znaleźć zastosowanie na gruncie materialnego prawa podatkowego jakim jest art. 31b ust. 2 pkt 2 u.p.a. Należy zatem w pełni zaakceptować i podzielić stanowisko organu interpretacyjnego, że w świetle powołanych regulacji skarżący nie dysponuje cechami organu administracji publicznej i w znaczeniu ustrojowym nie może być uznany za organ administracji publicznej, gdyż został powołany do odrębnych od administracji publicznej zadań z zakresu wymiaru sprawiedliwości i ochrony prawnej, nie zaś do załatwienia spraw indywidualnych rozstrzyganych w drodze decyzji administracyjnej. W konsekwencji skarżący nie może skorzystać ze zwolnienia podatkowego, o którym mowa w art. 31b ust. 2 pkt 2 u.p.a. Z tych względów Sąd, na podstawie art. 151 ustawy p.p.s.a., skargę oddalił.