III SA/Gl 81/21

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Barbara Brandys-Kmiecik (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Magdalena Jankiewicz Sędzia WSA Marzanna Sałuda po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 15 marca 2021 r. sprawy ze skargi "A" S.A. w D. na interpretację indywidulną Ministra Rozwoju i Finansów z dnia [...] r., nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego oddala skargę.

Naczelny Sąd Administracyjny w Gliwicach wyrokiem z 5 listopada 2020 r., o sygn. akt I GSK 836/17, uchylił wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z 26 maja 2017 r., o sygn. akt III SA/GI 230/17, w sprawie ze skargi A S.A. w D., na interpretację indywidualną Ministra Rozwoju i Finansów z [...] r. nr [...], w przedmiocie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, którym Sąd I instancji uwzględnił skargę Spółki i uchylił w całości zaskarżoną interpretację indywidualną oraz orzekł o kosztach postępowania. Przedstawiając stan sprawy NSA na wstępie przedstawił główne motywy wyroku WSA w Gliwicach, który wskazał, że Spółka jest podmiotem prowadzącym działalność gospodarczą wymienioną w art. 31 d ust. 1 pkt 1 ustawy z 6 ) grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (tj. Dz. U. z 2014 r., poz. 752 ze zm., dalej u.p.a.), przynależną do kodu PKD 2410 - produkcja surówki, żelazostopów, żeliwa, stali oraz wyrobów hutniczych, PKD 2432 - produkcja wyrobów płaskich walcowanych na zimno i PKD 2434 - produkcja drutu. Jednocześnie jest zarejestrowanym podatnikiem podatku akcyzowego, prowadzi skład podatkowy, prowadzi księgi rachunkowe, posiada koncesję na wytwarzanie, obrót i dystrybucję energii elektrycznej. W odniesieniu do części zużywanej energii elektrycznej, Spółka korzysta ze zwolnień z akcyzy, o których mowa w art. 30 ust. 1, ust. 7 oraz ust. 7a pkt 3 u.p.a., tj. zwolnienia dla energii elektrycznej wytwarzanej z odnawialnych źródeł energii, energii elektrycznej wykorzystywanej w procesie produkcji energii elektrycznej i ciepła w skojarzeniu oraz w procesach metalurgicznych. Zwolnienia te nie były przedmiotem wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. Spółka wskazała we wniosku, że w odniesieniu do części zużywanej energii elektrycznej, nie stosuje zwolnienia, o którym mowa w art. 30 ust. 7a pkt 3 u.p.a, (część zużyć energii nie jest wykorzystywana w procesach metalurgicznych). We wniosku o interpretację Spółka zadała następujące pytania: 1. W jaki sposób, w świetle art. 31d ust. 2 u.p.a., należy interpretować oraz wyliczać "wartość produkcji sprzedanej"? W szczególności czy wartość ta obejmuje przychody z działalności handlowej? 2. W jaki sposób, w świetle art. 31 d ust. 2 u.p.a. należy interpretować oraz wyliczać "koszty wykorzystanej energii elektrycznej"? W szczególności, czy koszty te obejmują cenę wykorzystanej energii elektrycznej, koszty opłat dystrybucyjnych dotyczące bezpośrednio wykorzystanej energii elektrycznej, pozostałe koszty bezpośrednio związane z wykorzystaną energią elektryczną, w tym koszty uzyskania oraz umorzenia świadectw pochodzenia energii elektrycznej wynikające z ustawy z 10 kwietnia 1997 r. Prawo energetyczne (Dz. U. z 2012, poz. 1059) oraz ustawy z 20 lutego 2015 r. o odnawialnych źródłach energii (Dz. U. z 2015 r., poz. 478, dalej OZE)? 3. Czy w świetle art. 31 d ust. 2 u.p.a. "koszty wykorzystanej energii elektrycznej" obejmują koszty każdej energii wykorzystanej przez Spółkę tj. również energii wykorzystanej do celów zwolnionych z akcyzy, w tym do celów (1) o których mowa w art. 30 ust. 7a ustawy; oraz (2) pozostałych celów zwolnionych z akcyzy (w tym przykładowo do celów z art. 30 ust. 7 ustawy)? 4. Czy w świetle art. 31 d ust. 2 u.p.a. "koszty wykorzystanej energii elektrycznej" obejmują koszty energii elektrycznej nabytej lub wytworzonej, a następnie sprzedanej do podmiotów trzecich? 5.Czy w opisanych we wniosku okolicznościach, przy założeniu spełnienia przez Spółkę kryterium uznania jej za zakład energochłonny w rozumieniu art. 31 d ust. 2 u.p.a. (tj. kryterium "udziału kosztów wykorzystanej energii elektrycznej w wartości produkcji sprzedanej w danym roku podatkowym") - Spółka będzie uprawniona, w świetle ust. 1 oraz ust. 3 tego przepisu do zwrotu części zapłaconej akcyzy od wykorzystanej przez Spółkę energii elektrycznej w kwocie odnoszącej się do "łącznego zużycia energii elektrycznej" (litera E ze wzoru ujętego w ust. 3) jako obejmującego zarówno energię elektryczną wykorzystaną przez Spółkę z zastosowaniem zwolnienia z akcyzy, o którym mowa w art. 30 ust. 7a u.p.a., jak również energię elektryczną wykorzystaną przez Spółkę z zastosowaniem innych zwolnień z akcyzy (np. z art. 30 ust. 1 i 7 u.p.a.) oraz energii elektrycznej wykorzystanej przez Spółkę bez zastosowania żadnego zwolnienia akcyzy? Zaskarżoną interpretacją indywidualną z [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej w K., działając w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tj. Dz.U. z 2015 r., poz. 613 ze zm., dalej: O.p.), wydaną na wniosek Spółki w przedmiocie podatku akcyzowego w zakresie zwolnienia z akcyzy energii elektrycznej wykorzystywanej przez zakład energochłonny oraz sposobu obliczania progu energochłonności nie zgodził się ze stanowiskiem wnioskodawcy w zakresie pytania 2 i 5; w pozostałym zakresie tj. pytania 1, 3 i 4 uznał stanowiska za prawidłowe. Zdaniem wnioskodawcy, w spornym zakresie, "koszty wykorzystanej energii elektrycznej" powinny być interpretowane i wyliczane jako obejmujące cenę wykorzystanej energii elektrycznej, jak również pozostałe koszty wykorzystanej energii elektrycznej, w tym opłaty dystrybucyjne, koszty pośrednie, koszty umorzenia świadectw pochodzenia energii (z wyłączeniem podatku VAT). Pojęcie kosztów wykorzystanej energii jest pojęciem szerszym niż cena zakupu. Spółka nie widziała też przeszkód do skorzystania ze zwolnienia z akcyzy z art. 30 ust. 7a u.p.a. oraz z art. 31 ust. 2 u.p.a., w sytuacji gdy spełnia wszystkie warunki wskazane w art. 31 d ust. 1 tej ustawy oraz przy zabezpieczeniu z art. 31 d ust. 1 pkt 3 i ust. 3 i ust. 11 u.p.a. Organ nie podzielił stanowiska Spółki i wskazał, że w myśl uregulowań krajowych implementowanych z przepisów art. 17 ust. 1 lit. a dyrektywy Rady 2003/96/WE, pojęcie nabycia energii elektrycznej od zewnętrznego dostawcy dotyczy jedynie energii elektrycznej wraz z podatkami z wyłączeniem podatku od towarów i usług oraz opłat dodatkowych wynikających z faktury. Zdaniem organu opłata dystrybucyjna nie jest podatkiem i z tej przyczyny nie może być zaliczona do kosztów nabycia energii elektrycznej. Jej wliczenie stanowiłoby naruszenie zasady sprawiedliwości podatkowej i wykładnię rozszerzającą stosowania zwolnienia. Organ podkreślił, że w art. 31 d ust. 2 u.p.a. ustawodawca wskazał, że przy obliczaniu współczynnika energochłonności należy uwzględnić wyłącznie wartość samej nabytej i wykorzystanej energii elektrycznej, co wynika z użytego sformułowania "udział kosztów wykorzystanej energii elektrycznej" a nie wartości zakupu energii, która stanowi kwotę globalną jaka należy ponieść aby dokonać zakupu energii elektrycznej (z opłatą dystrybucyjną, utrzymaniem sieci). Inaczej mówiąc w przepisie jest odwołanie do wartości zużytego wyrobu a nie do wartości transakcji na zakup tego wyrobu, co ma miejsce w przywołanych przez wnioskodawcę art. 188 ust. 11 ustawy o OZE czy § 1 ust. 2 pkt 1 rozporządzenia Ministra Gospodarki z 8 grudnia 2015 r. (Dz.U. z 2015 r. poz. 2059), co do kosztów energii elektrycznej zużytej na własne potrzeby. Konkludując organ stwierdził, że w ustawie o OZE, Prawie energetycznym i rozporządzeniach wykonawczych wydanych na ich podstawie, w przeciwieństwie do regulacji w ustawie o podatku akcyzowym, ustawodawca wprost wskazał, że przez koszt energii rozumie nie tylko wartość samej energii ale również kwoty jakie nabywca musi ponieść na nabycie energii. A contrario w sytuacji gdy w ustawie brak takiego rozszerzonego zdefiniowania kosztów energii, to brak podstaw do uwzględnienia, przy obliczaniu energochłonności, wartości innych niż samej energii. Zatem koszt nabycia energii elektrycznej od zewnętrznego dostawcy należy rozumieć jako koszt z wyłączeniem opłat dystrybucyjnych i kosztów umorzenia świadectw pochodzenia. Zdaniem organu podatkowego, w sytuacji, gdy wnioskodawca dla zakładu energochłonnego będzie korzystał ze zwolnienia z art. 30 ust. 7a u.p.a., to nie zostaną spełnione wszystkie warunki uprawniające go do skorzystania ze zwolnienia z art. 31 d ust. 1 u.p.a. Ustawodawca wykluczył bowiem możliwość korzystania ze zwolnienia przez ten sam podmiot (zakład energochłonny) ze zwolnienia z art. 30 ust. 7a i art. 31 d ust. 1 (art. 31 d ust. 1 pkt 3 u.p.a.). Podkreślił, że ustawodawca z dniem 1 stycznia 2016 r. wprowadził dwa rodzaje zwolnień w podatku akcyzowym, tj. zwolnienia podatnika realizującego konkretne procesy technologiczne oraz zwolnienie zakładu energochłonnego wykorzystującego energie elektryczną w konkretnej, określonej PKD działalności. Zdaniem organu zwolnienie to nie dotyczy podatnika podatku akcyzowego, gdyż zwolnienie zawarte w art. 31 d ust. 1 pkt 3 u.p.a. "nie korzysta w stosunku do tej energii elektrycznej ze zwolnienia od akcyz o którym mowa w art. 30 ust. 7a" należy odczytywać łącznie z brzmieniem przepisu art. 31d ust. 1, tj. zwolnienie przysługuje zakładowi energochłonnemu wykonującemu działalność gospodarczą oznaczoną wskazanym kodami jeśli zakład ten nie korzysta w stosunku do tej energii ze zwolnienia od akcyzy, o którym mowa w art. 30 ust. 7a u.p.a. Powyższe dowodzi, że w jednym zakładzie energochłonnym nie może być równocześnie stosowane zwolnienie wymienione w art. 31 d ust. 1 u.p.a. przysługujące zakładowi energochłonnemu i realizowane przez zwrot zapłacone w części akcyzy oraz zwolnienie dla energii wykorzystywanej przez ten sam zakład energochłonny w procesach, o których mowa w art. 30 ust. 7a u.p.a. Po bezskutecznym wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa Spółka wniosła skargę na powyższą interpretację indywidualną w zakresie pkt. 2 i 5, w której zarzuciła błędną wykładnię art. 31 d ust. 2 i 3 u.p.a. poprzez uznanie, że koszty opłat dodatkowych, w tym opłaty dystrybucyjne nie mogą być wliczane do kosztów nabycia energii elektrycznej w sytuacji, gdy opłaty te są wliczane do kosztów energii elektrycznej w ustawie Prawo energetyczne (art. 45a ust. 1 i 2) i ustawie o OZE (art. 53 ust. 2 i art. 188 ust. 11) oraz błędną wykładnię tego przepisu w zw. z zapisem art. 17 ust. 1 lit. d dyrektywy 2003/96/WE przez uznanie, że przy wyliczeniu kosztów wykorzystanej energii elektrycznej nie uwzględnia się opłat dodatkowych niestanowiących podatków, podczas gdy w ramach definicji podmiotu energo-chłonnego dyrektywa uwzględnia rzeczywisty koszt produktów energetycznych i energii elektrycznej, potwierdzony wyrokiem TSUE z 18 stycznia 2017 r. C-189/15; odmienne rozumienie kosztów zakupu dla stosowania Dyrektywy energetycznej dla zwolnień w podatku akcyzowym od wyrobów węglowych oraz gazowych dla zakładów energochłonnych, które posługują się węższym pojęciem zakupu obejmującym opłaty dystrybucyjne oraz błędną wykładnię art. 31 d ust. 1 i ust. 11 u.p.a. przez uznanie, że w przypadku korzystania przez Spółkę ze zwolnienia z akcyzy dla energii elektrycznej wykorzystywanej w procesie metalurgicznym wykluczona jest możliwość korzystania ze zwolnienia, o którym mowa w art. 31 d u.p.a. Nadto zawnioskowano o rozważenie skierowania przez WSA w Gliwicach pytania prejudycjalnego do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej o wskazanej w skardze treści. Wojewódzki Sąd Administracyjny wyrokiem z 26 maja 2017r. uwzględnił skargę i uchylił w całości zaskarżoną interpretację. Wskazał, że zasadniczym sporem w sprawie stała się kwestia, czy w przypadku korzystania przez Spółkę, jako podatnika od 1 stycznia 2016 r., ze zwolnienia od akcyzy przewidzianego w art. 30 ust. 7a pkt 3 u.p.a., a zatem energii elektrycznej wykorzystywanej w procesach metalurgicznych, ma ona prawo do równoczesnego korzystania jako przedsiębiorca ze zwolnienia określonego w art. 31 d ust. 1 u.p.a. przewidzianego dla zakładów energochłonnych. W przekonaniu Sądu, literalne brzmienie art. 31 d ust. 1 pkt 3 u.p.a. uprawniało organ do wniosku, że zwolnienie przysługujące przedsiębiorcy prowadzącemu działalność w ramach zakładu energochłonnego oznaczoną kodem PKD 2410, 2432 i 2434, jest realizowane przez zwrot części zapłaconej akcyzy od energii wykorzystanej w tej działalności, za wyjątkiem energii wykorzystanej w tej działalności, która korzystała ze zwolnienia z art. 30 ust. 7a u.p.a. Innymi słowy z wyłączeniem energii elektrycznej wykorzystanej w procesie metalurgicznym, która korzystała ze zwolnienia z tego przepisu. Może jednak skorzystać w sytuacji, gdy zakład energochłonny wykorzystuje energię elektryczną, od której akcyza została zapłacona i zarazem nie korzystał jako podatnik - w ramach potencjalnego zakładu energochłonnego. Dalej Sąd I instancji podkreślił, że przepis art. 31d ust. 1 ab initio u.p.a. wyraźnie stanowi, że zwolnienie w nim opisane przysługuje zakładowi energochłonnemu wykorzystującemu energię elektryczną i - co wynika z dalszej treści tego przepisu - zwrot dotyczy jedynie części zapłaconej akcyzy od energii elektrycznej wykorzystanej przez ten konkretny zakład, przy czym chodzi tu o całość wykorzystanej przez ten zakład (podkreślenie Sądu) energii i o zakład jako całość (art. 31 d dotyczy bowiem zakładu energochłonnego), która jednak może stanowić wyodrębnioną organizacyjnie część przedsiębiorstwa. Zakład energochłonny nie musi obejmować swoja działalnością procesu metalurgicznego PKD 2410, a ograniczyć się do PKD 2432 i PKD 2434 i do całej wykorzystywanej przez ten zakład energii elektrycznej w danej działalności objętej zwolnieniem. Innymi słowy ustawodawca wykluczył możliwość objęcia dwoma zwolnieniami z akcyzy tej samej energii, co nie wyklucza możliwości skorzystania przez przedsiębiorcę jako podatnika i jako zakład energochłonny z obu zwolnień, dla energii elektrycznej wykorzystanej w procesie metalurgicznym oraz dla energii wykorzystanej w działalności gospodarczej obejmującej inną działalność niż procesy metalurgiczne, która jest energochłonna. W ocenie Sądu, należy zgodzić się ze Spółką, że użycie przez ustawodawcę zwrotu "od tej energii elektrycznej", oznacza jedynie tyle, że przedmiotowym zwolnieniem nie może zostać objęta energia elektryczna zwolniona już z opodatkowania akcyzą na podstawie art. 30 ust. 7a u.p.a. (czyli, w przypadku Spółki, wykorzystywana w procesach metalurgicznych), co w konsekwencji wykluczy dwukrotne skorzystanie ze zwolnienia w odniesieniu do tej samej energii elektrycznej. Gwarantuje to zapis art. 138h ust. 5 pkt 6 u.p.a." Sąd wskazał również, że rozstrzygające znaczenie w sprawie ma nie tylko właściwa wykładnia ww. przepisów, ale odniesienie się do statusu wnioskodawcy, który jest jednocześnie podatnikiem podatku akcyzowego i przedsiębiorcą oraz prowadzi działalność produkcyjną, w tym metalurgiczną jako przedsiębiorca wielozakładowy, co wynika z KRS. Sąd uznał, że przedstawiona przez organy interpretacja prawa podatkowego nie obejmuje całości stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę i nie oddaje istoty sporu, co skutkowało koniecznością uchylenia wydanej interpretacji na podstawie art. 146 p.p.s.a. Ponownie rozpoznając wniosek w zaskarżonym zakresie organ winien uwzględnić wskazany przez Spółkę zakres działalności PKD, który obejmuje zarówno proces metalurgiczny, jaki i produkcję drutu i blachy płaskiej, która do tego procesu nie należy a trudno uznać, że nie stanowi produkcji energochłonnej. W licznych interpretacjach indywidualnych dotyczących zwolnień a art. 30 ust. 7a pkt 3 u.p.a. (procesu metalurgicznego) organy podatkowe dokonując wykładni art. 30 ust. 7a u.p.a. wykluczały z tego procesu właśnie taką działalność. Powyższe potwierdza, że zwolnienie procesowe zazwyczaj jest węższe od zwolnienia wskazanego w art. 31 d u.p.a. i wzajemnie się uzupełniają w sytuacji kiedy przedsiębiorca prowadzący działalność gospodarczą w ramach zakładu energochłonnego jest również podatnikiem podatku akcyzowego i może korzystać ze zwolnienia z art. 30 ust. 7a u.p.a. Samo posiadanie statusu zakładu energochłonnego dla działalności nie obejmującej procesów wskazanych w art. 30 ust. 7a u.p.a. nie wyklucza możliwości z korzystania ze zwolnienia z art. 30d u.p.a. dla działalności energochłonnej prowadzonej bez wykorzystania tych procesów przez potencjalny zakład energochłonny stanowiący zorganizowaną część przedsiębiorstwa. Skargę kasacyjną od powyższego wyroku złożyła zarówno Spółka wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, a także organ. Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 5 listopada 2020r. uchylił powyższy wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania przez WSA oraz zniósł między stronami koszty postępowania kasacyjnego. W uzasadnieniu wskazał, że obie skargi kasacyjne zasługują na uwzględnienie. Sąd I instancji - będąc związany treścią art. 57a p.p.s.a. - nie mógł wyjść poza granice skargi i uchylić indywidualną interpretację w całości, także w niezaskarżonej części; uzasadnienie nie wskazuje podstawy prawnej takiego rozstrzygnięcia oraz tego nie wyjaśnienia; brakuje wskazań co do dalszego postępowania w zakresie pytań nr 1, 3 i 4 zawartych we wniosku o wydanie interpretacji jako, że sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji publicznej. Zauważył także zaistnienie sprzeczności między rozstrzygnięciem i jego uzasadnieniem, a mianowicie kiedy Sąd I instancji w uzasadnieniu - zgadzając się z treścią interpretacji, że w jednym zakładzie energochłonnym nie ma możliwości korzystania w stosunku do zużywanej przez ten zakład z dwóch zwolnień, to jednocześnie uchylił interpretację z uwagi na możliwość potencjalnego wydzielenia zorganizowanej części przedsiębiorstwa, w których np. prowadzona jest produkcja drutu i w których nie stosuje się zwolnienia z art. 30 ust. 7 a u.p.a. Reasumując więc wskazał na konieczność ponownego rozpoznawania sprawy i rygorystycznego przestrzegania treści art. 57a p.p.s.a. poprzez rozpoznanie skargi względem wskazanych tam punków indywidualnej interpretacji, z pominięciem tych które nie zostały zaskarżone. Uzasadnienie zaś wyroku - zawierające wytyczne co do dalszego postępowania - winno uwzględniać to, że organ dokonując interpretacji jest zobowiązany przyjąć za podatnikiem ściśle określony stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe i nie jest uprawniony do dokonywania samodzielnych ustaleń ponad to, co podała strona, a Spółka w zakresie opisu stanu faktycznego (stanów faktycznych) zdarzenia przyszłego (zdarzeń przyszłych) i stawianych pytań, a także zajętego stanowiska nie wskazywała na potencjalną możliwość wydzielenia zorganizowanej części przedsiębiorstwa i nie odnosiła pytań i swych stanowisk do poszczególnych jego składowych w ramach prowadzonej działalności. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach po ponownym rozpoznaniu sprawy zważył, co następuje: Na wstępie wskazać należy, że skład orzekający działa w warunkach związania powyższym wyrokiem NSA z 5 listopada 2020 r. o sygn. akt I GSK 836/17. Zgodnie z art. 170 p.p.s.a. orzeczenie prawomocne wiąże nie tylko strony i sąd, który je wydał, lecz również inne sądy i inne organy państwowe, a w przypadkach w ustawie przewidzianych także inne osoby. Kwestię związania oceną prawną NSA zasadniczo reguluje art. 190 p.p.s.a., zgodnie z którym sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Będąc więc związanym w/w art. 190 oraz art. 57a p.p.s.a., który stanowi, że sąd administracyjny w sprawach dotyczących m.in. interpretacji przepisów prawa podatkowego jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną – zauważyć należy, że w niniejszej sprawie w przedmiocie podatku akcyzowego w zakresie zwolnienia z akcyzy energii elektrycznej wykorzystywanej przez zakład energetyczny oraz sposobu obliczania progu energochłonności - do rozważenia pozostaje zasadność rozstrzygnięcia Ministra Finansów w zaskarżonej interpretacji indywidualnej, w kwestii pytań 2 i 5, bo tylko te dwa punkty są kontrowersyjne między stronami sporu i na nie została złożona skarga do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach; uwzględniając także to, że organ dokonując interpretacji jest zobowiązany przyjąć za podatnikiem ściśle określony stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe i nie jest uprawniony do dokonywania samodzielnych ustaleń ponad to, co podała strona. Sporne w tej sprawie są więc dwa zagadnienia z wniosku o interpretację: - z pkt 2 – czyli w jaki sposób, w świetle art. 31 d ust. 2 u.p.a. należy interpretować oraz wyliczać "koszty wykorzystanej energii elektrycznej"; w szczególności, czy koszty te obejmują cenę wykorzystanej energii elektrycznej, koszty opłat dystrybucyjnych dotyczące bezpośrednio wykorzystanej energii elektrycznej, pozostałe koszty bezpośrednio związane z wykorzystaną energią elektryczną, w tym koszty uzyskania oraz umorzenia świadectw pochodzenia energii elektrycznej wynikające z ustawy z 10 kwietnia 1997 r. Prawo energetyczne (Dz. U. z 2012, poz. 1059) oraz ustawy z 20 lutego 2015 r. o odnawialnych źródłach energii (Dz. U. z 2015 r., poz. 478, dalej OZE)? - z pkt 5 – tj. czy w opisanych we wniosku okolicznościach, przy założeniu spełnienia przez Spółkę kryterium uznania jej za zakład energochłonny w rozumieniu art. 31 d ust. 2 u.p.a. (tj. kryterium "udziału kosztów wykorzystanej energii elektrycznej w wartości produkcji sprzedanej w danym roku podatkowym") - Spółka będzie uprawniona, w świetle ust. 1 oraz ust. 3 tego przepisu do zwrotu części zapłaconej akcyzy od wykorzystanej przez Spółkę energii elektrycznej w kwocie odnoszącej się do "łącznego zużycia energii elektrycznej" (litera E ze wzoru ujętego w ust. 3) jako obejmującego zarówno energię elektryczną wykorzystaną przez Spółkę z zastosowaniem zwolnienia z akcyzy, o którym mowa w art. 30 ust. 7a u.p.a., jak również energię elektryczną wykorzystaną przez Spółkę z zastosowaniem innych zwolnień z akcyzy (np. z art. 30 ust. 1 i 7 u.p.a.) oraz energii elektrycznej wykorzystanej przez Spółkę bez zastosowania żadnego zwolnienia akcyzy? Zdaniem Wnioskodawcy "koszty wykorzystanej energii elektrycznej" powinny być interpretowane i wyliczane jako obejmujące cenę wykorzystanej energii elektrycznej, jak również pozostałe koszty wykorzystanej energii elektrycznej, w tym opłaty dystrybucyjne, koszty pośrednie, koszty umorzenia świadectw pochodzenia energii (z wyłączeniem podatku VAT); pojęcie kosztów wykorzystanej energii jest pojęciem szerszym niż cena zakupu. Spółka nie widzi też przeszkód do skorzystania ze zwolnienia z akcyzy z art. 30 ust. 7a upa oraz z art. 31 ust. 2 upa, w sytuacji gdy spełnia wszystkie warunki wskazane w art. 31 d ust. 1 tej ustawy oraz przy zabezpieczeniu z art. 31 d ust. 1 pkt 3 i ust. 3 i ust. 11 upa. Natomiast zdaniem organu, kluczowe w sprawie jest prawidłowe rozumienie art. 31d u.p.a.; skoro koszty opłat dodatkowych (m.in. opłaty dystrybucyjne) nie są podatkami, to nie mogą być zaliczone do kosztów nabycia energii elektrycznej; zgodnie z orzecznictwem sądowym w zakresie wąskiego stosowania przywilejów podatkowych jakim niewątpliwie są zwolnienia, nie można utożsamiać dodatkowych kosztów nabycia energii elektrycznej (m.in. opłat dystrybucyjnych) jako kosztów wykorzystanej energii elektrycznej, gdyż stanowiło by to niedopuszczalną wykładnię rozszerzającą, sprzeczną z zasadą sprawiedliwości podatkowej. W art. 31d ust. 2 u.p.a. ustawodawca wprost wskazał, że przy obliczaniu współczynnika, na podstawie którego definiowane są zakłady energochłonne, należy uwzględniać wyłącznie wartość samej nabytej i wykorzystanej energii elektrycznej. Również skoro koszty opłaty dystrybucyjnej nie stanowią podatków to nie mogą one zostać włączone do obliczania progu energochłonności, więc przy ustalaniu poziomu energochłonności, należy uwzględniać wartość samej energii, która została wykorzystana przez zakład, bowiem ustawodawca odwołuje się w nim do wartości zużytego wyrobu, a nie do wartości transakcji na zakup tego wyrobu. Analizując art. 31d ust. 1 pkt 3 u.p.a. organ wskazał, że w jednym zakładzie energochłonnym, nie może być równocześnie stosowane zwolnienie wymienione w art. 31d ust. 1 u.p.a. przysługujące zakładowi energochłonnemu w działalności objętej odpowiednimi kodami, prowadzącemu księgi rachunkowe w rozumieniu przepisów o rachunkowości, realizowane przez zwrot części zapłaconej akcyzy, oraz zwolnienie dla energii elektrycznej wykorzystywanej przez ten sam zakład energochłonny w tej działalności w procesach, o których mowa w art. 30 ust. 7a u.p.a.; przepisy dotyczące zwolnień dla energii elektrycznej nie dopuszczają możliwości stosowania dwóch powyższych zwolnień (art. 31d ust. 1 i art. 30 ust. 7a u.p.a.) jednocześnie w jednym zakładzie energochłonnym wykorzystującym energię elektryczną. Na marginesie organ zauważył, że gdyby Skarżący jako podmiot prowadzący działalność gospodarczą posiadał np. dwa zakłady energochłonne, rozumiane jako zorganizowane części przedsiębiorstwa, o których mowa w art. 31d ust. 2 u.p.a., to w tak wyodrębnionej strukturze będzie w jednym z tych zakładów mógł stosować zwolnienie, o którym mowa w art. 30 ust. 7a pkt 4, a w drugim zwolnienie, o którym mowa w art. 31d ust 1 ustawy, oczywiście przy spełnieniu warunków ich zastosowania. Sąd ponownie rozpoznając niniejszą sprawę w pełni podziela stanowisko Ministra Finansów wyrażone w zaskarżonej interpretacji indywidualnej. Przechodząc do zarzutu naruszenia przez organ interpretacyjny art. 31d u.p.a. Sąd uznaje za zasadne odwołanie się do jego normatywnej treści zgodnie, z którym Zakładowi energochłonnemu wykorzystującemu energię elektryczną, który łącznie spełnia następujące warunki: 1) wykonuje działalność gospodarczą oznaczoną następującymi kodami Polskiej Klasyfikacji Działalności (PKD): 0510, 0729, 0811, 0891, 0893, 0899, 1032, 1039, 1041, 1062, 1104, 1106, 1310, 1320, 1394, 1395, 1411, 1610, 1621, 1711, 1712, 1722, 1920, 2012, 2013, 2014, 2015, 2016, 2017, 2060, 2110, 2221, 2222, 2311, 2312, 2313, 2314, 2319, 2320, 2331, 2342, 2343, 2349, 2399, 2410, 2420, 2431, 2432, 2434, 2441, 2442, 2443, 2444, 2445, 2446, 2720, 3299, 2011, 2332, 2351, 2352, 2451, 2452, 2453, 2454, 2611, 2680 lub 3832, 2) prowadzi księgi rachunkowe w rozumieniu przepisów o rachunkowości, 3) nie korzysta w stosunku do tej energii elektrycznej ze zwolnienia od akcyzy, o którym mowa w art. 30 ust. 7a – przysługuje zwolnienie od akcyzy, realizowane przez zwrot części zapłaconej akcyzy od energii elektrycznej wykorzystanej przez ten zakład. 2. Przez zakład energochłonny wykorzystujący energię elektryczną rozumie się podmiot, u którego udział kosztów wykorzystanej energii elektrycznej w wartości produkcji sprzedanej w roku podatkowym, za który składany jest wniosek, o którym mowa w ust. 5, wynosi ponad 3%. Zakład energochłonny wykorzystujący energię elektryczną nie może być mniejszy niż zorganizowana część przedsiębiorstwa rozumiana jako organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania. W myśl natomiast art. 30 ust.7a pkt 3 u.p.a. zwalnia się od akcyzy energię elektryczną wykorzystywaną: w procesach metalurgicznych. Zgodnie z art. 30 ust.7b warunkiem zwolnienia, o którym mowa w ust. 7a, jest: 1) wykorzystywanie energii elektrycznej przez podmiot będący podatnikiem akcyzy od tej energii; 2) przekazywanie przez podmiot wykorzystujący energię elektryczną do właściwego naczelnika urzędu celnego do 15-tego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym podmiot wykorzystał energię elektryczną, oświadczenia o ilości wykorzystanej energii i sposobie jej wykorzystania. 7c. Oświadczenie, o którym mowa w ust. 7b pkt 2, powinno zawierać: 1) nazwę i adres siedziby podmiotu wykorzystującego energię elektryczną oraz jego numer identyfikacji podatkowej (NIP); 2) ilość wykorzystanej energii elektrycznej; 3) sposób wykorzystania energii elektrycznej; 4) datę i miejsce sporządzenia oświadczenia oraz czytelny podpis osoby składającej oświadczenie. Ustawodawca konstruując powyższe zwolnienia z opodatkowania podatkiem akcyzowym, ustalił je w sposób podmiotowy - art. 31d u.p.a. oraz przedmiotowy - art. 30 ust 7a u.p.a. Normując te zwolnienia jednocześnie precyzyjnie określił warunki ich stosowania. I tak w treści art. 31d u.p.a. jednoznacznie wskazał, iż zakładowi energochłonnemu wykorzystującemu energię elektryczną przysługuje zwolnienie od akcyzy, realizowane przez zwrot części zapłaconej akcyzy od energii elektrycznej wykorzystanej przez ten zakład, o ile zostaną spełnione pozytywne warunki co do prowadzenia działalności gospodarczej pod odpowiednimi kodami PKD i prowadzenia ksiąg rachunkowych w rozumieniu przepisów o rachunkowości. Wprowadzono także warunek negatywny w postaci nie korzystania przez zakład energochłonny w stosunku do tej energii elektrycznej ze zwolnienia od akcyzy, o którym mowa w art. 30 ust. 7a. Powyższy zapis ustawowy "do tej energii elektrycznej" ustanawiający negatywny warunek prawa do zwolnienia Sąd odczytuje jako do tej energii, którą zakład energochłonny wykorzystuje do prowadzenia działalności wymienionej w art. 31d ust. 1 pkt 1, a która to działalność warunkuje zwolnienie od akcyzy poprzez zwrot części akcyzy zapłaconej od energii wykorzystanej przez zakład energochłonny. W sytuacji zatem, gdy Wnioskodawca wykorzystuje energię elektryczną do procesów metalurgicznych i korzysta w tym zakresie ze zwolnienia z art. 30 ust. 7a pkt 3 u.p.a. nie może jednocześnie skorzystać ze zwolnienia z art. 31d ust. 1 u.p.a. albowiem w jego sytuacji zachodzi negatywna przesłanka unormowana w art. 31d ust. 1 pkt 3 ustawy. Zasadnie więc zdaniem Sądu Minister Finansów podkreślił, że" zwolnienie z art. 31 d ust. 1 u.p.a., realizowane przez zwrot części zapłaconej akcyzy od wykorzystywanej energii elektrycznej, odnosi się do całego zakładu energochłonnego wykorzystującego, energię elektryczną w określonej przepisem działalności gospodarczej i odnosi się ono do całej wykorzystywanej przez ten zakład energii elektrycznej w danej działalności. W konsekwencji, gdy Wnioskodawca jako zakład energochłonny wykonuje działalność gospodarczą objętą kodami Polskiej Klasyfikacji Działalności (PKD) uprawniającymi do zwolnienia oraz zużywa energię elektryczną w procesach metalurgicznych to nie ma prawa do jednoczesnego skorzystania z dwóch rodzajów zwolnień w tym z: art. 30 ust 7a i art. 31d ust.1 u.p.a. Treść bowiem art. 31d ust. 1 pkt 3 u.p.a. taką możliwość jednoznacznie i kategorycznie wyklucza. Powyższy wniosek znajduje potwierdzenie także w treści przepisu art. 31d ust. 2 u.p.a. Art. 31d ust. 2 ustawy definiując zakład energochłonny, przez który rozumie się zakład wykorzystujący energię elektryczną, u którego udział kosztów wykorzystanej energii w wartości produkcji sprzedanej w roku podatkowym, za który składany jest wniosek, o którym mowa ust. 5, wynosi ponad 3% - wprost odnosi się do całości energii elektrycznej zużywanej przez ten zakład, a zatem i energii zużywanej do procesów metalurgicznych . Dodatkowo należy wskazać, że w orzecznictwie sądów administracyjnych wielokrotnie podkreślano, że wszelkie przepisy dotyczące ulg i zwolnień podatkowych, jako odstępstwo od zasady powszechnego podatkowania, należy interpretować w sposób ścisły, przede wszystkim przy pomocy reguł wykładni językowej. Ten rodzaj wykładni pozwala bowiem na zrozumienie interpretowanej normy w taki sposób, aby ustalona w niej ulga podatkowa miała zastosowanie wyłącznie w sytuacjach w niej przewidzianych. Tytułem przykładu można przywołać wyrok WSA w Gdańsku z 16 kwietnia 2014 r., sygn. akt I SA/Gd 257/14, wyrok NSA z 15 stycznia 2014 r., sygn. akt II FSK 344/12, wyrok NSA z 29 listopada 2013 r., sygn. akt II FSK 2996/11, wyrok NSA z 8 sierpnia 2013 r., sygn. akt II FSK 2201/12 (wszystkie orzeczenia dostępne na stronie www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Skoro ustawodawca przyjął, że zwolnienie od akcyzy przysługuje zakładowi energochłonnemu wykorzystującemu energię elektryczną w określonej przepisem kodami PKD działalności gospodarczej i jednocześnie zawarł warunek negatywny nie korzystania w stosunku do tej energii elektrycznej ze zwolnienia z ar. 30 ust.7a, to nieuprawnione jest twierdzenie Spółki o dopuszczalności jednoczesnego obejmowania energii elektrycznej katalogiem zwolnień unormowanych regulacjami z art. 30 ust 7a i art. 31d ust. 1 u.p.a. W następstwie przyjęcia takiego stanowiska, jako niezasadne należało uznać zarzuty błędnej wykładni norm z art. 31d u.p.a., naruszenia wykładni systemowej czy art. 17 dyrektywy energetycznej. Sąd uznaje, że stanowisko przedstawione przez Ministra Finansów, w odniesieniu do zaprezentowanego przez skarżącą Spółkę stanu faktycznego jest prawidłowe, a wydana interpretacja nie narusza prawa w stopniu powodującym konieczność wyeliminowania jej z obrotu prawnego. Podobny pogląd wyrażono w ugruntowanym już orzecznictwie sądów administracyjnych, analizujących zagadnienia spornej problematyki zwolnień w akcyzie - m..in wyroku WSA w Gliwicach z 14 grudnia 2016r., o sygn. akt III SA/Gl 1142/16 i oddalającym od niego skargę kasacyjną wyroku NSA z 16 stycznia 2020r., o sygn. akt I GSK 417/14. Podkreślić także należy, że wyżej analizowane przepisy stanowią implementację przepisów Dyrektywy Rady 2003/96/WE z 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej (Dz.U. WE L Nr 283, s. 51 ze zm.; Dz.U. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 9, t. 1, s. 405). Natomiast z łącznie interpretowanej treści art. 17 ust. 1 lit a) dyrektywy, w którym jest mowa tylko o energii elektrycznej, cieple i produktach energetycznych wraz podatkami (z wyłączeniem podatku VAT) i z art. 31d ust. 2 u.p.a., w którym mowa jest jedynie o koszcie wykorzystanej energii elektrycznej (ustawodawca konkretnie wskazał, że przy obliczaniu współczynnika energochłonności zakładu należy uwzględniać koszty wykorzystanej energii elektrycznej w wartości produkcji sprzedanej) wynika, że w obu tych przypadkach mowa jest jedynie o energii elektrycznej, która zostaje fizycznie zużyta. Nadto dyrektywa w definicji "nabycie produktów energetycznych i energii elektrycznej" zalicza do kosztów energii elektrycznej nabytej lub wytworzonej w ramach zakładu jedynie energię elektryczną, bez żadnych dodatkowych opłat takich jak np. opłaty dystrybucyjne, które nie są podatkami i nie mogą być zaliczone do kosztów nabycia energii elektrycznej. Odmienne rozumienie tych uregulowań stanowiłoby niedopuszczalną – jak wyżej wskazano - wykładnię rozszerzającą, sprzeczną z zasadą sprawiedliwości podatkowej, zgodnie z którą odstępstwo od zasady powszechnego podatkowania winno być wąskie, literalne. Powyższe zresztą twierdzenia znajdują oparcie w orzecznictwie sądów administracyjnych (m.in. wyrok WSA w Gliwicach z 26 października 2017r., o sygn. akt III SA/Gl 764/17), w którym wyrażono pogląd, że pojęcie "udział kosztów wykorzystanej energii elektrycznej" nabytej od zewnętrznego dostawcy dotyczy jedynie energii elektrycznej wraz z podatkami z wyłączeniem podatku od towarów i usług oraz opłat dodatkowych wynikających z faktur za energię elektryczną, a także z wyłączeniem innych opłat wynikających z obowiązków przedsiębiorcy. Ustawodawca posługując się sformułowaniem "udział kosztów wykorzystanej energii elektrycznej" nie odwołuje się do wartości zakupu energii, która dotyczy kwoty globalnej jaką należy ponieść aby dokonać zakupu energii, tj. uwzględniając wszelkie opłaty dystrybucyjne, utrzymania sieci, czy też innych opłat wynikających z obowiązków danego przedsiębiorcy. Podobny pogląd zawarto w wyroku WSA w Lublinie z 21 lutego 2017r., o sygn. akt I SA/Lu 934/16, WSA w Gdańsku w wyroku z 5 października 2016 r., o sygn. akt I SA/Gd 975/16 oraz wyrokach NSA m.in. z 22 stycznia 2020r. o sygn. akt I GSK 397/17. W tym ostatnim wyrażono stanowisko, że przy ustalaniu poziomu energochłonności, należy uwzględniać wartość samej energii, która została wykorzystana przez zakład, bowiem ustawodawca odwołuje się w nim do wartości zużytego wyrobu, a nie do wartości transakcji na zakup tego wyrobu, jak to ma to miejsce w przepisach odnoszących się do wyrobów węglowych i gazowych, do których odwołuje się strona. Zatem w zakresie energii elektrycznej ustawodawca krajowy wprost implementował do przepisów krajowych przepis art. 17 ust. 1 lit. a dyrektywy energetycznej. Konkludując całość uwarunkowań faktyczny i prawnych Sąd nie znalazł podstaw do uwzględnienia zarzutów skargi uznając je całkowicie za chybione. Odnosząc się do wniosku Skarżącej o skierowania pytania prejudycjalnego do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej dot. interpretowania regulacji z art. 17 ust. 1 lit. a) Dyrektywy Rady 2003/96/WE w zakresie spornej w niniejszym postępowaniu opłaty – tut. Sąd nie stwierdził takiej konieczności w świetle ugruntowanego już orzecznictwa administracyjnych sądów krajowych. Z wyżej przedstawionych względów Sąd uznał skargę za nieuzasadnioną i na podstawie art. 151 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji.