I SA/Ke 74/26

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Artur Adamiec Sędziowie Sędzia WSA Sylwester Miziołek Asesor WSA Andrzej Mącznik (spr.) Protokolant Starszy inspektor sądowy Michał Gajda po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 23 kwietnia 2026 r. sprawy ze skargi E. K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Kielcach z dnia 15 grudnia 2025 r. nr 2601-IOV-1.4103.2.2025 w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2019, 2020, 2021 i 2022 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję organu pierwszej instancji; 2. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Kielcach na rzecz E. K. kwotę 6900 (sześć tysięcy dziewięćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.

Sygn. akt I SA/Ke [...] Uzasadnienie Dyrektor Izby Skarbowej (dyrektor, organ odwoławczy) decyzją z 15 grudnia 2025 r. nr [...] po rozpoznaniu odwołania E. K. (strona, podatniczka, skarżąca) od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. (organ I instancji, naczelnik) z 2 grudnia 2024 r. nr 2612- [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za wskazane miesiące od maja 2019 r. do czerwca 2022 r. uchylił decyzję organu I instancji w części dotyczącej określenia w podatku od towarów i usług nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za: maj 2019 r. w wysokości [...] zł, czerwiec 2019 r. w wysokości [...] zł, lipiec 2019 r. w wysokości [...] zł oraz sierpień 2019 r. w wysokości [...] zł i w tym zakresie umorzył postępowanie w sprawie. Nadto dyrektor uchylił decyzję organu podatkowego I instancji w części dotyczącej określenia w podatku od towarów i usług: 1/ nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za: wrzesień 2019 r. w wysokości [...] zł, październik 2019 r. w wysokości [...] zł oraz listopad 2019 r. w wysokości [...] zł; 2/ zobowiązania podatkowego za: grudzień 2019 r. w wysokości [...] zł i w tym zakresie określił: 1/ nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za: wrzesień 2019 r. w wysokości [...] zł, październik 2019 r. w wysokości [...] zł oraz listopad 2019 r. w wysokości [...] zł, 2/ zobowiązanie podatkowe za: grudzień 2019 r. w wysokości [...] zł, zaś w pozostałej części zaskarżoną decyzję utrzymał w mocy. Organ odwoławczy wskazał, że podatniczka od 2 stycznia 2002 r. do 26 lutego 2021 r. prowadziła działalność gospodarczą w ramach S. "[...]" E. K.. Przedmiotem prowadzonej działalności gospodarczej w przeważającej części była sprzedaż detaliczna zegarków, zegarów i biżuterii prowadzona w wyspecjalizowanych sklepach. Przeprowadzona kontrola podatkowa i postępowanie podatkowe w zakresie podatku od towarów i usług za okres od 1 stycznia 2019 roku do 31 grudnia 2022 roku wykazały, że podatniczka w sposób niezasadny odliczyła w pliku JPK_V7M za maj 2019 r. podatek naliczony wynikający z faktury proforma nr [...] z 8 maja 2019 r. wystawionej przez A. C. D. [...] dokumentującej opłatę za domenę [...] na kwotę netto [...] zł, podatek VAT [...] zł, czym naruszyła art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2018 r., poz. 2174 ze zm.). Nadto ustalono, że strona poza sprzedażą towarów prowadzoną w stałej placówce handlowej dokonywała również sprzedaży biżuterii i obrazów, w tym także wówczas, gdy zaprzestała prowadzenia działalności na podstawie umów komisu, które zawarła z galeriami sztuki/domami aukcyjnymi: A. s.c. w K., S. sp. z o.o. w S., D. S. A. w W. oraz D. w W.. Ustalono, że podatniczka na podstawie powyższych umów komisu sprzedała w kontrolowanym okresie przedmioty o łącznej wartości brutto [...] zł (w tym w 2019 r. na kwotę [...]zł, w 2020 r. na kwotę [...]zł, w 2021 r. na kwotę [...]zł, natomiast w 2022 r. na kwotę [...]zł), co organ przedstawił w ujęciu tabelarycznym. W odniesieniu do powyższego ustalono, że podatniczka jednocześnie nie wykazała obrotu ani podatku należnego z tytułu powyższej sprzedaży, nie rozliczyła jej w odpowiednich ewidencjach ani plikach JPK_V7M, tym samym zaniżyła podatek należny z tytułu sprzedaży tych przedmiotów: we wrześniu 2019 r. o kwotę [...]zł, w styczniu 2020 r. o kwotę [...]zł, w marcu 2020 roku o kwotę [...]zł, we wrześniu 2020 r. o kwotę [...]zł, w listopadzie 2020 r. o kwotę [...]zł, w czerwcu 2021 r. o kwotę [...]zł, w lipcu 2021 r. o kwotę [...]zł, we wrześniu 2021 r. o kwotę [...]zł, w październiku 2021 r. o kwotę [...]zł, w styczniu 2022 r. o kwotę [...]zł, w marcu 2022 r. o kwotę [...]zł, w kwietniu 2022 r. o kwotę [...]zł oraz w czerwcu 2022 r. o kwotę [...]zł. Ujawnione nieprawidłowości skutkowały wydaniem przez naczelnika wymienionej na wstępie decyzji w przedmiocie wymiaru podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od maja 2019 r. do czerwca 2022 r. Zdaniem organu I instancji sprzedaż dzieł sztuki oraz biżuterii nie była związana z wyprzedażą majątku osobistego podatniczki, lecz stanowiła obrót z pozarolniczej działalności gospodarczej, w tym także po jej zlikwidowaniu. Oceniono, że strona nie uprawdopodobniła, że zaistniałe transakcje nie miały związku z działalnością gospodarczą. Od decyzji naczelnika strona złożyła odwołanie. Rozpoznając odwołanie, dyrektor przytoczył treść przepisów Ordynacji podatkowej oraz ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2018 r., poz. 2174 ze zm.; dalej: "ustawa o VAT"), które miały zastosowanie w sprawie. Następnie omówił kwestę przedawnienia spornych należności. Ustalił, że: pięcioletni okres przedawnienia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za poszczególne miesiące od maja 2019 r. do listopada 2019 r. do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy rozpoczął bieg 1 stycznia 2020 r. i jego koniec przypadał na 31 grudnia 2024 r.; pięcioletni okres przedawnienia zobowiązania określonego za grudzień 2019 r., a także za miesiące od stycznia 2020 r. do marca 2020 r., za wrzesień 2020 r. i listopad 2020 r. oraz nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za poszczególne miesiące od kwietnia 2020 r. do sierpnia 2020 r. i za październik 2020 r. do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy rozpoczął bieg 1 stycznia 2021 r. i jego koniec przypadał na 31 grudnia 2025 r.; pięcioletni okres przedawnienia zobowiązania określonego za luty 2021 roku, czerwiec 2021 roku, lipiec 2021 r., wrzesień 2021 r. i październik 2021 r., a także nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za grudzień 2020 r. i styczeń 2021 r. do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy rozpoczął bieg 1 stycznia 2022 r. i jego koniec przypada na 31 grudnia 2026 r.; pięcioletni okres przedawnienia zobowiązania określonego za styczeń, marzec, kwiecień i czerwiec 2022 r. rozpoczął bieg 1 stycznia 2023 r. i jego koniec przypada na 31 grudnia 2027 r. Powyższe oznaczało, że termin przedawnienia nadwyżek podatku naliczonego nad należnym za poszczególne miesiące od maja do listopada 2019 r. upłynął z końcem 2024 r. Zatem w tym zakresie konieczne było ustalenie, czy możliwe jest orzekanie w sprawie za te miesiące. W tym kontekście wskazał na treść przepisu art. 70 § 4, § 6 i § 7 i art. 70c Ordynacji podatkowej. Ustalił, że w odniesieniu do nadwyżek podatku naliczonego nad należnym za poszczególne miesiące od maja do sierpnia 2019 r. nie dokonano żadnych czynności przerywających bądź zawieszających bieg terminu ich przedawnienia. Z tego względu uległy one przedawnieniu. Tym samym nie było możliwe rozpatrzenie w tym zakresie sprawy przez dyrektora. W odniesieniu zaś do terminu przedawnienia określonych za wrzesień - listopad 2019 r. nadwyżek podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy stwierdził, że uległ on zawieszeniu na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Podał, że Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w K. wszczął dochodzenie o czyny obejmujące transakcje zakwestionowane w toku postępowania podatkowego, które wymienił i opisał (s. 13 decyzji). Podał, że 5 czerwca 2024 r. wydano postanowienie o przedstawieniu zarzutów, które ogłoszono podejrzanej 23 sierpnia 2024 r. Tego dnia przesłuchano także podatniczkę, która nie przyznała się do popełnienia zarzucanego jej czynu, nie złożyła wyjaśnień, poinformowała, że wyjaśnienia złoży w toku postępowania przed organem podatkowym. Jednocześnie wniosła o zawieszenie dochodzenia w związku z toczącą się sprawą podatkową. Pismem z 11 września 2024 r., Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. w uzupełnieniu wniosku o wszczęcie postępowania przygotowawczego przekazał organowi przygotowawczemu dodatkowe ustalenia dokonane w trakcie kontroli stanowiące opis kolejnych nieprawidłowości, jak również poinformował o zakończonej kontroli. Jako załącznik przekazał protokół kontroli podatkowej oraz analizę zebranego materiału. Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w K. po zbadaniu materiałów zgromadzonych w aktach dochodzenia dotyczących popełnienia przestępstwa skarbowego z art. 54 § 2 k.k.s. w zw. z art. 56 § 2 k.k.s. w zw. z art. 6 § 2 k.k.s. w zb. z art. 60 § 1 k.k.s. w zb. z art. 61 § 1 k.k.s. i w zb. z art. 61a § 1 k.k.s. w zw. z art. 6 § 2 k.k.s. w zw. z art. 7 § 1 k.k.s., działając na podstawie art. 314 k.p.k. w zw. z art. 113 § 1 k.k.s., 3 grudnia 2024 r. wydał postanowienie o zmianie postanowienia o przedstawieniu zarzutów, które dyrektor przywołał (str. 14-15 decyzji). W ocenie organu odwoławczego nie ma wątpliwości, że pomiędzy zobowiązaniem będącym przedmiotem postępowania podatkowego, a czynem stanowiącym podstawę wszczęcia dochodzenia (a następnie jego rozszerzenia) istnieje bezpośredni związek. Powyższe spowodowało zawieszenie biegu terminu przedawnienia nadwyżek oraz zobowiązań podatkowych określonych za ww. okres. Dyrektor wyjaśnił, że pismem 4 grudnia 2024 r. stosownie do art. 70c Ordynacji podatkowej podatniczka została poinformowana o dacie zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań za poszczególne miesiące od września do listopada 2019 r. i nastąpiło to przed upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej. Powyższe doręczono elektronicznie pełnomocnikowi 16 grudnia 2024 r., co wynika z urzędowego poświadczenia doręczenia UPD. Zostało również doręczone podatniczce 6 grudnia 2024 r., za pośrednictwem poczty. Ponieważ ustalono, że dochodzenie prowadzone w sprawie nie zostało zakończone, zawieszenie biegu terminu przedawnienia określonych nadwyżek do przeniesienia oraz zobowiązań podatkowych nadal trwa i pozwala na rozpoznanie w tym zakresie sprawy, w tym za poszczególne miesiące od września do listopada 2019 r. Nadto zdaniem organu odwoławczego w sprawie nie doszło do instrumentalnego wszczęcia postępowania karnego skarbowego. Organ ten zbadał, czy mająca miejsce w przedmiotowej sprawie proceduralna czynność wszczęcia postępowania karnego skarbowego o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie została wykorzystana instrumentalnie. W tym zakresie powołał treść uchwały NSA z 24 maja 2021 r., I FPS 1/21 oraz przeanalizował okoliczności przedmiotowej sprawy. Podkreślił, że wszczęcie dochodzenia w przedmiotowej sprawie, a następnie jego rozszerzenie, nie miało pozorowanego charakteru i nie służyło wstrzymaniu biegu terminu przedawnienia określonych zobowiązań/kwot nadwyżek podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy. Nadto wyjaśnił, że wszczęcie dochodzenia było następstwem przeprowadzonych realnych i szerokich środków dowodowych dokonanych w trakcie kontroli, które doprowadziły do konkretnych, logicznych i prawnie uzasadnionych ustaleń dowodowych w zakresie wskazania, że w sprawie zachodziło uzasadnione podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego, a nade wszystko nastąpiło w sposób niezwłoczny. Zatem nie doszło do przedawnienia określonych za wrzesień, październik i listopad 2019 r. nadwyżek podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy. Skutecznie zawieszono bieg terminu przedawnienia oraz prawidłowo zawiadomiono o tym stronę. Samo zaś wszczęcie postępowania karnego skarbowego nie miało instrumentalnego charakteru ani nie służyło nadużyciu prawa, lecz było uzasadnione w aspekcie podejrzenia popełnienia przez podatniczkę czynu zabronionego. Bieg terminu przedawnienia jest nadal zawieszony, co pozwala na merytoryczne rozpoznanie sprawy. Dyrektor wyjaśnił, że sporem w sprawie jest okoliczność czy organ I instancji prawidłowo ocenił, że podatniczka w latach 2019-2022 dokonywała sprzedaży towarów za pośrednictwem [...] s.c., S. Sp. z o.o., [...] S.A. i [...] Sp. z o.o., której nie wykazała do opodatkowania, a podejmowane przez nią w tym zakresie czynności miały charakter działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT i winny podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT. W dalszej kolejności organ ten przedstawił ustalenia oraz informacje o transakcjach zawartych przez podatniczkę w ujęciu tabelarycznym, a odnoszące się do: daty dokonania czynności, numeru dokumentu, wartości transakcji, przedmiotu transakcji oraz daty i formy zapłaty z następującymi podmiotami: [...] s.c. w K., [...] sp. z o.o. w S., [...] S. A. w W. oraz [...] w W.. Sprzedaż ta następowała w zamian za określone w umowie procentowe wynagrodzenie (prowizję). Prowizja galerii sztuki lub domu aukcyjnego potrącana była ze sprzedaży za obraz lub biżuterię. Cena sprzedaży po pomniejszeniu o prowizję była następnie przelewana przez galerię lub dom aukcyjny na rachunek bankowy wskazany przez podatniczkę bądź była jej wypłacana osobiście. Z odpowiedzi udzielonych przez domy aukcyjne wynika, że płatność z tytułu sprzedaży przedmiotów wystawionych do sprzedaży była realizowana na 2 rachunki bankowe podatniczki (prywatny oraz firmowy). Trzeci rachunek bankowy należał do syna podatniczki, do którego konta była pełnomocnikiem. Dyrektor podał, że z materiału zgromadzonego w sprawie, w tym historii rachunków bankowych, wynika, że podatniczka w kontrolowanym okresie otrzymała wymienione środki pieniężne na podstawie następujących umów komisu/depozytu/etc., które szczegółowo wymienił i opisał (s. 23-25 decyzji). Organ odwoławczy ustalił, że podatniczka nigdy nie wykazała ani obrotu ani podatku należnego z tytułu sprzedaży powyższej biżuterii, zegarków oraz obrazów. Zdaniem dyrektora powyższe wpłaty dokonane przez galerie sztuki i domy aukcyjne na rachunki bankowe podane przez podatniczkę oraz kwoty należności bezpośrednio otrzymane przez nią stanowiły obrót z pozarolniczej działalności gospodarczej, której nie wykazywała w odpowiednich ewidencjach ani nigdy nie rozliczyła. Dyrektor podniósł, że strona w okresie od 2 stycznia 2002 r. do 26 lutego 2021 r. prowadziła działalność gospodarczą w zakresie sprzedaży zegarów i biżuterii, była doświadczonym przedsiębiorcą prowadzącym swoją firmę niemal 20 lat. Jak ustalono przez wiele lat wykazywała stratę z prowadzonej działalności. Na wezwanie dotyczące źródeł utrzymania i finansowania prowadzonej działalności podatniczka nie udzieliła odpowiedzi. Dokonując omówienia i analizy materiału dowodowego oraz okoliczności sprawy organ odwoławczy podał, że w latach 2017-2022 przedmiotem działalności podatniczki prócz prowadzenia stacjonarnej (przynoszącej straty) działalności gospodarczej był także obrót 38 przedmiotami (liczba ta obejmuje zarówno sprzedaż, jak i zakup). W tym czasie występując jako komitent z tytułu sprzedaży 10 obrazów, 11 szt. biżuterii i 2 zegarków, podatniczka uzyskała łącznie [...] zł. Jednocześnie za kwotę [...]zł zakupiła trzy nowe obrazy. Zasadne jest zatem twierdzenie, że ze sprzedaży ww. przedmiotów za pośrednictwem domów aukcyjnych/galerii uczyniła sobie drugie źródło stałego zarobkowania, które nigdy nie zostało przez nią wykazane organom podatkowym. Organ podatkowy dążąc do zweryfikowania zgodności twierdzeń podatniczki co do szczegółów prowadzonej działalności gospodarczej prowadzonej w okresie od 1 stycznia 2019 r. do 31 grudnia 2022 r. pismem z 16 kwietnia 2024 r., wezwał stronę do osobistego stawienia się celem przesłuchania w charakterze strony. Podatniczka nie zgłosiła się na przesłuchanie. Z uwagi na powyższe, pismem z 15 maja 2024 r., wezwał do udzielenia odpowiedzi na szereg pytań. W dniu 28 maja 2024 r. do organu I instancji wpłynęło pismo, w którym pełnomocnik poinformował, że podatniczka nie wyraża zgody na przesłuchanie w charakterze strony. Jednocześnie wskazał, że strona nie jest w stanie odpowiedzieć na pytania zawarte w ww. wezwaniu poza tym, co wyjaśniła w postępowaniu dotyczącym wydatków nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu. Ustalono, że postanowieniem z 16 lipca 2024 r. do akt kontroli podatkowej włączono dokumenty uzyskane w toku czynności sprawdzających prowadzonych wobec podatniczki przez naczelnika w zakresie niezbędnym do ujawnienia podstawy opodatkowania z tytułu przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych. Jak wynika z notatki z 4 stycznia 2022 r. pracownik urzędu skarbowego uzyskał dodatkowe informacje na temat przekazanych 22 grudnia 2021 r. wydruków. Podatniczka wyjaśniła, że przekazane wydruki sprzedaży biżuterii (umowa komisu, zestawienie transakcji) dotyczą biżuterii, która pochodzi z jej majątku osobistego. W odpowiedzi na wezwanie naczelnika do udzielenia informacji w jaki sposób podatniczka weszła w posiadanie licznej kolekcji obrazów i drogocennej biżuterii, pełnomocnik podatniczki pismem z 30 maja 2023 r. poinformował, że obrazy i biżuteria zostały nabyte przez podatniczkę oraz przez T. B. (partnera życiowego podatniczki) na podstawie nieformalnych, ustnych umów kupna w latach 80-tych i 90-tych ubiegłego wieku, a niektóre nawet we wcześniejszym okresie. Nadto organ ten podał, że w złożonych zastrzeżeniach do protokołu kontroli (pismo z 26 sierpnia 2024 r.) pełnomocnik podatniczki wyjaśnił, że antyki, obrazy i inne przedmioty, które były przedmiotem sprzedaży nie należały do strony. Zostały one sprzedane na zlecenie jej nieżyjącego już partnera życiowego, który był ich właścicielem, natomiast podatniczka jedynie pośredniczyła w tej sprzedaży, działając na podstawie upoważnienia udzielonego przez T. B.. Pełnomocnik podtrzymał poprzednie wyjaśnienia, zgodnie z którymi T. B. nabył wspomniane przedmioty na podstawie nieformalnych, ustnych umów kupna w latach 80-tych i 90-tych ubiegłego wieku, niektóre nawet we wcześniejszym okresie. Wskazał także inne źródło pochodzenia przedmiotów, tj. spadek po rodzicach T. B.. Pełnomocnik wyjaśnił ponadto, że kilka obrazów kupionych zostało w 2020 r. przez podatniczkę, ale trudno je określić jako drogocenne, ponieważ kosztowały jedynie kilka tysięcy złotych. Pełnomocnik zaznaczył, że w latach 2001-2021 strona prowadziła stacjonarny sklep jubilerski w W., w którym jednak nie oferowała antyków, obrazów ani innych drogocennych przedmiotów kolekcjonerskich. Jej działalność handlowa koncentrowała się na zupełnie innych produktach, które obejmowały zwykłą biżuterię oraz zegarki. Wyjaśnienia te pełnomocnik podatniczki potwierdził w piśmie z 9 listopada 2024 r. Dołączył przy tym pełnomocnictwo z 17 kwietnia 2018 r., z którego wynika, że T. B. upoważnia E. K. do odbioru w jego imieniu zdeponowanych w domach aukcyjnych dzieł sztuki, biżuterii oraz innych rzeczy, a w przypadku ich sprzedaży do odbioru uzyskanej kwoty pieniężnej. Zdaniem dyrektora przedstawione przez podatniczkę oraz jej pełnomocnika w toku prowadzonych czynności służbowych wyjaśnienia były ze sobą sprzeczne i niespójne, a stanowisko podatniczki co do własności biżuterii i obrazów stanowiących przedmiot spornych transakcji w znacznym stopniu ulegało zmianie, co organ szczegółowo omówił, opisując wynikające rozbieżności. Nadto organ odwoławczy wskazując na treść przepisu art. 101 § 2 k.c. zwrócił uwagę na to, że T. B. zmarł 15 czerwca 2018 r., zatem z tym dniem wygasło pełnomocnictwo z 17 sierpnia 2018 r. Na podstawie tak dokonanej analizy całokształtu okoliczności sprawy, w tym spornych wyjaśnień podatniczki, dyrektor wywiódł, że przeznaczone do sprzedaży komisowej biżuteria i dzieła sztuki stanowiły własność podatniczki. Odnosząc się do zarzutu odwołania dotyczącego wyprzedaży majątku prywatnego podatniczki, a nie jak przyjął organ profesjonalnego obrotu handlowego, dyrektor wskazał na treść przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 i art. 7 ust. 1 pkt 3 oraz art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT. W ocenie organu zgromadzony materiał dowodowy w pełni potwierdza fakt prowadzenia przez podatniczkę działalności gospodarczej polegającej na sprzedaży dzieł sztuki i biżuterii za pośrednictwem domów aukcyjnych i galerii. Podatniczka w kontrolowanym okresie, tj. w latach 2019-2022 dokonywała wielokrotnej sprzedaży biżuterii i dzieł sztuki w galeriach sztuki i domach aukcyjnych. Jak wynika z podpisanych przez podatniczkę umów, sprzedaży tej dokonywała we własnym imieniu. Rezultatem zaś prowadzonej sprzedaży był osiągnięty w latach 2019-2022 przychód ze sprzedaży biżuterii i dzieł sztuki w wysokości [...] zł. Działalność handlowa podatniczki nosiła znamiona działalności zorganizowanej, albowiem nie miała charakteru przypadkowego, a zgodnie z ustalonym stanem faktycznym, składała się z szeregu powiązanych czynności zmierzających do uzyskania przychodu. O zorganizowanym i uporządkowanym charakterze działań podatniczki świadczy choćby wybór sposobu sprzedaży. Wystawienie biżuterii i dzieł sztuki w celu sprzedaży na aukcjach za pośrednictwem galerii sztuki i domu aukcyjnego uznać należy za postępowanie zorganizowane i nastawione na zysk, mające na celu dotarcie do jak najszerszego kręgu odbiorców. Podatniczka prowadziła powtarzalną, polegającą na wielokrotnej sprzedaży biżuterii i obrazów działalność gospodarczą. Miała ona charakter profesjonalny, prowadzona była dla celów zarobkowych przez dłuższy czas (kilka lat) w sposób ciągły. Podatniczka jako przedsiębiorca prowadzący od 20 lat salon jubilerski posiadała wiedzę i doświadczenie w handlu biżuterią, co potwierdza profesjonalny charakter prowadzenia działalności gospodarczej. To podatniczka systematycznie, w sposób zorganizowany i profesjonalny dokonywała sprzedaży towarów, o czym świadczy ilość transakcji oraz wielkość wpływów z tego tytułu na rachunki bankowe. Przez kilka lat, w niedużych odstępach czasu, przedstawiała ofertę sprzedaży towarów poprzez oddanie do sprzedaży komisowej obiektów, wskazywanie ceny przedmiotu, jaka ma zostać uzyskana ze sprzedaży, rozliczenie się z umowy komisu, przyjmowanie należności ze sprzedaży przedmiotu, a także zakup nowych obiektów. Organ odwoławczy podkreślił, że sprzedaż biżuterii i dzieł sztuki za pośrednictwem domów aukcyjnych wymagała podjęcia przez podatniczkę czynności, jak podpisanie umów komisowych czy poniesienie kosztów związanych z wystawianiem przedmiotów na aukcji w postaci prowizji wypłacanej domowi aukcyjnemu. Wskazują one na zaplanowany rodzaj aktywności podatniczki, co stanowi cechę szczególną zorganizowanego charakteru działań. Natomiast ilość i częstotliwość dokonanych transakcji dowodzą z kolei, że czynności te były wykonywane w sposób ciągły. Działalność podatniczki nie wyczerpywała się bowiem w jednorazowej sprzedaży biżuterii i dzieł sztuki, lecz w cykliczności sprzedaży, dokonywanej w sposób powtarzalny. Potwierdzeniem ciągłego charteru jej aktywności jest jej wykonywanie w latach poprzedzających badany rok podatkowy oraz kontynuowanie w latach następnych. Jak ustalono podatniczka w latach 2017-2022 oferowała do sprzedaży 35 obiektów i zakupiła 3 obiekty. Z materiałów przekazanych przez domy aukcyjne wynika, że podatniczka w tym okresie sprzedała przedmioty o wartości [...] zł, a zakupiła za kwotę [...]zł. W ocenie organu odwoławczego zakres i częstotliwość dokonywanych transakcji jednoznacznie wskazuje, że przekraczały one wbrew argumentacji podatniczki, skalę czynności dotyczących zarządu majątkiem prywatnym. Końcowo odnosząc się do argumentacji odwołania, dyrektor podkreślił, że okoliczności sprawy dowodzą, że prowadzona sprzedaż biżuterii, dzieł sztuki i in. nie miała charakteru okazjonalnego, jak również nie stanowiła wyprzedaży kolekcji. Dodał, że wyjaśnienia podatniczki i jej pełnomocnika były w tym zakresie sprzeczne. Skoro - jak twierdzi strona – przedmioty te miały należeć do T. B., nie mogły więc stanowić równocześnie kolekcji prywatnej podatniczki. Zatem prowadzone przez podatniczkę ewidencje JPK_V7M złożone dla potrzeb rozliczenia podatku VAT w zakresie dostaw towarów i usług prowadzone były nierzetelnie w części dotyczącej niezaewidencjonowania podatku należnego z tytułu sprzedaży biżuterii, zegarków i obrazów oraz nie spełniają wymogów przepisu art. 109 ust. 3 ustawy o VAT. Skoro podatniczka w toku całego postępowania nie okazała jakichkolwiek dokumentów (faktur, rachunków, umów cywilnoprawnych) potwierdzających nabycie ww. towarów, które następnie odsprzedawała za pośrednictwem galerii czy też domów aukcyjnych, tym samym zasadnie uznano, iż w sprawie nie ma zastosowania art. 120 ust. 4, ust. 5 i ust. 10 ustawy o VAT, lecz sprzedaż ta winna być opodatkowana stawką 23% zgodnie z art. 41 ust. 1 w związku z art. 146aa ust. 1 pkt 1 ww. ustawy. Zdaniem dyrektora podstawa opodatkowania została prawidłowo wyliczona, w tym również w odniesieniu do sprzedaży obrazu "[...]" i "[...]", a także kolczyków z brylantami. W tym zakresie - wobec braku ostrych danych co do daty momentu powstania obowiązku podatkowego - słuszne było zastosowanie szacunku, o którym mowa w art. 23 § 1 Ordynacji podatkowej. W pozostałych przypadkach zasadne było odstąpienie od szacowania podstawy opodatkowania, bowiem uzyskane w toku prowadzonej kontroli oraz postępowania dowody z domów aukcyjnych oraz galerii sztuki (umowy komisu, potwierdzenie przelewów bankowych, zestawienia sprzedaży przedmiotów) pozwoliły na określenie podstawy opodatkowania. Prawidłowe było również rozliczenie podatku VAT w tych miesiącach, za które podatniczka wobec zaprzestania prowadzenia sklepu jubilerskiego, nie złożyła deklaracji VAT. Na powyższą decyzję E. K. złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach. Wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu I instancji. Zarzuciła naruszenie przepisów: 1) postępowania, tj. art. 120, art. 121 § 1 i 2, art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez naruszenie zasad postępowania podatkowego, w szczególności zasady działania organów podatkowych na podstawie przepisów prawa i w sposób budzący do nich zaufanie, niezebranie i nierozpatrzenie w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego w sprawie, nieuwzględnienie wniosków dowodowych strony, a także niewłaściwe i niewystarczające uzasadnienie faktyczne i prawne decyzji, zwłaszcza w części odnoszącej się do wyjaśnienia przesłanek rozstrzygnięcia sprawy, 2) art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1, art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT poprzez opodatkowanie sprzedaży składników majątku prywatnego skarżącej podatkiem właściwym dla działalności gospodarczej. W uzasadnieniu podatniczka ponownie wskazała, że antyki, obrazy i inne rzeczy, które były przedmiotem sprzedaży nie należały do niej, lecz zostały sprzedane na zlecenie nieżyjącego już partnera życiowego, który był ich właścicielem. Strona jedynie pośredniczyła w tej sprzedaży, działając na podstawie upoważnienia udzielonego przez tę osobę. Jej partner nabył wspomniane przedmioty na podstawie nieformalnych, ustnych umów kupna w latach 80-tych i 90-tych ubiegłego wieku, niektóre nawet we wcześniejszym okresie, a część z nich odziedziczył z kolei po swoich rodzicach. W latach 2002-2021 podatniczka prowadziła natomiast stacjonarny sklep jubilerski w W., w którym jednak nie oferowała antyków, obrazów ani innych drogocennych przedmiotów kolekcjonerskich. Jej działalność handlowa koncentrowała się na zupełne innych produktach, które obejmowały zwykłą, niedrogą biżuterię oraz zegarki. Pełnomocnictwo było przedstawiane w domach aukcyjnych, aby w ogóle rzeczy mogły być wystawione na aukcję. Zdaniem podatniczki była to sprzedaż mienia niestanowiącego jej własności, lecz osoby trzeciej na jej zlecenie, a ponadto będącego majątkiem prywatnym. Zdaniem podatniczki nie odpowiada prawdzie stwierdzenie organu I instancji, że jej działania nie miały charakteru przypadkowego, incydentalnego. W tym zakresie wyjaśniła, że sprzedała elementy prywatnej kolekcji w ilości 20 szt. przez 4 lata, co daje 5 przedmiotów rocznie. Zakwalifikowanie przez organ podatkowy sprzedaży w okresie 4 lat w sumie 20 rzeczy z prywatnej kolekcji dzieł sztuki do przychodów z działalności gospodarczej jest chybione i nieuprawnione. Jej zdaniem nie mamy w tym przypadku do czynienia z żadną przesłanką prowadzenia działalności. Podniosła, że sprzedaż następowała po kwocie mniejszej niż kwota, za którą została nabyta. Sprzedaż rzeczy nie odbywała się w sposób zorganizowany, tj. w ramach uporządkowanych, celowych czynności. Jedyny cel, który jej przyświecał to chęć zbycia tych rzeczy. W jej opinii sprzedaż odbywała się okazjonalnie i w nieregularnych odstępach. Z przedstawionych okoliczności nie wynika, aby przychody ze sprzedaży własnych, używanych składników majątku osobistego można było zakwalifikować jako uzyskiwane ze źródła pozarolnicza działalność gospodarcza. Zachowanie w stosunku do sprzedaży tych rzeczy wskazuje na czynności mieszczące się w zwykłym zarządzie własnym majątkiem, tzn. mające na celu prawidłowe, racjonalne gospodarowanie tym majątkiem. Nie są to natomiast działania o charakterze inwestycyjnym, ukierunkowane na osiągnięcie zysku, które są typowe dla podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą. Zdaniem podatniczki sprzedaż prywatnych rzeczy miała charakter incydentalny, niezaplanowany i sporadyczny, zatem nie można takiej sprzedaży przypisać cech działalności gospodarczej. Wszystkie te rzeczy zostały nabyte w celach osobistych i do realizacji własnych potrzeb, a nie w celach dalszej odsprzedaży. W opinii strony, to nie liczba transakcji czy fakt korzystania z serwisów aukcyjnych, lecz cechy prowadzonej sprzedaży wskazują na występowanie pozarolniczej działalności gospodarczej. Jej zdaniem, nie jest regułą, że zawsze przy sprzedaży dużej ilości prywatnych przedmiotów mamy do czynienia z działalnością gospodarczą. Na tę okoliczność na poparcie zajętego stanowiska wskazała na interpretacje przepisów prawa podatkowego dotyczące sprzedaży przedmiotów kolekcjonerskich, stanowiących majątek prywatny. W odpowiedzi na skargę organ podtrzymał stanowisko przedstawione w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi. Skarżąca do pisma procesowego złożonego 14 kwietnia 2026 r. załączyła fotografie obrazów wchodzących w skład prywatnej kolekcji, które jak wyjaśniła pochodzą sprzed kilkunastu lat. Wyjaśniła, że fotografie dowodzą temu, że opodatkowane przez organy transakcje zbycia obrazów było sprzedażą części prywatnej kolekcji dział sztuki, a nie profesjonalną działalnością handlową. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach zważył, co następuje: Zgodnie z zasadami wyrażonymi w art. 1 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2024 r., poz. 1267) i art. 134 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2026 r., poz. 143), dalej "p.p.s.a.", sąd bada zaskarżone orzeczenie pod kątem jego zgodności z obowiązującym prawem, zarówno materialnym, jak i procesowym, nie jest przy tym, co do zasady, związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Decyzja podlega uchyleniu, jeśli sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, o czym stanowi art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c p.p.s.a. Realizując wyżej określone granice kontroli, sąd stwierdził, że zaskarżona decyzja oraz poprzedzająca ją decyzja organu I instancji, naruszają prawo. Jakkolwiek skarga nie zawiera zarzutu przedawnienia zobowiązań podatkowych w VAT objętych decyzją, sąd działając w granicach art. 134 p.p.s.a. dokonał kontroli zaskarżonej decyzji w tym kontekście z urzędu. Należy zwrócić uwagę, że organy orzekały w zakresie VAT za miesiące od maja 2019 r. do czerwca 2022 r. Termin przedawnienia tych zobowiązań podatkowych, zgodnie z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 99 ust. 1 oraz 103 ust. 1 ustawy o VAT wynosi 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Przepis ten ma również zastosowanie do rozliczeń podatkowych, w których obowiązek podatkowy w podatku VAT przekształcił się w kwotę zwrotu różnicy podatku, kwotę zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku naliczonego i należnego. W realiach sprawy pięcioletni okres przedawnienia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za poszczególne miesiące od maja 2019 r. do listopada 2019 r. do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy rozpoczął bieg 1 stycznia 2020 r. i jego koniec przypadał na 31 grudnia 2024 r.; pięcioletni okres przedawnienia zobowiązania określonego za grudzień 2019 r., a także za miesiące od stycznia 2020 r. do marca 2020 r., za wrzesień 2020 r. i listopad 2020 r. oraz nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za poszczególne miesiące od kwietnia 2020 r. do sierpnia 2020 r. i za październik 2020 r. do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy rozpoczął bieg 1 stycznia 2021 r. i jego koniec przypadał na 31 grudnia 2025 r.; pięcioletni okres przedawnienia zobowiązania określonego za luty 2021 roku, czerwiec 2021 roku, lipiec 2021 r., wrzesień 2021 r. i październik 2021 r., a także nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za grudzień 2020 r. i styczeń 2021 r. do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy rozpoczął bieg 1 stycznia 2022 r. i jego koniec przypada na 31 grudnia 2026 r.; pięcioletni okres przedawnienia zobowiązania określonego za styczeń, marzec, kwiecień i czerwiec 2022 r. rozpoczął bieg 1 stycznia 2023 r. i jego koniec przypada na 31 grudnia 2027 r. Powyższe oznacza, że termin przedawnienia nadwyżek podatku naliczonego nad należnym za poszczególne miesiące od maja do listopada 2019 r. upłynął z końcem 2024 r. W odniesieniu do nadwyżek podatku naliczonego nad należnym za miesiące od maja 2019 r. do sierpnia 2019 r. nie dokonano żadnych czynności przerywających lub zawieszających bieg terminu przedawnienia. Zatem uległy one przedawnieniu, co trafnie dostrzegł dyrektor, umarzając w tym zakresie postępowanie. Decyzja organu odwoławczego została wydana 15 grudnia 2025 r., zatem już po upływie nominalnego terminu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za poszczególne miesiące od września 2019 r. do listopada 2019 r. Stąd, kwestia możliwości orzekania przez organ w powyższym zakresie musiała być zbadana przez sąd w pierwszej kolejności. Na bieg terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych mają wpływ zdarzenia, których zaistnienie powoduje zawieszenie bądź przerwanie tego terminu. W myśl art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Natomiast stosownie do treści art. 70c Ordynacji podatkowej organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, zawiadamia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1, najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1, oraz o rozpoczęciu lub dalszym biegu terminu przedawnienia po upływie okresu zawieszenia. Mając na względzie ww. przepisy prawa, zauważyć należy, że w okolicznościach sprawy Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w K. postanowieniem z 5 czerwca 2024 r. wszczął dochodzenie o czyny obejmujące transakcje zakwestionowane w toku postępowania podatkowego. Tego samego dnia wydano postanowienie o przedstawieniu zarzutów, które ogłoszono podejrzanej 23 sierpnia 2024 r. Przesłuchano podatniczkę, która nie przyznała się do popełnienia zarzucanego jej czynu, nie złożyła wyjaśnień, poinformowała, że wyjaśnienia złoży w toku postępowania przed organem podatkowym. Pismem z 11 września 2024 r., Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. w uzupełnieniu wniosku o wszczęcie postępowania przygotowawczego w stosunku do podatniczki przekazał organowi przygotowawczemu dodatkowe ustalenia dokonane w trakcie kontroli stanowiące opis kolejnych nieprawidłowości, jak również poinformował o zakończonej kontroli. Jako załącznik przekazał protokół kontroli podatkowej oraz analizę zebranego materiału. Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w K. po zbadaniu materiałów zgromadzonych w aktach dochodzenia dotyczących popełnienia przestępstwa skarbowego z art. 54 § 2 k.k.s. w zw. z art. 56 § 2 k.k.s. w zw. z art. 6 § 2 k.k.s. w zb. z art. 60 § 1 k.k.s. w zb. z art. 61 § 1 k.k.s. i zb. z art. 61a § 1 k.k.s. w zw. z art. 6 § 2 k.k.s. w zw. z art. 7 § 1 k.k.s., działając na podstawie art. 314 k.p.k. w zw. z art. 113 § 1 k.ks. 3 grudnia 2024 r. wydał postanowienie o zmianie postanowienia o przedstawieniu zarzutów. Nie ulega zatem wątpliwości, że pomiędzy czynami stanowiącymi podstawę wszczęcia dochodzenia, a zobowiązaniami podatkowymi objętymi kontrolowanym postępowaniem istniał bezpośredni związek, a podejrzenie popełnienia przestępstwa związane było z niewykonaniem tych zobowiązań. Dalej, oceniając spełnienie ustawowych obowiązków organów podatkowych zauważyć należy, że pismem 4 grudnia 2024 r. stosownie do art. 70c Ordynacji podatkowej podatniczka została poinformowana o dacie zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań za poszczególne miesiące od września do listopada 2019 r. i nastąpiło to przed upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej. Powyższe doręczono elektronicznie pełnomocnikowi 16 grudnia 2024 r., co wynika z urzędowego poświadczenia doręczenia UPD. Zostało również doręczone podatniczce 6 grudnia 2024 r.. za pośrednictwem operatora pocztowego. Sąd stwierdza, że w sprawie ziściły się przesłanki formalne warunkujące skuteczność zawieszenia biegu terminu przedawnienia objętych decyzją zobowiązań podatkowych. Doszło do wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe, a podejrzenie popełnienia przestępstwa wiązało się z niewykonaniem m.in. zobowiązań podatkowych w VAT za poszczególne miesiące od września do listopada 2019 r. Treść zawiadomienia o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia spełnia wymogi nałożone art. 70c Ordynacji podatkowej oraz zawiera wszystkie konieczne elementy, o których mowa w uchwale NSA z 18 czerwca 2018 r., I FPS 1/18. Zatem bieg terminu przedawnienia objętych zaskarżoną decyzją nadwyżek podatku naliczonego nad należnym w VAT za wskazane okresy rozliczeniowe uległ zawieszeniu z dniem 5 czerwca 2024 r., w związku z wystąpieniem przesłanki, o której mowa w art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Sąd orzekający w sprawie skontrolował również, czy zainicjowanie postępowania karnego i karnoskarbowego nie miało pozorowanego charakteru i nie służyło jedynie wstrzymaniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Trzeba przypomnieć, że kwestia dopuszczalności badania przez sąd administracyjny instrumentalnego charakteru wszczęcia postępowania karnoskarbowego rozstrzygnięta została w uchwale NSA z dnia 24 maja 2021 r. w sprawie o sygn. akt I FPS 1/21. Zgodnie z jej sentencją: "W świetle art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2021r., poz. 137 ze zm., dalej: p.u.s.a.) oraz art. 1-3 i art. 134 § 1 p.p.s.a. ocena przesłanek zastosowania przez organy podatkowe przy wydawaniu decyzji podatkowej art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c O.p. mieści się w granicach sprawy sądowej kontroli legalności tej decyzji". W uzasadnieniu uchwały wskazano, że analiza prawidłowości zawieszenia biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c Ordynacji podatkowej dokonywana przez sąd w ramach rozpatrywania sprawy sądowoadministracyjnej powinna w pierwszym rzędzie koncentrować się na zbadaniu kwestii formalnych związanych z wydaniem we właściwym czasie przez odpowiedni organ postępowania przygotowawczego postanowienia na podstawie art. 303 k.p.k. w zw. z art. 113 § 1 k.k.s. o treści, z której wynika związek podejrzenia popełnienia przestępstwa lub wykroczenia z niewykonaniem zobowiązania podatkowego. Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił, że nie można także w ramach tej kontroli pomijać zagadnienia merytorycznego - czy na tle okoliczności danej sprawy podatkowej, związanych z bytem zobowiązania podatkowego, wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie miało pozorowanego charakteru i nie służyło jedynie wstrzymaniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Dokonanie takiej oceny powinno być wcześniej przeprowadzone przez organ podatkowy, stosujący art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c Ordynacji podatkowej przy rozpatrywaniu sprawy podatkowej. W przypadkach wątpliwych, w szczególności wówczas gdy moment wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jest bliski dacie przedawnienia zobowiązania podatkowego, wyjaśnienie tej kwestii powinno znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji podatkowej, stosownie do art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Taka informacja jest konieczna, aby z jednej strony zagwarantować podatnikowi, że postępowanie podatkowe jest prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, zgodnie z art. 121 § 1 tej ustawy. Z drugiej zaś jej zamieszczenie umożliwi następnie dokonanie oceny prawidłowości zastosowania tej instytucji przez sąd administracyjny kontrolujący akt wydany przez organ podatkowy. Z uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 maja 2021 r., I FPS 1/21 wynika m.in., że ocena instrumentalności wszczęcia postępowania karnoskarbowego, powinna się odbywać z punktu widzenia zobowiązania podatkowego, tj. ewentualnego nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, nie zaś z punktu widzenia prawidłowości czynności podejmowanych w sprawie karnoskarbowej. W uchwale nie założono, że zasadą jest instrumentalne wszczynanie postępowań karnoskarbowych lub że istnieje domniemanie tej instrumentalności, które to organ powinien w decyzji obalić. Wręcz przeciwnie, w uchwale wprost wskazano, że wyjaśnienie kwestii instrumentalności postępowania karnoskarbowego powinno się odbyć w przypadkach wątpliwych. W najnowszym orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego przyjmuje się natomiast, że nadużycie prawa przez organ podatkowy w kontekście zastosowania art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej wyraża się wszczęciem postępowania w sprawie karnej skarbowej (niezależnie od daty tego wszczęcia), motywowanym nie względami prawa karnego skarbowego, ale chęcią doprowadzenia do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego na podstawie tej normy. Właśnie w celu zapobiegania takiemu nadużyciu prawa sądy administracyjne są władne analizować karnoprawne przesłanki inicjowania postępowania prowadzonego na podstawie przepisów k.k.s. po to, aby ocenić, czy działanie to nie zostało podjęte jedynie dla uzyskania efektu w płaszczyźnie prawa podatkowego, tzn. dla oddziaływania na bieg terminu przedawnienia skonkretyzowanej powinności podatkowej (por. wyroki NSA: z dnia 25 maja 2022 r., I FSK 96/22; z dnia 29 września 2022 r., I FSK 226/22; z dnia 31 stycznia 2024 r., I FSK 2016/23; te i przywołane w dalszej części uzasadnienia orzeczenia dostępne są w CBOSA na stronie internetowej: orzeczenia.nsa.gov.pl). W kontekście powyższego wskazać trzeba, że o braku woli realizowania celów postępowania karnego skarbowego, a tym samym sztucznym wykorzystaniu instrumentu z tego postępowania do przedłużenia terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, może świadczyć brak realnej aktywności organów postępowania przygotowawczego po wszczęciu takiego postępowania. Mając na względzie powyższe, w przekonaniu sądu, w kontrolowanej sprawie nie doszło do nadużycia prawa przy wszczęciu karnoskarbowego, a czynności podejmowane przez organ prowadzący to postępowanie nie miały pozorowanego charakteru, lecz służyły realizacji celów zainicjowanego postępowania. Po pierwsze należy zauważyć, że w realiach sprawy nie mamy do czynienia z "przypadkiem wątpliwym", czyli z sytuacją, gdy do wszczęcia postępowania karnego skarbowego dochodzi na krótko przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania. Tu zainicjowanie go nastąpiło 5 czerwca 2024 r., czyli na 6 miesięcy przed przedawnieniem nadwyżek podatku naliczonego nad należnym objętych decyzją za okres od września 2019 r. do listopada 2019 r. Po drugie, z okoliczności faktycznych sprawy nie wynika, by w dacie wszczęcia dochodzenia brak było przyczyn podmiotowych lub przedmiotowych (por. art. 1 k.k.s.) lub istniały negatywne przesłanki procesowe, wymienione w art. 17 § 1 k.p.k. Nadto zauważyć trzeba, że przejście postępowania z fazy in rem w fazę in personam wiąże się z wymogiem wysokiego prawdopodobieństwa popełnienia przestępstwa lub wykroczenia skarbowego. W niniejszej sprawie postępowanie karne skarbowe nie zatrzymało się w fazie in rem, ale przeszło w fazę in personam, na którym to etapie doszło do przedstawienia zarzutów. Powyższe świadczy o realnej aktywności organu postępowania przygotowawczego i realizowania celów postępowania karnego. Dalej wskazać trzeba, że organ podatkowy wszczął kontrolę w listopadzie 2023 r. (zatem na 7 miesięcy przed uruchomieniem postępowania karnego) i prowadził ją, a następnie postępowanie podatkowe, realnie podejmując szereg czynności procesowych, w tym dowodowych oraz wydając decyzje, co świadczy o realizowaniu celu postępowania podatkowego. Zauważyć także należy, że wniosek o wszczęcie postępowania przygotowawczego został złożony w maju 2024 r., w trakcie kontroli, na bazie uzyskanego w jej trakcie materiału dowodowego. Postępowanie przygotowawcze zostało wszczęte 5 czerwca 2024 r. We wrześniu 2024 r. w uzupełnieniu wniosku o wszczęcie postępowania przygotowawczego przekazano organowi przygotowawczemu dodatkowe materiały, w tym protokół kontroli podatkowej (zakończonej w sierpniu 2024 r.) oraz analizę zebranego materiału dowodowego. Przywołana powyżej argumentacja uzasadnia wniosek, że w sprawie nie może być mowy o instrumentalnym wykorzystaniu instytucji wszczęcia postępowania karnoskarbowego. Oznacza to, że możliwe jest przejście do dalszej oceny legalności zaskarżonej decyzji. Kwestią sporną w sprawie była ocena, czy dokonywana przez skarżącą w latach 2019-2022 sprzedaż towarów za pośrednictwem [...] s.c., [...] Sp. z o.o., [...] S.A. i [...] Sp. z o.o., nosiła znamiona działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT i winna podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT. W ocenie organów w spornym okresie skarżąca prowadziła działalność gospodarczą. Skarżąca kwestionuje powyższe zapatrywanie, zarzucając organom poczynienie błędnych ustaleń faktycznych, jak i naruszenie przepisów prawa materialnego. Odniesienie się do kwestii spornej wymaga przywołania regulacji ustawy o VAT w zakresie przedmiotu opodatkowania oraz źródeł przychodów, a także definicji działalności gospodarczej. Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Stosownie zaś do treści art. 7 ust. 1 ustawy o VAT przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również: 1) przeniesienie z nakazu organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w imieniu takiego organu lub przeniesienie z mocy prawa prawa własności towarów w zamian za odszkodowanie; 2) wydanie towarów na podstawie umowy dzierżawy, najmu, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze zawartej na czas określony lub umowy sprzedaży na warunkach odroczonej płatności, jeżeli umowa przewiduje, że w następstwie normalnych zdarzeń przewidzianych tą umową lub z chwilą zapłaty ostatniej raty prawo własności zostanie przeniesione; 3) wydanie towarów na podstawie umowy komisu: między komitentem a komisantem, jak również wydanie towarów przez komisanta osobie trzeciej; 4) wydanie towarów komitentowi przez komisanta na podstawie umowy komisu, jeżeli komisant zobowiązany był do nabycia rzeczy na rachunek komitenta; 5) ustanowienie spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego, ustanowienie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu oraz przekształcenie spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego na spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, a także ustanowienie na rzecz członka spółdzielni mieszkaniowej odrębnej własności lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu oraz przeniesienie na rzecz członka spółdzielni własności lokalu lub własności domu jednorodzinnego; 6) oddanie gruntów w użytkowanie wieczyste; 7) zbycie praw, o których mowa w pkt 5 i 6. Natomiast art. 15 ust. 1 ustawy o VAT wskazuje, że podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Dokonując oceny prawidłowości prowadzonego postępowania podatkowego, a tym samym dokonanych w nim ustaleń faktycznych, sąd zauważa, że punktem wyjścia dla analizy reguł postępowania podatkowego jest zasada wyrażona w art. 120 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którą organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa, stanowiąca konkretyzację normy konstytucyjnej zawartej w art. 7 Konstytucji RP. W myśl art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Na podstawie art. 188 analizowanego aktu, żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Przepisy te stanowią konkretyzację zasady prawdy materialnej, przewidzianej w art. 122 rozważanej ustawy poprzez wprowadzenie dyrektywy zupełności postępowania dowodowego. To bowiem organ podatkowy zabiega w postępowaniu o udowodnienie każdego faktu za pomocą wszystkich dostępnych środków i źródeł dowodowych, by wydać stosowne orzeczenie. Zgodnie z art. 191 Ordynacji podatkowej organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Owa zasada swobodnej oceny dowodów, polega na pozostawieniu organom prowadzącym postępowanie swobody w ocenie materiału dowodowego i samodzielności w ocenie wagi oraz mocy poszczególnych dowodów. Ocena przydatności danego dowodu dla ustalenia stanu faktycznego sprawy jest weryfikowana wyłącznie wskazaniami wiedzy, logiki i doświadczenia życiowego (zob. wyrok NSA z 30 stycznia 2013 r., II FSK 1212/11). Na mocy art. 180 § 1 analizowanego aktu, jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Natomiast art. 181 Ordynacji podatkowej wprowadza otwarty katalog dowodów i żadnemu z nich nie nadaje pierwszeństwa. W świetle postanowień art. 124 powołanego aktu, organy podatkowe powinny wyjaśniać stronom zasadność przesłanek, którymi kierują się przy załatwianiu sprawy, aby w miarę możliwości doprowadzić do wykonania przez strony decyzji bez stosowania środków przymusu. Uzupełnieniem postanowień zawartych ww. przepisie jest art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym, zarówno materiał dowodowy, jak i jego ocena, powinny znaleźć swoje odzwierciedlenie w treści uzasadnienia decyzji podatkowej. Uzasadnienie faktyczne decyzji powinno zawierać, w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności. Postanowienia wskazanego ostatnio przepisu należy postrzegać w kontekście zasady prawdy materialnej wyrażonej w art. 122 powołanego aktu. Odpowiednie ujawnienie procesu decyzyjnego w sferze podstawy faktycznej rozstrzygnięcia stanowi jedną z gwarancji prawidłowej realizacji zasady swobodnej oceny dowodów z art. 191 Ordynacji podatkowej rozumianej jako ocenę tego materiału na podstawie całokształtu zgormadzonych dowodów, następującą zgodnie z zasadami logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego. Odnosząc powyższe rozważania do realiów niniejszej sprawy, należy w pierwszej kolejności dostrzec, że analogicznego rodzaju sprawy ze skargi skarżącej w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za lata 2019, 2020, 2021, 2022 r. dotyczą wyroki tutejszego sądu z: 19 marca 2026 r., I SA/Ke 26/26; 2 kwietnia 2026 r., I SA/Ke 27/26; 2 kwietnia 2026 r., I SA/Ke 28/26; 23 kwietnia 2026 r., I SA/Ke 29/26. Powyższe uzasadnia odpowiednie uwzględnienie w niniejszej sprawie argumentacji leżącej u podstaw wydania wskazanych wyroków. W ocenie sądu dokonane w niniejszej sprawie ustalenia faktyczne (analogicznie jak w ww. sprawach) nie są wystarczające do uznania, że prowadzona przez skarżącą w latach 2019-2022 r. sprzedaż, za pośrednictwem domów aukcyjnych, kolekcji antyków, obrazów, biżuterii może być uznana za działalność gospodarczą, a nie za sprzedaż zbieranej latami przez partnera skarżącej kolekcji. W ocenie organu zbycie to nastąpiło w wykonaniu działalności gospodarczej, polegającej na sprzedaży dzieł sztuki, biżuterii za pośrednictwem domów aukcyjnych i galerii, co oznacza, że sprzedaż ta winna być opodatkowana stawką 23% zgodnie z art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146aa ust. 1 pkt 1 tej ustawy. Sprzedaż obrazów i biżuterii posiadała wszystkie konstytutywne cechy działalności gospodarczej prowadzonej we własnym imieniu - miała bowiem charakter regularny, ciągły, była zaplanowana i dokonywana w sposób zorganizowany, profesjonalny. Skarżąca twierdzi natomiast, że dysponowała kolekcją m.in. antycznej biżuterii i obrazów, należącą do majątku prywatnego jej zmarłego w 2018 r. partnera, którą sprzedawała w ramach zarządu tym majątkiem na zlecenie partnera. Sprzedaż tych rzeczy nie była prowadzona w celach zarobkowych. Po śmierci partnera stały się one dla niej zbędne. Definicję "działalności gospodarczej" sformułowano w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT. Zgodnie z tym przepisem działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Przytoczone regulacje stanowią implementację postanowień art. 9 ust. 1 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE. L. Nr 347, str. 1 z późn. zm.). Zgodnie z tym przepisem "podatnikiem" jest każda osoba prowadząca samodzielnie w dowolnym miejscu jakąkolwiek działalność gospodarczą, bez względu na cel czy też rezultaty takiej działalności. "Działalność gospodarcza" obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, włącznie z górnictwem, działalnością rolniczą i wykonywaniem wolnych zawodów lub uznanych za takie. Za działalność gospodarczą uznaje się w szczególności wykorzystywanie, w sposób ciągły, majątku rzeczowego lub wartości niematerialnych w celu uzyskania z tego tytułu dochodu. Na tle przytoczonych regulacji należy wskazać, że podmiot dokonujący transakcji w charakterze osoby prywatnej nie działa jako podatnik. Transakcja dokonana przez podatnika w charakterze osoby prywatnej nie podlega zatem opodatkowaniu VAT. Wskazuje się również, że dyrektywa nie zawiera żadnego przepisu, który sprzeciwiałby się temu, aby podatnik, który chce zatrzymać część składnika majątku w ramach swojego majątku prywatnego, wyłączył go z systemu VAT. Wykładnia ta umożliwia podatnikowi dokonanie wyboru, czy włączyć do swojego przedsiębiorstwa, do celów stosowania dyrektywy, część składnika majątku, który został przekazany na jego użytek prywatny. Podejście to jest zgodne z jedną z podstawowych zasad dyrektywy, a mianowicie, że podatnik musi ponosić ciężar podatku VAT tylko wtedy, gdy odnosi się on do towarów lub usług wykorzystywanych przez niego do celów konsumpcji prywatnej, a nie do opodatkowanej działalności gospodarczej (tak: wyrok TS z 4 października 1995 r., C-291/92, pkt 17-20). Czynności związane ze zwykłym wykonywaniem prawa własności nie mogą same z siebie być uznawane za prowadzenie działalności gospodarczej. Sama liczba i zakres transakcji sprzedaży nie ma charakteru decydującego. Zakres transakcji sprzedaży nie może stanowić kryterium rozróżnienia między czynnościami dokonywanymi prywatnie, które znajdują się poza zakresem zastosowania dyrektywy, a czynnościami stanowiącymi działalność gospodarczą. Dużych transakcji sprzedaży można dokonywać również jako czynności osobistych (tak: wyrok TS 15 września 2011 r. w sprawach połączonych C-180/10 i C-181/10, pkt 36, 37). Na tle definicji działalności gospodarczej z art. 15 ustawy o VAT wskazuje się również na brak możliwości tworzenia uniwersalnych wzorców kontroli przy ocenie tego czy dany podmiot w odniesieniu do konkretnej czynności działa jako podatnik VAT. Ocena powyższego zagadnienia następuje każdorazowo na gruncie stanu faktycznego konkretnej sprawy (por. wyrok NSA z 25 kwietnia 2017 r., I FSK 100/17). Jednoznaczne sprecyzowanie sytuacji, w których aktywność danej osoby można kwalifikować jako zwykłe zbycie majątku prywatnego, a w jakim momencie działania te przeradzają się w działalność gospodarczą podlegającą opodatkowaniu tą daniną wynika z oceny konkretnego stanu faktycznego (tak: wyrok NSA z 17 marca 2023 r., I FSK 2290/18). Biorąc pod uwagę rozważania organu odwoławczego zawarte w zaskarżonej decyzji a dotyczące cech działalności gospodarczej, zaznaczyć należy, że zarobkowy charakter działalności oznacza, że działalność ta jest nastawiona na osiągnięcie zysku, dochodu, co odróżnia ją od działalności społecznej. Zorganizowany sposób działania w obrocie gospodarczym to prowadzenie tej działalności w sposób metodyczny, zaplanowany, systematyczny, uporządkowany. O zorganizowanym charakterze działalności zarobkowej może świadczyć ponadto wyodrębnienie istnienia pewnych składników materialnych i niematerialnych służących prowadzeniu tej działalności, czy też przyjęcie przez dany podmiot określonej formy organizacyjno-prawnej i dopełnienie wymogu rejestracji w ewidencji działalności gospodarczej, choć tych okoliczności nie należy uważać za element decydujący o zorganizowanym charakterze prowadzonych działań. Wykonywanie działalności w sposób ciągły to prowadzenie jej w sposób stały, nie okazjonalny. Ciągłość działania wiąże się z jej planowanym charakterem i realizacją poszczególnych zamierzeń. Wpływ na ocenę czynności podatnika mogą mieć takie okoliczności, jak: przedział czasowy między datą nabycia, a odpłatnego zbycia rzeczy (innych praw majątkowych), częstotliwość transakcji, forma nabycia własności rzeczy lub praw majątkowych, które są następnie przedmiotem odpłatnego zbycia (np. w przypadku nabycia w drodze spadku określonych składników majątkowych istotnego znaczenia nabiera ustalenie, jakie działania przed zbyciem, w stosunku do przedmiotu sprzedaży poczynił spadkobierca), cechy indywidualne przedmiotu zbycia (podatnik może np. wyzbywać się gromadzonej latami kolekcji dzieł sztuki i w takim przypadku zasadniczo nie ma podstaw do różnicowania dla celów podatkowych jego działań w sytuacji, w której dokonano sprzedaży takiego zbioru w całości, od sprzedaży partiami, stosownie do możliwości rynkowych), sposób faktycznego wykorzystywania przez podatnika rzeczy lub prawa majątkowego przed zbyciem, działania jakie przed zbyciem rzeczy lub praw majątkowych podjął w odniesieniu do nich podatnik (np. o charakterze inwestycyjnym), sposób organizacji sprzedaży, np. przez stworzenie profesjonalnej struktury handlowej i in. Błędne jest natomiast automatyczne wiązanie z działalnością gospodarczą takich działań podatnika, jak jednostkowe zlecenie sprzedaży rzeczy profesjonalnej agencji, czy też poszukiwanie przezeń nabywcy za pomocą Internetu. Takie zachowania, w szczególności w XXI wieku, nie wykraczają poza normalny zarząd własnymi sprawami majątkowymi. Natomiast obowiązkiem organu jest ustalenie, czy w konkretnych przypadkach doszło do wyzbycia się składników majątku osobistego, czy też aktywność podatnika spełnia warunki uznania jej za działalność gospodarczą (por. wyrok NSA z 30 stycznia 2014 r., II FSK 867/12). Mając na uwadze powyższe rozważania, sąd nie podzielił stanowiska organu odwoławczego, że sprzedaż spornej kolekcji w latach 2019-2022 miała miejsce w wykonaniu działalności gospodarczej. Wbrew twierdzeniom organu, opisane w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji czynności zbycia antycznej biżuterii i obrazów w tych latach nie noszą cech umożliwiających zakwalifikowanie tych czynności do wykonywanych w ramach działalności gospodarczej. Zdaniem sądu w sprawie mamy do czynienia ze sprzedażą majątku osobistego (prywatnego), który nie został nabyty w celu odsprzedaży (w celach handlowych). Sąd nie widzi podstaw do zakwestionowania okoliczności, że rzeczy wchodzące w skład tego majątku i którymi niewątpliwie dysponowała skarżąca, były nabywane na podstawie nieformalnych, ustnych umów kupna w latach 80-tych i 90-tych ubiegłego wieku, a niektóre nawet we wcześniejszym okresie, a część z nich została odziedziczona przez partnera skarżącej T. B.. Powyższego nie podważają, co eksponuje organ, niespójne wyjaśnienia skarżącej dotyczące kwestii własności przedmiotów wchodzących w skład kolekcji. W sprawie istotne natomiast jest, że skarżąca miała prawo do dysponowania tymi przedmiotami, o czym świadczą m.in. podpisywane przez nią umowy komisu. Wbrew stanowisku organu odwoławczego, działania skarżącej miały charakter okazjonalny, incydentalny, a nie stały, ciągły i zaplanowany. Cecha stałości nie wynika bowiem z samej liczby zbywanych przedmiotów, ale ciągłego dokonywania określonych czynności. Tymczasem działania skarżącej wiążą się ze sprzedażą określonej liczby przedmiotów wchodzących w skład kolekcji. Jest to zatem w istocie sprzedaż jednorazowa poszczególnych przedmiotów i wyzbycie się ich z osobistego majątku. Jej przebieg zależy od możliwości sprzedaży kolekcji, a nie jest wynikiem planowego charakteru działań i woli ich realizacji w sposób ciągły. O powyższym świadczą znajdujące się w aktach sprawy zestawienia przyjętych rzeczy w komis przez m.in. D. . Wynika z nich, że sporne rzeczy w znacznej ilości były wstawiane do komisu jeszcze przed 2019 r. przez T. B., a skarżąca podpisywała umowy komisy w 2017 r. Co istotne ich sprzedaż następowała po wielu latach. Znaczna część tych rzeczy nie została sprzedana, lecz zwrócona skarżącej i T. B.. Zdaniem sądu taki sposób sprzedaży nie nosi cech systematycznego, ciągłego czy zaplanowanego. Przeciwnie, charakteryzuje się przypadkowością. Ma charakter wręcz okazjonalny i incydentalny. Ponadto zdaniem sądu błędem jest też doszukiwanie się elementów profesjonalizmu i zorganizowania w możliwości podejmowania przez skarżącą takich działań, jak sprzedaż za pośrednictwem firm zajmujących się profesjonalnie sprzedażą dzieł sztuki. Takie zachowania, niewątpliwie nie wykraczają poza normalny zarząd własnymi sprawami majątkowymi. Są powszechnie uznawane za "zwykły" sposób sprzedaży zbędnych przedmiotów. Mając na uwadze charakter przedmiotów, które mają podlegać zbyciu, korzystanie z domów aukcyjnych, czy galerii nie czyni działań skarżącej działalnością zawodowego handlowca. Z ustaleń organu nie wynika również, aby w związku ze sprzedażą elementów kolekcji skarżąca podejmowała działania, które przekraczałyby zarząd majątkiem prywatnym. W szczególności nie wskazano, że podejmowała działania przygotowawcze o charakterze inwestycyjnym, czy też działania marketingowe w celu sprzedaży przedmiotów. Wpływu na treść rozstrzygnięcia nie ma przy tym eksponowana przez organ okoliczność prowadzenia przez skarżącą od 2 stycznia 2002 r. do 26 lutego 2021 r. działalności gospodarczej w ramach [...] "[...]" E. K.. Działalność ta koncentrowała się bowiem na produktach, które obejmowały zwykłą, niedrogą biżuterię oraz zegarki. Podsumowując, organ odwoławczy nie wskazał okoliczności, które pozwalałyby przyjąć, że czynności skarżącej przybierają formę zawodową (profesjonalną), a w konsekwencji zorganizowaną, a tym samym wykraczają poza sprzedaż rzeczy pochodzących z majątku prywatnego. Organ odwoławczy prawidłowo natomiast ustalił, że skarżąca w 2019 r. niezasadnie odliczyła za maj 2019 r. podatek naliczony wynikający z faktury proforma nr [...] z 8 maja 2019 r. wystawionej przez [...] C. D. [...] dokumentującej opłatę za domenę [...].pl na kwotę netto [...] zł, podatek VAT [...] zł, czym naruszyła art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT. Okoliczność ta nie była w sprawie kwestionowana. Ponadto należy podkreślić, że w stosunku do nadwyżek podatku naliczonego nad należnym za poszczególne miesiące od maja 2019 r. do sierpnia 2019 r. dyrektor prawidłowo umorzył postępowanie. Ponownie rozpoznając sprawę, organ I instancji uwzględni powyższe rozważania. Z tych względów Sąd, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i art. 135 p.p.s.a., orzekł w pkt 1 sentencji wyroku o uchyleniu zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu I instancji. O kosztach postępowania sądowego orzeczono w pkt 2 sentencji wyroku na podstawie art. 200, art. 205 § 4 w zw. z § 2, art. 209 p.p.s.a. w zw. z § 2 ust. 1 pkt 1 lit. f rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1687), zasądzając od organu odwoławczego na rzecz skarżącej kwotę [...]zł, na którą złożyły się kwota [...]zł uiszczona tytułem wpisu sądowego oraz kwota [...]zł tytułem wynagrodzenia pełnomocnika będącego doradcą podatkowym.