I SA/Ke 49/26

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Artur Adamiec Sędziowie Sędzia WSA Sylwester Miziołek Asesor WSA Andrzej Mącznik (spr.), Protokolant Starszy inspektor sądowy Michał Gajda po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 23 kwietnia 2026 r. sprawy ze skargi "I. " sp. z o.o. w W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Kielcach z dnia 24 listopada 2025 r. nr 2601-IOV-1.4103.27.2024 w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2022 r. oddala skargę.

Przedmiotem zaskarżenia jest decyzja Dyrektora Izby Skarbowej (dyrektor, organ odwoławczy) z 24 listopada 2025 r. nr [...] utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Ś. Urzędu Celno- Skarbowego w K. (naczelnik, organ I instancji) z 22 października 2024 wydaną wobec "I. " Sp. z o.o. w W. (spółka, strona, skarżąca) w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2022 r. Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji i akt sprawy wynika, że spółka prowadzi działalność gospodarczą od 2014 roku w zakresie sprzedaży detalicznej w niewyspecjalizowanych sklepach, kontrahentami są osoby fizyczne, sprzedaż ewidencjonowana jest przy użyciu kas fiskalnych. Do celów podatkowych spółka zgłosiła siedzibę: [...],[...]; miejsce prowadzenia działalności gospodarczej i rachunkowości - ul. [...],[...]. Ustalono, że spółka faktycznie prowadzi działalność gospodarczą pod adresem: ul. [...], [...]. W wyniku przeprowadzonej w spółce przez pracowników Ś. Urzędu Celno-Skarbowego w K. kontroli celno-skarbowej w podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2022 roku, przekształconej w postępowanie podatkowe, ustalono, że spółka w badanym okresie niezasadnie odliczyła podatek naliczony w łącznej wysokości [...] zł wynikający z faktur VAT wystawionych przez 14 firmy: Z. Sp. z o.o.; L. Sp. z o.o.; R. Sp. z o.o.; K. Sp. z o.o.; H. Sp. z o.o.; D. Sp. z o.o.; W. Sp. z o.o.; G. Sp. z o.o.; I. Sp. z o.o.; D. Sp. z o.o.; R. Sp. z o.o.; X. Sp. z o.o.; R. Sp. z o.o.; G. Sp. z o.o. z tytułu zakupów towarów (art. wielobranżowych), dokumentujących czynności, które w rzeczywistości nie miały miejsca, czym naruszyła art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT. Rozpoznając odwołanie od decyzji naczelnika, dyrektor przytoczył treść m.in. przepisu 86 ust. 1 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT. Stwierdził, że przeprowadzone przez organ I instancji postępowanie podatkowe wykazało, że transakcje w zakresie zakupów towarów, udokumentowane fakturami wystawionymi przez kwestionowane firmy nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Ustalono, że transakcje te w rzeczywistości nie miały miejsca pomiędzy podmiotami w nich wyszczególnionymi. Podmioty te nie prowadziły bowiem w kontrolowanym okresie rzeczywistej działalności gospodarczej, a ich rolą było wyłącznie wystawianie tzw. "pustych" faktur, niedokumentujących prawdziwych transakcji gospodarczych. Charakter transakcji pomiędzy "I. Sp. z o.o., a ww. firmami był wyłącznie pozorny. Ustalenia dotyczące transakcji zakupów towarów od ww. firm dokonane zostały w oparciu o przeprowadzone przez Naczelnika Ś. Urzędu Celno-Skarbowego w K. postępowanie własne oraz w oparciu o zgromadzone materiały dowodowe uzyskane od innych organów podatkowych, tj.: Naczelnika Urzędu Skarbowego [...], Naczelnika Urzędu Skarbowego W. , Naczelnika Drugiego M. Urzędu Skarbowego w W., Naczelnika Urzędu Skarbowego W. - [...], Naczelnika P. Urzędu Celno-Skarbowego w P.. Dlatego, zdaniem dyrektora, zasadnie organ I instancji uznał ewidencję zakupu VAT w zakresie tych zapisów za nierzetelną i w związku ze stwierdzonymi nieprawidłowościami dokonał wymiaru podatku VAT za okres od stycznia do grudnia 2022 roku oraz ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe na podstawie art. 112c ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT za okres od stycznia do grudnia 2022 roku. Dyrektor na s. 9 – 15 zaskarżonej decyzji przedstawił przebieg transakcji dostaw pomiędzy 14 ww. spółkami a skarżącą. Również zdaniem dyrektora spółka nie dokonała od ww. podmiotów jakichkolwiek nabyć, spółki te wystawiły na rzecz skarżącej jedynie tzw. "puste" faktury, tj. stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane; nie prowadziły faktycznej działalności gospodarczej, jedynie ją pozorowały - fakturowały dostawy towaru, którym w sensie prawnym i faktycznym w ogóle nie dysponowały. Było to działanie, o którym spółka wiedziała - zostało podjęte po to, aby jej, jako podmiotowi, który czerpie główne zyski z przedsięwzięcia nie można było przypisać wiedzy o procederze i zgody na udział w nim. W sprawie brak jest dowodów, z których wynikałoby, że "I. Sp. z o.o. padła ofiarą oszustwa. Zdaniem dyrektora całokształt zgromadzonych w sprawie dowodów ocenionych we wzajemnej łączności, z uwzględnieniem wszystkich okoliczności sprawy, zasad logiki, wiedzy i doświadczenia życiowego, pozwala na jednoznaczne stwierdzenie, że "I. " Sp. z o.o. miała świadomość uczestnictwa w nielegalnym procederze z udziałem kwestionowanych firm. Organy dokonały oceny zeznania [...] - prokurentki spółki z 22 lutego 2023 roku przesłuchanej w charakterze świadka. Zapytana o spółki: Z. , [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...] oraz o spółki: T., W., X., C. T. i C. zeznała, że nie kojarzy tych firm, nie zna ich, nic jej te nazwy nie mówią, dostawców szukała przez Internet, sama decydowała od kogo i jaki towar kupowała, towar z Wólki Kosowskiej odbierała osobiście lub przywożony był przez kuriera, pamiętała dwie firmy od których kupowała towar, tj. K. Sp. z o. o. i L. , faktury zakupu, dowody z kasy fiskalnej, raporty i faktury sprzedaży wysyłała w 2022 roku pocztą do Biura Rachunkowego "[...]" w [...] do kobiety, na którą mówią "L. ", deklaracje [...] i pliki JPK sporządzała księgowa i ona je dalej wysyłała, nie sprawdzała firm, od których kupowała towar. Spółka nie posiada magazynów, samochodów ani majątku trwałego, sprzedawca płacił za transport, nie zawierała umów z dostawcami, jeśli chodzi o firmy, o które była wcześniej pytana, to ich nie pamiętała, nie potrafiła ich przyporządkować do żadnej osoby, ani nie wiedziała co to był za towar - "może też być tak, że nazwa firmy jest pisana inaczej, a oni między sobą używają chińskich nazw i dlatego teraz nie kojarzy", w [...] nie kupowała stale od jednego człowieka, wybierała towar i kupowała od tego kto ma towar, który jej pasował. Zdaniem dyrektora nie sposób uznać, by "I. " Sp. z o.o. od lat w sposób profesjonalny handlująca towarami nabywanymi właśnie w W. , nie była świadoma powyższego. Inne wymagania mogą być stawiane osobom nieznającym specyfiki branży, a inne dla podmiotów profesjonalnych. Jak wskazano, w licznych doniesieniach medialnych, zwracano uwagę na kwestię nadużyć w podatku VAT w transakcjach przeprowadzanych w centrach handlowych typu [...] [...]. W tej sytuacji spółka - jako podmiot doświadczony w branży - winna wykazać się ostrożnością w kontaktach ze swoimi kontrahentami. To jednak nie miało miejsca w przedmiotowej sprawie. Ponadto należy wskazać, że od racjonalnie działającego przedsiębiorcy, który nabywa towar o znacznej wartości, tj. łącznie brutto: [...] zł można wymagać podjęcia czynności zmierzających do zabezpieczenia własnego dobrze pojętego interesu poprzez dokładną weryfikację wyboru kontrahenta w celu wyeliminowania ryzyka stania się mimowolnym uczestnikiem przestępstwa. Podkreślił, że gdyby spółka weryfikowała za pośrednictwem "białej listy podatników VAT" dane wskazane na fakturach wystawionych przez kwestionowane spółki, z całą pewnością zauważyłaby m.in., iż podmioty te nie posiadały rachunków bankowych. Nieposiadanie rachunku bankowego przez profesjonalnego uczestnika obrotu gospodarczego w sposób jaskrawy odbiega od zasad stosowanych w transparentnym obrocie gospodarczym, o czym każdy przedsiębiorca, a już w szczególności taki, który prowadzi swoją działalność od kilkunastu lat powinien wiedzieć. Organ odwoławczy wskazał, że z akt sprawy wynika również, że "I. Sp. z o.o.: - nie prowadziła działalności gospodarczej pod adresem siedziby zgłoszonym w sądzie rejestrowym, ani też w miejscach zgłoszonych jako miejsce siedziby i miejsce wykonywania działalności, działalność prowadziła faktycznie w innym, niezgłoszonym miejscu; - nie posiadała w polskim systemie bankowym rachunków bankowych umożliwiających obsługę finansową prowadzonej działalności gospodarczej, podobnie jak bezpośredni i pośredni dostawcy, nie dokonywała żadnych płatności za pośrednictwem rachunków bankowych na rzecz swoich dostawców, a kwota nieuregulowanych zobowiązań wobec wystawców faktur VAT wyniosła łącznie [...] zł; - została wykreślona z rejestru podatników VAT 7 marca 2023 roku - na podstawie art. 96 ust. 9 pkt 5 ustawy o VAT, tj. z uwagi na prowadzenie działań z zamiarem wykorzystania działalności banków do celów mających związek z wyłudzeniami skarbowymi; - wykazała bardzo niską rentowność prowadzonej działalności gospodarczej - w zakresie rozliczenia podatku dochodowego od osób prawnych deklarowała bardzo zbliżone kwoty przychodów i kosztów uzyskania przychodów, w złożonym sprawozdaniu finansowym za 2020 rok wykazała zobowiązania i rezerwy na zobowiązania w kwocie [...]zł, a za 2021 rok w kwocie [...]zł, co stanowiło odpowiednio: 70,5% i 54% deklarowanych kosztów uzyskania przychodów - powyższe dowodzi, że działalność gospodarcza "I. " Sp. z o.o. musiałaby być w sposób ciągły kredytowana w dużym stopniu przez jej dostawców. W ocenie organu odwoławczego zgromadzony dotychczas materiał dowodowy stanowił wystarczającą podstawę ustaleń faktycznych dotyczących współpracy "I. Sp. z o.o. z kwestionowanymi firmami i pozwalał na merytoryczne rozstrzygniecie sprawy. Przeprowadzenie wnioskowanych przez spółkę dowodów z przesłuchań świadków w żaden sposób nie przyczyniłoby się do wyjaśnienia sprawy, gdyż dowodem na rzeczywistość transakcji nie mogą być twierdzenia świadków, szczególnie w przypadku takim, jak w przedmiotowej sprawie, gdzie ustalono, że nie doszło do transakcji. Prowadziłoby to do sytuacji, w której podmiot prowadzący działalność gospodarczą, wbrew przepisom ustaw podatkowych, zwolniony byłby z rzetelnego prowadzenia dokumentacji, a dokonywane przez niego transakcje nabycia towarów ustalane byłyby tylko na podstawie weryfikacji zeznań świadka. Dyrektor podkreślił, że żadna z kwestionowanych firm nie podjęła kierowanej do niej korespondencji (tj. wezwań do złożenia wyjaśnień dotyczących okoliczności transakcji zawartych z "I. " Sp. z o.o. i przekazania związanych z tym dokumentów księgowych), co dowodzi na brak kontaktu z osobami wyznaczonymi do ich reprezentacji. Ponadto zdecydowana większość spółek została wykreślona z rejestru czynnych podatników VAT. W kwestii wniosku o przesłuchanie świadka [...] - prokurentki spółki wskazał, iż w toku prowadzonego postępowania podatkowego została już przesłuchana 22 lutego 2023 roku, a treść jej zeznań oceniona. Na decyzję dyrektora spółka wywiodła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach. Wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji, a także poprzedzającej ją decyzji organu I instancji. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie: 1/ art. 187 § 1 i 3 i art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez błędne ustalenia stanu faktycznego sprowadzające się do niezasadnego twierdzenia, iż faktury kosztowe wystawione na rzecz skarżącej w 2022 r., przez Z. Sp. z o.o.; [...] Sp. z o.o.; [...] Sp. z o.o.; [...] Sp. z o.o.; [...] Sp. z o.o.; [...] Sp. z o.o.; [...] Sp. z o.o.; [...] Sp. z o.o.; [...] Sp. z o.o.; [...] Sp. z o.o.; [...] Sp. z o.o.; [...] Sp. z o.o.; [...] Sp. z o.o.; [...] Sp. z o.o. nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych i są tzw. "pustymi fakturami", podczas gdy przedmiotowe ustalenie nie znajduje oparcia w zgromadzonym materiale dowodowym i opiera się jedynie na luźnych przypuszczeniach organu poczynionych na podstawie takich okoliczności, jak siedziby ww. firm, ich kapitał zakładowy, miejsce przechowywania dokumentacji księgowej, ewentualne powiązania osobowe, łańcuch transakcji czy brak kont bankowych, na które to okoliczności skarżąca nie miała żadnego wpływu ani nie mogła i nie miała prawnego obowiązku czy uprawnienia ich zweryfikować; 2/ art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 i art. 188 Ordynacji podatkowej poprzez uchybienie obowiązkowi zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego oraz posługiwanie się możliwie najprostszymi środkami dowodowymi, w szczególności poprzez zaniechanie, pomimo złożenia stosownego wniosku dowodowego w odwołaniu od decyzji Naczelnika Ś. Urzędu Celno-Skarbowego w K. nr [...] z 22 października 2024 r. przeprowadzenia oczywistego w takiej sytuacji dowodu ze zeznań świadków - członków zarządu dostawców wskazanych w pkt III ww. odwołania oraz z wyjaśnień osoby przez skarżącą upoważnioną, na okoliczność, iż faktury wystawione na rzecz skarżącej przez Z. Sp. z o.o.; [...] Sp. z o.o.; [...] Sp. z o.o.; [...] Sp. z o.o.; [...] Sp. z o.o.; [...] Sp. z o.o.; [...] Sp. z o.o.; [...] Sp. z o.o.; [...] Sp. z o.o.; [...] Sp. z o.o.; [...] Sp. z o.o.; [...] Sp. z o.o.; [...] Sp. z o.o.; [...] Sp. z o.o. w 2022 r. dokumentują rzeczywiste zdarzenia gospodarcze oraz na okoliczność weryfikowania kontrahentów poprzez powszechnie dostępne rejestry publiczne; 3/ art. 210 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej poprzez zaniechanie wskazania podstawy prawnej, która formułowałaby obowiązek, a przede wszystkim prawo dokonywania takiej analizy kontrahentów, jaką organy przeprowadziły w niniejszej sprawie; 4/ art. 19 Prawa przedsiębiorców poprzez jego nieprawidłowe zastosowanie i zakwestionowanie faktur wystawionych na rzecz skarżącą w 2022 r. przez Z. Sp. z o.o.; [...] Sp. z o.o.; [...] Sp. z o.o.; [...] Sp. z o.o.; [...] Sp. z o.o.; [...] Sp. z o.o.; [...] Sp. z o.o.; [...] Sp. z o.o.; [...] Sp. z o.o.; [...] Sp. z o.o.; [...] Sp. z o.o.; [...] Sp. z o.o.; [...] Sp. z o.o.; [...] Sp. z o.o.; 5/ art. 88 § 3a pkt 4a lit a) ustawy o VAT poprzez uznanie, iż faktury wystawione na rzecz skarżącej w 2022 r. przez ww. podmioty stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane przy jednoczesnym braku ustalenia w jaki sposób "I. Sp. z o.o. weszła w posiadanie towaru, który sprzedała łącznie za kwotę [...]zł. W uzasadnieniu skargi wskazała, że nie miała żadnych podstaw do kwestionowania autentyczności, czy rzetelności spornych faktur. Nie zdarzały się takie sytuacje, aby w tym samym sklepie dostała faktury wystawione przez różne firmy, co mogłoby wzbudzić podejrzenie, aczkolwiek wcale nie przesądzałoby o oszustwie podatkowym. Nadto, wbrew wywodom organów obu instancji, faktury kosztowe były weryfikowane przez księgowość skarżącej, zarówno pod kątem formalnym (sprawdzano w KRS czy zgadzają się wszystkie dane takie jak NIP czy nazwa firmy, jej adres) oraz pod kątem merytorycznym poprzez każdorazową, tj. przy każdej fakturze weryfikację kontrahenta na tzw. białej liście podatników VAT. Podkreśliła, iż wszyscy jej dostawcy w 2022 r. na tej liście figurowali a ich ewentualne wykreślenie było obowiązkiem Krajowej Administracji Skarbowej a nie jej. Argumentowała, że prywatny przedsiębiorca nie posiada innych możliwości weryfikowania swojego kontrahenta niż wspomniane, chyba że z innych, nieokreślonych źródeł, choćby przypadkowo, poweźmie wiedzę, iż dany podmiot jest wykorzystywany do dokonywania oszustw podatkowych. "I. " Sp. z o.o. absolutnie nie posiadała takiej wiedzy odnośnie zakwestionowanych faktur ani w 2022 r., ani później. Zaznaczyła również, że każda, jednorazowa wartość transakcji nimi objętych nie przekraczała ustawowego progu [...] zł, a zatem zgodnie z prawem mogła być dokonywana gotówką, bez użycia konta bankowego. W odpowiedzi na skargę, organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach zważył, co następuje: Zgodnie z zasadami wyrażonymi w art. 1 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2024 r., poz. 1267) i art. 134 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2026 r., poz. 143), dalej "p.p.s.a.", sąd bada zaskarżone orzeczenie pod kątem jego zgodności z obowiązującym prawem, zarówno materialnym, jak i procesowym, nie jest przy tym, co do zasady, związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Realizując wyżej określone granice kontroli, sąd stwierdził, że skarga nie zasługiwała na uwzględnienie, ponieważ zaskarżona decyzja nie narusza prawa. Stan faktyczny ustalony przez organy obu instancji znajduje potwierdzenie w zebranym materiale dowodowym. Ustalenia te sąd w całości podzielił, uznając je za niewadliwe. Przedmiotem kontroli sądu była decyzja w przedmiocie określenia skarżącej w podatku od towarów i usług zobowiązania podatkowego za miesiące od stycznia do grudnia 2022 r. oraz ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego za miesiące od stycznia do grudnia 2022 r. Spór w sprawie koncentrował się wokół kwestii, czy organy prawidłowo zakwestionowały prawo skarżącej do odliczenia podatku naliczonego w łącznej wysokości [...] zł wynikającego z faktur VAT wystawionych przez 14 firmy: Z. Sp. z o.o.; [...] Sp. z o.o.; [...] Sp. z o.o.; [...] Sp. z o.o.; [...] Sp. z o.o.; [...] Sp. z o.o.; [...] Sp. z o.o.; [...] Sp. z o.o.; [...] Sp. z o.o.; [...] Sp. z o.o.; [...] Sp. z o.o.; [...] Sp. z o.o.; [...] Sp. z o.o.; [...] Sp. z o.o. z tytułu zakupów towarów - art. wielobranżowych. W ocenie organów transakcje w zakresie zakupów towarów, udokumentowane fakturami wystawionymi przez kwestionowane firmy nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Ustalono, że transakcje te w rzeczywistości nie miały miejsca pomiędzy podmiotami w nich wyszczególnionymi. Ww. podmioty nie prowadziły bowiem w kontrolowanym okresie rzeczywistej działalności gospodarczej, a ich rolą było wyłącznie wystawianie tzw. "pustych" faktur niedokumentujących prawdziwych transakcji gospodarczych. Zatem charakter transakcji pomiędzy "I. " Sp. z o.o., a ww. podmiotami był wyłącznie pozorny. W ocenie organów prawidłowym było również ustalenie "I. Sp. z o.o. dodatkowego zobowiązania podatkowego na podstawie art. 112c ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT. Spółka uważa natomiast, że nie miała żadnych podstaw do kwestionowania autentyczności czy rzetelności spornych faktur. Faktury kosztowe były weryfikowane przez księgowość skarżącej, zarówno pod kątem formalnym (sprawdzano w KRS czy zgadzają się wszystkie dane takie jak NIP czy nazwa firmy, jej adres), jak i merytorycznym poprzez każdorazową weryfikację kontrahenta na tzw. białej liście podatników VAT. Odniesienie się do przedmiotu sporu wymaga powołania ram prawnych dotyczących prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (obecnie t.j. z 2025 r., poz. 775; z późn. zm.: dalej: "ustawa o VAT") w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Kwotę podatku naliczonego stanowi zaś suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług (art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT). Wskazane prawo do odliczenia podatku naliczonego nie ma jednak nieograniczonego charakteru. Przepis art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT wskazuje bowiem, że faktury nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego w przypadku, gdy stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane. Dla odliczenia podatku naliczonego istotne jest zatem, by przyjęta do rozliczenia faktura VAT dokumentowała rzeczywisty obrót. Warunek taki zachodzi wtedy, gdy dana faktura odzwierciedla zdarzenie gospodarcze dokonane między podmiotami wymienionymi na fakturze, której przedmiotem jest towar bądź usługa opisana w tym dokumencie pod względem ilościowym, jakościowym, wartościowym itp. Innymi słowy, między rzeczywistą sprzedażą, a jej opisem w fakturze istnieć musi pełna zgodność pod względem podmiotowym, jak i przedmiotowym. Zależność ta podkreślana jest też w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE) (np. w sprawie C – [...]) i sądów administracyjnych (zob. np. wyroki NSA z 14 listopada 2013 r., I FSK 1559/12; z 20 maja 2009 r., I FSK 380/08 oraz z 16 maja 2014 r., I FSK 980/13 – te i przywołane w dalszej części uzasadnienia wyroki dostępne są w CBOSA na stronie internetowej: www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Inaczej mówiąc, podatnik nabywa prawo do odliczenia podatku naliczonego zasadniczo wówczas, gdy faktura odzwierciedla rzeczywistość, tj. dostawę towaru lub świadczenie usługi przez podmioty ujawnione w jej treści. Wyjątkiem od tej zasady jest możliwość odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury, której w tle towarzyszy realna transakcja, ale z udziałem innego podmiotu niż wystawca faktury, przez podatnika działającego w dobrej wierze, tj. podatnika, który nie wiedział lub nie mógł wiedzieć, że bierze udział w czynnościach mających na celu oszustwa (nadużycia) w podatku od towarów i usług, co z kolei ocenia się z uwzględnieniem podjętych przez niego aktów należytej staranności. Stosownie zaś do treści art. 112c ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT w przypadkach, o których mowa w art. 112b ust. 1 pkt 1, ust. 2 pkt 1 oraz ust. 2a, w zakresie, w jakim nieprawidłowość była skutkiem celowego działania podatnika lub jego kontrahenta, o którym podatnik miał wiedzę, i wynika w całości lub w części z obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającą z faktury, która: 1) została wystawiona przez podmiot nieistniejący, 2) stwierdza czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności, 3) podaje kwoty niezgodne z rzeczywistością - w części dotyczącej tych pozycji, dla których podane zostały kwoty niezgodne z rzeczywistością, 4) potwierdza czynności, do których mają zastosowanie przepisy art. 58 i art. 83 Kodeksu cywilnego - w części dotyczącej tych czynności - wysokość dodatkowego zobowiązania podatkowego w części dotyczącej podatku naliczonego wynikającego z powyższej faktury wynosi 100%. Kwestionując legalność zaskarżonej decyzji skarżąca podniosła zarzuty, dotyczące uchybienia przez organy zarówno przepisom prawa materialnego, jak i procesowego. Niemniej jednak ich analiza, podobnie jak ocena argumentów przywołanych na ich uzasadnienie wskazuje na to, że skarżąca podważa przede wszystkim prawidłowość poczynionych w sprawie ustaleń oraz oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, a twierdzenia dotyczące uchybienia regulacjom materialnoprawnym, są ich logiczną i bezpośrednią konsekwencją. Zarzucając naruszenie przepisów postępowania skarżąca wskazuje na brak wyczerpującego zebrania i rozpatrzenia materiału dowodowego. Spółka eksponuje przy tym bezzasadne oddalenie jej wniosków dowodowych, które miały na celu wykazanie rzeczywistych zdarzeń gospodarczych oraz należytej staranności spółki – weryfikowania kontrahentów poprzez powszechnie dostępne rejestry publiczne. Przypomnieć w tym miejscu należy, że ustalenia dotyczące transakcji zakupów towarów od ww. podmiotów dokonane zostały w oparciu o przeprowadzone przez naczelnika postępowanie własne oraz w oparciu o zgromadzone materiały dowodowe uzyskane od innych organów podatkowych, tj.: Naczelnika Urzędu Skarbowego [...], Naczelnika Urzędu Skarbowego [...], Naczelnika Drugiego M. Urzędu Skarbowego w W., Naczelnika Urzędu Skarbowego W. - [...], Naczelnika P. Urzędu Celno-Skarbowego w P.. Na s. 9-15 zaskarżonej decyzji organ odwoławczy w sposób szczegółowy opisał przebieg transakcji pomiędzy 14 ww. podmiotami a skarżącą. Odnosząc swe ustalenia do poszczególnych spółek, wskazał m.in., że bezpośredni dostawcy do spółki zostali wykreśleni z rejestru podatników VAT, posiadali siedziby w tzw. "wirtualnych biurach", brak było kontaktu z tymi podmiotami. Podmioty te nie złożyły rocznych deklaracji o pobranych zaliczkach na podatek dochodowy od osób fizycznych, nie posiadały w polskim systemie bankowym żadnych rachunków bankowych umożliwiających obsługę finansową prowadzonej działalności gospodarczej, deklarowały wartości podatku należnego i naliczonego w kontrolowanych miesiącach na zbliżonym wielomilionowym poziomie, wykazywały nabycia od tych samych dostawców, posiadały zaległości z tytułu podatku VAT. Co istotne, w toku kontroli nie nawiązano ze spółkami żadnego kontaktu oraz nie pozyskano ich dokumentacji finansowo-księgowej (pomimo wezwań nie udostępniły dokumentacji związanej z prowadzoną działalnością gospodarczą, a w szczególności potwierdzającej, że były w posiadaniu towaru wykazanego na fakturach VAT wystawionych dla "I. Sp. z o.o. i mogły przenieść na jej rzecz prawo do rozporządzania tymi towarami jak właściciel). Żadna ze spółek nie udzieliła odpowiedzi na wystosowane pisma i nie przekazała dokumentów dotyczących transakcji zawieranych z "I. Sp. z o.o. Dyrektor wyjaśnił, że nie ustalono rzeczywistego źródła pochodzenia towaru oraz rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych, ponieważ zarówno osoby zarządzające "I. Sp. z o.o. oraz kontrahenci spółki (a także ich kontrahenci) nie zidentyfikowały wskazanych nabywców ani nie wskazały źródła pochodzenia towarów, nie złożyły w tym zakresie żadnych wyjaśnień oraz nie przedstawiły dowodów na zakup towaru wyszczególnionego na fakturach sprzedaży. Z kolei na s. 18 – 19 zaskarżonej decyzji organ odwoławczy przedstawił ustalenia dotyczące pośrednich dostawców skarżącej: T. Sp. z o.o., W. Sp. z o.o., X. Sp. z o.o., C. Sp. z o.o. i C. Sp. z o.o. Wskazał, że żadna z tych spółek nie udzieliła wyjaśnień i nie przekazała dokumentów dotyczących transakcji z bezpośrednimi dostawcami do "I. Sp. z o.o. Odnosząc swe ustalenia do poszczególnych spółek, wskazał m.in., że pośredni dostawcy do spółki zostali wykreśleni z rejestru podatników VAT, posiadali siedziby w tzw. "wirtualnych biurach", udziałowcami spółek były w większości osoby pochodzenia azjatyckiego, wykazywali nabycia od podmiotów wykreślonych z rejestru podatników VAT, mimo krótkiego okresu prowadzenia działalności wykazywali nabycia na wielomilionowym poziomie. Co do skarżącej organy ustaliły, że nie prowadziła działalności gospodarczej pod adresem siedziby zgłoszonym w sądzie rejestrowym, ani też w miejscach zgłoszonych jako miejsce siedziby i miejsce wykonywania działalności (działalność prowadziła faktycznie w innym, niezgłoszonym miejscu), nie posiadała w polskim systemie bankowym rachunków bankowych umożliwiających obsługę finansową prowadzonej działalności gospodarczej (podobnie jak bezpośredni i pośredni dostawcy), nie dokonywała żadnych płatności za pośrednictwem rachunków bankowych na rzecz swoich dostawców, a kwota nieuregulowanych zobowiązań wobec wystawców faktur VAT wyniosła łącznie - [...] zł, została wykreślona z rejestru podatników VAT 7 marca 2023 roku - na podstawie art. 96 ust. 9 pkt 5 ustawy o VAT, tj. z uwagi na prowadzenie działań z zamiarem wykorzystania działalności banków do celów mających związek z wyłudzeniami skarbowymi, wykazała bardzo niską rentowność prowadzonej działalności gospodarczej (w zakresie rozliczenia podatku dochodowego od osób prawnych deklarowała bardzo zbliżone kwoty przychodów i kosztów uzyskania przychodów, w złożonym sprawozdaniu finansowym za 2020 rok wykazała zobowiązania i rezerwy na zobowiązania w kwocie [...]zł, a za 2021 rok w kwocie [...]zł, co stanowiło odpowiednio: 70,5% i 54% deklarowanych kosztów uzyskania przychodów). Powyższe dowodzi, w ocenie organów, że działalność gospodarcza "I. " Sp. z o.o. musiałaby być w sposób ciągły kredytowana w dużym stopniu przez jej dostawców. Zdaniem sądu powyższe okoliczności wskazują, że stanowisko organów, że ww. podmioty nie były dostawcami towarów do skarżącej jest prawidłowe. W konsekwencji stwierdzenie, że sporne faktury są nierzetelne, ponieważ czynności w nich opisane (dostawa) nie zostały dokonane między stronami transakcji, określonymi w fakturach VAT jako sprzedawca i nabywca, jest uzasadnione. Stanowiska organów, zgodnie z którym ww. spółki – kontrahenci skarżącej, nie prowadziły faktycznej działalności gospodarczej nie dyskwalifikuje okoliczność istnienia towaru i nabywania go przez te spółki. Istotne bowiem jest, że towar sprowadzany był nie w celu prowadzenia działalności gospodarczej, lecz w celu wyłudzania podatku VAT. Skarżąca podnosi także, że spór w sprawie dotyczy tego, czy wiedziała lub powinna wiedzieć, że transakcje wiążą się z nadużyciem podatkowym. Odnosząc się do powyższego należy wskazać, że w sprawie nie jest kwestionowane, że towar którego dostawę do skarżącej miały dokumentować sporne faktury istniał. W takiej sytuacji, jak już wyżej wskazano, dla oceny prawa podatnika do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z tych faktur istotne znaczenie ma kwestia dobrej wiary skarżącej. Przyjmuje się, że "dobra wiara" to stan świadomości podatnika i związana z tym powinność oraz możliwość przewidywania określonych zdarzeń, tj. że uczestniczy w działaniach prowadzących do wyłudzenia nienależnego zwrotu podatku. Aby działać w "złej wierze" podatnik nie musi mieć świadomości, że swoim działaniem (zaniechaniem) narusza prawo. Wystarczy, jeżeli w danych okolicznościach może i powinien taki stan przewidzieć (wina w postaci niedbalstwa). Innymi słowy "w złej wierze" jest ten, kto wie (ma pozytywną wiedzę) o istotnym i rzeczywistym stanie faktycznym, a także ten, kto takiej wiedzy nie posiada wskutek swego niedbalstwa (por. wyrok NSA z 22 marca 2017 r., I FNP 4/16). Warunkiem koniecznym do skorzystania z uprawnienia odliczenia podatku naliczonego z zakwestionowanych faktur jest, aby w wyniku czynności udokumentowanej takimi fakturami doszło do rzeczywistej dostawy towarów lub świadczenia usług pomiędzy podmiotami wskazanymi w tej fakturze. W niniejszej sprawie do takich dostaw doszło, ale nie pomiędzy podmiotami wskazanymi na fakturach. Skarżąca natomiast głównie zainteresowana była towarem, tj. czy faktura jest prawidłowa od strony przedmiotowej. Nie zadbała natomiast o rzetelność transakcji od strony podmiotowej. Pełnomocnik skarżącej eksponuje, że spółka weryfikowała faktury pod kątem formalnym, tj. sprawdzała dostawcę w tzw. "białej księdze podatników VAT" oraz w Krajowym Rejestrze Sądowym, jednak, co trafnie wskazał organ odwoławczy, nie przedstawiła w tym zakresie żadnych dowodów. Prawidłowo organ odwoławczy stwierdził, że od racjonalnie działającego przedsiębiorcy, który nabywa towar o znacznej wartości, tj. łącznie brutto: [...] zł można wymagać podjęcia czynności zmierzających do zabezpieczenia własnego dobrze pojętego interesu poprzez dokładną weryfikację wyboru kontrahenta w celu wyeliminowania ryzyka stania się mimowolnym uczestnikiem przestępstwa. Słusznie też zauważył, że gdyby spółka weryfikowała za pośrednictwem "białej listy podatników VAT" dane wskazane na fakturach wystawionych przez kwestionowane spółki, z całą pewnością zauważyłaby m.in., iż podmioty te nie posiadały rachunków bankowych. Trzeba podkreślić, że dobra wiara wyraża się w zachowaniu elementarnego zainteresowania charakterystyką transakcji i towarzyszących im okoliczności z punktu widzenia ryzyka uczestnictwa w oszustwie podatkowym, w zachowaniu elementarnej czujności i wstrzemięźliwości w pogoni za zyskiem. Ta wstrzemięźliwość wyraża się zwłaszcza w niewstępowaniu w podejrzane transakcje w sytuacji, gdy podejrzeń tych nie da się usunąć przez czynności weryfikacyjne. Zasadnie zatem organ odwoławczy przyjął, że spółka prowadząc działalność gospodarczą od 2014 roku, musi być doskonale zorientowana w specyfice branży. Biorąc natomiast pod uwagę choćby ogólnodostępne informacje, wiedza na temat oszustw podatkowych w centrach handlowych o takim charakterze jak [...] [...] była w [...] powszechna w latach 2022-2023. Z kolei z zeznań prokurent skarżącej [...] [...] wynika, że nie kojarzy wskazanych jej firm, nie zna ich, nic jej te nazwy nie mówią, dostawców szukała przez Internet, sama decydowała od kogo i jaki towar kupowała, towar z Wólki Kosowskiej odbierała osobiście lub przywożony był przez kuriera, pamiętała dwie firmy od których kupowała towar. W kwestii braku przeprowadzenia wnioskowanego przez skarżącą dowodu z przesłuchania świadków – członków zarządu kontrahentów skarżącej oraz ponownego przesłuchania [...] [...] – prokurentki spółki, sąd wyjaśnia, że z przepisu art. 188 § 1 Ordynacji podatkowej wynika, że żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Zauważyć należy, że wnioski wynikające ze zgromadzonego materiału dowodowego przeczyły stawianym przez skarżącą stronę zarzutom, dowodzącym dokonania w sprawie niepełnych ustaleń w związku z zaniechaniem przeprowadzenia przesłuchań świadków. W ocenie sądu materiał dowodowy zebrany w niniejszej sprawie, w tym materiał z zeznania [...] [...] – prokurentki spółki, był wystarczający do podjęcia rozstrzygnięcia, gdyż istotne dla sprawy okoliczności zostały wystarczająco i bezsprzecznie stwierdzone nie tylko poprzez dowód z zeznania osoby uprawnionej do reprezentowania skarżącej, ale wykazane zostały także innymi dowodami. Powyższych argumentów autor skargi nie podważył skutecznie, powołał się jedynie na nieuwzględnienie swoich twierdzeń za pomocą dowodów ze źródeł osobowych. Przypomnieć również trzeba, że żadna ze spółek będących zarówno bezpośrednim, jak i pośrednim dostawcą skarżącej nie udzieliła odpowiedzi na wystosowane pisma i nie przekazała dokumentów dotyczących transakcji zawieranych z "I. Sp. z o.o. Również skarżąca, pomimo wezwań organu I instancji, nie okazała dokumentów potwierdzających lub uprawdopodobniających transakcje z bezpośrednimi kontrahentami, ani też nie udzieliła żadnych konkretnych i wiarygodnych wyjaśnień w zakresie współpracy z nimi, nie przedstawiła dowodów, które pozwoliłyby na ustalenie w sposób niebudzący wątpliwości, że zakwestionowane faktury dokumentują fakt rzeczywistej transakcji gospodarczej dokonanej pomiędzy wymienionymi na fakturach podmiotami, nie wskazała dokładnych okoliczności współpracy, szczegółów prowadzonej działalności gospodarczej, nie obaliła też ustaleń organu podatkowego wskazujących konkretne dowody świadczące o tym, że sprzedawcą towarów wskazanych na zakwestionowanych fakturach VAT nie były kwestionowane firmy. Zaznaczyć trzeba, że wynikające z art. 122 Ordynacji podatkowej nałożenie na organy podatkowe ciężaru dowodzenia, nie może oznaczać obciążenia ich nieograniczonym obowiązkiem poszukiwania faktów mających istotne znaczenie dla sprawy. Jak wynika z akt sprawy, organy podjęły realne działania w celu skontaktowania się z kontrahentami skarżącej, jednak zakończyły się one fiaskiem. Nie było potrzeby ponawiania dalszych wysiłków w celu uzyskania ich wyjaśnień. Skarżąca nie mogła oczekiwać od organu, że ten będzie podejmował kolejne próby skontaktowania się z tymi podmiotami w celu potwierdzenia jego wersji zdarzeń, w sytuacji gdy zgromadzone już dowody pozwalały na rozstrzygnięcie sprawy. Podkreślić również należy, że w postępowaniu podatkowym nacisk kładzie się na zasadę współdziałania. Podatnik zobowiązany jest do współdziałania w obowiązku wyczerpującego zebrania i rozpatrzenia całego materiału dowodowego. To jego rolą jest zatem przedłożenie wszystkim dokumentów niezbędnych do wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. W jego interesie powinna być chęć najszerszej współpracy w gromadzeniu dowodów, bowiem o niektórych okolicznościach wiedzę ma tylko podatnik i jeżeli jej nie ujawni, a jest ona istotna chociażby dla oceny jego wiarygodności i rozstrzygnięcia sprawy, może w rezultacie ponieść tego negatywne konsekwencje (por. wyroki NSA z: 10 grudnia 2024 r., I FSK 673/21; 11 grudnia 2024 r., I FSK 665/21). Wbrew zarzutowi skargi, nie został naruszony przepis art. 210 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym decyzja zawiera powołanie podstawy prawnej. Zarówno zaskarżona, jak i poprzedzająca ją decyzja organu I instancji zawierają podstawy prawne. Skarżąca zarzuciła natomiast, że zaniechano wskazania podstawy prawnej, z której wynikałby obowiązek, a przede wszystkim prawo dokonywania takiej analizy kontrahentów, jaką w postępowaniu przeprowadziły organy. Należy w tym zakresie ponownie wyjaśnić, że prawo do odliczenia podatku naliczonego jest elementem konstrukcyjnym podatku VAT, w ramach którego realizowane są podstawowe dla tego podatku jako podatku od wartości dodanej zasady neutralności i proporcjonalności. Co do zasady prawo do odliczenia (art. 86 ust. 1 ustawy o VAT) może być zrealizowane jedynie w warunkach zgodności podmiotowo-przedmiotowej danych ujawnionych na fakturze z rzeczywistym przebiegiem zdarzeń gospodarczych tak udokumentowanym. Prawo to nie może być natomiast zrealizowane przez podatnika, jeżeli dane wykazane na fakturze dotyczące przedmiotu lub podmiotu opisanej w fakturze transakcji gospodarczej są niezgodne z rzeczywistością (co wynika z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT). Wyjątkowo wskazane prawo będzie mogło zostać zrealizowane, nawet mimo niespełnienia warunków zgodności podmiotowo-przedmiotowej, jeśli podmiot gospodarczy podjął wszelkie działania, jakich można od niego w sposób uzasadniony oczekiwać, w celu upewnienia się, że transakcje w których uczestniczy nie wiążą się z przestępstwem lub nadużyciem. Tylko w takim wypadku może on domniemywać legalność tych transakcji bez ryzyka utraty prawa do odliczenia naliczonego podatku VAT, według mającej umocowanie w przytoczonym przez organ odwoławczy orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej reguły dobrej wiary/należytej staranności. Reguła ta nie ma jednak zastosowania - co oczywiste - w odniesieniu do podatnika świadomie uczestniczącego w transakcjach o charakterze oszukańczym (jeśli wie on, że działa w sposób oszukańczy, to nie można mu przypisać dobrej wiary) albo że powinien był o tym wiedzieć. Prawo do doliczenia podatku naliczonego - materializujące zasadę neutralności podatku VAT - obarczone jest znacznym rygoryzmem, który może złagodzić jedynie zaistnienie przesłanki dobrej wiary. Nie oznacza to jednak, że dobra wiara jest z założenia przypisywana podatnikom przy każdej transakcji - wbrew zasadzie prawdy materialnej - i wystarczy się na nią powołać, aby z prawa do odliczenia skorzystać. Podsumowując powyższe, zdaniem sądu prawidłowy jest wniosek, że okoliczności zawieranych transakcji oraz zaniechanie podjęcia przez skarżącą jakichkolwiek czynności w kierunku zweryfikowania kontrahentów, potwierdza jej świadomość, co do ich nierzetelności i świadczy o celowym, a także świadomym jej działaniu w opisanym procederze. Powyższych ustaleń organ dokonał w wyniku prawidłowo przeprowadzonego postępowania dowodowego. Podczas rozpatrywania niniejszej sprawy sąd nie dopatrzył się naruszenia przepisów postępowania. Organy zebrały bowiem potrzebny dla rozstrzygnięcia sprawy materiał dowodowy i wyczerpująco go rozpatrzyły. Dokonały wszechstronnej jego oceny. Na potwierdzenie, że zakwestionowane faktury nie stanowiły podstawy dla obniżenia podatku należnego organy podatkowe obu instancji przedstawiły w uzasadnieniach swoich decyzji szereg ustaleń i argumentów. Wskazały na konkretne środki i źródła dowodowe (faktury, zeznania prokurentki skarżącej, decyzje, dowody pozyskane z innych postępowań) oraz kryteria, jakimi się kierowały dokonując oceny dowodów. W niniejszej sprawie organ ocenił materiał dowodowy wszechstronnie, łącznie i we wzajemnym powiązaniu. Opierał się na logicznym rozumowaniu, wiedzy i doświadczeniu życiowym. O ile zatem pojedyncza okoliczność może nie przesądzać o czymś samoistnie, o tyle kilka pojedynczych okoliczności, ocenionych we wzajemnym powiązaniu, można uznać za znaczące (por. wyrok NSA z 9 października 2025 r., I FSK 1181/22). W sprawie nie doszło zatem do naruszenia art. 19 Prawa przedsiębiorców, albowiem zapłata gotówką nie była jedynym, czy też decydującym elementem przesądzającym o fikcyjności dokonanych transakcji. Również nieadekwatne (bo oparte na innym stanie faktycznym) dla sprawy są rozważania zawarte w przywołanym przez pełnomocnika skarżącej uzasadnieniu wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z 25 czerwca 2019 r. (I SA/Łd 218/19), gdzie jednym z elementów oceny tego sądu była zapłata ceny gotówką. Należy wskazać, że obok tego elementu ocenie tego sądu poddane były inne elementy, a analiza całokształtu okoliczności sprawy doprowadziła ten sąd do wniosku, że "organy podatkowe nie wykazały, że skarżący i spółki od których pochodziły faktury zakupu dopuściły się oszustwa lub nadużycia przepisów ustawy o podatku od towarów i usług". Tym niemniej warto zauważyć, że istnieje ugruntowane orzecznictwo sądów administracyjnych, wedle którego gotówkowe transakcje mogą wskazywać na możliwość uczestniczenia w nielegalnym obrocie i działanie w celu popełniania oszustw podatkowych (wyrok WSA w Gdańsku z 25 czerwca 2025 r., I SA/Gd 274/25 i przywołane w nim orzecznictwo). Swobodna ocena dowodów nie ma nic wspólnego z dowolną oceną dowodów. Zarzut dowolności, czyli naruszenie swobodnej oceny dowodów wykluczają dopiero ustalenia dokonane w całokształcie materiału dowodowego (art. 191 Ordynacji podatkowej), zgromadzonego i zbadanego w sposób wyczerpujący (art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej), a więc przy podjęciu wszelkich kroków niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, jako warunku niezbędnego do wydania decyzji o przekonywającej treści. Sąd nie dostrzegł naruszenia zasad postępowania, w tym niepodnoszonego przez skarżącą zarzutu naruszenia prawa do czynnego udziału strony w postępowaniu (art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej) w kontekście odmowy przeprowadzenia dowodów zgłoszonych przez skarżącą. Odnosząc się powyższego należy wskazać, że zgodnie z treścią art. 188 Ordynacji podatkowej, żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem, co miało miejsce w niniejszej sprawie. Wymaga wyjaśnienia, że postępowanie dowodowe ma na celu ustalenie rzeczywistego stanu faktycznego w kontekście określonej normy materialnego prawa podatkowego. Postępowanie dowodowe nie jest bowiem celem w samym sobie, lecz stanowi poszukiwanie odpowiedzi, czy w określonym stanie faktycznym sytuacja podatnika podpada, czy też nie podpada pod hipotezę normy materialnego prawa podatkowego. Zasada zupełności materiału dowodowego z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej oznacza, że należy prowadzić postępowanie dowodowe do czasu, gdy całokształt ujawnionych okoliczności wystarcza do podjęcia rozstrzygnięcia, a ocena zebranych dowodów prowadzi do pewności, że ewentualne dalsze dowody nie doprowadzą do zmiany już ustalonego stanu faktycznego. W takiej sytuacji zgłoszenie wniosków dowodowych nie powoduje automatycznie konieczności ich uwzględnienia i przeprowadzenia. Wymaga przypomnienia, że żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem (art. 188 Ordynacji podatkowej). Samo zgłoszenie wniosków dowodowych przez stronę nie powoduje automatycznie konieczności ich uwzględnienia i przeprowadzenia. Odmowa przeprowadzenia wnioskowanego dowodu jest dopuszczalna wówczas, gdy brak jest jakichkolwiek możliwości przyczynienia się danej czynności dowodowej do wyjaśnienia sprawy, albo też dana okoliczność w sposób niebudzący wątpliwości została już udowodniona. Organy podatkowe nie mają obowiązku poszukiwania i gromadzenia dowodów tak długo, aż zostanie zebrany materiał dowodowym potwierdzający wersję wydarzeń przedstawianych przez stronę postępowania. W sprawie zebrano bowiem wystarczający materiał dowodowy dla ustalenia stanu faktycznego. Ponadto wskazać należy, że w postępowaniu podatkowym nie obowiązuje zasada bezpośredniości. Stosownie do art. 181 Ordynacji podatkowej dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności (...) materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Nie istnieje prawny nakaz, aby w toku postępowania koniecznym było powtórzenie tych dowodów. W takiej sytuacji zasada czynnego udziału strony w postępowaniu jest realizowana poprzez zaznajomienie strony z tymi dowodami i umożliwienie jej wypowiedzenia się w tym zakresie. Należy stwierdzić, że zasada ta w niniejszej sprawie została zrealizowana. Nie jest kwestionowane, że skarżąca miała pełen wgląd do dokumentów, które organy w toku postępowania zgromadziły i na podstawie, których został ustalony stan faktyczny sprawy. Skarżąca miała więc możliwość zapoznania oraz wypowiedzenia się co do tych dowodów. Zarzut naruszenia zasady czynnego udziału strony w postępowaniu w sytuacji włączenia dowodów przeprowadzonych w innym postępowaniu byłby uzasadniony, w przypadku odmówienia stronie przeprowadzenia takiego dowodu w postępowaniu podatkowym, w sytuacji gdyby strona we wniosku o przeprowadzenie dowodu wskazała na konkretne, istotne okoliczności faktyczne, niezbędne do wyjaśnienia lub sprzeczności w tych dowodach w porównaniu z zebranym materiałem dowodowym, co w postępowaniu nie miało miejsca (por. wyrok NSA z 24 kwietnia 2024 r., I FSK 121/24 i powołany tam wyrok). W konsekwencji należy stwierdzić, że okoliczność, że materiał dowodowy zebrany w sprawie został przez organy podatkowe oceniony odmiennie niż oczekiwała tego skarżąca, nie świadczy o naruszeniu zasad postępowania podatkowego wyrażonych w art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej. Podsumowując stwierdzić należy, że wobec dokonanych ustaleń uprawnione stały się twierdzenia dyrektora, że sporne faktury nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, udokumentowane nimi dostawy towarów nie zostały zrealizowane przez spółki Z. Sp. z o.o.; [...] Sp. z o.o.; [...] Sp. z o.o.; [...] Sp. z o.o.; [...] Sp. z o.o.; [...] Sp. z o.o.; [...] Sp. z o.o.; [...] Sp. z o.o.; [...] Sp. z o.o.; [...] Sp. z o.o.; [...] Sp. z o.o.; [...] Sp. z o.o.; [...] Sp. z o.o.; [...] Sp. z o.o. Skarżąca posiadała natomiast świadomość udziału w procederze wyłudzania VAT. W kontekście całej sprawy nie budzi również wątpliwości sądu, że organ dokonał prawidłowej wykładni przepisów prawa materialnego oraz właściwie je zastosował. W konsekwencji organ prawidłowo, na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT, w miesiącach, w których zostały wystawione zakwestionowane faktury, pozbawił skarżącą prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z tych faktur oraz na podstawie art. 112c ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT ustalił skarżącej dodatkowe zobowiązanie podatkowe za miesiące, w których zostały wystawione zakwestionowane faktury. Z tych względów Sąd, na podstawie art. 151 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji wyroku.