I SA/Ke 245/22

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Artur Adamiec, Sędziowie Sędzia WSA Magdalena Chraniuk-Stępniak, Asesor WSA Magdalena Stępniak (spr.), Protokolant Starszy inspektor sądowy Anna Adamczyk, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 12 stycznia 2023 r. sprawy ze skargi W. H. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Kielcach z dnia [..] 2022 r. nr [...] w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej członka zarządu oddala skargę.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Kielcach decyzją z 1 kwietnia 2022 r. nr 2601-IEW.4120.1.2021 po rozpatrzeniu odwołania W. H. od decyzji Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w K. z 8 października 2021 r. nr [...], w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności podatkowej W. H. jako byłego członka zarządu za zaległości B. sp. z o.o. z siedzibą w K. (spółka) z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2016 r. w kwocie należności głównej 30.378 zł oraz odsetek za zwłokę od tej zaległości liczonych od terminu płatności zobowiązania podatkowego do dnia wydania decyzji przez organ I instancji w wysokości 10.999 zł; odsetek od stałych nieuregulowanych w terminie płatności zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych za poszczególne miesiące 2016 r. z wyjątkiem czerwca oraz za styczeń 2017 r. w łącznej kwocie 1617 zł; kosztów egzekucyjnych w łącznej kwocie 116,67 zł i określenia, że odpowiedzialność ta ma charakter odpowiedzialności solidarnej z B. Sp. z o.o., uchylił zaskarżoną decyzję w części dotyczącej orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności W. H. za ww. odsetki od stałych nieuregulowanych w terminie płatności zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych za styczeń, luty, marzec, kwiecień, maj, lipiec, sierpień, wrzesień, październik, listopad 2016 r. i w tym zakresie umorzył postępowanie w sprawie jako bezprzedmiotowe oraz utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję w pozostałej części. W uzasadnieniu dyrektor wskazał na art. 70 § 1, § 2 - § 8 i art. 70a Ordynacji podatkowej i stwierdził, że zaległości podatkowe spółki objęte decyzją nie uległy przedawnieniu w wyjątkiem odsetek od stałych nieuregulowanych w terminie płatności zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych za styczeń, luty, marzec, kwiecień, maj, lipiec, sierpień, wrzesień, październik, listopad 2016 r. W konsekwencji stwierdził, że na dzień wydania decyzji II instancji zaległości te nie istniały ze względu na ich przedawnienie, co oznacza konieczność umorzenia w tym zakresie postępowania jako bezprzedmiotowego na podstawie art. 208 § 1 ordynacji podatkowej. Merytorycznie rozpoznając sprawę organ wskazał na podstawy prawne rozstrzygnięcia, tj. art. 107 § 1, art. 116 § 1 i § 2 oraz wymienił wynikające z nich przesłanki orzekania o odpowiedzialności osób trzecich. Zasadniczą przesłanką przeniesienia odpowiedzialności na członka zarządu jest powstanie zaległości z tytułu zobowiązania podatkowego w czasie pełnienia przez osobę trzecią funkcji członka zarządu spółki. W tym zakresie organy podatkowe bezsprzecznie ustaliły, że umową sporządzoną 24 lutego 2014 r. w formie aktu notarialnego Rep. A numer [...], P. H. i W. H. zawiązali na czas nieograniczony spółkę B. Sp. z o.o. z siedzibą w K.. Równocześnie - uchwałą nr 1 Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników Spółki z 24 lutego 2014 r. - w skład pierwszego jednoosobowego zarządu spółki został powołany W. H. jako Prezes Zarządu. Z kolei uchwałą nr 2 Zgromadzenie Wspólników B. Sp. z o.o. postanowiło 18 marca 2021 r odwołać ze składu zarządu W. H., a uchwałą nr 1 wybrało od 19 marca 2021 r. B. Ś. na Członka Zarządu Spółki. Fakt ten potwierdzają znajdujące się w aktach sprawy wydruki z Centralnej Informacji Krajowego Rejestru Sądowego. Kolejną pozytywną przesłanką do przeniesienia odpowiedzialności podatkowej na byłego członka zarządu jest bezskuteczność egzekucji wobec spółki. W tym zakresie organ m.in. wskazał, że w związku z bezskuteczną egzekucją, Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w K. 26 czerwca 2019 r. wydał postanowienie w sprawie umorzenia postępowania egzekucyjnego prowadzonego wobec majątku spółki na podstawie tytułów wykonawczych nr 1409.2019, 1412.2019 i 1413.2019. W szczególności wskazano, że z protokołu o stanie majątkowym oraz dokonanych ustaleń wynika, że spółka pod adresem zgłoszonym w KRS posiada tylko biuro wirtualne, nie osiąga dochodów, nie posiada wierzytelności, żadnego majątku ruchomego, zarejestrowanych pojazdów i nieruchomości, zlikwidowała rachunki bankowe prowadzone w trzech bankach. Z zawiadomienia o przeszkodzie w realizacji zajęcia Banku Spółdzielczego w K. z 27 kwietnia 2017 r. i 17 maja 2017 r. wynika, że wierzytelność z rachunku bankowego prowadzonego dla spółki została zajęta przez Naczelników Pierwszego i Drugiego Urzędu Skarbowego w K., komorników Sądu Rejonowego w K.. Według protokołu o stanie majątkowym zobowiązanego - spółki spisanego 12 lutego 2018 r. z W. H., pod wskazanym adresem wirtualnym odbierana jest korespondencja, brak jest wyposażenia, majątku nieruchomego, innych praw, środków transportowych; spółka od około roku nie wykonuje żadnych prac, nie osiąga dochodów. Z wydruku z Centralnej Ewidencji Pojazdów i K. CEPiK z 11 lipca 2017 r. wynika, że spółka nie posiada pojazdów mechanicznych. Spółka nie figuruje też w elektronicznym rejestrze Ksiąg Wieczystych Centralnej Informacji Ksiąg Wieczystych - stan na 12 lutego 2018 r. Ponadto z raportu aplikacji WRO-System wynika, że w styczniu 2018 r. brak jest danych o podatnikach, którzy wykazali w swoim JPK, że dokonali zakupu lub sprzedaży dla B. Sp. z o.o. Obok pozytywnych przesłanek przeniesienia odpowiedzialności podatkowej, przepisy art. 116 Ordynacji podatkowej zawierają przesłanki negatywne, które jeśli zostaną skutecznie wykazane przez członka zarządu, którego dotyczy postępowanie, uwalniają go od odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki. W tym zakresie organ stwierdził, że strona nie wskazała w trakcie postępowań podatkowych obu instancji konkretnych składników majątku spółki, z których egzekucja umożliwiłaby zaspokojenie zaległości podatkowych w znacznej części. Objęcie kapitału spółki przez podmiot zagraniczny takim składnikiem majątku nie jest. Tym samym nie zachodzi przesłanka egzoneracyjna, przewidziana w art. 116 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Istotną okolicznością powodującą odstąpienie od orzeczenia odpowiedzialności za zaległości spółki jest sam fakt zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości we właściwym czasie. W sprawie, poza sporem jest natomiast, że wniosek o upadłość spółki, którego analiza co do terminowości mogłaby ewentualnie uwolnić W. H. od odpowiedzialności, nigdy nie został przez niego złożony. Z akt sprawy nie wynika także, aby wobec spółki otwarte zostało postępowanie restrukturyzacyjne lub też zatwierdzono układ w postępowaniu o zatwierdzenie układu. W związku więc z ustaleniem, że W. H. nie zgłosił wniosku o upadłość spółki w jakimkolwiek czasie, do analizy występowania w sprawie przesłanek uwalniających stronę od odpowiedzialności podatkowej pozostaje ostatnia przesłanka, tj. brak winy strony w niezgłoszeniu we właściwym czasie wniosku o ogłoszenie upadłości spółki lub wszczęcie postępowania zapobiegającego jej ogłoszeniu. Organ wskazał na przepisy prawa upadłościowego art. 10, art. 11, art. 21 i stwierdził, że 22 maja 2016 r jest dniem, w którym zaistniały przesłanki do uznania spółki za niewypłacalną. Data ta jest dniem, w którym upłynęły trzy miesiące odkąd spółka zaprzestała wykonywania wymagalnych zobowiązań, tj. nie zapłaciła zaliczki na podatek dochodowy od osób prawnych za styczeń 2016 r. i zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych od wypłaconych wynagrodzeń za styczeń 2016 r., których termin płatności przypadł na 22 lutego 2016 r. Niewypłacalność miała charakter trwały, bowiem spółka nie płaciła też kolejnych zadeklarowanych zobowiązań podatkowych. Nie uregulowała również zobowiązań wobec innych wierzycieli, o czym świadczy ww. informacja Banku Spółdzielczego w K. z 27 kwietnia i 17 maja 2017 r. o zajęciu rachunku bankowego przez dwóch komorników Sądu Rejonowego w K.. Skoro zatem dłużnik, na co wskazują przepisy prawa upadłościowego, jest obowiązany, nie później niż w terminie trzydziestu dni od dnia, w którym zaistniała podstawa do ogłoszenia upadłości, zgłosić w sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości, to przyjmując, że spółka stała się niewypłacalną 22 maja 2016 r., właściwym terminem do złożenia wniosku przez zarząd spółki był 21 czerwca 2016 r. Data ta jest więc tzw. właściwym czasem, o którym mowa w przepisie art. 116 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, na złożenie wniosku o upadłość spółki przez W. H. - ówczesnego prezesa zarządu. Tego jednak nie uczynił we właściwym, ani też późniejszym czasie, np. po powstaniu kolejnych zaległości. Organ przeanalizował również dane finansowe spółki wynikające z zeznań o osiągniętym dochodzie z tytuły podatku dochodowego od osób prawnych (CIT – 8) oraz z dostępnych sprawozdań finansowych za 2016 r. i 2017 r. W ocenie organu przedstawione dane świadczą o problemach z płynnością finansową spółki. Spółka nie regulowała należności publicznoprawnych. W konsekwencji organ stwierdził, że podatnik nie wykazał braku winy w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie spółki. Jako prezes zarządu znał sytuację finansową spółki i miał wiedzę o niepłaceniu zobowiązań podatkowych przez spółkę. Co więcej, złożył wniosek o ogłoszenie swojej upadłości konsumenckiej. Był więc świadomy procedur w tym zakresie. Winien też złożyć wniosek o upadłość spółki, którą kierował jako prezes zarządu. Zaniechania te potwierdzają zaś, że w sprawie nie można mówić o braku winy strony jako przesłance egzoneracyjnej przeniesienia odpowiedzialności podatkowej za długi spółki. Odnosząc się do zarzutów odwołania organ odwoławczy wskazał mi.in., że w związku z wydaniem przez Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w K. 8 października 2021 r. konstytutywnej decyzji w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej W. H. jako byłego członka zarządu za zaległości podatkowe spółki, powstały nowe zobowiązania podatkowe - zobowiązania W. H.. Dopiero od tego momentu można mówić o zobowiązaniu podatnika z tytułu zaległości spółki. Nie ma w tym przypadku znaczenia, że decyzje te odnoszą się do zaległości (długu) spółki - pierwotnego dłużnika, które powstały wcześniej w spółce - w czasie, który obejmowała upadłość konsumencka ogłoszona wobec W. H. jako osoby, która nie prowadzi działalności gospodarczej (postanowieniem Sądu Rejonowego w K. V Wydział Gospodarczy Sekcja ds. Upadłościowych i Restrukturyzacyjnych z 14 marca 2018 r., sygn. akt V GUp [...]). Ww. zobowiązania strony powstały po ogłoszeniu upadłości konsumenckiej (decyzje o odpowiedzialności osoby trzeciej zostały wydane po ogłoszeniu upadłości), a tym samym nie były objęte postępowaniem upadłościowym, a w konsekwencji skutek umorzenia zobowiązań przewidziany w przepisach ustawy Prawo upadłościowe nie obejmuje przedmiotowych zobowiązań. Odnosi się on bowiem tylko do zobowiązań, które powstały przed ogłoszeniem upadłości. W ocenie organu szeroko opisane w uzupełnieniu odwołania z 14 marca 2022 r. argumenty odnośnie zastosowania wskazanych przepisów prawa upadłościowego nie mają znaczenia w przedmiotowej sprawie. Na powyższą decyzję W. H. złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach. Wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu I instancji. Zarzucił naruszenie: - art. 120, art. 121 § 1, art. 1221 art. 192 w związku z art. 187 § 1 w zw. z art. 191 i art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej; - art. 236 ust. 1 w zw. z art. 91, a także art. 369 oraz art. 4915 ust. 6 ustawy z 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe poprzez ich niezastosowanie; - art. 245a. § 1 prawa upadłościowego poprzez jego niezastosowanie; - art. 365 § 1 K.p.c. poprzez nieuwzględnienie skutków postanowienia Sądu Rejonowego w K., V Wydział Gospodarczy z 14 marca 2018 r. sygn. Akt. V GUp 67/18 o ogłoszeniu upadłości W. H.; - błąd w ustaleniach faktycznych poprzez uznanie, że upadłość skarżącego nie ma znaczenia dla wydania decyzji w przedmiocie jego solidarnej odpowiedzialności podatkowej jako byłego członka zarządu spółki; - błąd w ustaleniach faktycznych poprzez uznanie, że skarżący odpowiada za brak zgłoszenia upadłości spółki w terminie, w sytuacji, gdy brak zgłoszenia upadłości spółki wynikał ze złego stanu zdrowia jej jedynego członka zarządu; - art. 7, art. 77 i art. 107 § 3 K.p.a. przez brak ustalenia prawidłowego stanu faktycznego w sprawie, w szczególności wpływu ogłoszonej upadłości konsumenckiej skarżącego na wydanie zaskarżonej decyzji oraz wpływu złego stanu zdrowia skarżącego, który był przyczyną niezgłoszenie upadłości spółki; - 7, 77 § 1 i 107 § 3 oraz 80 K.p.a. w stopniu, który mógł mieć istotny wpływ, na wynik sprawy w wyniku naruszenia art. 2 ust 2 prawa upadłościowego w tym celów leżących w prowadzaniu instytucji upadłości konsumenckiej. Uzasadniając naruszenie przepisów prawa upadłościowego skarżący m.in. wskazał, że Naczelnik II Urzędu Skarbowego w K. miał pełną wiedzę w zakresie możliwości zgłoszenia przedmiotowych wierzytelności do masy upadłości a czego nie zrobił w terminie. Zgodnie z art. 245a § 1 prawa upadłościowego wierzytelność za okres rozliczeniowy, w trakcie, którego została ogłoszona upadłość, w szczególności z tytułu czynszu najmu lub dzierżawy, podatków lub składek na ubezpieczenia społeczne, ulega z mocy prawa proporcjonalnemu podziałowi na część traktowaną jak wierzytelność powstała przed dniem ogłoszenia upadłości oraz część traktowaną jak wierzytelność powstająca po dniu ogłoszenia upadłości. Skarżący podniósł, że na gruncie art. 245a nie ma znaczenia, kiedy powstaje wierzytelność, istotne jest, że dotyczy okresu rozliczeniowego sprzed ogłoszenia upadłości i z tej racji jest traktowana tak jak powstała przed ogłoszeniem upadłości. Zdaniem skarżącego wobec powyższego zasadne jest stwierdzenie i taka wykładnia przepisów Ordynacji podatkowej, która przyjmuje że nawet jeżeli organ wydał konstytutywną decyzję po ogłoszeniu upadłości konsumenckiej, to jeżeli zobowiązanie odnosi się do okresu sprzed ogłoszenia upadłości (chodzi o zalegle zobowiązania spółki), powinno być traktowane jak powstałe przed ogłoszeniem upadłości i w konsekwencji jest objęte oddłużeniem co niewątpliwe ma miejsce w przedmiotowym staniem faktycznym decyzji objętej skargą. Skarżący podniósł, że urząd skarbowy mimo stosownych informacji nie zgłosił wierzytelności będących przedmiotem wydanych decyzji objętych przedmiotowymi odwołaniem. Nie wyjawił również informacji o toczących się postępowaniach chociaż syndyk wzywał urząd do wyjawienia wszelkich informacji, które mogą mieć wpływ na sytuację majątkową Upadłego. Skarżący przywołał treść przepisów prawa upadłościowego wskazywanych w skardze i wskazał m.in., że poza wierzytelnościami uznanymi przez syndyka na liście wierzytelności umorzeniu podlegają również wierzytelności niezgłoszone do masy upadłości i to także, gdy dłużnik nie był w posiadaniu dokumentów potwierdzających ich istnienie, nie pamiętał o ich istnieniu lub nie był świadomy ich istnienia. Podniósł też, że w przypadku gdy postępowanie kończy się postanowieniem o ustaleniu planu spłaty, a plan ten zostanie wykonany, tak jak w analizowanym przypadku, umorzenie obejmuje m.in. wierzytelności niewymienione w planie spłat, a ustalone następnie w toku innego postępowania sądowego lub administracyjnego lub w postępowaniu wszczętym po zakończeniu postępowania upadłościowego. Podatnik wskazał też na poglądy doktryny zgodnie, z którymi odpowiedzialności osoby trzeciej w zakresie zobowiązania podatkowego odnosi się jedynie do strony podmiotowej, bowiem o nowym zobowiązaniu można mówić jedynie z perspektywy osoby trzeciej, na którą przeniesiono odpowiedzialność za zaległość podatkową; strona przedmiotowa pozostaje co do zasady zgodna z przedmiotem odpowiedzialności podatnika. W ocenie skarżącego tym samym przedmiotowa wierzytelność objęta jest umorzeniem wynikającym z postanowienia z 14 marca 2018 r. sygn. akt V GU 269/17 Sądu Rejonowego w Kielcach. Skarżący zarzucił, że organ nie dokonał oceny przyczyn braku zgłoszenia przez W. H. wniosku o upadłość spółki w terminie. Tymczasem co wskazywano w toku prowadzonego postępowania przyczyna braku złożenia wniosku o upadłość spółki w terminie były problemy zdrowotne skarżącego. Skarżący w toku postępowania podatkowego przywoływał argumenty zdrowotne, z których wynika, że od 2014 r. choruje m.in. na depresję reaktywną (nerwica reaktywna), stany lękowe. W latach 2015 - 2019 walczył z ciężkim epizodem tej choroby, która nie tylko utrudniała podatnikowi bieżące funkcjonowanie ale również podejmowanie dobrych decyzji biznesowych, przestrzeganie terminów, wywiązywanie się z obowiązków. W. H. pełnił zarząd jednoosobowo. Fakt istotnego znaczenia problemów zdrowotnych w doprowadzeniu do problemów finansowych był przedmiotem badania w postępowaniu upadłościowym W. H. jako osoby fizycznej. Skarżący nadmienił, że sąd upadłościowy w toku prowadzonego postępowania w przedmiocie upadłości konsumenckiej, po dogłębnej analizie, uznał ten argument i dopatrzył się braku winy upadłego w niezłożeniu na czas wniosku o upadłość W. H. jako przedsiębiorcy (jednoosobowa działalność gospodarcza w latach 2007 — 2017). Daty te obejmują więc okres, który US wskazuje jako "właściwy" do złożenia wniosku o Upadłość Spółki B.. W odpowiedzi na skargę organ podtrzymał stanowisko przedstawione w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach zważył, co następuje: Zgodnie z zasadami wyrażonymi w art. 1 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (j. t. Dz. U. z 2021 r., poz. 137 ze zm.) i art. 134 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (j. t. Dz. U. z 2022, poz. 329), dalej "p.p.s.a.", sąd bada zaskarżone orzeczenie pod kątem jego zgodności z obowiązującym prawem, zarówno materialnym jak i procesowym, nie jest przy tym – co do zasady- związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Realizując wyżej określone granice kontroli, sąd stwierdził, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, ponieważ zaskarżona decyzja nie narusza prawa. Stan faktyczny ustalony przez organy obu instancji znajduje potwierdzenie w zebranym materiale dowodowym. Ustalenia te sąd w całości podziela, uznając je za niewadliwe. Przedmiotem kontroli sądu jest decyzja organu podatkowego orzekająca o solidarnej odpowiedzialność podatkowej skarżącego, jako członka zarządu spółki solidarnie ze spółką z tytułu zaległości podatkowych i odsetek od tych zaległości. Organ prawidłowo powołał podstawę prawną rozstrzygnięcia. Z przepisu art. 107 § 1 Ordynacji podatkowej wynika, że za zaległości podatkowe podatnika odpowiadają całym swoim majątkiem solidarnie z podatnikiem również osoby trzecie. Jeżeli przepisy nie stanowią inaczej, osoby te mogą także odpowiadać m.in. za podatki niepobrane oraz pobrane, a niewpłacone przez płatnika, odsetki za zwłokę od zaległości podatkowych podatnika, niezwrócone w terminie zaliczki naliczonego podatku od towarów i usług oraz za oprocentowanie tych zaliczek i koszty postępowania egzekucyjnego (art. 107 § 2 pkt 1, 2, 3 i 4 Ordynacji podatkowej). Stosownie zaś do art. 116 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej, zasady odpowiedzialności podatkowej członków zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z tytułu zaległości podatkowych kształtują się następująco: za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością odpowiadają solidarnie całym swym majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja przeciwko spółce okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu: 1. nie wykazał, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) albo że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania układowego nastąpiło bez jego winy; 2. nie wskazuje mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Określona wyżej odpowiedzialność członków zarządu spółki obejmuje przy tym zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członków zarządu. Z przepisu tego wynika, że organ podatkowy zobowiązany jest wykazać fakt pełnienia obowiązków członka zarządu w czasie, gdy upłynął termin płatności zobowiązania podatkowego, które przerodziło się w dochodzoną zaległość podatkową spółki oraz że egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna (przesłanki pozytywne odpowiedzialności). Natomiast ciężar wykazania którejkolwiek z okoliczności uwalniających od odpowiedzialności spoczywa na członku zarządu (przesłanki negatywne odpowiedzialności). Sąd stwierdził, że organ stosownie do wymogów art. 116 Ordynacji podatkowej wykazał, że zaległości podatkowe (będące przedmiotem orzekania) powstały z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez skarżącego obowiązków członka zarządu. W tym zakresie należy wskazać, że zaległości podatkowe, wobec których orzeczono odpowiedzialność skarżącego jako członka zarządu dotyczą zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2016 r. oraz odsetek od za zwłokę od nieuregulowanych zaliczek na ten podatek, określonych decyzją z 4 marca 2020 r. Terminy płatności tych zobowiązań upływały w 2017 r. Poza sporem natomiast jest, że skarżący pełnił funkcję prezesa zarządu spółki i jedynego jej członka w okresie od 24 lutego 2014 r. do 18 marca 2021 r. Sąd stwierdził ponadto prawidłowość ustaleń w zakresie przesłanki bezskuteczności egzekucji. Pojęcie bezskuteczności egzekucji nie zostało zdefiniowane ani w Ordynacji podatkowej, ani w przepisach regulujących postępowanie egzekucyjne w administracji. Przyjmuje się, że bezskuteczność egzekucji ustala się na podstawie każdego prawnie dopuszczalnego dowodu (zob. uchwała NSA z 8 grudnia 2008 r. sygn. akt II FPS 6/08; CBOIS), przy czym o bezskuteczności egzekucji nie musi przesądzać wyłącznie umorzenie postępowania egzekucyjnego oraz wydanie, w jego konsekwencji, postanowienia w sprawie umorzenia tego postępowania. Mogą za tym przemawiać inne działania organu egzekucyjnego, niekoniecznie zakończone postanowieniem o umorzeniu postępowania egzekucyjnego. Muszą one jednak nie pozostawiać żadnych wątpliwości co do tego, że egzekwowana wierzytelność nie może być zaspokojona z jakiejkolwiek części majątku spółki (por. wyrok NSA z 12 grudnia 2008 r. sygn. akt II FSK 1358/07; CBOIS). W niniejszej sprawie w trakcie postępowania egzekucyjnego prowadzonego wobec spółki nie ustalono majątku, z którego egzekucja byłaby skuteczna. Przede wszystkim o bezskuteczności egzekucji świadczy fakt, że prowadzone postępowanie egzekucyjne nie przyniosło oczekiwanego rezultatu w postaci realizacji należności objętych tytułami wykonawczymi. Z powodu braku jakichkolwiek środków pieniężnych na pokrycie egzekwowanych zobowiązań Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w Kielcach 26 czerwca 2019 r. wydał postanowienie w sprawie umorzenia postępowania egzekucyjnego prowadzonego wobec majątku spółki. Ustalono, że spółka nie osiąga dochodów, nie posiada wierzytelności, żadnego majątku ruchomego, zarejestrowanych pojazdów i nieruchomości, zlikwidowała rachunki bankowe prowadzone w trzech bankach. Ponadto, wierzytelność z rachunku bankowego prowadzonego dla spółki została zajęta przez Naczelników Pierwszego i Drugiego Urzędu Skarbowego w Kielcach, komorników Sądu Rejonowego w Kielcach. Organ ustalił również, że spółka nie posiada majątku. Podsumowując, sąd stwierdza, że w zaskarżonej decyzji prawidłowo wykazano zaistnienie obu pozytywnych przesłanek odpowiedzialności członka zarządu za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. Skarżący pełnił funkcję członka zarządu spółki w okresie, w którym upłynął termin płatności zobowiązań, za które ponosi odpowiedzialność na mocy zaskarżonej decyzji oraz egzekucja z majątku spółki okazała się bezskuteczna. W tej sytuacji należy odnieść się do kwestii prawidłowości ustaleń poczynionych w zaskarżonej decyzji dotyczących niewykazania przez skarżącego zaistnienia okoliczności wyłączających jego odpowiedzialność. Problematyka przesłanek egzoneracyjnych wprowadzonych w art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej była przedmiotem rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego, który w uchwale z 10 sierpnia 2009 sygn. akt II FPS 3/09 stwierdził, że decyzja o odpowiedzialności członka zarządu może zostać wydana, gdy w postępowaniu zostanie wykazane, że wystąpiły okoliczności uzasadniające złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości i z winy członka zarządu taki wniosek nie został złożony. Członek zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością może również po zakończeniu pełnienia tej funkcji uwolnić się od odpowiedzialności za zaległości podatkowe powstałe w tym czasie, jeżeli wykaże w postępowaniu podatkowym, że w okresie pełnienia przez niego funkcji członka zarządu nie było podstaw do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości lub postępowania zapobiegającego upadłości (postępowanie układowe). Jakkolwiek uchwała została podjęta w stanie prawnym obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2003 r., to zachowuje aktualność i sąd w składzie orzekającym w pełni ją podziela. Organy uznały, że skarżący nie wykazał, że brak było podstaw do podjęcia działań w celu złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcie postępowania układowego. W ocenie organu przesłanki postawienia spółki w stan upadłości istniały co najmniej od 21 czerwca 2016 r. Argumentację organu należy podzielić. Sformułowanie art. 21 prawa upadłościowego, dotyczące "właściwego czasu" do zgłoszenia wniosku, jak również ocena przesłanek wymienionych w art. 11 tej ustawy ("nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych" oraz "gdy jego zobowiązania przekroczą wartość jego majątku") oznacza, że czasem właściwym do podjęcia tych czynności jest czas, w jakim zarząd spółki, niebędący w stanie zrealizować zobowiązań względem jej wierzycieli, winien złożyć wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęcie postępowania układowego, aby w ten sposób chronić zagrożone interesy wierzycieli. Celem postępowania upadłościowego jest ochrona praw wierzycieli oraz zaspokojenie roszczeń wobec upadłego w sposób przewidziany przepisami. Termin dwóch tygodni (od 2016 r. - 30 dni) na złożenie przez zarząd dłużnika wniosku o ogłoszenie upadłości, liczony od dnia, w którym dłużnik zaprzestaje wykonywania wykonalnych zobowiązań pieniężnych lub którego majątek nie wystarcza na zaspokojenie długów, ma na celu ograniczenie do niezbędnego minimum okresu, w którym dłużnik może rozporządzać swoim majątkiem w sposób odmienny, niż czyniłby to syndyk po ogłoszeniu upadłości (tak wyrok NSA z 21 kwietnia 2020 r. sygn. akt II FSK 2334/19; CBOIS). W niniejszej sprawie organ wykazał fakt zaprzestania uiszczania zobowiązań przez spółkę. Data 22 maja 2016 r. jest dniem, w którym upłynęły trzy miesiące odkąd spółka zaprzestała wykonywania wymagalnych zobowiązań: nie zapłaciła zaliczki na podatek dochodowy od osób prawnych za 2016 r. i zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych od wypłaconych wynagrodzeń za styczeń 2016 r., których termin płatności upływał 22 lutego 2016 r. Organ ustalił ponadto, na podstawie informacji Banku Spółdzielczego w Kielcach z 27 kwietnia i 17 maja 2017 r., że spółka nie uregulowała również zobowiązań wobec innych wierzycieli. Pomimo tego należy wyjaśnić, że złożeniu wniosku o ogłoszenie upadłości nie stoi na przeszkodzie, że dłużnik ma jedynie jednego wierzyciela. W orzecznictwie sądowoadministracyjnym prezentowany jest pogląd, że z niewypłacalnością dłużnika, o czym mowa jest w art. 10 i art. 11 ust. 1 i 2 prawa upadłościowego, mamy również do czynienia, gdy dłużnik ten nie zaspakaja jednego tylko wierzyciela posiadającego znaczną wierzytelność (por. wyroki NSA: z 10 stycznia 2017 r., sygn. akt II FSK 3737/14; z 28 kwietnia 2017 r., sygn. akt I FSK 1624/15; z 6 czerwca 2017 r., sygn. akt I FSK 1951/15; z 23 października 2018 r., sygn. akt II FSK 3005/16; z 5 grudnia 2018 r, sygn. akt II FSK 1686/18; z 12 lutego 2019 r., sygn. akt II FSK 3336/18). Przesłanka egzoneracyjna wymieniona w art. 116 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej odnosi się bowiem wyłącznie do zgłoszenia wniosku, a nie do skutku tego wniosku, jakim jest ogłoszenie upadłości. Wniosek należy złożyć wówczas, gdy zaistnieją przesłanki niewypłacalności dłużnika, określone w art. 10 i art. 11 prawa upadłościowego. Jeżeli zatem dłużnik nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań, powinien taki wniosek zawsze złożyć. Odróżnić należy przy tym obowiązek zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości od skuteczności tego wniosku i ogłoszenia tej upadłości przez sąd upadłości. Dłużnik ma jedynie obowiązek dokonania oceny, czy wykonuje swoje wymagalne zobowiązania, natomiast oceny, czy faktycznie zaistniały przesłanki do ogłoszenia upadłości władny jest dokonać wyłącznie sąd właściwy w sprawach upadłości (por. wyrok Sądu Najwyższego z 7 listopada 2016 r., sygn. akt III UK 13/16, opubl. w LEX pod nr 2183503). To do sądu upadłości należy zatem ocena, czy faktycznie zobowiązania nie są wykonywane i czy istnieją podstawy do wszczęcia postępowania upadłościowego. Nawet zatem niewykonywanie wymagalnych zobowiązań wobec jednego wierzyciela nie zwalnia członka zarządu od zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości, nie do niego bowiem należy rozstrzygnięcie o zasadności wniosku. Przepis art. 116 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej nie daje członkowi zarządu takiego uprawnienia. Dokonując wykładni tego przepisu należy mieć ponadto na względzie gwarancyjny i subsydiarny charakter odpowiedzialności osoby trzeciej. Przyjęcie, że członek zarządu zwolniony jest z obowiązku złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości w sytuacji, gdy spółka zalega z płatnościami wyłącznie w odniesieniu do jednego wierzyciela, stawiałoby w uprzywilejowanej pozycji tych członków zarządu, których spółki miałyby tylko jednego wierzyciela – Skarb Państwa w stosunku do tych, których spółki miałyby co najmniej dwóch wierzycieli. Doszłoby zatem do oczywistego nierównego traktowania członków zarządu (osób trzecich) w zależności od tego, ilu wierzycieli miały zarządzane przez nich spółki oraz do osłabienia funkcji gwarancyjnej odpowiedzialności osób trzecich. Organ ponadto podjął się oceny wystąpienie negatywnej przesłanki wyłączającej odpowiedzialność skarżącego jako osoby trzeciej w kontekście kondycji finansowej spółki. Jej analiza, szczegółowo przedstawiona w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, wykazała problemy z płynnością finansową spółki. Z powyższego wynika, że w przypadku spółki poza bezsprzecznym niewykonywaniem swoich wymagalnych zobowiązań, wystąpiły też oba kryteria niewypłacalności przedsiębiorcy, tj. przesłanka bilansowa i przesłanka płynnościowa. Przedstawione okoliczności dawały podstawę do twierdzenia, że skarżący nie wykonał ciążącego obowiązku zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości. Sąd podziela stanowisko wyrażano w wyrokach sądów administracyjnych przywołanych przez organ oraz w wyroku NSA z 1 czerwca 2021 r. sygn. akt III FSK 3552/21 (CBOIS), że członek zarządu ma prawo do podjęcia ryzyka i niezgłoszenia wniosku o upadłość, mimo wystąpienia stosownych ku temu przesłanek ustawowych w sytuacji, gdy według jego oceny uda się opanować sytuację finansową i w konsekwencji spłacić całość zobowiązań. Jednak jeśli zarządzający spółką takie ryzyko podejmuje, musi to czynić ze świadomością odpowiedzialności z tym związanej i liczyć się z tym, że w przypadku dokonania błędnej oceny sytuacji rodzącej w konsekwencji choćby częściową niemożność zaspokojenia długów przez spółkę, to sam będzie musiał ponieść subsydiarną odpowiedzialność finansową. Przechodząc do oceny ustaleń w zakresie braku winy skarżącego w niezłożeniu wniosku o upadłość lub wszczęcie postępowania układowego należy wskazać, że termin "braku winy", o jakim mowa w art. 116 § 1 pkt 1 lit. b Ordynacji podatkowej dotyczy zarówno winy umyślnej, jak i nieumyślnej, a tej ostatniej zarówno w postaci lekkomyślności, jak i niedbalstwa. O przesłance "braku winy", w sytuacji niezłożenia wniosku o ogłoszenie upadłości można mówić jedynie wtedy, gdy członek zarządu spółki, przy zachowaniu wszelkiej należytej staranności podczas prowadzenia jej spraw, wniosku takiego nie złożył z przyczyn od niego niezależnych. Dla wykazania tej przesłanki egzoneracyjnej nie wystarczy subiektywne poczucie braku winy w niezgłoszeniu wniosku o upadłość. Brak takiej winy jest kategorią obiektywną i można się na nią powoływać jedynie w sytuacji, gdy członek zarządu nie miał żadnych możliwości prowadzenia spraw spółki, a brak tych możliwości wynikał z przyczyn od niego całkowicie niezależnych. Jednym z obowiązków członka zarządu jest monitorowanie zadłużenia spółki pozwalające na zgłoszenie we właściwym czasie wniosku o upadłość lub wszczęcie postępowania układowego, co z kolei uwalnia go od odpowiedzialności za jej zaległości podatkowe. W zakresie obowiązków strony skarżącego, jako członka zarządu spółki, była kontrola terminowości regulowanych przez nią zobowiązań (por. wyrok NSA z 12 kwietnia 2019 r., II FSK 1493/17 wraz z orzeczeniami w nim przywołanymi; CBOIS). Zatem przesłanki uwolnienia się przez byłych członków zarządu spółki od odpowiedzialności za zobowiązania sprowadzają się do wykazania należytej staranności w działaniach zmierzających do wszczęcia postępowania upadłościowego. Rozważając kryterium braku winy członka zarządu w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości kierowanej przez niego spółki, organy podatkowe powinny kierować się obiektywnym miernikiem staranności, jakiego można wymagać od osoby należycie dbającej o swoje interesy. Stąd to były członek zarządu powinien wykazać organom prowadzącym postępowanie, że uchybienie w zakresie wykonania danego obowiązku, w tym wystąpienia z wnioskiem o ogłoszenie upadłości, nastąpiło z przyczyn przez niego niezawinionych. Sąd akceptuje ocenę organu, zgodnie z którą skarżący nie wykazał braku winy w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości spółki. Skarżący, jako prezes zarządu znał sytuację finansową spółki i miał wiedzę o niepłaceniu zobowiązań podatkowych przez spółkę. Co więcej, złożył wniosek o ogłoszenie swojej upadłości konsumenckiej. Należy podkreślić, że charakter prawny funkcji prezesa zarządu oznacza nie tylko obowiązek wykonywania czynności stricte zarządzających, lecz musi wiązać się ze zwiększonym zakresem odpowiedzialności. Na problemy zdrowotne, jako przyczynę niezgłoszenia wniosku o upadłość, skarżący wskazuje dopiero w skardze. Wbrew jego zarzutom, w toku postępowania podatkowego, nie wskazywał na takie przyczyny braku winy w niezłożeniu wniosku o ogłoszenie upadłości spółki. Organ nie miał natomiast obowiązku ustalania tych przyczyn. Jak wyżej wskazano ciężar wykazania którejkolwiek z okoliczności uwalniających od odpowiedzialności spoczywa na członku zarządu. Istotne przy tym jest, że problemy te nie umożliwiły skarżącemu złożenia takiego wniosku dotyczącego skarżącego jako osoby nieprowadzącej działalności gospodarczej. Skarżący był więc świadomy procedur w tym zakresie. Skarżący nie wskazał ponadto majątku, z którego egzekucja umożliwiłaby zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części, co stanowi przesłankę egzoneracyjną przewidzianą w art. 116 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. W orzecznictwie ugruntowany jest pogląd, zgodnie z którym możliwość uwolnienia się przez członka zarządu od odpowiedzialności za zobowiązania spółki, istnieje wówczas, gdy wskaże on istnienie takiego majątku spółki, z którego egzekucja jest faktycznie możliwa, co w praktyce oznacza, że egzekucja ta musi być realna do przeprowadzenia i skutkująca zaspokojeniem wierzyciela (por. ww. wyrok NSA z 21 kwietnia 2021 r. sygn. akt III FSK 3552/21). Tak więc warunkiem zwolnienia członka zarządu od odpowiedzialności jest wskazanie konkretnego mienia spółki, istniejącego rzeczywiście, nadającego się do egzekucji, przedstawiającego realną wartość finansową (por. ww. wyrok NSA z 1 czerwca 2021 r. sygn. akt III FSK 3552/20). W niniejszej sprawie skarżący nie wskazał na majątek spółki, z którego egzekucja była skuteczna i skutkowała zaspokojeniem wierzyciela. Sąd stwierdził ponadto, że organ prawidłowo wykazał, że zobowiązania spółki w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych oraz odsetek od niezapłaconych zaliczek za grudzień 2016 r. i styczeń 2017 r. nie uległy przedawnieniu, co oznacza, że możliwa była ocena przesłanek odpowiedzialności skarżącego za te zobowiązania spółki. Granice czasowe odpowiedzialności osoby trzeciej wyznacza bowiem istnienie zaległości podatkowej, za którą odpowiedzialność tę orzeczono, co wynika z akcesoryjnego charakteru odpowiedzialności osoby trzeciej w stosunku do odpowiedzialności podatnika. Z tych względów, jak prawidłowo ustalił organ, niemożliwa była ocena tych przesłanek w stosunku do zobowiązań z tytułu odsetek za styczeń, luty, marzec, kwiecień, maj, lipiec, sierpień, wrzesień, październik, listopad 2016 r., które uległy przedawnieniu 24 lutego 2022 r., co skutkowało obowiązkiem umorzenia postępowania w tym zakresie jako bezprzedmiotowego na podstawie art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej. Sąd dodatkowo wyjaśnia, że wygaśnięcie zobowiązań podatkowych w wyniku ich przedawnienia należy odróżnić od upływu terminu prawa do wydania decyzji orzekającej o solidarnej odpowiedzialności członka zarządu. Zgodnie z art. 118 § 1 Ordynacji podatkowej nie można wydać decyzji o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej, jeżeli od końca roku kalendarzowego, w którym powstała zaległość podatkowa, upłynęło 5 lat. Przepis ten, traktujący o przedawnieniu prawa do wydania decyzji konstytutywnej mówi o tym, że co do zasady termin do jej wydania wynosi 5 lat, przy czym o jego zachowaniu nie decyduje doręczenie przedmiotowego rozstrzygnięcia, ale właśnie data jego wydania przez organ I instancji. Konstytutywny charakter orzeczenia sprawia bowiem, że tworzy ono nowy stosunek prawny, dlatego tak istotna jest w tym wypadku data wydania tego rodzaju decyzji przez organ I instancji (por. wyrok NSA z 8 kwietnia 2021 r., sygn. akt III FSK 2962/21; CBOIS). W niniejszej sprawie zaległości podatkowe powstały w 2017 r. Termin wydania decyzji orzekającej o odpowiedzialności osób trzecich mijał więc 31 grudnia 2022 r. W niniejszej sprawie natomiast zarówno decyzja organu I jak I II instancji zostały wydane przed tą datą. Wpływu na treść rozstrzygnięcia nie mają zarzuty naruszenia przepisów prawa upadłościowego wymienionych w skardze. Przepisy te nie mają zastosowania w postępowaniu dotyczącym odpowiedzialności osób trzecich. Nie istnieje przy tym regulacja prawna wskazująca na przeszkody w prowadzeniu postępowania o odpowiedzialności podatkowej osób trzecich z uwagi na ogłoszenie upadłości konsumenckiej osoby trzeciej. Wymaga ponadto podkreślenia, na co prawidłowo zwrócił uwagę organ, że w świetle przepisów prawa podatkowego zobowiązanie podatkowe skarżącego za zobowiązania spółki powstały po ogłoszeniu upadłości konsumenckiej prezesa jej zarządu, tj. z dniem wydania konstytutywnej decyzji przez organ I instancji 8 października 2021 r. Ocena momentu powstania omawianych zaległości na gruncie regulacji prawa upadłościowego należy natomiast do oceny sądu upadłościowego. Tym samym też twierdzenia o konieczności umorzenia zaległości podatkowych spółki, za które odpowiada również skarżąc, w świetle przepisów prawa upadłościowego, wykraczają poza zakres niniejszego postępowania. Podsumowując, zdaniem sądu organy wykazały, że zostały spełnione przesłanki pozytywne zaś skarżący nie wykazał, że zachodzą przesłanki wyłączające jego odpowiedzialność. Podczas rozpatrywania niniejszej sprawy sąd nie dopatrzył się naruszenia wskazywanych w skardze przepisów postępowania. Organ zgromadził materiał dowodowy, pozwalający na prawidłowe i dokładne ustalenie stanu faktycznego oraz załatwienie sprawy w postępowaniu podatkowym, który wszechstronnie rozpatrzył nie naruszając zasady swobodnej oceny dowodów. Ustalenia organu wyrażono w prawidłowo skonstruowanym uzasadnieniu decyzji, spełniającym wymogi z art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. W świetle powyższych rozważań sąd stwierdził, że zaskarżona decyzja jest zgodna z prawem, gdyż zarówno argumentacja skargi, jak i analiza akt sprawy nie ujawniła wad tego rodzaju, że mogłyby one mieć wpływ na podjęte rozstrzygnięcie. W kontekście całej sprawy nie budzi również wątpliwości sądu, że organ dokonał prawidłowej wykładni przepisów prawa materialnego oraz właściwie je zastosował. Z tych względów sąd, na podstawie art. 151 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji wyroku.