I SA/Ke 197/22

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Mirosław Surma, Sędziowie Sędzia WSA Ewa Rojek, Asesor WSA Magdalena Stępniak (spr.), Protokolant Starszy inspektor sądowy Anna Szyszka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 25 sierpnia 2022 r. sprawy ze skargi Gminy O. Ś. na decyzję Dyrektora Świętokrzyskiego Oddziału Regionalnego Agencji Restrukturyzacji i Modernizacji Rolnictwa w Kielcach z dnia 14 marca 2022 r. nr 9013-00000003700/22 w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności spadkobiercy za długi spadkowe z tytułu nienależnie pobranych płatności 1. uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję Kierownika Biura Powiatowego Agencji Restrukturyzacji i Modernizacji Rolnictwa w Ostrowcu Świętokrzyskim z dnia 17 stycznia 2022 r. nr 0241-00000000860/22; 2. umarza postępowanie administracyjne; 3. zasądza od Dyrektora Świętokrzyskiego Oddziału Regionalnego Agencji Restrukturyzacji i Modernizacji Rolnictwa w Kielcach na rzecz Gminy O. Ś.kwotę 7417 (siedem tysięcy czterysta siedemnaście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.

Sygn. akt I SA/Ke [...] Uzasadnienie Dyrektor Ś. Oddziału Regionalnego Agencji Restrukturyzacji i Modernizacji Rolnictwa w K. decyzją z 14 marca 2022 r. nr [...] utrzymał w mocy decyzję Kierownika Biura Powiatowego ARiMR w O. Ś. z 17 stycznia 2022 r. Nr [...] orzekającą o odpowiedzialności G. Ś. - spadkobiercy po zmarłym M. P. za długi spadkowe z tytułu nienależnie pobranych płatności z tytułu renty strukturalnej w łącznej wysokości [...] zł, w tym: należności głównej [...] zł i odsetek naliczonych za zwłokę w wysokości [...] zł, za które Gmina ponosi odpowiedzialność do wartości stanu czynnego spadku. W uzasadnieniu decyzji wskazano, że decyzją z 14 grudnia 2012 r. nr [...] K. , ustalił M. P. kwotę nienależnie pobranych płatności z tytułu renty strukturalnej w wysokości [...] zł wraz z odsetkami naliczonymi 14 dni od dnia jej doręczenia. Decyzja została uznana za skutecznie doręczoną 2 stycznia 2013 r. (na podstawie art. 44 K.p.a.). W dniu 8 kwietnia 2014 r. K. wystawił w stosunku do M. P. tytuł wykonawczy i przekazał go właściwemu organowi uprawnionemu do stosowania środków egzekucyjnych w egzekucji administracyjnej. W postępowaniu egzekucyjnym wobec M. P. dokonano skutecznego zajęcia świadczenia z ubezpieczenia społecznego 16 kwietnia 2014 r. Na poczet należności była potrącana i przekazywana przez Zakład Ubezpieczeń Społecznych kwota [...]zł. Na poczet ww. tytułu wykonawczego 4 lutego 2015 r. dokonano kolejnego skutecznego środka egzekucyjnego, tj. zajęcia rachunku bankowego M. P.. Agencja występująca w roli wierzyciela została poinformowana o śmierci strony. M. P. zmarł 4 czerwca 2019 r. Z uwagi na to, że wynikające z decyzji z 14 grudnia 2012 r. należności nie zostały wyegzekwowane zaistniała konieczność przeniesienia zobowiązań beneficjenta na jego spadkobierców. Do spłaty pozostała kwota należności głównej w wysokości [...] zł oraz kwota odsetek naliczonych na dzień śmierci zobowiązanego w wysokości [...] zł. Ostatni skuteczny środek egzekucyjny został zastosowany 4 lutego 2015 r. Zgodnie z postanowieniem Sądu Rejonowego w O. Ś. z 23 listopada 2021 r. sygn. akt I Ns [...] G. Ś. nabyła spadek w całości po zmarłym dłużniku. Jako podstawę prawną rozstrzygnięcia organ wskazał art. 97 i art. 98 Ordynacji podatkowej mające zastosowanie w sprawie na podstawie art. 29 ust. 7 ustawy z 9 maja 2008 r. o Agencji Restrukturyzacji i Modernizacji Rolnictwa (j.t. [...]) dalej "ustawa o Agencji". W art. 98 Ordynacji podatkowej ustawodawca wprost odsyła do przepisów Kodeksu cywilnego o odpowiedzialności za długi spadkowe i przepisów o przyjęciu i odrzuceniu spadku. Wyraża to też bezpośrednio brak tożsamości między spadkodawcą będącym podatnikiem, a jego następcą prawnym. Spadkobierca, który spadek odrzucił nie będzie ponosił odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe, spadkobierca który przyjął spadek z dobrodziejstwem inwentarza, będzie odpowiadał tylko do wysokości stanu czynnego spadku, a przy prostym przyjęciu spadku będzie odpowiadał bez ograniczeń, całym swoim majątkiem. Dopełnieniem powołanych norm jest treść art. 99 Ordynacji podatkowej. Powołane w nim przepisy: art. 70, 71 § 1 oraz art. 80 § 1 odnoszą się do praw i obowiązków spadkodawcy, które na mocy art. 97 § 1 Ordynacji podatkowej przejmują spadkobiercy. Do wskazanych zobowiązań zastosowanie ma art. 70 Ordynacji podatkowej, zatem decyzja stwierdzająca wysokość zobowiązań spadkodawcy i zakres odpowiedzialności danego spadkobiercy (por. art. 1034 K.c.) za te zobowiązania ma charakter deklaratoryjny i może być wydana do czasu upływu terminu przedawnienia zobowiązań spadkodawcy. Organ wskazał, że bieg terminu przedawnienia zostaje przerwany wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony (art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej). Prowadzi to do wniosku, że bieg terminu przedawnienia biegnie na nowo od 5 lutego 2015 r., gdyż na poczet tytułu wykonawczego z 8 kwietnia 2014 r. 4 lutego 2015 r. dokonano ostatniego skutecznego środka egzekucyjnego, tj. zajęcie rachunku bankowego M. P.. Dodatkowo 5-letni termin przedawnienia ulega zawieszeniu od dnia śmierci spadkodawcy, tj. od 4 czerwca 2019 r., o kolejne 2 lata - na podstawie art. 99 Ordynacji podatkowej. Zatem decyzja z 17 stycznia 2022 r. orzekająca o odpowiedzialności skarżących za zobowiązania spadkodawcy wydana została przed upływem terminu jego przedawnienia. Ponadto zaległości zmarłego zostały zabezpieczone hipoteką w związku z czym nie uległy przedawnieniu stosownie do art. 70 § 8 Ordynacji podatkowej. Należność Agencji zabezpieczona jest hipoteką przymusową na kwotę [...]zł dla nieruchomości gruntowej dłużnika o łącznej powierzchni 2,12 ha w miejscowości D., dla której Sąd Rejonowy w S. prowadzi księgę wieczystą. Organ nie podzielił poglądu skarżącej o braku podstaw do wydania decyzji wobec niedokonania ustalenia składników majątkowych wchodzących w skład masy spadkowej oraz ich wartości. Na ograniczenie odpowiedzialności związanej z przyjęciem spadku z dobrodziejstwem inwentarza Gmina będzie mogła się powoływać dopiero w toku postępowania egzekucyjnego. Na powyższą decyzję Gmina złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach. Wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Zarzuciła naruszenie: 1. art. 98 § 1 Ordynacji podatkowej w związku z art. 1023 § 2 i art. 1031 § 2 K.c., wyrażające się w nieuzasadnionym przyjęciu, że Gmina ponosi odpowiedzialność za długi spadkowe zmarłego bez ograniczenia, nie zaś z dobrodziejstwem inwentarza, tj. z ograniczeniem tej odpowiedzialności tylko do wartości stanu czynnego spadku ustalonego w spisie inwentarza; 2. art. 122 w związku z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez zaniechanie obowiązku dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, zebrania całego materiału dowodowego i jego wyczerpującego rozpatrzenia, przejawiające się przede wszystkim w pominięciu przez organ pierwszej instancji posiadanej informacji, że Gmina nabyła spadek po zmarłym z dobrodziejstwem inwentarza; 3. art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej poprzez jego niezastosowanie, podczas gdy - wobec braku spisu inwentarza umożliwiającego określenie zakresu odpowiedzialności Gminy za długi spadkowe - organ pierwszej nie zawiesił toczącego się postępowania do czasu sporządzenia przez komornika takiego spisu; 4. art. 70 § 1 i art. 59 § 1 pkt 9 Ordynacji podatkowej, zaskarżona decyzja dotyczy bowiem zobowiązania które wygasło na skutek upływu terminu przedawnienia, a więc zobowiązania nieistniejącego; 5. art. 127 Ordynacji podatkowej, statuującej zasadę dwuinstancyjności, albowiem wydanie decyzji z pogwałceniem zasady dwuinstancyjności obowiązującej w postępowaniu administracyjnym godzi w podstawowe prawa i gwarancje procesowe obywatela i winno być ocenione jako rażące naruszenie prawa. Organ drugiej instancji decyzją utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję, w uzasadnieniu prawnym wskazując że decyzja organu pierwszej instancji określa górną granicę tej odpowiedzialności. W ocenie skarżącego poprzez takie działania organu drugiej instancji, strona została pozbawiona możliwości prowadzenia swych spraw w postępowaniu dwuinstancyjnym, a organ drugiej instancji odniósł się do decyzji, która de facto nigdy w pierwszej instancji nie została wydana; 6. art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej poprzez jego zastosowanie, w sytuacji kiedy zgromadzony materiał dowodowy w sprawie nie pozwalał na wydanie przez organ drugiej instancji decyzji utrzymującej decyzję organu pierwszej instancji, albowiem organ nie rozpoznał sprawy wszechstronnie i wydaną decyzję oparł wyłącznie o interes profiskalny organów skarbowych, a winien to uczynić w oparciu o powszechnie obowiązuje w tym zakresie przepisy, w szczególności w zakresie określającym górną granicę odpowiedzialności gminy zgodnie z art. 1023 § 2 K.c.; W uzasadnieniu skarżąca podniosła m.in., że na obecnym etapie sprawy Gmina wniosła o sporządzenie spisu inwentarza do komornika, o czym organ pierwszej instancji został poinformowany w toku postępowania. Ponadto, organ pierwszej i drugiej instancji, mając wiedzę o dziedziczeniu przez spadkobiercę z dobrodziejstwem inwentarza, nie podjął niezbędnych czynności mających na celu samodzielne ustalenie, czy sporządzenie spisu inwentarza zostało zainicjowane przez Gminę zwracając się chociażby do właściwego sądu spadku. Brak spisu inwentarza spadku nie uprawnia organu pierwszej i drugiej instancji do zmiany, czy rozszerzenia zakresu odpowiedzialności spadkobiercy za długi spadkodawcy, jak to uczynił organ pierwszej instancji w zaskarżonej decyzji. Organ ten winien był zawiesić postępowania, zgodnie z art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Organ I instancji w toku postępowania, zaniechał wszechstronnego wyjaśnienia okoliczności sprawy. W ocenie skarżącej wydanie decyzji o odpowiedzialności Gminy za długi spadkowe bez uprzedniego sporządzenia spisu inwentarza spadku było więc przedwczesne i wadliwe. Skarżąca ponadto wskazała, że z uzasadnienia kwestionowanej decyzji wynika, że 14 grudnia 2012r., organ pierwszej instancji wydał wobec spadkodawcy decyzję w sprawie ustalenia kwoty nienależnie pobranych płatności z tytułu renty strukturalnej. Z uzasadnienia tego nie wynika, by decyzja ta była przedmiotem postępowania egzekucyjnego wobec spadkodawcy. Dlatego też zasadnym jest podniesienie zarzutu wygaśnięcia całości zobowiązań spadkodawcy ze wzglądu na przedawnienie, a w konsekwencji również wobec spadkobiercy. W odpowiedzi na skargę organ podtrzymał stanowisko przedstawione w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji i wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach zważył, co następuje: Sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem (art. 1 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych; j.t. [...] ze zm.). Oznacza to, że wyeliminować z obrotu prawnego można jedynie rozstrzygnięcie naruszające prawo w sposób o jakim mowa w art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (j.t. [...] ze zm.), dalej "p.p.s.a." Z brzmienia tego przepisu wynika, że w przypadku stwierdzenia naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, lub innego naruszenia przepisów postępowania, jeśli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, sąd uchyla decyzję lub postanowienie w całości lub w części. Nadto, w myśl art. 145 § 3 p.p.s.a. w przypadku, o którym mowa w § 1 pkt 1 i 2 tego przepisu, sąd stwierdzając podstawę do umorzenia postępowania administracyjnego, umarza jednocześnie to postępowanie. Zgodnie z treścią art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzygając w granicach danej sprawy nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Natomiast w myśl art. 135 p.p.s.a. sąd stosuje przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego jej załatwienia. Przedmiotem kontroli sądu jest decyzja Dyrektora Agencji utrzymująca w mocy decyzję Kierownika Agencji orzekającą o odpowiedzialności G. Ś. - spadkobiercy po zmarłym M. P. za długi spadkowe z tytułu nienależnie pobranych płatności z tytułu renty strukturalnej w łącznej wysokości [...] zł, w tym: należności głównej [...] zł i odsetek naliczonych za zwłokę w wysokości [...] zł, za które Gmina ponosi odpowiedzialność do wartości stanu czynnego spadku. Dokonana kontrola przez Sąd wykazała, że zaskarżona decyzja narusza art. 3 ust. 2 rozporządzenia Rady (WE, EURATOM) nr [...] z 18 grudnia 1995 r. w sprawie ochrony interesów finansowych Wspólnot Europejskich (Dz.U.UE.L z 1995 r., nr 312, s.1, dalej: "rozporządzenie [...]") w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy. Konsekwencją stwierdzonych uchybień było również wyeliminowanie z obiegu prawnego decyzji organu I instancji oraz umorzenie postępowania administracyjnego, ponieważ w stanie faktycznym niniejszej sprawy nie było możliwe merytoryczne orzekanie z uwagi na upływ terminu wykonania decyzji z 14 grudnia 2012 r. ustalającej spadkodawcy - M. P. kwotę nienależnie pobranych płatności z tytułu renty strukturalnej. Przedmiotem orzekania o zakresie odpowiedzialności spadkobiercy są kwoty nienależnie pobranych środków, o jakich mowa w art. 29 ust. 1 ustawy o Agencji, które zostały ustalone prawomocnymi decyzjami administracyjnymi. Stosownie do wynikającej z art. 16 k.p.a. zasady trwałości decyzji ostatecznych, decyzja ostateczna oznacza rozstrzygnięcie sprawy w sposób definitywny i dopóki nie zostanie ona wyeliminowana z obrotu w sposób przewidziany prawem, będzie ona wywoływać skutek wiążący trwale podmioty i strony zainteresowane rozstrzygnięciem (por. wyrok NSA z 28.02.2012 r., sygn. akt I OSK [...]). Tym samym w rozpoznawanej sprawie sąd nie może kontrolować wydanej wobec M. P. decyzji ustalającej kwotę nienależnie pobranych płatności. W myśl art. 29 ust. 7 ustawy o Agencji do należności, o których mowa w ust. 1, stosuje się odpowiednio przepisy działu III ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa: 1) z wyjątkiem przepisów dotyczących umarzania należności, odraczania płatności, rozkładania płatności na raty oraz zaokrąglania należności, z tym że termin, o którym mowa w art. 47 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa, wynosi 60 dni; 2) przy czym bieg terminu przedawnienia tych należności ulega przerwaniu także wskutek doręczenia dłużnikowi upomnienia, o którym mowa w art. 15 § 1 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, w dniu doręczenia tego upomnienia; w takim przypadku bieg terminu przedawnienia biegnie na nowo od dnia następującego po dniu, w którym doręczono upomnienie. W związku z powyższym podstawę prawną do przeprowadzenia postępowania i wydania decyzji w przedmiocie odpowiedzialności spadkobierców stanowi art. 100 §1 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym organ podatkowy orzeka w jednej decyzji o zakresie odpowiedzialności lub uprawnień poszczególnych spadkobierców na podstawie decyzji ostatecznych wydanych wobec spadkodawcy oraz jego zobowiązań wynikających z prawidłowych deklaracji. W myśl art. 97 § 1 Ordynacji podatkowej spadkobiercy podatnika, z zastrzeżeniem § 1a, 2 i 2a, przejmują przewidziane w przepisach prawa podatkowego majątkowe prawa i obowiązki spadkodawcy. Stosownie do art. 97 § 4 Ordynacji podatkowej przepisy § 1- 3 stosuje się również do praw i obowiązków wynikających z decyzji wydanych na podstawie przepisów prawa podatkowego. Jednocześnie właściwa wykładnia art. 29 ust. 7 ustawy o Agencji w powiązaniu z powołanym wyżej przepisami rozporządzenia [...] oznacza, że w sprawach dotyczących wykonania decyzji o zwrocie nienależnie pobranych płatności bezpośrednich nie ma odpowiedniego zastosowania art. 70 Ordynacji podatkowej, regulujący przedawnienie zobowiązania podatkowego. Odpowiednie zastosowanie przepisów Ordynacji podatkowej w postępowaniu dotyczącym zwrotu nienależnie pobranych płatności bezpośrednich może mieć miejsce tylko w takim zakresie i w taki sposób, żeby uzupełniać, a nie modyfikować przepisy unijne dotyczące tych płatności. W konsekwencji do kwestii przedawnienia ustalonych decyzjami ostatecznymi należności z tytułu zwrotu nienależnych płatności finansowanych ze środków unijnych, mają zastosowanie w pierwszej kolejności regulacje unijne. Przepisy polskiego prawa krajowego, w tym przepisy Ordynacji podatkowej, nie regulują przy tym kwestii przedawnienia wykonania decyzji ustalających kwoty nienależnie lub nadmiernie pobranych środków publicznych, o których mowa w art. 29 ust. 1 ustawy o Agencji. Rozporządzenie [...] rozróżnia natomiast wyraźnie kwestię przedawnienia (art. 3 ust. 1) i kwestię wykonania decyzji nakładającej karę administracyjną (art. 3 ust. 2). Do przedawnienia zwrotu nienależnie pobranych płatności z tytułu renty strukturalnej miał zastosowanie art. 73 ust. 5 rozporządzenia Komisji (WE) nr [...] z 21 kwietnia 2004 r. ustanawiający szczegółowe zasady stosowania wdrażania wzajemnej zgodności, modulacji oraz zintegrowanego systemu administracji i kontroli przewidzianych w rozporządzeniu Rady (WE) nr [...] ustanawiającym wspólne zasady dla systemów pomocy bezpośredniej w zakresie wspólnej polityki rolnej oraz określonych systemów wsparcia dla rolników(Dz. Urz. UE L 141 z 30 kwietnia 2004 r.), jako szczególny przepis sektorowy w stosunku do art. 3 ust. 1 rozporządzenia [...]. Zgodnie z art. 73 ust. 5 rozporządzenia nr [...] obowiązek zwrotu określony w ust. 1 nie ma zastosowania, jeżeli okres między datą płatności pomocy a datą pierwszego powiadomienia beneficjenta przez właściwe władze o nieuzasadnionym charakterze danej płatności jest dłuższy niż dziesięć lat. Jednakże jeśli beneficjent działał w dobrej wierze, okres wskazany w akapicie pierwszym jest ograniczony do czterech lat. Natomiast do przedawnienia wykonania decyzji ustalających kwoty nienależnie pobranych płatności ma zastosowanie art. 3 ust. 2 rozporządzenia [...]. Powołany przepis stanowi, że okres wykonania decyzji nakładającej karę administracyjną wynosi trzy lata. Okres ten biegnie od dnia uprawomocnienia się decyzji. Przypadki przerwania i zawieszenia okresu przedawnienia zostaną uregulowane we właściwych przepisach prawa krajowego. Państwa Członkowskie zachowują możliwość stosowania dłuższego okresu niż okres przewidziany odpowiednio w ust. 1 i 2 (art. 3 ust. 3 rozporządzenia [...]). Przyjmuje się przy tym, że przepis ten dotyczy nie tylko kar administracyjnych sensu stricto lecz również środków administracyjnych polegających na cofnięciu bezprawnie uzyskanej korzyści zgodnie z art. 4 tego rozporządzenia. Przepis art. 3 ust. 2 akapit pierwszy rozporządzenia nr [...] należy interpretować w ten sposób, że wywołuje on bezpośredni skutek w krajowych porządkach prawnych, bez konieczności przyjmowania przez organy krajowe przepisów wykonawczych. Wynika z tego, że adresat decyzji o odzyskaniu nienależnie pobranych kwot powinien w każdym wypadku móc powołać się na upływ terminu wykonania przewidzianego w art. 3 ust. 2 akapit pierwszy tego rozporządzenia lub, w odpowiednim przypadku, na upływ przedłużonego na podstawie art. 3 ust. 3 wspomnianego rozporządzenia terminu wykonania aby sprzeciwić się przymusowej egzekucji tych kwot (tak Trybunał Sprawiedliwości w wyroku z 7 kwietnia 2022 r. sygn. akt C – [...]; LEX nr 3330176). Wobec istniejącej regulacji unijnej w przedmiocie przedawnienia wykonania decyzji ustalających nienależne płatności, brak podstaw do odpowiedniego stosowania w tego rodzaju sprawach art. 70 Ordynacji podatkowej, który reguluje kwestię przedawnienia zobowiązania podatkowego. W niniejszej sprawie decyzja z 14 grudnia 2012 r. ustalająca kwotę nienależnie pobranych płatności przez spadkodawcę stała się ostateczna 17 stycznia 2013 r. Z uzasadnienia decyzji organu pierwszej instancji wynika bowiem, że odwołanie od ww. decyzji (doręczonej stronie 2 stycznia 2013 r.) M. P. wniósł po terminie. Tym samym termin, o którym mowa w art. 3 ust. 2 rozporządzenia [...], na wykonanie decyzji ustalających kwoty nienależnie pobranych przez spadkodawcę płatności, mijał 18 stycznia 2016 r. Przepisy unijne (art. 3 ust. 2 rozporządzenia [...]) w zakresie przypadków przerwania i zawieszenia okresu przedawnienia odsyłają do przepisów krajowych, a więc w sprawie będą to przepisy Działu III Ordynacji podatkowej, do którego stosowania odsyła też art. 29 ust. 7 ustawy o Agencji. Do przerwania i zawieszenia biegu terminu przedawnienia wykonania decyzji ustalających w rozpoznawanej sprawie znajdą zastosowanie cytowany już wyżej art. 29 ust. 7 pkt 2 ustawy o Agencji oraz art. 70 § 4 i art. 99 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej bieg terminu przedawnienia zostaje przerwany wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony. Po przerwaniu biegu terminu przedawnienia biegnie on na nowo od dnia następującego po dniu, w którym zastosowano środek egzekucyjny. Zgodnie zaś z art. 99 Ordynacji podatkowej bieg terminów przewidzianych w art. 70, art. 71, art. 77 § 1 oraz art. 80 § 1 nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu od dnia śmierci spadkodawcy do dnia uprawomocnienia się postanowienia sądu o stwierdzeniu nabycia spadku lub zarejestrowania aktu poświadczenia dziedziczenia, nie dłużej jednak niż do dnia, w którym upłynęły 2 lata od śmierci spadkodawcy. W rozpoznawanej sprawie 21 marca 2014 r. doszło do przerwania biegu przedawnienia na podstawie art. 29 ust. 7 pkt 2 ustawy o Agencji, ponieważ tego dnia doręczono M. P. upomnienie przed skierowaniem należności z decyzji ustalających do egzekucji administracyjnej. Bieg terminu przedawnienia rozpoczął się na nowo od dnia następującego po dniu, w którym doręczono upomnienie, czyli 22 marca 2014 r. i upłynąłby 22 marca 2017 r. Z kolei 4 lutego 2015 r. dokonano ostatniego skutecznego środka egzekucyjnego, co oznacza że w tym dniu po raz kolejny doszło do przerwania biegu terminu przedawnienia na trzy lata, tj. do 5 lutego 2018 r. Skarżący zmarł natomiast 4 czerwca 2019 r. co oznacza, że przepis art. 99 Ordynacji podatkowej nie miał w sprawie zastosowania. Decyzja organu pierwszej instancji została natomiast wydana 17 stycznia 2022 r., a zaskarżona decyzja organu drugiej instancji o odpowiedzialności spadkobiercy 14 marca 2022 r., a zatem już po upływie terminu wykonania decyzji, o którym mowa w art. 3 ust. 2 rozporządzenia [...]. Podsumowując, przeprowadzona przez Sąd kontrola objętej skargą decyzji doprowadziła do uwzględnienia skargi i uchylenia przez Sąd zarówno zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. jak i poprzedzającej ją decyzji organu I instancji. Sąd umorzył także postępowanie administracyjne uznając, że w stanie faktycznym niniejszej sprawy nie było możliwe merytoryczne orzekanie w postępowaniu odwoławczym z uwagi na upływ terminu przedawnienia wykonania decyzji ustającej kwotę nienależnie pobranych płatności. Z uwagi na przedstawioną argumentację i wnioski odnoszenie się przez sąd do pozostałych zarzutów zawartych w skardze jest bezprzedmiotowe. Mając powyższe na uwadze sąd, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a w zw. z art. 135 oraz art. 145 § 3 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania (wpis – [...] zł, opłata skarbowa od pełnomocnictwa - [...] zł, koszty zastępstwa prawnego - [...] zł) w punkcie 3 sentencji wyroku orzeczono na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 p.p.s.a. w związku z §14 ust. 1 pkt 1 a w zw. z § 2 pkt 6 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 22 października 2015 r., w sprawie opłat za czynności radców prawnych (j. t. [...]).