I SA/Ke 106/23

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Magdalena Chraniuk-Stępniak Sędziowie Sędzia WSA Agnieszka Banach (spr.) Asesor WSA Andrzej Mącznik Protokolant Starszy inspektor sądowy Anna Adamczyk po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 12 października 2023 r. sprawy ze skargi Stacje Paliw "A. " Spółka Jawna M. A. - Ś., W. A., M. A. w [...] na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Kielcach z dnia [...] stycznia 2023 r. nr [...] w przedmiocie kary pieniężnej oddala skargę.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Kielcach (dalej też jako "Dyrektor" lub "DIAS"), po rozpatrzeniu odwołania Stacji Paliw "A. " Spółka jawna M. A.-Ś., W. A., M. A. w Ś. (dalej "Spółka"), decyzją z 26 stycznia 2023 r. nr [...] 41.2022 utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Ś. Urzędu Celno-Skarbowego w K. (dalej też "Naczelnik") z 21 października 2022 r. znak: [...], nakładającej karę pieniężną w wysokości [...] zł za niewykonanie obowiązku uzupełnienia dodatkowych danych na zgłoszeniu nr [...] W uzasadnieniu podjętego rozstrzygnięcia organ odwoławczy wskazał, że istotą sporu w niniejszej sprawie jest zasadność nałożenia na Spółkę kary pieniężnej za nieuzupełnienie przez nią, jako przez podmiot odbierający gaz LPG o kodzie CN 2711, danych w zgłoszeniu przewozu towaru wynikających z § 3b rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 14 sierpnia 2018 r. w sprawie dodatkowych danych podlegających wskazaniu w zgłoszeniu przewozu towarów (Dz.U. z 2018 r., 1663 ze zm.), zwanego dalej "rozporządzeniem". Dyrektor podał, że w zaistniałym stanie faktycznym sprawy zastosowanie mają przepisy ustawy z dnia 9 marca 2017 r. o systemie monitorowania drogowego i kolejowego przewozu towarów oraz obrotu paliwami opałowymi (t.j. Dz.U. z 2020, poz. 859), zwanej dalej "ustawą" albo "ustawą SENT", w szczególności art. 3 ust. 1, ust. 11, art. 7c ust. 1, art. 13 i art. 21 ust. 2d tej ustawy. Jak wskazał Dyrektor, w niniejszej sprawie organ pierwszej instancji w związku z uzyskaniem informacji od Śląskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Katowicach o nieuzupełnieniu o dane wynikające z § 3b rozporządzenia zgłoszenia do rejestru monitorowania drogowego i kolejowego przewozu towarów oraz obrotu paliwami opałowymi nr SENT20200710003064, w dniu 20 września 2020 r. przeprowadził w Spółce kontrolę. W trakcie kontroli ustalono m.in., że ww. zgłoszenie zostało zamknięte automatycznie. Spółka potwierdziła odbiór towaru na podstawie tego zgłoszenia oraz wyjaśniła, że nie zostało ono zamknięte w związku z nieobecnością osoby upoważnionej do obsługi zgłoszeń, spowodowanej podejrzeniem zakażenia COVID-19. Pismem z 24 marca 2022 r. Naczelnik wezwał stronę do przedłożenia dokumentów i informacji świadczących o istnieniu ważnego interesu podmiotu odbierającego lub interesu publicznego związanego z niedopełnieniem obowiązków wynikających z ustawy, umożliwiającego odstąpienie od nałożenia kary pieniężnej na podstawie art. 21 ust. 3 w zw. z art. 26 ust. 3 tej ustawy, a także do złożenia wyjaśnień dotyczących okoliczności, w jakich nastąpiły naruszenia, przyczyn niepodania stanu licznika dystrybutora przeznaczonego do wydawania gazu oraz jego numeru fabrycznego i objętości dostarczonego towaru wraz z przedłożeniem dowodów potwierdzających te okoliczności. W odpowiedzi Spółka obszernie wyjaśniła sposób działania stacji w zakresie zakupu gazu LPG. Jedna z dostaw gazu miała miejsce 10 lipca 2020 r. w ilości 4000 I. Dostawcą gazu była firma [...] sp.j. Bezpośrednio przed napełnieniem zbiornika LPG został spisany stan licznika odmierzacza gazowego, co zostało odnotowane przez pracownika stacji na dokumentach dostawy (wskazanie licznika 4061815). Na potwierdzenie przyjęcia dostawy zostały wydane dokumenty - dowód WZ nr [...], atest, wydruk z systemu SENT z kluczem odbiorcy KR. Na ich podstawie dokonano przyjęcia gazu na stan do systemu magazynowo - sprzedażowego stacji, zapisano i wygenerowano dokument przyjęcia DOSTAWA nr [...]/2020/8. Dostawca wystawił fakturę nr [...] z 13 lipca 2020 r., która została zaewidencjonowana w ewidencji zakupu oraz ujęta w przekazanych do Urzędu Skarbowego plikach JPK oraz deklaracji VAT za lipiec 2020 r. Na potwierdzenie powyższych okoliczności strona przedłożyła aktualne na dzień dostawy świadectwo legalizacji ponownej odmierzacza ADAST nr [...] z 12 września 2019 r., dowód dostawy WZ wraz ze stanem licznika bezpośrednio przed tankowaniem gazu 10 lipca 2020 r., dokument przyjęcia DOSTAWA nr [...]/2020/8, atest towaru otrzymany od dostawcy, fakturę nr [...], wyciąg z rejestru zakupu zawierający przedmiotowy wpis, podsumowanie VAT z kwotą [...]zł, deklarację VAT za lipiec 2020 r. w kwocie [...]zł. Spółka podniosła, że mimo naruszenia obowiązków wynikających z ustawy SENT, nie doszło w żaden sposób do uszczuplenia należności Skarbu Państwa. Uchybienie miało charakter incydentalny, nieumyślny o charakterze formalnym. W 2020 r. zostało zrealizowane 91 dostaw gazu płynnego LPG, wszystkie zgłoszenia SENT, poza jednym z 10 lipca 2020 r., zostały prawidłowo uzupełnione o wymagane dane i potwierdzone w systemie SENT zgodnie z obowiązującymi przepisami. Po przeprowadzonym postępowaniu, także w zakresie możliwości odstąpienia od nałożenia kary pieniężnej na podstawie art. 21 ust. 3 w zw. z art. 26 ust. 3 ustawy SENT, Naczelnik decyzją z 21 października 2022 r. nałożył karę pieniężną w kwocie [...]zł za niewykonanie obowiązku uzupełnienia dodatkowych danych na ww. zgłoszeniu. Rozpoznając niniejszą sprawę w trybie odwoławczym, Dyrektor w pierwszej kolejności wskazał, że kontrola miała miejsce 28 września 2020 r., a postępowanie w sprawie naruszenia obowiązków wynikających z ustawy SENT zostało wszczęte 2 marca 2022 r., wobec tego skarżący zarzucił, że został przekroczony okres 6 miesięcy uprawniający organ do wszczęcia postępowania w sprawie, w związku z czym postępowanie powinno zostać umorzone. Dyrektor wyjaśnił jednak, że ustawa SENT wyczerpująco określa normatywne podstawy podjęcia decyzji w konkretnej sprawie, co wyłącza możliwość niebezpośredniego zastosowania innych przepisów, o ile wprost nie zostało to przewidziane w tej ustawie. Wyłączona jest więc możliwość stosowania w tym postępowaniu art. 165b § 1 O.p. Zresztą przepis ten nie mógłby być stosowany w sprawach kontroli przewozu towarów nawet gdyby uznać, że wystąpiły szczególne powody akceptacji podwójnego odesłania, którego źródła upatruje się w art. 94 ust. 1 pkt 1 ustawy KAS, stanowiącego, że w zakresie nieuregulowanym do kontroli celno-skarbowej stosuje się odpowiednio - między innymi - art. 165b § 1 O.p. Ustawa SENT nie zawiera jednak odesłania do ustawy KAS w zakresie obejmującym Dział V, a przepisów tego działu dotyczy odesłanie zawarte w art. 94 ust. 1 pkt 1 tej ustawy, co oznacza, że brak jest elementu konstrukcyjnego podwójnego odesłania, a więc nie można mówić o relacji kaskadowej, co przeczy tezie o możliwości stosowania art. 165b § 1 O.p. w drodze podwójnego odesłania. Podstawą do stosowania w rozpoznawanej sprawie art. 165b § 1 O.p. (w zw. z art. 94 ust. 1 pkt 1 ustawy KAS) nie jest także art. 2 ust. 1 pkt 16b w zw. z art. 62 ust. 5 pkt 1a tej ustawy. W myśl tych przepisów, do zadań Krajowej Administracji Skarbowej należy wykonywanie zadań wynikających z ustawy SENT. Analiza treści odesłania zawartego w art. 26 ust. 5 ustawy SENT także nie wskazuje na prawidłowość stanowiska wyrażonego przez skarżącego. Interpretacja i określenie granic tego odesłania musi uwzględniać regulację ustawy SENT w zakresie dotyczącym stosowania kar pieniężnych, w tym zasady przedawnienia. Zauważyć więc należy, że zgodnie z art. 28 ust. 1 i 2 tej ustawy, kara pieniężna nie może być nałożona, jeżeli od dnia niedopełnienia obowiązku upłynęło 5 lat, zaś obowiązek zapłaty kary pieniężnej przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin zapłaty. Ustawa SENT zawiera więc regulację odnoszącą się wprost do kwestii przedawnienia, a jest przy tym oczywiste, że nie przewidziano w niej przedawnienia wszczęcia postępowania w sprawie nałożenia kary pieniężnej. Dalej Dyrektor podkreślił, że w zgłoszeniu nr [...] Spółka figuruje jako podmiot odbierający gaz LPG o kodzie CN 2711. Zgłoszenie to nie zostało zamknięte przez podmiot odbierający i nie zawiera stanu licznika dystrybutora przeznaczonego do wydawania gazu, jego numeru fabrycznego oraz objętości odebranego gazu. Brak wskazania przez podmiot odbierający stanu licznika dystrybutora przeznaczonego do wydawania gazu, jego numeru fabrycznego na zgłoszeniu SENT oraz objętości gazu narusza obowiązek określony w art. 7c ustawy, co sankcjonowane jest karą pieniężną w wysokości [...] zł, nakładaną na podmiot odbierający zgodnie z art. 21 ust. 2d ustawy SENT. Przepis § 3b rozporządzenia nakłada na podmioty odbierające obowiązek uzupełnienia zgłoszenia, w przypadku przewozu towarów objętych pozycją CN ex 2711, o stany liczników ze wszystkich dystrybutorów, numery fabryczne dystrybutorów oraz objętość dostarczonego gazu. Zatem z podatkowego punktu widzenia istotna jest informacja o faktycznej ilości dostarczonego gazu płynnego LPG znajdującej się w zbiorniku LPG, co można potwierdzić na podstawie wskazanych danych. W tym miejscu Dyrektor podniósł, że dla ustalenia, czy wypełniona została dyspozycja art. 21 ust. 2d ustawy wystarczające jest wykazanie, że doszło do naruszenia określonych obowiązków. Przepisy prawa regulujące bowiem obowiązek przestrzegania norm związanych z systemem monitorowania drogowego przewozu towarów, wyłączają możliwość swobodnej interpretacji tych uregulowań przez osoby dokonujące kontroli, jak też przez organ prowadzący postępowanie administracyjne. Przepisy ustawy SENT nie wyłączają odpowiedzialności podmiotu dokonującego obrotu towarami "wrażliwymi" nawet za uchybienia, które popełnione zostały wskutek błędów, czy pomyłek. Mają one charakter bezwzględnie obowiązujący i nie przewidują wartościowania przyczyn naruszenia obowiązujących zasad. Dyrektor podniósł, stan faktyczny sprawy jest niesporny. Towar został odebrany, a w omawianym zgłoszeniu wymagane dane nie zostały uzupełnione. Odnosząc się natomiast do kwestii odstąpienia od nałożenia kary, Dyrektor podniósł, że przepisy ustawy SENT uregulowały w sposób bardzo wąski możliwość odstąpienia od nałożenia kary pieniężnej na poszczególne podmioty odpowiedzialne, uczestniczące w procedurze monitorowania przewozu towarów (m.in. w art. 21 ust. 3 ustawy). Odstąpienie od wymierzenia kary traktować należy jako instytucję szczególną, którą można zastosować w określonych okolicznościach, np. znacznego pogorszenia sytuacji ekonomicznej podatnika, na skutek zdarzeń od niego niezależnych i przez niego niezawinionych (poważna choroba, klęska żywiołowa), z uwzględnieniem prawodawstwa unijnego. Podstawą odstąpienia od wymierzenia kary pieniężnej nie mogą być sytuacje, które dotyczą dużej części podmiotów dotkniętych problemami finansowymi (np. problemy branży paliwowej wskazujące na spadek obrotów wraz ze spadkiem mobilności społeczeństwa). Jak wskazał Dyrektor, z uzyskanych odpowiedzi z urzędów skarbowych wynika, że Spółka nie posiada zaległości podatkowych i nie jest wobec niej prowadzone postępowanie egzekucyjne. Na podstawie informacji Zakładu Ubezpieczeń Społecznych ustalono, że płatnik na dzień 18 lipca 2022 r. posiada zaległość za miesiąc [...] w kwocie [...]zł; za okres 03,10,11,[...], 06,08/2018-10/2019 różnice DRA-WDR; na dzień 18 lipca 2022 r. brak możliwości wyjaśnienia nieprawidłowości (brak reakcji płatnika); po wyjaśnieniu saldo może ulec zmianie. Brak jest postępowania egzekucyjnego prowadzonego wobec Spółki. Ze sprawozdań finansowych Spółki (zamieszczonych na stronie internetowej KRS) wynika, zdaniem organu, m.in., że jej zysk netto wynosił: w 2019 r. [...] zł, a w 2020 r. [...] zł. Z załączonego do akt sprawy wydruku z systemu SENT wynika zaś, że w okresie od 1 lutego 2020 r. do 1 lutego 2021 r. Spółka figurowała na 108 zgłoszeniach w charakterze podmiotu odbierającego towar o kodzie CN 2711. Natomiast w okresie od 1 lutego 2021 r. do 1 lutego 2022 r. takich zgłoszeń było 110. Powyższe świadczy o tym, że w działalności Spółki nie nastąpiły istotne zmiany. Ponadto w związku z niewykonaniem obowiązku uzupełnienia dodatkowych danych na zgłoszeniu Naczelnik przeprowadził w stosunku do Spółki inne kontrole, w trakcie których Spółka również uzasadniała naruszenie obowiązków z ustawy SENT m.in. nieobecnością osoby upoważnionej do obsługi zgłoszeń spowodowaną koniecznością izolacji oraz podejrzeniem zakażenia COVID- 19. Powyższe dowodzi, że w tym przypadku sama kontrola nie była w stanie wywrzeć dyscyplinującego skutku, skoro po jej zakończeniu 28 września 2020 r. podmiot odbierający nie wywiązał się z obowiązku uzupełnienia dodatkowych danych na zgłoszeniach z kwietnia, czerwca, lipca i października 2021 r. i nie doprowadziła do realizacji celów ustawy SENT. Powyższe zachowanie strony nie może stanowić argumentu przemawiającego za odstąpieniem od nałożenia kary. W ocenie Dyrektora, w sprawie brak jest podstaw do stwierdzenia, że uiszczenie kary pieniężnej byłoby sprzeczne z interesem publicznym. Nie zasługują na uwzględnienie argumenty strony wskazujące na wieloletnią współpracę z firmą [...] (dostarczanie towaru w terminach dogodnych dla sprzedawcy), podanie stanu licznika na dokumentach dostawy, ujęcie faktury VAT w ewidencji zakupu oraz w plikach JPK oraz deklaracji VAT, nieobecność osoby upoważnionej do obsługi zgłoszeń spowodowana podejrzeniem zakażenia COVID-19, brak uszczupleń należności Skarbu Państwa, incydentalny, nieumyślny oraz formalny charakter naruszenia, braki kadrowe, zagrożenie epidemiczne, niestabilną sytuację na arenie międzynarodowej związaną z działaniami wojennymi na terytorium Ukrainy, problemy natury finansowej. Są to okoliczności niewystarczające, aby uznać że w sprawie zaistniały przesłanki wymienione w art. 21 ust. 3 ustawy SENT, bowiem większość podmiotów prowadzących działalność w okresie pandemii musiała przezwyciężać podobne trudności. Tym bardziej brak jest powodów, aby w sposób uprzywilejowany traktować stronę, która od dłuższego czasu nabywa towar od jednego podmiotu i zdarza się, że dostawy odbywają się również w godzinach wieczornych, nocnych lub w dni wolne od pracy. Odnosząc się do argumentu zawartego w odwołaniu, że nałożenie kary pieniężnej za tak drobne uchybienie (oczywisty błąd) jest sprzeczne z celem ustawy, Dyrektor zauważyć, że niewpisanie wymaganych danych do zgłoszenia SENT nie jest drobnym uchybieniem. Tym samym zarzut wskazujący na brak podstaw do karania podmiotów za oczywiste błędy czy omyłki nie ma zastosowania w sprawie. Za nieistotną z punktu widzenia stwierdzonego naruszenia Dyrektor uznał okoliczność załączenia do akt sprawy kserokopii dokumentów w postaci m.in. świadectwa legalizacji odmierzacza, dowodu dostawy Wz, dokumentu przyjęcia, atestu towaru, faktury, wyciągu z rejestru zakupu, deklaracji VAT. Nadto Dyrektor dodał, że naruszenie polegające na nieuzupełnieniu zgłoszenia o szczegółowe informacje związane z dostarczoną dostawą towaru wrażliwego mogło mieć wpływ na potencjalną możliwość uniknięcia obowiązków fiskalnych, tj. doprowadzić do pozaewidencyjnego wprowadzenia do obrotu handlowego towaru, zaś w interesie publicznym jest wychwycenie i wyeliminowanie wszelkich tego typu nieprawidłowości. Kara jest nakładana za naruszenia o charakterze formalnym, a nie za uszczuplenia w podatkach. Kara jest niezależna od skutków dla budżetu państwa i oparta na sankcjonowaniu formalnych naruszeń, w związku z czym pojęcia interesu publicznego będącego przesłanką odstąpienia od ukarania nie można interpretować w sposób, który podważałby samą istotę obiektywnej odpowiedzialności i kary pieniężnej. Sumując, zdaniem Dyrektora, organ pierwszej instancji zasadnie nałożył karę pieniężną w wysokości 10.000,00 zł, bowiem obowiązkiem organu prowadzącego postępowanie administracyjne jest stosowanie przepisów wprost, bez możliwości swobodnej ich interpretacji. Odpowiedzialność administracyjna ma charakter obiektywny, a kwestia zawinienia nie ma wpływu na obciążenie podmiotu odpowiedzialnością za dane naruszenie przepisów. Przeprowadzone w sprawie postępowanie dowodowe wykazało w sposób niebudzący wątpliwości, że Spółka nie wykonała ciążącego na niej obowiązku, ponieważ w zakwestionowanym zgłoszeniu nie uzupełniła wszystkich wymaganych danych, czym naruszyła normy wynikające z ustawy SENT, a zarzuty odwołania nie znajdują uzasadnienia. Na powyższą decyzję Spółka wywiodła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach. Skarżąca oparła skargę na zarzutach naruszenia przepisów postępowania mających istotny wpływ na treść zaskarżonej decyzji oraz przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj.: 1) art. 165b § 1 O.p. w zw. z art. 26 ust. 5 ustawy SENT poprzez wydanie decyzji nakładającej na stronę karę pieniężną w wyniku postępowania wszczętego postanowieniem z 25 lutego 2022 r., a dotyczącego kontroli z 28 września 2020r., a zatem postępowanie w tym zakresie zostało wszczęte w okresie późniejszym niż w terminie 6 miesięcy od zakończenia kontroli, co winno skutkować jego umorzeniem; 2) art. 121 § 1 i art. 120 O.p., poprzez prowadzenie postępowania podatkowego w sposób podważający zaufanie do organów podatkowych i kierowanie się wyłącznie fiskalnym interesem organów podatkowych, przejawiające się w szczególności w nałożeniu na skarżącą kary pieniężnej pomimo małej wagi stwierdzonych uchybień, a także posiadanie przez Spółkę wszelkich dokumentów świadczących o legalności i prawidłowości dokonanego odbioru towaru; 3) art. 21 ust. 2d w zw. z art. 7c § 1 i § 2, art. 21 ust. 3 w zw. z art. 26 ust. 3 ustawy SENT przez nieodstąpienie od nałożenia kary pieniężnej pomimo, że przemawiał za tym interes publiczny, którego prawidłowa wykładnia powinna odbyć się z poszanowaniem zasad zawartych w art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 124 oraz art. 187 § 1, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p., zwłaszcza zasady proporcjonalności, bezpieczeństwa i zaufania do organów państwa, pominięcie przez organ przy ocenie pojęcia "interesu publicznego" rzeczywistej intencji ustawodawcy i celu ustawy, którym jest ochrona wpływów budżetowych, w sytuacji gdy w sprawie nie wystąpiło najmniejsze hipotetyczne uszczuplenie należności publicznoprawnych; 4) art. 21 ust. 3 w zw. z art. 26 ust. 3 ustawy SENT poprzez ich niewłaściwe zastosowanie, tj. dokonanie wykładni pojęcia "interesu publicznego" jedynie przez pryzmat pro fiskalnych interesów Skarbu Państwa, jak również pominięcie w ocenie pojęcia "interesu publicznego" okoliczności dotyczącej zgodnej z prawem prowadzonej działalności przez podmiot odbierający, co w konsekwencji doprowadziło do nałożenia kary pieniężnej pomimo, iż działania Spółki nie były w żaden sposób nastawione na uszczuplenie wpływów do Skarbu Państwa i nie miały cech oszustwa podatkowego; 5) art. 21 ust. 3 ustawy SENT w zw. z art. 31 ust. 1 i ust. 3 Konstytucji RP poprzez błędną i zawężającą wykładnię, sprowadzającą się do wykluczenia przez organy podatkowe możliwości zastosowania odstąpienia od nałożenia kary pieniężnej, a w efekcie naruszenie zasady proporcjonalności, co w konsekwencji doprowadziło do zastosowania przepisów ustawy SENT w sposób naruszający zasadę proporcjonalności, a w szczególności poprzez zastosowanie środków nieproporcjonalnych do popełnionego uchybienia, nierozważenia i nałożenia rażąco wysokiej kary na podmiot odbierający; 6) art. 21 ust. 2d i ust. 3 ustawy SENT poprzez nałożenie na Spółkę kary pieniężnej, pomimo braku jakichkolwiek podstaw do takiego działania, z uwagi na posiadanie przez Spółkę wszelkich dokumentów świadczących o legalności i prawidłowości dokonywanego odbioru towaru, co świadczy o działaniu organu w sposób sprzeczny z celem ustawy SENT; 7) art. 21 ust. 3 ustawy SENT poprzez zawężającą i błędną wykładnię oraz nierozważenie wszystkich istotnych okoliczności dotyczących sytuacji finansowej Spółki a mających wpływ na ocenę pojęcia "ważnego interesu podmiotu odbierającego" w sytuacji, gdy pojęcie to funkcjonuje w zdecydowanie szerszym znaczeniu, uwzględniającym również sytuację ekonomiczną podmiotu, wysokość uzyskiwanych przez niego dochodów i wydatków, stałe zaległości w wywiązaniu się ze zobowiązań, a które to okoliczności wiążą się z zagrożeniem dla istotnego interesu podmiotu. W uzasadnieniu skargi Spółka przedstawiła argumentację na poparcie stawianych zarzutów, w oparciu o które wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i umorzenie postępowania. Jednocześnie Spółka wniosła o przeprowadzenie uzupełniającego postępowania dowodowego i dopuszczenie dowodu z dokumentów, tj.: rachunku zysków i strat za 2022 r., rachunku zysków i strat za styczeń 2023 r., historii spłaty subwencji na okoliczność sytuacji finansowej skarżącej, trudności finansowych mających wpływ na ocenę ważnego interesu podmiotu, bowiem jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie. Nadto strona skarżąca wniosła o wstrzymanie wykonania zaskarżonej decyzji. W odpowiedzi na skargę organ podtrzymał stanowisko przedstawione w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi. Postanowieniem z 17 kwietnia 2023 r. sygn. akt I SA/Ke 106/23 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach odmówił wstrzymania wykonania zaskarżonej decyzji. Naczelny Sąd Administracyjny postanowieniem z 19 lipca 2023 r. sygn. akt II GZ 262/23 oddalił zażalenie Spółki na powyższe postanowienie tut. Sądu. Na rozprawie 12 października 2023 r. M. A.-Ś. podtrzymała wniosek dowodowy złożony w skardze, zaś pełnomocnik organu pozostawił wniosek do uznania Sądu. Sąd, na podstawie art. 106 § 3 p.p.s.a., odmówił przeprowadzenia dowodów z dokumentów wymienionych w skardze. Następnie skarżąca poparła skargę i wnioski w niej zawarte oraz wniosła o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania sądowego. Pełnomocnik organu wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach zważył, co następuje: Zgodnie z zasadami wyrażonymi w art. 1 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (j.t. Dz. U. z 2022 r. poz. 2492) i art. 134 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (j.t. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634), dalej "p.p.s.a.", sąd bada zaskarżone orzeczenie pod kątem jego zgodności z obowiązującym prawem, zarówno materialnym, jak i procesowym, nie jest przy tym, co do zasady, związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. W ramach tak zakreślonych granic kontroli Sąd stwierdził, że skarga podlegała oddaleniu. Na wstępie, z uwagi na podniesiony w skardze zarzut naruszenia art. 165b § 1 Ordynacji podatkowej (dalej też "O.p.", "o.p.") warunkujący dopuszczalność dalszej kontroli legalności zaskarżonego aktu, wyjaśnić należy, że zarzut ten nie zasługiwał na uwzględnienie. Sąd powołuje się w tym względzie na stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażone w postanowieniu z 3 lipca 2023 r., sygn. akt II GPS 1/23 (Lex nr 357703), zgodnie z którym określony w art. 26 ust. 5 ustawy z 2017 r. o systemie monitorowania drogowego i kolejowego przewozu towarów oraz obrotu paliwami opałowymi obowiązek odpowiedniego stosowania o.p. w przypadku art. 165b o.p. będzie się wyrażał brakiem zastosowania tego przepisu w sprawie dotyczącej nałożenia kary za naruszenie przepisów ww. ustawy o systemie monitorowania. NSA równocześnie w ww. postanowieniu stwierdził, że cyt.: "Odmowa podjęcia uchwały jest uzasadniona, gdyż powołane we wniosku (...) przepisy prawa nie wywołują aktualnie realnych i utrzymujących się rozbieżności w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, jako sądu administracyjnego ostatniej instancji. Nie ma więc podstaw do uruchamiania trybu uchwałodawczego w sprawie przedstawionego przez (...) zagadnienia prawnego. Uchwala abstrakcyjna, w chwili jej podejmowania, nie może mieć waloru historycznego." Przechodząc zatem do oceny zasadności dalszych zarzutów skargi, należy wyjaśnić, że podstawę prawną wydanych decyzji stanowiły przepisy ustawy z dnia 9 marca 2017 r. o systemie monitorowania drogowego i kolejowego przewozu towarów oraz obrotu paliwami opałowymi (Dz. U. z 2021 r. poz. 1857 ze zm., dalej: "ustawa SENT"). Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy SENT, system monitorowania drogowego i kolejowego przewozu towarów oraz obrotu paliwami opałowymi obejmuje gromadzenie i przetwarzanie danych o przewozie towarów i obrocie paliwami opałowymi, w szczególności z zastosowaniem środków technicznych służących do tego monitorowania, oraz kontrolę realizacji obowiązków wynikających z ustawy. W art. 3 ust. 2 ustawy przewidziano katalog towarów objętych systemem. Ponadto w § 1 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 sierpnia 2020 r. w sprawie towarów, których przewóz jest objęty systemem monitorowania drogowego i kolejowego przewozu towarów oraz obrotu paliwami opałowymi (Dz. U. poz. 1477 ze zm.) – wydanego na podstawie art. 3 ust. 11 ustawy SENT - wymienione zostały również towary, których przewóz jest objęty systemem monitorowania drogowego i kolejowego przewozu towarów oraz obrotu paliwami opałowymi tj. objęte pozycją CN ex 2711 - propan, butan albo mieszaniny propanu - butanu, bez względu na ich ilość w przesyłce. Rozporządzenie to obowiązywało w dacie dokonywania kontrolowanego zgłoszenia. Podstawowe okoliczności sprawy nie są sporne. Skarżąca spółka w przewozie zgłoszonym pod numerem [...] z 10 lipca 2022 r. figuruje jako podmiot odbierający towar w postaci gazu LPG w ilości 4000 I sklasyfikowanego pod pozycją CN 2711, który miał zostać dostarczony do stacji paliw należącej do Spółki. Zamknięcie zgłoszenia nastąpiło automatycznie. Towar będący przedmiotem dostawy był więc objęty systemem monitorowania drogowego i kolejowego przewozu towarów oraz obrotu paliwami opałowymi, co wiązało się z określonymi obowiązkami, również po stronie skarżącej Spółki. Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy SENT, w przypadku przewozu towaru rozpoczynającego się na terytorium kraju podmiot wysyłający jest obowiązany, przed rozpoczęciem przewozu towaru, przesłać do rejestru zgłoszenie, uzyskać numer referencyjny dla tego zgłoszenia i przekazać ten numer przewoźnikowi. W przypadku dostawy towarów w rozumieniu ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, zwanej dalej "dostawą towarów", podmiot wysyłający jest obowiązany również przekazać numer referencyjny podmiotowi odbierającemu. Nie ulega więc wątpliwości, że skarżąca była podmiotem odbierającym w ramach ww. dostawy. Stosownie do art. 7c ust. 1 ustawy SENT, w przypadku niektórych towarów odpowiednio podmiot wysyłający, podmiot odbierający i przewoźnik są obowiązani do wskazania lub uzupełnienia w zgłoszeniu dodatkowych danych, jeżeli dane te ze względu na specyfikę towaru lub przewozu towaru, lub obrotu tym towarem są przekazywane do innych organów na podstawie przepisów odrębnych oraz jest to konieczne do zapewnienia skuteczności monitorowania przewozu towarów - w przypadkach określonych w przepisach wydanych na podstawie ust. 2. Natomiast w myśl ust. 2 tego przepisu minister właściwy do spraw finansów publicznych może określić, w drodze rozporządzenia, dodatkowe dane, o których mowa w ust. 1, uwzględniając potrzebę zapewnienia skuteczności monitorowania przewozu towarów, specyfikę towaru, przewozu towarów lub obrotu tymi towarami. W sprawie niniejszej zastosowanie znajdowało wydane na podstawie ww. upoważnienia ustawowego i obowiązujące w dacie dokonania spornego zgłoszenia rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 24 czerwca 2021 r. w sprawie dodatkowych danych podlegających wskazaniu w zgłoszeniu przewozu towarów (Dz. U. z 2018 r., poz. 1663 ze zm., dalej: "rozporządzenie"). Zgodnie z § 5 tego rozporządzenia, w zgłoszeniu, o którym mowa w art. 5 ust. 1 i art. 6 ust. 1 ustawy, w przypadku przewozu towarów objętych pozycją CN ex 2711 - propan, butan albo mieszaniny propanu-butanu, będących przedmiotem dostawy towarów, importu towarów albo wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, dostarczonych do: 1) stacji paliw ciekłych, o której mowa w art. 3 pkt 10h ustawy z dnia 10 kwietnia 1997 r. - Prawo energetyczne (Dz. U. z 2019 r. poz. 755, z późn. zm.), podmiot odbierający uzupełnia zgłoszenie o: a) stany liczników ze wszystkich dystrybutorów, z których są wydawane te towary, odczytane bezpośrednio przed załadunkiem towarów do zbiornika, b) numery fabryczne dystrybutorów, o których mowa w lit. a, c) objętość towaru, który został dostarczony do miejsca dostarczenia, wyrażoną w litrach. Nie ulega wątpliwości, że w sprawie niniejszej do stacji paliw prowadzonej przez skarżącą dostarczony został towar objęty pozycją CN ex 2711. W związku z tym skarżąca jako podmiot odbierający miała obowiązek uzupełnienia zgłoszenia SENT również o dane wskazane w § 5 pkt 1 rozporządzenia. W toku kontroli celno-skarbowej (protokół z 28 września 2020 r.), a następnie w postępowaniu administracyjnym ustalono, że sporne zgłoszenie zostało zamknięte automatycznie, a skarżąca nie wykonała ciążącego na niej obowiązku, gdyż nie uzupełniła zgłoszenia SENT o wymagane dane dotyczące numerów fabrycznych dystrybutorów oraz stanów liczników dystrybutorów, z których są wydawane te towary, odczytanych bezpośrednio przed załadunkiem towarów do zbiornika. Zresztą tych ustaleń faktycznych skarżąca nie kwestionowała. Jako przyczyny zaistniałego naruszenia strona wskazywała na braki kadrowe, w tym nieobecność osób obsługujących zgłoszenia do SENT, a spowodowane stanem epidemii związanej z COVID-19, co wpłynęło na zakres wykonywania obowiązków przez pracowników. Argumentacja ta nie zasługuje jednak na uwzględnienie. Niewątpliwie obowiązkiem skarżącej jest zapewnienie takiej organizacji pracy, która umożliwi wywiązywanie się przez Spółkę z obowiązków nałożonych przepisami prawa. Ponadto skarżąca w tym zakresie nie przedstawiła żadnych konkretnych informacji, ani dokumentów. Niewątpliwie – w sytuacjach nadzwyczajnych – Spółka mogła tak zorganizować pracę, aby obowiązki związane z wypełnieniem i przesłaniem zgłoszenia SENT jej pracownicy mogli realizować także w trybie zdalnym. Dodatkowo wypada zauważyć, że w aktach sprawy znajduje się wydruk zgłoszenia SENT dokonanego 2 marca 2020 r., z którego wynika, że Spółka miała wiedzę o nałożonych na nią ww. rozporządzeniem obowiązkach, jak również, że panująca epidemia nie przeszkodziła w realizowaniu obowiązków wynikających z ustawy SENT i rozporządzenia. Zdaniem Sądu, prawidłowe są również rozważania i wnioski organów co do braku możliwości odstąpienia od wymierzenia kary pieniężnej. Stosownie do treści art. 21 ust. 3 ustawy SENT, w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podmiotu wysyłającego, podmiotu odbierającego, przewoźnika, podmiotu sprzedającego, zużywającego podmiotu olejowego albo pośredniczącego podmiotu olejowego lub interesem publicznym, na wniosek odpowiednio podmiotu wysyłającego, podmiotu odbierającego, przewoźnika, podmiotu sprzedającego, zużywającego podmiotu olejowego albo pośredniczącego podmiotu olejowego lub z urzędu, organ może odstąpić od nałożenia kary pieniężnej, o której mowa w ust. 1-2d, z uwzględnieniem art. 26 ust. 3. Ważny interes strony zaistnieje wówczas, gdy wystąpią nadzwyczajne okoliczności losowe powodujące przykładowo znaczne obniżenie zdolności płatniczych, w szczególności zagrażające funkcjonowaniu podmiotu albo grożące niewywiązywaniem się z nałożonych obowiązków. Użycie słowa "ważny" wskazuje, że nie każdy interes uzasadnia odstąpienie od wymierzenia kary, bo taki interes posiada każdy podmiot dążący do ograniczenia obciążeń finansowych. Chodzi o interes szczególnie istotny, wyjątkowy, ważniejszy niż właściwy wszystkim pozostałym przedsiębiorcom spełniającym przesłanki do wymierzenia kary. W ocenie Sądu, organ odwoławczy właściwie zinterpretował przesłankę ważnego interesu strony, co po dokonanej analizie materiału dowodowego doprowadziło do prawidłowej konkluzji o nieodstąpieniu od nałożenia kary administracyjnej na Spółkę. Co istotne, to strona powinna wykazać się przede wszystkim aktywnością dowodową w tym zakresie i wskazać okoliczności uzasadniające zastosowanie powołanego wyżej przepisu. Pozostała jednak w tym zakresie bierna w toku postępowania administracyjnego, wykazując swoją inicjatywę dowodową dopiero na etapie postępowania sądowego. Nie przedłożyła bowiem w toku postępowania przed organami żadnych dokumentów dotyczących sytuacji majątkowej, dochodowej, w tym przy piśmie z 14 kwietnia 2022 r. udzielając pisemnej odpowiedzi na wezwanie organu. Organy dokonał więc samodzielnych ustaleń faktycznych w tym zakresie, korzystając z dostępnych źródeł informacji. Ustalono, że Spółka nie posiada zaległości podatkowych a zaległość wobec Zakładu Ubezpieczeń Społecznych dotyczyła maja 2022 r. (kwota [...] zł). Nie było prowadzone postepowanie egzekucyjne wobec Spółki. W działalności Spółki nie nastąpiły zmiany (w okresie od 1 lutego 2020 do 1 lutego 2021 r. 108 zgłoszeń jako podmiot odbierający, a w okresie od 1 lutego 2021 r. do 1 lutego 2022 r. – 110 zgłoszeń ). Skarżąca osiągała przychody, zysk netto w 2019 r. wyniósł [...] zł, a w 2020 r. - [...] zł. Obiektywnie rzecz biorąc nie wystąpiły zatem okoliczności uzasadniające ustalenie, że po stronie Ppółki występuje ważny interes, z powodu którego uiszczenie kary jest dla niej ponadnormatywnie niekorzystne, zakłócające jej funkcjonowanie, płynność finansową, ingerujące w jej byt pod względem ekonomicznym. Co prawda pojęcia tego nie można ograniczać tylko do interesu ekonomicznego, jednak Spółka nie wykazała, że w sprawie zachodziły jakieś sytuacje nadzwyczajne czy zdarzenia losowe, które takie odstąpienie uzasadniałyby. Podnoszonych w toku postępowania administracyjnego okoliczności wskazujących na trudności wiążące się z epidemią Spółka nie poparła żadnymi konkretnymi dowodami. Złożenie dokumentów pokazujących aktualną sytuację finansową i majątkową Spółki dopiero na etapie postępowania sądowego jest dalece spóźnione i nie mogło odnieść swojego celu (stąd wniosek dowodowy został oddalony na mocy art. 106 § 3 p.p.s.a.). Sąd ocenia legalność kwestionowanego skargą aktu na datę jego wydania, dlatego później złożone dokumenty nie mogły mieć wpływu na wynik sprawy. Podsumowując, istnienie przesłanki ważnego interesu nie zostało wykazane przez skarżącą oraz trafnie organ nie stwierdził jej wystąpienia z urzędu. Natomiast przesłanka interesu publicznego to rodzaj klauzuli generalnej o dużym stopniu niedookreśloności, której treść nie może być wypełniana w sposób dowolny, lecz organ administracji czy sąd stosujący prawo mają obowiązek odszukania optymalnych treści wyrażających istotę tej klauzuli (zob. wyrok z 14 października 2021 r., sygn. akt II GSK 885/21, dost. na www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Nadanie właściwej treści pojęciu interesu publicznego jako przesłanki uzasadniającej odstąpienie od wymierzenia kary powinno nastąpić z uwzględnieniem szczególnego znaczenia zasady proporcjonalności wywodzonej z art. 31 ust. 3 Konstytucji RP. Ustalenie, czy przesłanka ta zachodzi powinno nastąpić z uwzględnieniem zasady proporcjonalności rozumianej w ten sposób, że nie leży w interesie publicznym nakładanie dolegliwych kar na podmiot odbierający działający legalnie, który dopuścił się pewnych uchybień formalnych o nieistotnym znaczeniu, jeśli nie stanowiły realnego zagrożenia interesów Skarbu Państwa w postaci uszczuplenia dochodów, a nawet nie stwarzały ryzyka takiego uszczuplenia (zob. wyrok NSA z 12 grudnia 2022r., sygn. akt II GSK 899/22, czy z 7 czerwca 2022 r., sygn. akt II GSK 182/19 i powołane tam orzecznictwo). W wyroku z 13 stycznia 2023 r., sygn. akt II GSK 801/22 Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że istota problemu przy ocenie, czy w konkretnej sprawie zachodzi uzasadniona interesem publicznym możliwość odstąpienia od nałożenia kary pieniężnej sprowadza się do oceny wagi stwierdzonych naruszeń z punktu widzenia celów ustawy SENT, w kontekście wartości takich jak m.in. sprawiedliwość i równość. Ocena spełnienia przesłanki "interesu publicznego" - przewidzianej art. 21 ust. 3 ww. aktu i uzasadniającej odstąpienie od nałożenia kary pieniężnej - powinna uwzględniać również szczególne znaczenie zasady proporcjonalności. W orzecznictwie zasadnie podnosi się bowiem, że zastosowanie zasady proporcjonalności w odniesieniu do sankcji bezwzględnie oznaczonej (administracyjnej kary pieniężnej w określonej wysokości) wymaga rozważenia, czy wymierzenie kary pieniężnej w określonej wysokości będzie przydatne do osiągnięcia zamierzonych skutków (celów) danej regulacji oraz czy zachowana została właściwa dla demokratycznego państwa prawnego proporcja między efektem wymierzonej sankcji pieniężnej a jej dolegliwością. Należy przy tym mieć na uwadze, że ustawodawca nakładając obowiązki co do wypełniania w odpowiednim czasie przewidzianych ustawą zgłoszeń czyni to dla zabezpieczenia interesów fiskalnych i może nakładać także na podmioty odbierające jako profesjonalistów szczególne wymogi, służące realizacji celów ustawowych. Stosowanie odstąpienia od nałożenia kary na podstawie art. 21 ust. 3 ustawy SENT powinno więc mieć charakter wyjątkowy w rozumieniu ustawy - "uzasadniony". Rozważenia wymagają takie okoliczności, jak te, czy z uwagi na zakres działalności odbiorcy, jego wywiązywanie się z obowiązków przestrzegania prawa w prowadzonej działalności, stwierdzone uchybienie ma charakter incydentalny, nie nosi znamion działania celowego, czy nie jest przejawem lekceważącego stosunku tego podmiotu do wypełniania nałożonych ustawą obowiązków (por. wyroki NSA z 18 listopada 2021 r., sygn. akt II GSK 1203/21, z 1 kwietnia 2022 r., II GSK 192/22). W tym kontekście wskazać trzeba, że stwierdzone w niniejszej sprawie braki nie były jedynymi uchybieniami, których dopuściła się skarżąca. Jak wynika z ustaleń organów, niedługo po kontroli Spółka dopuściła się kolejnych nieprawidłowości. Tym samym uprawniony jest wniosek, że sama kontrola i ujawnione naruszenia nie podziałały na Spółkę dyscyplinująco i nadal zdarzało się jej nie wywiązywać z obowiązku uzupełnienia dodatkowych danych na zgłoszeniach. Wskazać trzeba nadto, że nawet niezamierzone uchybienia, jednak występujące wielokrotnie, należy postrzegać w kategoriach nienależytej staranności w prowadzeniu swoich interesów (por. wyrok NSA z 18 maja 2020 r., sygn. akt II GSK 220/20). W żadnej mierze także wywiązanie się z podatkowych obowiązków związanych z odbiorem gazu LPG w ramach przedmiotowego zgłoszenia nie stanowi o braku podstaw do nałożenia na Spółkę kary pieniężnej na podstawie ustawy SENT, przepisy prawa nie przewidują takiej zależności. Również twierdzenie strony skarżącej, że z pewnością nie doszło do uszczuplenia wpływów budżetowych jest nieuprawnione, bo z powodu braku danych, o które chodzi w tej sprawie, nie można zweryfikować, czy odebrana ilość paliwa była zgodna z tą podaną w zgłoszeniu. Wykluczeniem nadużyć na polu obrotu towarami wrażliwymi mają służyć regulacje zawarte w ustawie SENT i przepisach wykonawczych wydanych na jej podstawie. Dlatego niedopełnienie obowiązków związanych z podaniem danych, których brakowało w skontrowanym zgłoszeniu - bez wątpienia danych istotnych z punktu widzenia przejrzystości tego obrotu - nie można kwalifikować jako naruszenia znikomego, które winno skutkować odstąpieniem od wymierzenia Spółce kary pieniężnej. Nie sposób więc uznać, że to organy orzekające w tej sprawie działały niezgodnie z celami ustawy SENT, czym naruszyły Konstytucję RP. Wymierzenie Spółce kary w kontrolowanej sprawie nastąpiło w zgodzie z zasadą proporcjonalności. Wysokość kary jest wprost określona w przepisach. Organ nie przeprowadza jej miarkowania. Nałożenie kary pieniężnej stanowi adekwatną reakcję w niniejszej sprawie, bowiem zaniechania skarżącej Spółki dotyczące zgłoszenia w SENT utrudniły realizację celów istnienia tego systemu. W niniejszej sprawie, co wykazano powyżej, nie ziściła się żadna z przesłanek z art. 21 ust. 3 ustawy SENT. W świetle powyżej zaprezentowanego stanowiska będącego wynikiem dokonanej kontroli zaskarżonej decyzji, jako niezasadne należy ocenić podniesione w skardze zarzuty, w tym naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 124 i art. 187 § 1 oraz art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej i naruszenia prawa materialnego – art. 21 ust. 3 ustawy SENT. Postępowanie zostało przeprowadzone z poszanowaniem zasad ogólnych, zgromadzono w sprawie kompletny materiał dowodowy oraz ustalono okoliczności niezbędne do orzekania w sprawie kary pieniężnej. Podsumowując stwierdzić trzeba, że organy obydwu instancji w sposób prawidłowy przeprowadziły proces wydania decyzji, w tym także w jej części uznaniowej obejmującej ocenę wystąpienia przesłanek do odstąpienia od wymierzenia kary pieniężnej. Z tych powodów, nie dostrzegając z urzędu żadnych naruszeń wymagających wyeliminowania zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji z obrotu prawnego, skarga na zasadzie art. 151 p.p.s.a. została oddalona.