I SA/Ke 103/26

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Magdalena Chraniuk-Stępniak Sędziowie Sędzia WSA Artur Adamiec Asesor WSA Magdalena Stępniak (spr.) Protokolant Starszy inspektor sądowy Anna Szyszka po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 7 maja 2026 r. sprawy ze skargi G. O. na interpretacje indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] stycznia 2026 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1. uchyla interpretację indywidualną w zaskarżonej części; 2. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz G. O. kwotę 680 (sześćset osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego z 5 stycznia 2026 r. nr 0114-KDIP4-1.4012.631.2025.1.RMA stwierdził, że stanowisko G. O. (gmina) w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe w zakresie uznania za odpłatną dostawę towarów wprowadzania energii elektrycznej do sieci (pytanie nr 1) i nieprawidłowe w zakresie momentu powstania obowiązku podatkowego (pytanie nr 2) i określenia podstawy opodatkowania (pytanie nr 3). Z opisu sprawy wynika, że gmina jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Dokonała montażu instalacji fotowoltaicznych na należących do gminy obiektach użyteczności publicznej, w szczególności na budynkach 6 świetlic. W związku z uruchomieniem Instalacji i wytwarzaniem z ich udziałem energii elektrycznej, która jest / będzie wprowadzana do sieci dystrybucyjnej elektroenergetycznej, gmina będzie prosumentem energii odnawialnej w rozumieniu art. 2 pkt 27a ustawy z 20 lutego 2015 r. o odnawialnych źródłach energii (OZE), a montowane Instalacje stanowią mikroinstalacje w rozumieniu art. 2 pkt 19 tej ustawy. Wytworzona w Instalacjach energia elektryczna będzie służyć zasileniu w energię budynków, na których te Instalacje się znajdują. W przypadku niedoborów niezbędna energia pobierana będzie z sieci energetycznej należącej do Przedsiębiorstwa energetycznego (przedsiębiorstwo). W przypadku nadmiarów (Instalacje wytworzą więcej energii niż będzie to potrzebne w danym budynku), nadwyżki energii będą wprowadzane do sieci energetycznej należącej do przedsiębiorstwa. Okoliczność ta znajduje odzwierciedlenie w umowach kompleksowych na sprzedaż i dystrybucję energii elektrycznej zawartych z przedsiębiorstwem. Przedmiotem zawartych z przedsiębiorstwem umów kompleksowych jest świadczenie przez przedsiębiorstwo na rzecz gminy usługi kompleksowej, polegającej na: sprzedaży energii elektrycznej wraz z zapewnieniem świadczenia usługi jej dystrybucji; rozliczaniu energii elektrycznej wprowadzonej przez prosumenta (tj. gminę) do sieci energetycznej, wytworzonej w ww. mikroinstalacji wraz z zapewnieniem usługi odbioru i przesyłania tej energii elektrycznej. Wytworzona w Instalacjach energia elektryczna, która następnie jest / będzie wprowadzona do sieci przedsiębiorstwa, jest / będzie rozliczana w ramach tzw. "net-billingu". Sposób działania tego systemu jest uregulowany w ustawie o OZE i znajduje swoje odzwierciedlenie w zawartych przez gminę Umowach. Model ten przewiduje, że wyprodukowana przez Instalacje i wprowadzona do sieci energia elektryczna jest / będzie zapisywana wartościowo jako tzw. depozyt prosumencki na indywidualnym koncie gminy i będzie pomniejszać kwotę podlegającą zapłacie przez gminę na rzecz przedsiębiorstwa z tytułu zużycia prądu przez świetlice. W modelu net-billingu przedsiębiorstwo dokonuje rozliczenia wartości energii elektrycznej wprowadzonej do sieci dystrybucyjnej elektroenergetycznej przez gminę wobec wartości energii elektrycznej pobranej z tej sieci w celu jej zużycia na potrzeby własne. Rozliczenie jest prowadzone na podstawie ilości energii sumarycznie zbilansowanej w każdej godzinie, według wzoru stanowiącego różnicę pomiędzy ilością energii pobranej z sieci energetycznej oraz ilości energii wprowadzonej do sieci energetycznej. W efekcie, gdy gmina w danej godzinie wprowadzą więcej energii niż pobiorą (nadwyżka ilości energii wprowadzonej do sieci) powstaje wartość ujemna ("Saldo ujemne"). Gdy w danej godzinie gmina pobierze więcej energii niż wprowadzi, powstaje wartość dodatnia (dalej "Saldo dodatnie"). Przedsiębiorstwo energetyczne, w celu prowadzenia rozliczeń systemu net-billing prowadzi konto dla gminy, zwane "kontem prosumenta", na którym ewidencjonuje ilości energii elektrycznej i wartości energii elektrycznej oraz wynikającą z nich wartość środków za energię elektryczną należną gminie za energię elektryczną wprowadzoną do sieci zwaną "depozytem prosumenckim". Depozyt prosumencki przeznaczany jest na rozliczenie zobowiązań gminy z tytułu zakupu energii elektrycznej od przedsiębiorstwa prowadzącego konto prosumenta, tzn. środki zgromadzone na depozycie prosumenckim służą zapłacie obowiązani gminy z tytułu poboru energii od przedsiębiorstwa. Uregulowania ustawy o OZE znajdują swoje odzwierciedlenie w zawartych przez gminę Umowach z przedsiębiorstwem. W szczególności: Strony przyjęły dwumiesięczny okres rozliczeniowy dla zobowiązań gminy z tytułu poboru energii elektrycznej; przedsiębiorstwo dokumentuje potrącenie zobowiązań gminy i kwot dostępnych w depozycie prosumenckim na fakturach wystawianych na gminę po zakończeniu każdego ustalonego przez strony dwumiesięcznego okresu rozliczeniowego; gmina realizuje płatności na rzecz przedsiębiorstwa z tytułu zobowiązań po potrąceniach z depozytem prosumenckim na rachunek bankowy wskazany na fakturach VAT otrzymanych od przedsiębiorstwa. Faktury takie są wystawiane przez przedsiębiorstwo w miesiącu kolejnym po zamknięciu dwumiesięcznego okresu rozliczeniowego i wskazują odpowiedni termin płatności dla gminy z tytułu zobowiązań po potrąceniu z depozytem prosumenckim; Umowy ani faktury przedsiębiorstwa nie wskazują żadnego terminu płatności dla przedsiębiorstwa na rzecz gminy z tytułu wprowadzonej przez gminę energii elektrycznej do sieci. W celach ilustracyjnych gmina wskazała przykładowy sposób rozliczenia:. Podniosła, że Instalacje zamontowane na Świetlicach są / będą wykorzystywane tylko przez te obiekty, a wytwarzanie prądu w Instalacjach odbywa się / będzie odbywać się w sposób ciągły. Wytworzony w Instalacjach prąd nie podlega / nie będzie podlegał sprzedaży na rzecz podmiotów trzecich (tzn. nikt poza Świetlicami i Przedsiębiorstwem energetycznym nie będzie odbiorcą prądu wytworzonego przez Instalacje). W związku z powyższym gmina zapytała czy: 1. wprowadzenie do sieci energetycznej energii elektrycznej, która jest / będzie produkowana w Instalacjach zamontowanych na Świetlicach stanowi / będzie stanowić po stronie Gminy działalność gospodarczą oraz odpłatną dostawę towarów podlegającą opodatkowaniu VAT, niekorzystającą ze zwolnienia z tego podatku? 2. w odniesieniu do zobowiązania Przedsiębiorstwa energetycznego wobec Gminy z tytułu wprowadzenia przez Gminę energii elektrycznej do sieci energetycznej za dany okres rozliczeniowy - upływ terminu płatności w rozumieniu art. 106i ust. 3 pkt 4 oraz art. 19a ust. 7 ustawy o VAT, dla potrzeb ustalenia po stronie Gminy terminu wystawienia faktury oraz momentu obowiązku podatkowego w rozumieniu art. 19a ust. 5 pkt 4 lit. a) ustawy o VAT - przypada w dniu upływu terminu płatności wskazanego na fakturze wystawianej przez Przedsiębiorstwo energetyczne na Gminę za dany dwumiesięczny okres rozliczeniowy? 3. podstawę opodatkowania w rozumieniu art. 29a ustawy o VAT dla wprowadzenia przez gminę do sieci energetycznej energii, która jest / będzie produkowana za pomocą Instalacji, stanowi / będzie stanowić - odrębnie dla każdego dwumiesięcznego okresu rozliczeniowego pomniejszona o kwotę podatku należnego kwota potrącana przez Przedsiębiorcę energetycznego z depozytu prosumenckiego z zobowiązaniem gminy za ten dwumiesięczny okres rozliczeniowy? W ocenie gminy wprowadzenie do sieci energetycznej prądu, który jest / będzie produkowany w Instalacjach zamontowanych na świetlicach, stanowi / będzie stanowić po stronie gminy działalność gospodarczą oraz odpłatną dostawę towarów podlegającą opodatkowaniu VAT, niekorzystającą ze zwolnienia z tego podatku. Uzasadniając stanowisko w zakresie pytania drugiego gmina wskazała na art. 19a ust. 5 pkt 4) lit. a) ustawy o VAT - obowiązek podatkowy z tytułu dostaw energii elektrycznej, cieplnej lub chłodniczej oraz gazu przewodowego powstaje z chwilą wystawienia faktury. Z kolei zgodnie z art. 106i ust. 3 pkt 4) ustawy o VAT w przypadku, o którym mowa w art. 19a ust. 5 pkt 4) ustawy o VAT - czyli m.in. dostawa energii elektrycznej - fakturę wystawia się z upływem terminu płatności. Jednocześnie, zgodnie z treścią art. 19a ust. 7 ustawy o VAT w przypadkach, o których mowa w ust. 5 pkt 3 i 4, gdy podatnik nie wystawił faktury lub wystawił ją z opóźnieniem, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą upływu terminów wystawienia faktury określonych w art. 106i ust. 3 i 4, a w przypadku, gdy nie określono takiego terminu - z chwilą upływu terminu płatności. Wnioskodawca wskazał też na art. 4 ust. 3a, art. 4b ust. 1 i 2, art. 4c ust. 1, ust. 3 ustawy o OZE. W ocenie gminy należy uznać, że upływ terminu płatności dla zobowiązania przedsiębiorstwa wobec gminy w rozumieniu art. 106i ust. 3 pkt 4) i art. 19a ust. 7 ustawy o VAT następuje wraz z upływem terminu płatności wskazanego na fakturze wystawianej przez to przedsiębiorstwo. To właśnie wraz z upływem tego terminu dokonuje się ostateczne potrącenie kwot zgromadzonych przez gminę na depozycie z jej zobowiązaniem wobec przedsiębiorstwa, a więc nic innego jak jednoczesna zapłata wzajemnych zobowiązań przez obie ze stron w odniesieniu do zamkniętego okresu rozliczeniowego. Potwierdzają to wprost regulacje ustawy o OZE, zgodnie z którymi to sprzedawca dokonuje rozliczenia stron i to jego działanie skutkuje potrąceniem (nie jest to proces automatyczny). Wcześniej potrącenie takie w ogóle nie jest możliwe, gdyż przed zamknięciem okresu rozliczeniowego Przedsiębiorca nie zna finalnej kwoty, z której dokona potrącenia. Kwota ta ustalana jest przez niego po zamknięciu okresu rozliczeniowego i potwierdzana w wystawionej fakturze wskazującej zarówno zobowiązanie gminy, jak i zobowiązanie przedsiębiorstwa (kwotę depozytu podlegającą potrąceniu). Z kolei data wskazana przez przedsiębiorstwo na fakturze jako termin płatności dla gminy zamyka rozliczenie stron, a zatem jest jednocześnie datą upływu terminu płatności dla przedsiębiorstwa. Na potwierdzenie swojego stanowiska gmina wskazała na interpretacje indywidualne organu. Odnośnie do pytania 3 gmina wskazała, że zgodnie z definicją zawarta w art. 29a ust. 1 ustawy o VAT podstawą opodatkowania dla danego okresu rozliczeniowego będzie zapłata, jaką gmina otrzymuje od Przedsiębiorstwa energetycznego za dany okres rozliczeniowy (pomniejszona o VAT). Jedynym wynagrodzeniem, które gmina otrzymuje za dany okres rozliczeniowy jest kwota, którą Przedsiębiorstwo energetyczne potrąca jej z faktury za ten okres. Kwota tego potrącenia jest każdorazowo wskazywana przez przedsiębiorstwo na fakturze wystawianej po zamknięciu danego okresu rozliczeniowego. W konsekwencji, to właśnie pomniejszona o VAT kwota tego potrącenia stanowi podstawę opodatkowania dla świadczeń gminy na rzecz Przedsiębiorstwa w danym okresie rozliczeniowym - jako wskazane w art. 29a ust. 1 ustawy o VAT "wszystko co stanowi zapłatę (...)". Stanowisko takie potwierdzają wprost przepisy ustawy o OZE precyzujące zasady działania mechanizmu rozliczeniowego net-billing, w szczególności art. 4c ust. 2 ustawy o OZE. Innymi słowy - jeśli po zakończeniu danego okresu rozliczeniowego powstaje obowiązek podatkowy odnoszący się do tego okresu rozliczeniowego, to jedną zapłatą na rzecz gminy za taki okres jest kwota potrącenia za ten okres. Zgodnie z art. 4c ust. 4 ustawy o OZE, wartość depozytu prosumenckiego dotycząca danego miesiąca kalendarzowego jest ustalana, zwiększana o współczynnik 1,23 i przyporządkowywana do konta prosumenckiego w kolejnym miesiącu kalendarzowym. Oznacza to, że z tytułu wprowadzenia energii przez gminę do sieci w danym miesiącu kalendarzowym gmina nie otrzymuje żadnej niezwłocznej zapłaty po zamknięciu takiego miesiąca. Wartość taka jest dopisywana do jej depozytu dopiero w przyszłym miesiącu i dopiero wówczas może stanowić bazę potrącenia. Innymi słowy, wartości dopisywane do depozytu prosumenckiego za dany okres nie mogą stanowić podstawy opodatkowania w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, gdyż w żadnej mierze nie są zapłatą na rzecz gminy. Wartości takie mogą dopiero stać się podstawą do zapłaty w przyszłości jako baza przyszłego potrącenia. Dopiero jednak skonkretyzowana kwota potrącenia może zostać uznana za zapłatę na rzecz gminy. W konsekwencji, jedynym wynagrodzeniem gminy za energię elektryczną wprowadzoną przez nią do sieci będzie w danym dwumiesięcznym okresie rozliczeniowym kwota potrącenia dokonywanego przez przedsiębiorstwo, która materializuje się na fakturze wystawionej przez to przedsiębiorstwo za dwumiesięczny okres rozliczeniowy. Nie można zatem w inny sposób określić podstawy opodatkowania jak tylko przyjmując, że jest to kwota potrącenia za dany okres pomniejszona o VAT. Inne podejście oznaczałoby, że gmina musiałaby otrzymać tytułem zapłaty za wprowadzoną do sieci energię inną kwotę/kwoty, co byłoby wprost sprzeczne z ustawą o OZE. Reasumując, podstawą opodatkowania w rozumieniu art. 29a ustawy o VAT dla wprowadzenia przez Gminę do sieci energetycznej energii, która jest / będzie produkowana za pomocą Instalacji, stanowi / będzie stanowić - odrębnie dla każdego dwumiesięcznego okresu rozliczeniowego - pomniejszona o kwotę podatku należnego kwota potrącana przez przedsiębiorcę z depozytu prosumenckiego z zobowiązaniem Gminy za ten dwumiesięczny okres rozliczeniowy. Odnosząc się do powyższego organ wskazał na przepisy ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy o OZE dotyczące m.in. szczegółowego rozliczenia prosumenta z udostępnionej energii, tj. art. 4 ust. 2a – 7. Uwzględnił przy tym zmianę ww. przepisów ustawą z 27 listopada 2024 r. (Dz.U. z 2024 r. poz. 1847). Organ stwierdził, że stanowisko gminy w zakresie pytania nr 1 jest prawidłowe. Stwierdzając, że stanowisko gminy w zakresie pytania nr 2 jest nieprawidłowe organ wskazał na treść art. 19a ust. 1, art. 19a ust. 5 pkt 4 lit. a, art. 19a ust. 7 ustawy o VAT, dotyczące momentu powstania obowiązku podatkowego oraz definicję faktury – art. 2 pkt 31 tej ustawy oraz art. 106b ust. 1 określający jakie czynności dokumentuje faktura, a także art. 106i ust. 3 pkt 4 , ust. 7 pkt 1, ust. 8 ustawy o VAT. W przypadku dostaw energii elektrycznej na rzecz innego podatnika podatku VAT, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury, zaś faktura powinna być wystawiona najpóźniej z chwilą upływu terminu płatności. W sytuacji, gdy podatnik nie wystawił w tym terminie faktury lub wystawił ją z opóźnieniem - obowiązek podatkowy powstanie z chwilą upływu terminu na jej wystawianie, a w przypadku gdy nie określono takiego terminu - z chwilą upływu terminu płatności. W analizowanym przypadku przez "termin płatności" rozumie się termin płatności za dostawę energii wprowadzonej do sieci przez prosumenta. Jak wykazano wyżej, wprowadzenie do sieci energii elektrycznej wytworzonej przez gminę za wynagrodzeniem podlega opodatkowaniu VAT jako odpłatna dostawa towarów na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 7 ust. 1 ustawy o VAT. Model rozliczeń pomiędzy gminą i przedsiębiorstwem wskazuje na stosowanie kompensaty wzajemnych należności, gdyż kwota należna do zapłaty przez gminę z tytułu pobranej przez gminę energii jest pomniejszana o kwotę należną gminie od przedsiębiorstwa w związku z energią wprowadzoną do sieci. W ocenie organu nie można zatem przyjąć, że nie występuje żaden termin płatności należności (rozliczeń) przedsiębiorstwa na rzecz gminy za energię wprowadzoną do sieci, skoro określone zostały okresy rozliczeniowe i formy rozliczania wzajemnych należności. Zgodnie z ww. przepisami gmina jest zobowiązana, w myśl art. 106b ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, do udokumentowania fakturą ww. sprzedaży energii elektrycznej na rzecz przedsiębiorstwa (sprzedawcy) w terminie wskazanym w art. 106i ust. 3 pkt 4 ustawy, tj. nie później niż z upływem terminu płatności. Obowiązek podatkowy powstaje zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 4 lit. a oraz art. 19a ust. 7 ustawy. Zatem dla dostawy energii elektrycznej dokonanej przez gminę obowiązek podatkowy wiąże/będzie się wiązać się z chwilą wystawienia przez gminę faktury lub z chwilą upływu terminu na jej wystawienie (gdy gmina nie wystawi faktury lub wystawi ją z opóźnieniem), a w przypadku gdy nie określono takiego terminu – z chwila upływu terminu płatności. Jest to termin płatności za dostawę energii wprowadzonej do sieci przez prosumenta, którym jest gmina. Stwierdzając, że stanowisko gminy jest nieprawidłowe w zakresie pytania nr 3 organ wskazał, że kluczowa dla konstrukcji podstawy opodatkowania jest analiza pojęcia wynagrodzenia rozumianego jako wszystko, co stanowi zapłatę otrzymaną lub którą dostawca lub usługodawca otrzyma w zamian za dostawę towarów lub świadczenie usług. Przepis art. 4b ust. 1 i ust. 2 ustawy o OZE wyznacza wartość kwoty należnej prosumentowi za wprowadzenie energii elektrycznej do sieci dystrybucyjnej określając ją jako iloczyn sumy/suma iloczynów ilości energii elektrycznej wynikający z salda ujemnego i rynkowej ceny energii elektrycznej. Kwotę tą należy uznać za należne gminie (tj. prosumentowi) wynagrodzenie za dostawę energii elektrycznej wytworzonej w instalacjach fotowoltaicznych. W ocenie organu fakt wzajemnego kompensowania zobowiązania prosumenta wobec przedsiębiorstwa energetycznego i tego przedsiębiorstwa wobec prosumenta pozostaje bez wpływu na określenie wysokości podstawy opodatkowania. Kwotę należną dla gminy jako prosumenta z tytułu dostawy wytworzonej energii elektrycznej w instalacji fotowoltaicznej stanowi wartość ustalona jako iloczyn sumy/suma iloczynów ilości energii elektrycznej wprowadzonej przez gminę do sieci po zbilansowaniu międzyfazowym i rynkowej ceny energii elektrycznej. Wskazana wartość (iloczyn sumy/suma iloczynów ilości energii wprowadzonej po zbilansowaniu międzyfazowym i ceny rynkowej) - jak stwierdzono powyżej - jest wartością należną gminie z tytułu rozliczenia wprowadzonej do sieci energii elektrycznej wytworzonej w instalacji fotowoltaicznej, obejmującą całość należnego gminie świadczenia od przedsiębiorstwa energetycznego, którą - w celu określenia podstawy opodatkowania - należy pomniejszyć o kwotę występującego dla tej dostawy podatku należnego. Wskazuje to, że ww. wartość (iloczyn sumy/suma iloczynów ilości energii wprowadzonej do sieci po zbilansowaniu międzyfazowym i ceny rynkowej) stanowi kwotę brutto z tytułu dostawy wprowadzonej przez gminę (tj. prosumenta) do sieci energii elektrycznej wytworzonej w instalacji fotowoltaicznej, to znaczy kwotę zawierającą w sobie podatek VAT. Podatek z tytułu tej dostawy należy więc liczyć od sumy wskazanej wartości (iloczynu sumy/sumy iloczynów ilości energii wprowadzonej po zbilansowaniu międzyfazowym i ceny rynkowej), tj. metodą "w stu". Z powyższych wyjaśnień wynika, że jeżeli w danym okresie rozliczeniowym gmina jako prosument wprowadzi do sieci mniej energii elektrycznej niż z tej sieci gmina pobierze, nie oznacza to, że po stronie gminy, w danym okresie rozliczeniowym, nie wystąpi podstawa opodatkowania, a w związku z tym nie powstanie obowiązek podatkowy. Jeżeli z saldowania ilościowego, dokonywanego w każdej godzinie doby, będzie wynikało, że prosument wprowadził więcej energii niż pobrał z sieci, w odniesieniu do tak wprowadzonej do sieci przez gminę energii elektrycznej, wystąpi u gminy podstawa opodatkowania, a w związku z tym powstanie również obowiązek podatkowy (pomimo, że w skali całego okresu rozliczeniowego gmina pobrała więcej energii niż wprowadziła do sieci). Powyższe zasady dotyczą wprowadzania do sieci energetycznej energii elektrycznej wyprodukowanej w instalacjach fotowoltaicznych w okresie do 31 stycznia 2025 r. W zakresie przepisów obowiązujących od 1 lutego 2025 r. wartość depozytu prosumenckiego dotycząca danego miesiąca kalendarzowego jest ustalana, zwiększana o współczynnik 1,23 i przyporządkowywana do konta prosumenckiego w kolejnym miesiącu kalendarzowym. Zwiększenie depozytu prosumenckiego o współczynnik 1,23 skutkuje zmniejszeniem różnicy między rynkową ceną energii dla prosumenta energii odnawialnej a oferowaną stawką z taryfy operatora. Tym samym należy przyjąć, że ww. przypadku podstawą opodatkowania będzie iloczyn sumy/suma iloczynów ilości energii elektrycznej, którą gmina wprowadziła do sieci dystrybucyjnej w danym miesiącu oraz rynkowej miesięcznej ceny energii elektrycznej, od której należy obliczyć kwotę należnego podatku, a nie wyliczać go metodą "w stu". Jedynie przemnożona przez współczynnik 1,23 rynkowa miesięczna cena energii elektrycznej stanowi wartość brutto, od której można wyliczyć podatek VAT metodą "w stu". Na powyższą interpretację gmina złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach. Wniosła o uwzględnienie skargi i uchylenie zaskarżonej interpretacji w części, w jakiej stanowisko gminy uznane zostało za nieprawidłowe, zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego. Zarzuciła naruszenie: I. przepisów postępowania (Ordynacji podatkowej), które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: a) art. 14c § 2 przez brak wskazania prawidłowego stanowiska w odniesieniu do pytania nr 2 w przypadku negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy, a poprzestanie wyłącznie na zacytowaniu treści interpretowanych przepisów i użytych tam pojęć bez odniesienia ich do stanu faktycznego sprawy i bez przedstawienia jakiejkolwiek interpretacji tych przepisów w kontekście przedstawionego stanu faktycznego; b) art. 14b § 1 i 2 przez brak uzasadnienia negatywnej oceny stanowiska w odniesieniu do pytania nr 3 oraz niepełne i nieprecyzyjne stanowisko organu w tym zakresie; c) art. 120 i art. 121 § 1 przez dopuszczenie się naruszeń wskazanych powyżej. II. przepisów prawa materialnego, tj.: a) art. 29a ust. 1 ustawy o VAT w zw. z art. 4b i art. 4c ustawy o OZE poprzez uznanie, że podstawą opodatkowania będzie iloczyn sumy/suma iloczynów ilości energii elektrycznej, wprowadzonej do sieci dystrybucyjnej w danym miesiącu oraz rynkowej miesięcznej ceny energii elektrycznej, niezależnie od kwoty faktycznej zapłaty otrzymywanej przez gminę za dany okres rozliczeniowy, oraz stwierdzenie, że kompensata pozostaje bez wpływu na podstawę opodatkowania, podczas gdy w modelu net-billing zapłatą za dostawę energii prosumenta jest wyłącznie kwota potrącenia dokonana przez przedsiębiorstwo przy rozliczeniu danego okresu; b) art. 106i ust. 3 pkt 4 oraz art. 19a ust. 7 ustawy o VAT przez odmowę uznania za upływ terminu płatności w rozumieniu tych przepisów, dla należnego gminie wynagrodzenia, terminu tożsamego z terminem płatności dla wynagrodzenia należnego przedsiębiorstwu energetycznemu, podczas gdy jest to w realiach niniejszej sprawy jedyny moment, z którego upływem przedsiębiorca jest zobowiązany do zapłaty na rzecz gminy należnego jej wynagrodzenia (w drodze kompensaty). W odpowiedzi na skargę organ podtrzymał stanowisko przedstawione w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji oraz wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2024 r., poz. 1267) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości poprzez m.in. kontrolę administracji publicznej. Kontrola ta jest sprawowana pod względem zgodności z prawem wydawanych przez nią decyzji, postanowień bądź innych aktów. Stosownie zaś do art. 3 § 1 i § 2 pkt 4a ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2026 r., poz. 143), dalej ,,p.p.s.a.", kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg m.in. na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. W myśl art. 57a p.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczenia się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany w tym przypadku zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną, co wynika z brzmienia art. 134 § 1 tej ustawy, zgodnie z którym sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a. Stosownie do obecnego brzmienia art. 146 § 1 p.p.s.a. sąd, uwzględniając skargę na indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego (art. 3 § 2 pkt 4a), uchyla interpretację, a art. 145 § 1 pkt 1 ustawy stosuje się odpowiednio. Sąd, orzekając w granicach zarzutów postawionych w skardze stwierdził, że na uwzględnienie zasługują zarzuty naruszenia przepisów postępowania. W związku z powyższym należy wskazać, że instytucja interpretacji podatkowych wydawanych w indywidualnych sprawach spełniać ma dwie funkcje: gwarancyjną oraz informacyjną. Z tych względów na organie wydającym interpretację indywidualną spoczywa z mocy art. 14c § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej obowiązek dokonania wyczerpującej oceny stanowiska wnioskodawcy, albowiem daje to temu ostatniemu gwarancję, że zastosowanie się do interpretacji nie będzie mu szkodzić, niezależnie od zawartego w interpretacji stanowiska. Uzasadnienie interpretacji powinno być na tyle wyczerpujące, aby wynikało z niego, że organ ocenił wszystkie istotne dla sprawy elementy stanu faktycznego oraz argumenty wnioskodawcy (wyrok NSA z 20 sierpnia 2025 r., II FSK 11/23; CBOSA). Interpretacja indywidualna powinna zawierać ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny (art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej). Ocena ta musi być na tyle konkretna i jednoznaczna, by podmiot żądający interpretacji mógł się do niej zastosować. W praktyce ocena stanowiska wnioskodawcy powinna sprowadzać się do wskazania, czy jego stanowisko w sprawie przedstawione we wniosku jest prawidłowe, czy też jest nieprawidłowe. Z kolei uzasadnienie prawne tej oceny nie może polegać jedynie na wyjaśnieniu treści przepisów prawnych, które wskaże zainteresowany we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. Organ podatkowy nie tyle wyjaśnia podatnikowi, w jaki sposób należy interpretować konkretny przepis prawa podatkowego, co raczej wskazuje, w jaki sposób należy zakwalifikować prawnie konkretny opisany przez podatnika stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe. Uzasadnienie prawne interpretacji indywidualnej, spełniające wymagania wynikające z art. 14c § 2 Ordynacji podatkowej, powinno zawierać nie tylko przytoczenie przepisów prawa, na których organ oparł swoje stanowisko, ale również wyjaśnienie znaczenia tych przepisów w kontekście podanego przez stronę stanu faktycznego, ze wskazaniem jego istotnych znamion. Z uzasadnienia prawnego interpretacji powinien wynikać tok rozumowania organu interpretacyjnego, który doprowadził z jednej strony do zanegowania stanowiska wnioskodawcy, a z drugiej strony do przyjęcia przez organ stanowiska odmiennego. Uzasadnienie prawne musi bowiem stanowić rzetelną informację dla wnioskodawcy, dlaczego w jego sprawie określone przepisy znajdują zastosowanie, a także dlaczego wyrażony przez niego pogląd nie zasługuje na uwzględnienie. Uzasadnienie prawne organu powinno zatem zawierać nie tylko argumentację prawną na poparcie stanowiska organu w sprawie, ale również wskazywać, przy użyciu również argumentów prawnych, dlaczego stanowisko wnioskodawcy zostało uznane za nieprawidłowe. Brak przy tym uzasadnienia prawnego, w rozumieniu art. 14c Ordynacji podatkowej, może polegać nie tylko na całkowitym braku argumentacji prawnej, ale również na przytoczeniu w interpretacji jedynie ogólnych tez dotyczących wykładni analizowanego przepisu, a także na braku stanowiska co do całości przedstawionego we wniosku problemu. W takim przypadku to na sąd orzekający w sprawie przerzucony zostałby ciężar uzasadnienia prawidłowości przyjętego przez organ stanowiska, czy też zajęcia stanowiska w określonym zakresie. Odesłanie przy tym, zawarte w art. 14h Ordynacji podatkowej, do odpowiedniego stosowania przepisu art. 121 § 1 tej ustawy, określającego zasadę zaufania do organów podatkowych, nakłada dodatkowo na organy obowiązek odniesienia się do wszystkich istotnych dla interpretacji (wykładni) argumentów wnioskodawcy, o ile stanowisko wnioskodawcy uznane zostało za nieprawidłowe. Zasada prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów powoduje, że z treści uzasadnienia indywidualnej interpretacji powinno i wynikać, że wszystkie istotne, dla sprawy argumenty wnioskodawcy zostały rozważone przez organ. Organ podatkowy powinien uzasadnić stawianą tezę przy użyciu argumentacji prawnej, w sposób, który pozwalałby wnioskodawcy (a także sądowi administracyjnemu kontrolującemu zasadność skargi) poznać przyczyny, dlaczego argumentacja zawarta we wniosku została uznana za nieprawidłową. Bezwzględnym wymogiem jest przy tym, aby interpretacja podatkowa była jednoznaczna (por. wyrok NSA z 19 października 2021 r. sygn. akt II FSK 365/19; CBOSA). Zdaniem sądu, stanowisko organu wyrażone w zaskarżonej interpretacji nie odpowiada powyższym standardom. Autor skargi trafnie opisał deficyty uzasadnienia zaskarżonej interpretacji indywidualnej. Sąd podziela zarzuty skarżącej, zgodnie z którymi, w zakresie pytania nr 2 organ nie zajął własnego stanowiska w sprawie oraz w żaden sposób go nie uzasadnił. Poprzestał jedynie na negatywnej ocenie stanowiska wnioskodawcy. W odpowiedzi na pytanie skarżącej o upływ terminu płatności w rozumieniu art. 106i ust. 3 pkt 4orazart. 19aust. 7ustawyoVAT, dla potrzeb ustalenia po stronie Gminy terminu wystawienia faktury oraz momentu obowiązku podatkowego w rozumieniu art. 19a ust. 5 pkt 4) lit. a) ustawy o VAT, w odniesieniu do zobowiązania przedsiębiorstwa energetycznego wobec gminy z tytułu wprowadzenia przez gminę energii elektrycznej do sieci energetycznej za dany okres rozliczeniowy, organ zacytował szczegółowo przepisy ustawy o VAT. Stwierdził ponadto, że: "dla dostawy energii elektrycznej dokonanej przez Państwa obowiązek podatkowy wiąże/będzie się wiązać się z chwilą wystawienia przez Państwa faktury lub z chwilą upływu terminu na jej wystawienie (gdy Państwo nie wystawią faktury lub wystawią ją z opóźnieniem), a w przypadku gdy nie określono takiego terminu-z chwilą upływu terminu płatności. Należy podkreślić, że jest to termin płatności za dostawę energii wprowadzonej do sieci przez prosumenta, którym są Państwo." Sąd zgadza się z argumentacją skargi, że takie stwierdzenie stanowi jedynie przytoczenie przepisów prawa podatkowego (art. 19a ust. 5 pkt 4 lit. a) w zw. z art. 19a ust. 7 ustawy o VAT). Nie wyjaśnia natomiast, jak te przepisy powinny zostać zastosowane na gruncie niniejszej sprawy. Organ nie dokonał tu żadnej interpretacji, nie podał, jaki konkretnie moment należy przyjąć za termin płatności w rozumieniu art. 106i ust. 3 pkt 4 oraz art. 19a ust. 7 ustawy o VAT. Gmina natomiast szczegółowo opisała stan faktyczny, w tym wskazała na brak ustalenia w zawartych z przedsiębiorstwem energetycznym Umowach wyraźnego terminu płatności z tytułu wprowadzenia przez skarżącą energii elektrycznej do sieci za dany okres rozliczeniowy. Nie twierdziła przy tym, jak sugeruje organ, że termin płatności nie istnieje. Wnioskodawczyni, przedstawiając swoje stanowisko, wskazała bowiem jednoznacznie, że jej zdaniem termin ten przypada w tym samym dniu, co dzień upływu terminu płatności wskazany na fakturze wystawianej przez Przedsiębiorstwo energetyczne na Gminę za dany okres rozliczeniowy. Nie zrozumiało jest zatem stwierdzenie organu, zgodnie z którym "nie można zatem przyjąć, że nie występuje żaden termin płatności należności (rozliczeń) Przedsiębiorstwa energetycznego na rzecz Państwa za energię wprowadzoną do sieci, skoro określone zostały okresy rozliczeniowe i formy rozliczania wzajemnych należności." Wskazać trzeba, że postępowanie o wydanie interpretacji prawa podatkowego charakteryzuje się tym, że organ nie dokonuje żadnych własnych ustaleń stanu faktycznego i nie jest uprawniony do jego modyfikacji, rekonstrukcji, czy też czynienia jakichkolwiek domniemań. Opiera się wyłącznie na opisie przedstawionym przez składającego wniosek o wydanie interpretacji. To na wnioskodawcy spoczywa obowiązek wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego (art. 14b § 3 Ordynacji podatowej). Zgodnie z regulacją zawartą w art. 14h Ordynacji podatkowej, w sytuacji uznania podanych we wniosku danych za niewystarczające do zajęcia stanowiska, jedynym możliwym działaniem organu jest wezwanie wnioskodawcy do uzupełnienia wniosku na podstawie art. 169 § 1 Ordynacji podatkowej (por. wyrok NSA z 14 lutego 2023 r., sygn. akt II FSK 2385/20). Istotne przy tym jest, że większość przywołanych przez organ przepisów dotyczyła momentu powstania obowiązku podatkowego oraz obowiązku podatników w zakresie wystawiania faktur, którego notabene obowiązku skarżąca nie negowała. Skarżąca nie pytała natomiast o to, kiedy powstaje obowiązek podatkowy, ale kiedy w niniejszej sprawie upływa termin płatności dla należnego jej wynagrodzenia. Należy zgodzić się w tym zakresie ze skarżącą, że obowiązkiem organu była zatem interpretacja pojęcia "upływ terminu płatności" w rozumieniu art. 106i ust. 3 pkt 4 oraz art. 19a ust. 7 ustawy o VAT na gruncie faktów niniejszej sprawy. Wymaga wyjaśnienia, że wywód prawny, który sprowadzał się do jedynie do przytoczenia poszczególnych przepisów bez ścisłego ich powiązania ze stanowiskiem skarżącej (podlegającym ocenie organu), nie może być uznany za spełniający wymogi z art. 14c § 2 Ordynacji podatkowej. Sąd stwierdza, że mimo uznania stanowiska skarżącej za nieprawidłowe organ interpretacyjny nie wytłumaczył z jakich powodów to stanowisko, wyartykułowane na tle przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego było w części niewłaściwe. Brak wyjaśnienia prawnego, dlaczego w konkretnej sprawie nie mogą być zaakceptowane poglądy skarżącej należy przy tym zakwalifikować jako naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. W interpretacji indywidualnej należy dokonać wykładni przepisów prawa podatkowego i zrekonstruować wynikające z nich normy prawa podatkowego, a następnie dokonać prawnej kwalifikacji stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego, to jest przyporządkować przedstawiony we wniosku stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe do hipotezy normy prawnej zrekonstruowanej w wyniku wykładni i określić konsekwencje tej prawnej kwalifikacji, to jest wskazać na treść dyspozycji normy prawa. Obowiązkiem organu wydającego interpretację indywidualną jest bowiem odniesienie się do wszelkich kwestii mających istotne znaczenie, a przy tym przedstawienie uzasadnienia swego stanowiska w sposób wyczerpujący i przekonujący. Ocena prawna stanowiska wnioskodawcy powinna być przy tym powiązana z istotnymi dla hipotezy danej normy prawa podatkowego elementami stanu faktycznego opisanymi we wniosku. Tego zaś nie uczynił organ podatkowy w zaskarżonej interpretacji indywidualnej. Część z powyższych uwag należy również odnieść do stanowiska organu dotyczącego pytania numer 3. Pytanie to brzmiało: "Czy podstawę opodatkowania w rozumieniu art. 29a ustawy o VAT dla wprowadzenia przez Gminę do sieci energetycznej energii, która jest / będzie produkowana za pomocą Instalacji, stanowi / będzie stanowić - odrębnie dla każdego dwumiesięcznego okresu rozliczeniowego - pomniejszona o kwotę podatku należnego kwota potrącana przez Przedsiębiorcę energetycznego z depozytu prosumenckiego z zobowiązaniem Gminy za ten dwumiesięczny okres rozliczeniowy? Mając na uwadze treść zadanego pytania obowiązkiem organu było ustalenie czy skarżącą podstawę opodatkowania ma określać w danym okresie rozliczeniowym (w przypadku gminy - okres dwumiesięczny) oraz w jaki sposób obliczyć wartość podstawy opodatkowania. Organ odniósł się tylko do kwestii ustalenia wartości podstawy opodatkowania wskazując, że "Kwotę należną dla Państwa jako prosumenta z tytułu dostawy wytworzonej energii elektrycznej w instalacji fotowoltaicznej stanowi wartość ustalona jako iloczyn sumy/suma iloczynów ilości energii elektrycznej wprowadzonej przez Państwa do sieci po zbilansowaniu międzyfazowym i rynkowej ceny energii elektrycznej". Organ nie odpowiedział natomiast na pytanie dla jakiego okresu rozliczeniowego skarżącą ma wyliczyć tak określoną podstawę opodatkowania. We wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji gmina natomiast wyraźnie wskazywała na dwumiesięczny okres rozliczeniowy. W zakresie pytania nr 3 stanowisko organu jest zatem niepełne i nieprecyzyjne. W konsekwencji skarżąca nie ma możliwości zastosować się w praktyce do stanowiska wyrażonego przez organ. Zrozumienie istoty obowiązku dotyczącego uzasadnienia prawnego określonego w art. 14c § 2 Ordynacji podatkowej wymaga nawiązania do funkcji, jakie indywidualne interpretacje z zakresu wykładni przepisów prawa podatkowego mają spełniać w obrocie prawnym. W orzecznictwie sądowoadministracyjnym zwraca się uwagę na to, że instytucja interpretacji podatkowych wydawanych w indywidualnych sprawach spełniać ma dwie funkcje: gwarancyjną oraz informacyjną. Funkcję gwarancyjną należy postrzegać przy tym jako formę ochrony prawnej udzielonej podatnikowi, który zastosował się do wykładni przepisów prawa przedstawionej w wydanej - na jego wniosek – interpretacji podatkowej. Z kolei funkcja informacyjna zbieżna jest z celem wprowadzenia instytucji indywidualnych interpretacji podatkowych do procedury podatkowej i nakłada na organ podatkowy obowiązek udzielenia podatnikowi (składającemu wniosek) informacji o tym, czy podatnik prawidłowo postrzega – na gruncie prawa podatkowego – skutki prawne przedstawionego przez niego stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego, a w przypadku błędnego stanowiska wnioskodawcy, informacji o prawidłowej ocenie podatkowoprawnego stanu faktycznego wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. W niniejszej sprawie naruszenie przez organ omówionych przepisów postępowania powoduje, że interpretacja, w zaskarżonej części, nie spełnia ww. funkcji gwarancyjnej i informacyjnej. Ze względu na to, że sąd w dokonywaniu interpretacji nie może zastąpić organu interpretacyjnego, odnoszenie się na obecnym etapie postępowania, wobec stwierdzenia naruszenia przepisów proceduralnych, do zarzutów w zakresie naruszenia przepisów prawa materialnego, jest przedwczesne. Ponownie rozpoznając wniosek o udzielenie interpretacji organ powinien dokonać oceny stanowiska strony, przedstawionego we wniosku, z uwzględnieniem oceny prawnej wyrażonej w niniejszym wyroku. Z tych względów sąd, na podstawie art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., orzekł jak w punkcie 1 wyroku. O kosztach postępowania, na które składają się: wpis od skargi – 200 zł, wynagrodzenie pełnomocnika – 480 zł, w punkcie 2 wyroku sąd orzekł na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 1 p.p.s.a. i § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U.2018.1687).