I SA/Go 91/26

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Jacek Niedzielski Sędziowie Sędzia WSA Anna Juszczyk-Wiśniewska Sędzia WSA Damian Bronowicki (sprawozdawca) Protokolant sekretarz sądowy Katarzyna Grycuk po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 23 kwietnia 2026 r. sprawy ze skargi Miasta [...] na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1. Uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną w części uznającej za nieprawidłowe stanowisko w zakresie prawa do odliczenia części podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących wydatki związane z budową basenu. 2. Oddala skargę w pozostałej części. 3. Zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 680 (sześćset osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.

Miasto [...] (dalej: Miasto, skarżąca, strona) wniosła skargę na interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego wydaną przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: organ, DKIS) z [...] grudnia 2025 r. dotyczącą podatku od towarów i usług (dalej: podatek VAT). Z akt wynika następujący stan faktyczny. Pismem z [...] września 2025 r. strona wniosła o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy: -/ uznania czynności udostępniania basenu na rzecz podmiotów zewnętrznych za działalność gospodarczą Miasta i w konsekwencji uznanie ww. czynności za czynności podlegające opodatkowaniu VAT, niekorzystające ze zwolnienia z VAT, -/ braku obowiązku naliczania podatku należnego z tytułu udostępniania basenu na rzecz podmiotów wewnętrznych, dzieci do lat 4, weteranów oraz weteranów poszkodowanych, -/ prawa do odliczenia części podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących wydatki związane z budową basenu w ramach projektu inwestycyjnego pn. "Budowa krytej pływalni w [...]" przy zastosowaniu prewspółczynnika osobowego, skalkulowanego dla basenu na podstawie art. 86 ust. 2h ustawy o VAT. W ramach opisu stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego Miasto podało, że jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Na podstawie ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t. j. Dz. U. z 2024 r., poz. 1465 ze zm.; dalej: u.s.g) Miasto jest wyposażone w osobowość prawną i posiada pełną zdolność do czynności cywilnoprawnych. Wykonuje zadania własne (określone w art. 7 u.s.g.) samodzielnie lub poprzez powołane samorządowe jednostki budżetowe. Wskazała, że w strukturze organizacyjnej Miasta występują następujące jednostki organizacyjne mające status jednostek budżetowych, których rozliczenia VAT podlegają centralizacji wraz z Miastem: Urząd Miasta, Miejski Ośrodek Sportu i Rekreacji (dalej: "MOSiR"), Ośrodek Pomocy Społecznej, Przedszkole Miejskie nr [...], Przedszkole Miejskie nr [...], Przedszkole Miejskie nr [...], Przedszkole Miejskie nr [...], Szkoła Podstawowa nr [...], Szkoła Podstawowa nr [...], Szkoła Podstawowa nr [...], Szkoła Podstawowa nr [...], Żłobek Miejski oraz Środowiskowy Dom Samopomocy. MOSiR został utworzony na mocy uchwały Nr XII/122/99 Rady Miejskiej w [...] z dnia [...] grudnia 1999 r. Zgodnie z uchwałą nr XXIX/223/09 Rady Miasta [...] z dnia [...] lutego 2009 r. w sprawie nadania statutu Miejskiego Ośrodka Sportu i Rekreacji w [...]. MOSiR realizuje zadania z zakresu kultury fizycznej, rekreacji oraz wypoczynku dotyczące mieszkańców Miasta [...], a w szczególności dzieci i młodzieży poprzez: tworzenie, utrzymanie oraz udostępnianie bazy sportowej i rekreacyjnej, organizację zajęć, zawodów i imprez sportowych, organizację imprez rekreacyjnych dla mieszkańców miasta, popularyzację walorów rekreacji sportowej, współpracę w upowszechnianiu sportu i rekreacji z organizacjami, stowarzyszeniami kultury fizycznej, fundacjami, szkołami i związkami sportowymi. W celu realizacji podstawowych zadań MOSiR administruje terenami i urządzeniami sportowo-rekreacyjnymi oraz innymi wyznaczonymi placami służącymi tym celom, w szczególności: zagospodarowuje tereny i inne wyznaczone miejsca w urządzenia sportowe i rekreacyjne, pełni funkcję inwestora przy realizacji zadań w zakresie remontów i modernizacji obiektów sportowo rekreacyjnych, zapewnia właściwą eksploatację i konserwację własnych obiektów i urządzeń sportowo-rekreacyjnych. W latach 2017-2024 Miasto realizowało projekt inwestycyjny pn. "Budowa krytej pływalni w [...]" (dalej: inwestycja), w ramach którego wybudowało basen miejski w [...] (dalej: basen lub obiekt). W ramach realizacji inwestycji powstał budynek basenu obejmujący m.in. basen, sauny, szatnie, poczekalnię, pomieszczenia techniczne i usługowe, a także infrastruktura towarzysząca temu obiektowi, tj. w szczególności brama wjazdowa, ogrodzenie, parking przeznaczony dla osób korzystających z budynku basenu i mała architektura (dalej: tereny przyległe). Na realizację inwestycji Miasto uzyskało dofinansowanie ze środków Ministerstwa Sportu i Turystyki w ramach Programu Sportowa Polska – Program Rozwoju Lokalnej Infrastruktury Sportowej. Strona podała, że wydatki związane z realizacją inwestycji zostały udokumentowane wystawionymi przez dostawców/wykonawców na Miasto fakturami VAT, na których Miasto oznaczone zostało jako nabywca przedmiotowych towarów i usług. Wyjaśniła, że przedmiotowy wniosek dotyczy wyłącznie wydatków związanych z budową basenu i nie dotyczy wydatków na tereny przyległe, poniesionych w ramach inwestycji. Jednocześnie wskazała, że ma możliwość wyodrębnienia z kosztów inwestycji wydatków poniesionych wyłącznie na budowę basenu. Zgodnie z założeniami podjętymi już na etapie wnioskowania o dofinansowanie na realizację inwestycji, po zakończeniu budowy Miasto przekazało majątek inwestycji miejskiej jednostce budżetowej – MOSiR, która nim zarządza oraz pobiera należności z tytułu sprzedaży biletów wstępu do Obiektu. Skarżąca wyjaśniła, że z basenu korzystają na zasadzie odpłatnego biletowanego wstępu mieszkańcy, przedsiębiorcy (w tym instruktorzy nauki pływania) i instytucje z terenu Miasta, jak i spoza jego obszaru (dalej: podmioty zewnętrzne). Wysokość opłat została uregulowana w cenniku, obok biletów normalnych dostępne są na rzecz określonych odbiorców usług również bilety ulgowe. MOSiR posiada ewidencję sprzedanych biletów. Opłata pobierana na podstawie czasu wynikającego z zakupionego biletu, natomiast po przekroczeniu czasu podstawowego przy wyjściu z pływalni w kasie naliczana jest opłata dodatkowa. Usługi wstępu na basen za odpłatnością są przez Miasto wykonywane na podstawie umowy cywilnoprawnej. MOSiR wskazane czynności dokumentuje fakturami VAT i paragonami fiskalnymi (z wykazanym VAT należnym). Strona wskazała, że z obiektu korzystają także w niewielkim stopniu następujące grupy osób, dla których zgodnie z cennikiem, przewidziany został nieodpłatny wstęp na basen: a) dzieci do lat 4 – jest to specyficzna i wąsko określona kategoria korzystających, tj. dzieci do 4. roku życia, które nie mogą samodzielnie korzystać z basenu - w tym wypadku ich wstęp na obiekt możliwy jest wyłącznie pod opieką osób dorosłych, które muszą dokonać opłaty za wstęp. Świadczenia te są zatem ze sobą nierozerwalnie związane. Innymi słowy, w przypadku tej grupy korzystających basen wykorzystywany jest wyłącznie za odpłatnością w tym sensie, że wejścia nieodpłatne są dopuszczone wyłącznie w przypadkach, gdy wiąże się z nimi wejście odpłatne, zatem wskazane powyżej zwolnienie z wnoszenia opłat stanowi element działalności komercyjnej basenu, a - pomimo faktu, że zgodnie z cennikiem dzieci poniżej 4 lat zostały zwolnione z uiszczania opłaty za wstęp - to zwolnienie to de facto stanowi jedynie ulgę, ponieważ możliwość wejścia na Basen ww. dziecka uzależniona jest od uiszczenia opłaty za wstęp przez opiekuna. Wprowadzenie zwolnienia z wnoszenia opłat dla dzieci do 4. roku życia stanowi element promocyjny, który ma na celu zwiększenie zainteresowania Obiektem wśród rodziców z małymi dziećmi i odpowiada standardowym praktykom podejmowanym przez tego typu obiekty w całym kraju. b) weterani oraz weterani poszkodowani (zgodnie z definicją w ustawie z dnia 19 sierpnia 2011 r. o weteranach działań poza granicami państwa; Dz. U. z 2023 r. 2112; dalej: ustawa o weteranach). Na podstawie przepisów prawa krajowego Miasto zobowiązane jest do nieodpłatnego udostępniania obiektów sportowych na rzecz weteranów i weteranów poszkodowanych w ramach prowadzonej przez siebie działalności. Zgodnie bowiem z art. 30a ust. 1 ustawy o weteranach, weteran i weteran poszkodowany mogą korzystać bezpłatnie z obiektów sportowych będących w zasobie jednostek samorządu terytorialnego. Dodatkowo, w Polsce obowiązuje tzw. Karta Praw Osób Niepełnosprawnych, zgodnie z którą osoby niepełnosprawne mają prawo do niezależnego, samodzielnego i aktywnego życia oraz nie mogą podlegać dyskryminacji. Możliwość korzystania przez weteranów i weteranów poszkodowanych nieodpłatnie z basenu stanowi realizację postulatów zawartych w ustawie o weteranach oraz w Karcie Praw Osób Niepełnosprawnych, umożliwiając takim osobom prowadzenie aktywnego stylu życia, bez względu na niepełnosprawności, z którymi borykają się na co dzień. Jednocześnie skarżąca podkreśliła, iż nieodpłatne wejścia na basen przez weteranów i weteranów poszkodowanych stanowią wypełnianie obowiązków narzuconych Miastu w ramach obowiązujących przepisów prawa krajowego, jak również stanowią powszechną praktykę stosowaną na wszelkich obiektach sportowych, również tych, które nie zostały enumeratywnie wymienione w ww. przepisach, a które są wykorzystywane wyłącznie w ramach prowadzonej działalności gospodarczej – z uwagi na cele promocyjne i wizerunkowe danego obiektu sportowego. Strona wyjaśniła, że w przypadku dzieci do lat 4 oraz weteranów i weteranów poszkodowanych wejścia na basen są możliwe wyłącznie po otrzymaniu darmowego biletu wydawanego w kasie obiektu, w konsekwencji również te nieodpłatne wejścia są przez MOSiR ewidencjonowane. Ponadto, zgodnie z założeniami podjętymi już na etapie wnioskowania o dofinansowanie na realizację inwestycji, basen ma być również wykorzystywany w celu realizacji zadań własnych Miasta związanych z edukacją publiczną. Z basenu mają bowiem korzystać także w niewielkim stopniu nieodpłatnie uczniowie szkół będących jednostkami organizacyjnymi Miasta w związku z realizacją zajęć dydaktycznych wychowania fizycznego dla uczniów tychże szkół. Skarżąca wyjaśniła, iż w roku szkolnym 2024/2025 z przyczyn obiektywnych Miastu nie udało się zorganizować zajęć dla uczniów na basenie, ale zakłada ono, że już w roku szkolnym 2025/2026 takie zajęcia będą się na basenie odbywały. Od nowego roku szkolnego na basenie będą prowadzone lekcje wychowania fizycznego dla uczniów klas trzecich szkół podstawowych, będących jednostkami organizacyjnymi Miasta. Liczba osób, które skorzystają z basenu w ramach zajęć wychowania fizycznego będzie przez Gminę ewidencjonowana i możliwa do ustalenia na podstawie prowadzonych przez szkoły dzienników obecności na zajęciach szkolnych. Na ten moment Miasto przewiduje, że w roku szkolnym 2025/2026 w zajęciach wychowania fizycznego na basenie w wymiarze 20 godzin w roku szkolnym udział weźmie łącznie 203 uczniów. Jednocześnie strona nie wyklucza, że w ramach wykonywania zadań własnych o charakterze publicznym w przyszłości będzie organizować innego rodzaju nieodpłatne wejścia na basen, które będą przez MOSiR ewidencjonowane. Uczniowie szkół podstawowych, korzystający z basenu nieodpłatnie w ramach zajęć wychowania fizycznego oraz inne osoby korzystające z basenu nieodpłatnie w ramach wykonywania przez Miasto zadań własnych o charakterze publicznym zwane będą dalej łącznie jako: podmioty wewnętrzne. Miasto podkreśliło, że na podstawie prowadzonej na bieżąco przez MOSiR ewidencji, jest w stanie jednoznacznie wskazać, jaka liczba osób skorzystała z basenu za odpłatnością (kupując bilet normalny albo ulgowy), a jaka liczba osób skorzystała z basenu w ramach realizacji przez Miasto zadań własnych tj. liczbę podmiotów wewnętrznych. Określenie liczby dzieci do lat 4, weteranów oraz weteranów poszkodowanych którzy skorzystali z basenu jest również możliwe. Z uwagi na mieszany sposób wykorzystania obiektu, skarżąca nie jest w stanie dokonać alokacji bezpośredniej wydatków poniesionych w związku z budową basenu, tj. nie jest w stanie przyporządkować danego kosztu do określonego rodzaju działalności wykonywanej z użyciem obiektu (tj. udostępnianie basenu na rzecz podmiotów wewnętrznych, w związku z realizacją zadań własnych Wnioskodawcy oraz odpłatne udostępnianie basenu na rzecz podmiotów zewnętrznych). Jednakże jest/będzie w stanie precyzyjnie określić stopień wykorzystania basenu na potrzeby odpłatnego udostępniania na rzecz podmiotów zewnętrznych, w stosunku do całkowitego wykorzystania z basenu (tj. udostępnianie basenu zarówno na rzecz podmiotów zewnętrznych, jak i podmiotów wewnętrznych). Zatem w celu zachowania neutralności podatku VAT, a także zgodności z przepisami zawartymi w art. 86 ust. 2a-2h ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2025 r. poz. 775; dalej: ustawa o VAT) (stanowiącymi o sposobie określania proporcji), Miasto zamierza dokonać kalkulacji tzw. prewspółczynnika VAT w oparciu o najbardziej wymierne i konkretne w stosunku do basenu kryterium. Miasto wyjaśnił, że zważywszy na charakter wykorzystania basenu, jest/będzie w stanie precyzyjnie wskazać, ile osób skorzystało z basenu w danym okresie (np. w ciągu roku) odpłatnie, za zakupem biletu, (tj. liczbę podmiotów zewnętrznych), a ile podmiotów skorzystało z basenu w związku z realizacją przez Miasto zadań własnych (tj. liczbę podmiotów wewnętrznych). Na podstawie wskazanych wyżej wartości będzie w stanie dokonać przyporządkowania wydatków związanych z budową basenu poniesionych w ramach inwestycji do poszczególnych rodzajów prowadzonej przez Miasto działalności w ramach basenu za pomocą proporcji opartej o udział liczby podmiotów zewnętrznych (korzystających odpłatnie z basenu) w danym roku w całkowitej liczbie osób korzystających z basenu w danym roku (tj. podmiotów zewnętrznych i podmiotów wewnętrznych). Metodologię tę przedstawiono następującym wzorem: PRE osobowy = PZ / PZ + PW gdzie: PRE osobowy - oznacza prewspółczynnik osobowy; PZ – oznacza liczbę podmiotów zewnętrznych korzystających z basenu (tj. osób korzystających na podstawie odpłatnych biletów); PW – oznacza liczbę podmiotów wewnętrznych korzystających z basenu. Zaproponowana przez stronę proporcja nazywana będzie jako prewspółczynnik osobowy. Dalej strona wskazała, że liczba dzieci do lat 4, weteranów oraz weteranów poszkodowanych nie jest uwzględniona w opisanym powyżej przez Gminę sposobie określenia proporcji, gdyż te nieodpłatne wejścia na basen stanowią wypełnianie obowiązków narzuconych Miastu w ramach obowiązujących przepisów prawa krajowego, jak również stanowią powszechną praktykę stosowaną na wszelkich obiektach sportowych, również tych, które nie zostały enumeratywnie wymienione w ww. przepisach, a które są wykorzystywane wyłącznie w ramach prowadzonej działalności gospodarczej – z uwagi na cele promocyjne i wizerunkowe danego obiektu sportowego. Są to więc działania, które towarzyszą działalności gospodarczej Miasta i nie stanowią obok niej odrębnego przedmiotu działalności strony. Tym samym nie powinny one wpływać na zakres przysługującego Miastu prawa do odliczenia podatku VAT od wydatków związanych z budową basenu poniesionych w ramach inwestycji. Z uwagi na fakt, iż majątek inwestycji został oddany do użytkowania w sierpniu 2024 r., Miasto dysponuje konkretnymi danymi liczbowymi z ostatnich miesięcy funkcjonowania basenu w ramach ww. metodologii tytułem przykładu. Z prowadzonej przez Miasto ewidencji wejść na pływalnię wynika, że w okresie od sierpnia 2024 r. do marca 2025 r. wejście na basen umożliwiono łącznie 24 400 osobom. Z całkowitej liczby osób, które skorzystały z basenu, 23 644 z nich stanowiły podmioty zewnętrzne, natomiast liczba osób korzystających nieodpłatnie to 756 (w tym 693 to liczba dzieci do lat 4, 63 – liczba weteranów oraz weteranów poszkodowanych), zaś 0 to liczba podmiotów wewnętrznych (tj. uczniów szkół będących jednostkami organizacyjnymi Miasta). W konsekwencji, na podstawie ww. przedstawionego wzoru kalkulacji prewspółczynnika osobowego, na podstawie dotychczasowych danych posiadanych przez Miasto, wysokość prewspółczynnika osobowego wyniosłaby w ww. okresie 100% (23 644/23 644=1,00). W opinii skarżącej, w przypadku wydatków na budowę basenu w ramach inwestycji, których Miasto nie jest w stanie jednoznacznie przyporządkować do działalności polegającej na odpłatnym udostępnieniu basenu na rzecz podmiotów zewnętrznych oraz udostępnieniu basenu na rzecz podmiotów wewnętrznych, zastosowanie klucza odliczenia VAT opartego o liczbę osób korzystających z basenu w trakcie roku jest najbardziej odpowiednie, gdyż sposób ten odzwierciedla rzeczywiste wykorzystywanie basenu do poszczególnych rodzajów działalności wykonywanej z użyciem obiektu (tj. udostępnianie basenu na rzecz podmiotów wewnętrznych, w związku z realizacją zadań własnych strony oraz odpłatne udostępnianie basenu na rzecz podmiotów zewnętrznych). Sposób ten w przypadku działalności związanej z basenem jest/będzie najbardziej naturalny i najlepiej odzwierciedla/będzie odzwierciedlał właśnie specyfikę działalności basenu oraz nabyć związanych z działalnością prowadzoną w obiekcie. Jednocześnie strona wskazała, że na przestrzeni lat ww. proporcja może ulegać nieznacznym wahaniom (niezależnym od Miasta), niemniej jednak w każdym roku będzie precyzyjnie oddawać stopień wykorzystania basenu do czynności udostępniania na rzecz podmiotów zewnętrznych oraz na rzecz podmiotów wewnętrznych. Dodatkowo skarżąca wskazała, iż dochody wykonane MOSiR wynikające ze sprawozdania z wykonania budżetu, stanowiące podstawę do obliczenia dochodów wykonanych jednostki budżetowej w rozumieniu rozporządzenia z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie określenia zakresu wykorzystania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. z 2021 r. poz. 999; dalej: Rozporządzenie) obejmują m.in. następujące pozycje: -/ dochody z tytułu najmu i dzierżawy składników majątkowych, -/ wpływy z usług, -/ wpływy z opłat, -/ odsetki od środków na rachunkach bankowych, -/ dotacje celowe. Są to największe wartościowo pozycje składające się na zdecydowaną większość dochodów wykonanych MOSiR i nie mają one żadnego związku z wykorzystaniem basenu w rozumieniu niniejszego wniosku. Skarżąca dodała, iż wartość prewspółczynnika MOSiR na podstawie przepisów Rozporządzenia wyniosła 13%. Basen przeznaczony jest/będzie zarówno do odpłatnego udostępniania na rzecz podmiotów zewnętrznych, jak i do udostępniania na rzecz podmiotów wewnętrznych, w konsekwencji czego Miasto uznało, że prewspółczynnik osobowy jest metodą bardziej reprezentatywną z punktu widzenia prowadzonej przez nie działalności w zakresie basenu i dokonywanych nabyć związanych z budową obiektu w ramach inwestycji aniżeli metodologia wskazana w Rozporządzeniu. Miasto dotychczas nie dokonywało odliczenia VAT naliczonego z tytułu wydatków poniesionych w związku z budową basenu w ramach inwestycji. W związku z powyższym skarżąca zadała następujące pytania: 1. Czy czynności udostępniania basenu na rzecz podmiotów zewnętrznych stanowią/będą stanowiły działalność gospodarczą Miasta oraz czynności podlegające opodatkowaniu VAT, niekorzystające ze zwolnienia z VAT? 2. Czy z tytułu udostępniania basenu na rzecz podmiotów wewnętrznych, dzieci do lat 4, weteranów oraz weteranów poszkodowanych Miasto jest/będzie zobowiązane do naliczania podatku należnego? 3. Czy Miastu przysługuje prawo do odliczenia części podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących wydatki związane z budową basenu w ramach inwestycji przy zastosowaniu prewspółczynnika osobowego, skalkulowanego dla basenu na podstawie art. 86 ust. 2h ustawy o VAT? W ramach własnego stanowiska uznała, że: 1. Czynności udostępniania basenu na rzecz podmiotów zewnętrznych stanowią/będą stanowiły działalność gospodarczą Miasta oraz czynności podlegające opodatkowaniu VAT, niekorzystające ze zwolnienia z VAT. 2. Z tytułu udostępniania basenu na rzecz podmiotów wewnętrznych, dzieci do lat 4, weteranów oraz weteranów poszkodowanych, Miasto nie jest/nie będzie zobowiązane do naliczania podatku należnego. 3. Miastu przysługuje prawo do odliczenia części podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących wydatki związane z budową basenu w ramach iInwestycji przy zastosowaniu prewspółczynnika osobowego, skalkulowanego dla basenu na podstawie art. 86 ust. 2h ustawy o VAT. Odnośnie odpowiedzi na pytanie nr 1 skarżąca wyjaśniła, że stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, za podatników uznaje się osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Zgodnie natomiast z ust. 6 tej regulacji, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. Stosownie do art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Zapis cytowanego powyżej art. 15 ust. 6 ustawy o VAT jest odzwierciedleniem art. 13 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 z 11 grudnia 2006 r., s. 1, ze zm.), zgodnie z którym krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami, jednakże w przypadku, gdy podejmują one takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji. Strona podkreśliła, że wyłączenie podmiotów wskazanych w art. 13 Dyrektywy 2006/112/WE z grona podatników podatku VAT dotyczy sfery działań o charakterze władczym. W konsekwencji uznała, że kryterium uznania jednostki samorządu terytorialnego za podatnika VAT jest charakter wykonywanych przez nią czynności, tj. dokonywanie czynności o charakterze publicznoprawnym wyłącza te podmioty z kategorii podatników VAT, natomiast dokonywanie czynności cywilnoprawnych skutkuje uznaniem tych podmiotów za podatników, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu VAT. Na poparcie niniejszego poglądu powołała orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego oraz interpretację indywidualną DKIS. Zatem w przypadku, gdy Miasto wykonuje czynności na podstawie umów cywilnoprawnych, tj. na warunkach i w okolicznościach właściwych również dla podmiotów prowadzących działalność gospodarczą – powinno być traktowane jako podatnik VAT, gdyż w przedmiotowym zakresie działa de facto w sposób analogiczny do tych podmiotów. Zdaniem strony należy uznać, że w przedstawionym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym Miasto nie korzysta/nie będzie korzystało z instrumentów przysługujących mu w ramach sfery imperium, lecz działa/będzie działać na zasadach typowych dla funkcjonowania w sferze dominium. Realizując odpłatne świadczenia polegające na udostępnieniu basenu Miasto nie działa/nie będzie działać na podstawie prawa publicznego i nie korzysta/nie będzie korzystać z władczych uprawnień wobec osób korzystających z odpłatnego świadczenia Miasta. Wręcz przeciwnie, w takim przypadku działa/będzie działać jako podmiot stosunków o charakterze cywilnoprawnym na zasadzie równorzędności stron stosunku. Miasto umożliwiając odpłatny wstęp na basen zawiera umowy cywilnoprawne, a więc w tym zakresie niewątpliwie działa jako podatnik VAT. Zawierana przez stronę z korzystającymi z basenu umowa jest klasyczną umową adhezyjną zawieraną przez korzystającego z basenu poprzez przystąpienie, a więc w sposób, o którym mowa w art. 384 ustawy Kodeks cywilny z dnia 23 kwietnia 1964 r. (t.j. Dz.U. z 2024 r., poz. 1061 ze zm.). Zgodnie z tym przepisem ustalony przez jedną ze stron wzorzec umowy, w szczególności ogólne warunki umów, wzór umowy, regulamin, wiąże drugą stronę, gdy druga strona mogła się z łatwością dowiedzieć o jego treści (jeżeli posługiwanie się wzorcem jest w stosunkach danego rodzaju zwyczajowo przyjęte). Przepis ten obejmuje konsumentów w zakresie umów powszechnie zawieranych w drobnych, bieżących sprawach życia codziennego. Jak wskazano w komentarzu do kodeksu cywilnego pod redakcją M. Załuckiego: -/ "Wzorce umowy to dokumenty obejmujące klauzule kształtujące prawa i obowiązki w stosunkach dwustronnych, przygotowane z góry przez jedną stronę, zwykle dla nieoznaczonego kontrahenta, na potrzeby nieograniczonej liczby powtarzających się transakcji, umożliwiające zawarcie umowy bez konieczności prowadzenia negocjacji, najczęściej w trybie adhezyjnym (...)"; -/"Do umów powszechnie zawieranych w drobnych, bieżących sprawach życia codziennego zalicza się w doktrynie umowy, w których konsument jest zobowiązany do zapłaty kwoty nieprzekraczającej 50 złotych (por. art. 3 ust. 1 pkt 10 PrKonsU), (...)". Zatem Miasto udostępniając odpłatnie basen (tj. umożliwiając odpłatny wstęp na pływalnię) w ten sposób zawiera umowy cywilnoprawne. Skarżąca wskazałać, że w przypadku odpłatnych usług, umowa zawierana jest w momencie zapłaty za nie. Umowa taka stanowi umowę zobowiązaniową, na mocy której jedna ze stron tej transakcji (korzystający) otrzymuje świadczenie w postaci możliwości korzystania z basenu, a druga strona umowy (tj. Miasto) otrzymuje w zamian zapłatę. Ponadto, w analizowanym przypadku istnieje bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą a przekazanym zań wynagrodzeniem. Powyższe oznacza, że Miasto podczas wykonywania analizowanych czynności działa w roli podatnika VAT. W ocenie strony, w przypadku czynności udostępniania basenu na rzecz podmiotów zewnętrznych, Miasto działa/będzie działało w charakterze podatnika VAT w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o VAT działającego w ramach wykonywanej działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 2 tej ustawy. Odwołując się do treści art. 5 ust. 1, art. 7 ust. 1 oraz art. 8 ust. 1 ustawy o VAT oraz mając na uwadze fakt, iż odpłatne udostępnienie przez Miasto basenu podmiotom zewnętrznym nie stanowi dostawy towarów (nie dochodzi bowiem w tym przypadku do przeniesienia prawa do rozporządzania towarami jak właściciel), skarżąca wywnioskowała, iż na gruncie analizowanej ustawy powinno być ono traktowane jako świadczenie usług. W konsekwencji, w opinii Miasta, w przedstawionym stanie faktycznym świadczy ono opodatkowane VAT usługi polegające na odpłatnym udostępnianiu basenu na rzecz podmiotów zewnętrznych w ramach prowadzonej przez Miasto działalności gospodarczej. Ponadto, w ocenie Miasta, ani przepisy ustawy o VAT ani rozporządzeń wykonawczych do tej ustawy nie przewidują zwolnienia z VAT dla świadczenia powyżej wskazanych usług. Na tę okoliczność strona powołała stanowisko przedstawione w interpretacji indywidualnej DKIS z [...] stycznia 2025 r. sygn. [...] W konsekwencji powyższego, zdaniem Miasta, czynności udostępniania basenu na rzecz podmiotów zewnętrznych stanowią/będą stanowiły działalność gospodarczą Miasta oraz czynności podlegające opodatkowaniu VAT, niekorzystające ze zwolnienia z VAT. W zakresie odpowiedzi na pytanie nr 2, w pierwszej kolejności strona wyjaśniła, że zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu VAT podlegają: 1) odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, 2) eksport towarów, 3) import towarów na terytorium kraju, 4) wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju, 5) wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów. Przy pomocy powyższych przepisów ustawodawca w sposób precyzyjny ustalił, jakie czynności podlegają opodatkowaniu VAT. Opodatkowanie VAT konkretnej czynności możliwe jest wyłącznie w przypadku uznania jej za czynność podlegającą VAT, wymienioną w katalogu art. 5 ustawy o VAT. Nie jest natomiast możliwe rozszerzenie opodatkowania VAT na inne, niewymienione w ustawie czynności lub zdarzenia. Ponadto, zgodnie z art. 7 ust. 2 ustawy o VAT, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się również przekazanie nieodpłatnie przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa, w szczególności: 1) przekazanie lub zużycie towarów na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, 2) wszelkie inne darowizny ‒ jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów lub ich części składowych. Zdaniem strony, powyższa regulacja nie znajdzie zastosowania w przedmiotowej sytuacji. W związku z udostępnianiem basenu na rzecz podmiotów wewnętrznych, dzieci do lat 4, weteranów oraz weteranów poszkodowanych, niewątpliwie nie dochodzi do przekazania towarów lub ich zużycia na cele osobiste Miasta ani jego pracowników, ani też do darowizn. Dodatkowo, zgodnie z art. 8 ust. 2 ustawy o VAT, za odpłatne świadczenie usług uznaje się również: 1) użycie towarów stanowiących część przedsiębiorstwa podatnika do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika, w tym w szczególności do celów osobistych podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów lub ich części składowych, oraz 2) nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, oraz wszelkie inne nieodpłatne świadczenie usług do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika. Zdaniem skarżącej, nieodpłatne udostępnienie przez Miasto basenu wybudowanego w ramach inwestycji na rzecz podmiotów wewnętrznych stanowić będzie realizację wykonywanych przez Miasto zadań publicznych i jako takie nie będzie stanowić działalności gospodarczej. W konsekwencji, zdaniem Miasta, jako że przedmiotowe czynności nie będą stanowić działalności gospodarczej, a tym samym nie będą stanowić czynności podlegających opodatkowaniu VAT, to Miasto nie będzie zobowiązane do naliczania podatku należnego z tytułu nieodpłatnego udostępniania basenu na rzecz podmiotów wewnętrznych. Ponadto strona wskazała, iż nieodpłatne udostępnianie basenu na rzecz weteranów i weteranów poszkodowanych, stanowi realizację konstytucyjnych praw zagwarantowanych tymże osobom. Mając na względzie treść art. 32 pkt 2, art. 68 pkt 3 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. z 1997 nr 78, poz. 483) oraz art. 30a ust. 1 ustawy o weteranach oraz zapisy obowiązującej w Polsce tzw. Karty Praw Osób Niepełnosprawnych, w opinii Miasta, możliwość korzystania przez weteranów i weteranów poszkodowanych nieodpłatnie z basenu stanowi realizację postulatów zawartych w ustawie o weteranach oraz w Karcie Praw Osób Niepełnosprawnych, umożliwiając takim osobom prowadzenie aktywnego stylu życia, bez względu na niepełnosprawności, z którymi borykają się na co dzień. Jednocześnie strona podkreśliła, iż nieodpłatne wejścia na basen przez weteranów i weteranów poszkodowanych stanowią wypełnianie obowiązków narzuconych Miastu w ramach obowiązujących przepisów prawa krajowego, jak również stanowią powszechną praktykę stosowaną na wszelkich obiektach sportowych, również tych, które nie zostały enumeratywnie wymienione w ww. przepisach, a które są wykorzystywane wyłącznie w ramach prowadzonej działalności gospodarczej – z uwagi na cele promocyjne i wizerunkowe danego obiektu sportowego. Skarżąca wskazała, że jej zdaniem, tego typu udostępnianie basenu należy klasyfikować jako związane z działalnością gospodarczą. Stanowisko to znajduje potwierdzenie przykładowo w odpowiedzi Ministra Finansów z [...] marca 2016 r., sygn. [...] na zapytanie Ministra Kultury i Dziedzictwa Narodowego. Organ interpretując art. 15 ustawy o VAT wskazał, iż w związku z prowadzeniem działalności gospodarczej u podatnika mogą wystąpić działania czy sytuacje, które nie generują opodatkowania VAT. Towarzyszą one działalności gospodarczej i nie stanowią obok niej odrębnego przedmiotu działalności podatnika. Nie podlegają one VAT, jednakże ich występowanie nie oznacza, że u podatnika występują czynności wykonywane poza działalnością gospodarczą. Ponadto, Organ uznał, iż: "można wskazać, że w przypadku instytucji kultury, która podejmuje nieodpłatne przedsięwzięcia w celach promocyjnych i marketingowych, a ich efektem ma być poszerzenie grona widzów, którzy skorzystają ostatecznie z odpłatnej usługi świadczonej przez daną instytucję kultury mogłoby spełniać przesłanki do uznania ich za związane z działalnością gospodarczą". Miasto wskazało przy tym na treść wyroku WSA w Warszawie z 30 sierpnia 2017 r., sygn. akt III SA/Wa 2574/16, w którym Sąd stwierdził, iż bezpłatne koncerty mają związek z działalnością gospodarczą orkiestry. Sąd zwrócił uwagę na fakt, iż wiele podmiotów, niewątpliwie prowadzących działalność gospodarczą, organizuje liczne akcje marketingowe promujące swoją firmę, które trudno uznać za działalność jakkolwiek odrębną. W kwestii działalności nieodpłatnej, Sąd podzielił stanowisko orkiestry, że sam fakt nieprzynoszenia przez daną działalność zysków nie świadczy o tym, że nie jest to działalność gospodarcza. Ponadto, WSA uznał za błędne oddzielenie działalności statutowej, takiej jak promowanie kultury czy też miasta, od działalności gospodarczej. Sąd stwierdził, że nieodpłatne koncerty, nawet jeśli nie przynoszą zysków, są prowadzone w ramach działalności gospodarczej. Działalność nieodpłatna może być bowiem traktowana jako działalność towarzysząca działalności gospodarczej. Stanowisko Miasta znajduje również potwierdzenie w licznych interpretacjach indywidualnych. Z kolei w odniesieniu do nieodpłatnego wstępu na basen dzieci do 4 roku życia, Miasto wskazało, iż wypełnia obowiązki narzucone w ramach obowiązujących przepisów prawa krajowego. Jednakże ma na uwadze, iż nie jest możliwa sytuacja, by dziecko poniżej 4 roku życia samodzielnie skorzystało z obiektu. Zatem wskazany bezpłatny wstęp ma ścisły związek z usługą odpłatnego wstępu rodziców. Nie ulega bowiem wątpliwości, iż dzieci poniżej 4 lat mogą korzystać z obiektu wyłącznie w obecności opiekuna, który będzie zobligowany do zakupienia biletu wstępu. Tym samym pomimo faktu, że zgodnie z cennikiem dzieci poniżej 4 lat zostaną zwolnione z uiszczania opłaty za wstęp, to zwolnienie to de facto stanowi jedynie ulgę, ponieważ możliwość wejścia na basen dziecka poniżej 4 lat jest uzależnione od uiszczenia opłaty za wstęp przez jego opiekuna. Ponadto, zapewnienie bezpłatnego wstępu dla dzieci do 4 lat ma na celu promocję zajęć sportowych wśród różnych grup wiekowych poprzez zwiększenie zainteresowania basenem przez ich opiekunów. Innymi słowy, wprowadzenie do cennika wskazanego zwolnienia z opłat służy m.in. jako zachęta dla rodzin do korzystania z obiektu z dziećmi. W konsekwencji, zdaniem Miasta, również w przypadku udostępniania basenu dla dzieci do lat 4, weteranów i weteranów poszkodowanych nie jest/nie będzie ono zobowiązane do naliczania podatku należnego z tego tytułu, gdyż nieodpłatne udostępnianie basenu ma/będzie miało w tym przypadku związek z prowadzoną przez Miasto w obiekcie działalnością gospodarczą. Odnośnie pytania nr 3 skarżąca odwołując się do treści art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, wskazała, że dla oceny możliwości skorzystania z prawa do odliczenia, w każdym przypadku istotne jest ustalenie czy towary i usługi, przy zakupie których naliczono VAT: zostały nabyte przez podatnika tego podatku oraz pozostają w bezspornym związku z wykonywanymi przez niego czynnościami opodatkowanymi. Z powyższego wynika, iż prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje tylko wówczas, gdy powyższe warunki są spełnione łącznie, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych VAT. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi, tj. z czynnościami, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego). Powyższe warunki, zdaniem Miasta, są w przedstawionym stanie faktycznym w tej sytuacji spełnione. Jednocześnie, w odniesieniu do przedstawionego stanu faktycznego jest zdania, iż wykorzystuje/wykorzystywać będzie basen zarówno na potrzeby swojej działalności gospodarczej (czynności opodatkowane VAT), jak i działalności innej niż gospodarcza (czynności niepodlegające VAT). Ponadto nie jest w stanie dokonać tzw. alokacji bezpośredniej, tj. bezpośredniego przyporządkowania wydatków na budowę basenu w ramach inwestycji do poszczególnych rodzajów wykonywanej działalności, tj. do czynności jego zdaniem opodatkowanych VAT lub niepodlegających ustawie o VAT. Mając na względzie treść art. 86 ust. 2a ustawy o VAT skarżąca wyjaśniła, że podstawową kwestią dla poprawnego zastosowania ww. przepisu jest właściwe obliczenie sposobu określenia proporcji. Podkreśliła, iż w ustawie o VAT nie przewidziano jednego ściśle określonego sposobu kalkulacji proporcji. Równocześnie w art. 86 ust. 2c ustawy o VAT wskazano jedynie przykładowe dane, które można wykorzystać przy wyborze sposobu określenia proporcji. Podkreśliła jednak, iż przepis ten wskazuje na dane, które podatnik może wykorzystać, nie wskazując jednocześnie na samą metodę obliczenia sposobu określenia proporcji. W świetle art. 86 ust. 2c ustawy o VAT, danymi służącymi do obliczenia sposobu określenia proporcji mogą być w szczególności: -/ średnioroczna liczba osób wykonujących wyłącznie prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie osób wykonujących prace w ramach działalności gospodarczej i poza tą działalnością; -/ średnioroczna liczba godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą i poza tą działalnością; -/ roczny obrót z działalności gospodarczej w rocznym obrocie podatnika z działalności gospodarczej powiększonym o otrzymane przychody z innej działalności, w tym wartość dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, otrzymanych na sfinansowanie wykonywanej przez tego podatnika działalności innej niż gospodarcza; -/ średnioroczna powierzchnia wykorzystywana do działalności gospodarczej w ogólnej średniorocznej powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej i poza tą działalnością. Zdaniem strony, wskazane dane nie mają charakteru wiążącego i stanowią jedynie wskazówki dla podatników, w oparciu o jakie metody możliwe jest obliczenie sposobu określenia proporcji. W tym zakresie stanowisko doktryny jednolicie prezentuje pogląd tożsamy ze stanowiskiem Miasta (por. przykładowo: T. Michalik – "Lista ujęta w ust. 2c ma charakter jedynie przykładowy i może być wykorzystywana przez podatnika jako pomoc. Podatnik może wybrać wszystkie dane z tych ujętych w ust. 2c albo też pominąć je, jeżeli uzna, że inna metoda w lepszym stopniu odnosi się do jego rodzaju działalności i dokonywanych nabyć towarów i usług." – T. Michalik, VAT. Komentarz, wyd. 13 Warszawa 2017, komentarz do art. 86; A. Bartosiewicz – "Jeśli wziąć pod uwagę, że określone wyżej sposoby liczenia prestruktury są jedynie przykładowe (zgodnie z ustawą), podatnik może przyjmować inne sposoby, w tym oparte na sui generis mutacji powyższych czy też ich połączeniu (na podstawie działań na macierzach, np. macierzy łączącej średnioroczne zatrudnienie ze sposobem wykorzystania powierzchni)." – A. Bartosiewicz, VAT. Komentarz, wyd. 11, komentarz do art. 86.). Niezależnie jednak od tego, według jakiej metody sposób określenia proporcji został obliczony, w każdym przypadku musi on realizować kryteria wskazane w art. 86 ust. 2b ustawy o VAT, zgodnie z którym sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli: zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza. Skarżąca wskazała, iż zgodnie z wykładnią językową powyższego przepisu, wskazane w nim przesłanki muszą zostać spełnione łącznie, aby uznać, że dany sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Przesłanki te mają charakter klauzul generalnych, a więc nie jest możliwe wyinterpretowanie na ich podstawie jednoznacznej i uniwersalnej normy prawnej, która rozstrzygałaby czy dany sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności. Jednakże, w jej opinii, wskazane powyżej przesłanki mają bardzo istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia, czy dany sposób określenia proporcji w pełni realizuje fundamentalne zasady podatku od towarów i usług (w tym w szczególności zasadę neutralności), a więc warunkują możliwość zastosowania przyjętego sposobu określenia proporcji. Dlatego też każdorazowo przyjmowany sposób określenia proporcji winien być przeanalizowany pod kątem zgodności z art. 86 ust. 2b ustawy o VAT. Strona zaakcentowała przy tym, że głównym celem wprowadzenia do ustawy o VAT wskazanych powyżej przepisów dotyczących metody wyliczenia prewspółczynnika jest zobowiązanie podatników do dokonywania odliczenia podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do czynności opodatkowanych – wykonywanych w ramach działalności gospodarczej. Ma to pozwolić na pełniejsze dostosowanie przepisów ustawy o VAT do prawa unijnego i orzecznictwa TSUE. Trybunał w wydanych wyrokach, przedstawia konieczność obliczania podatku naliczonego metodą pre-współczynnika, ale przy poszanowaniu prawa unijnego. Tak jak w wyroku w sprawie C-437/06 Securenta Göttinger Immobilienanlagen und Vermögensmanagement AG przeciwko Finanzamt Göttingen: "(...) przepisy szóstej dyrektywy nie obejmują zasad, których przedmiotem są metody lub kryteria jakie państwa członkowskie są zobowiązane stosować, gdy przyjmują przepisy pozwalające na podział kwot podatku naliczonego - według których odpowiednie wydatki mają związek z działalnością gospodarczą lub działalnością niemającą charakteru gospodarczego. (...) W tych okolicznościach i aby podatnicy mogli dokonywać koniecznych obliczeń, do państw członkowskich należy ustalenie metod i kryteriów właściwych dla tego celu, z poszanowaniem zasad, które stanowią podstawę wspólnego systemu podatku VAT". W tym zakresie TSUE orzekł, że skoro szósta dyrektywa nie zawiera niezbędnych wskazówek dla takich liczbowych ustaleń, państwa członkowskie są zobowiązane do wykonywania swoich kompetencji z uwzględnieniem celu i struktury tej dyrektywy (zob. podobnie wyrok z dnia 14 września 2006 r. w sprawie C- 72/05 Wollny). W szczególności, jak stwierdził rzecznik generalny w pkt 47 swojej opinii do wyroku C-437/06: "instrumenty, które państwa członkowskie mają przyjąć w tym zakresie, powinny szanować zasadę neutralności podatkowej, na której opiera się wspólny system podatku VAT. (...) ustalenie metod i kryteriów podziału kwot podatku naliczonego pomiędzy działalność gospodarczą i działalność niemającą charakteru gospodarczego w rozumieniu szóstej dyrektywy należy do swobodnego uznania państw członkowskich, które korzystając z tego uprawnienia powinny uwzględniać ceł i strukturę tej dyrektywy i na tej podstawie określić sposób obliczania obiektywnie odzwierciedlający część wydatków faktycznie przypadających odpowiednio na każdy z tych rodzajów działalności". Zdaniem skarżącej, TSUE w wydanych wyrokach także wskazuje możliwość stosowania wielu metod wyliczania prewspółczynników dla celów odliczenia VAT. W cytowanym powyżej wyroku w sprawie C-437/06 TSUE w następujący sposób wypowiedział się odnośnie różnych metod ustalenia prewspółczynnika: "Zatem państwa członkowskie powinny korzystać z przysługującego im swobodnego uznania w taki sposób, aby zapewnić, że odliczenie będzie dokonywane wyłącznie w odniesieniu do tej części podatku VAT, która jest proporcjonalna do kwoty przypadającej na czynności uprawniające do odliczenia. (...) Należy dodać, że w ramach korzystania z tego uprawnienia państwa członkowskie są upoważnione do stosowania w danym przypadku klucza inwestycyjnego, bądź klucza transakcyjnego, bądź też jeszcze innego właściwego klucza, nie będąc przy tym zobowiązane do ograniczania się do jednej z tych metod". Powyższe uwagi należy rozpatrywać w kontekście zasady neutralności VAT, która stanowiła niejednokrotnie przedmiot rozważań TSUE. W przywołanym wcześniej wyroku TSUE w sprawie C-437/06 Securenta, wskazano, iż: "System odliczeń ustanowiony przez szóstą dyrektywę ma na celu całkowite uwolnienie przedsiębiorcy od ciężaru podatku VAT należnego lub zapłaconego w ramach jego całej działalności gospodarczej. Wspólny system podatku VAT gwarantuje w ten sposób w zakresie ciężaru podatkowego neutralność każdej działalności gospodarczej – niezależnie od jej celu lub wyników (zob. wyroki: z dnia 14 lutego 1985 r. w sprawie 268/83 Rompelman, Rec. s. 655, pkt 19; z dnia 15 stycznia 1998 r. w sprawie C-37/95 Ghent Coal Terminal, Rec. s. 1-1, pkt 15; i z dnia 21 lutego 2006 r. w sprawie C-223/03 University of Huddersfield, Zb. Orz. s. 1-1751, pkt 47". Strona podkreśliła, iż zasada neutralności wymaga, aby sposób obliczenia odzwierciedlał jak najbardziej obiektywnie rzeczywistą część wydatków na nabycie towarów i usług o mieszanym wykorzystaniu, które są związane z działalnością gospodarczą. W ocenie strony, w świetle orzecznictwa TSUE sposób określenia proporcji musi po pierwsze realizować zasadę neutralności VAT, po drugie ustalenie metod i kryteriów podziału kwot podatku naliczonego pomiędzy działalność gospodarczą i działalność niemającą charakteru gospodarczego, musi uwzględniać cel i strukturę Dyrektywy VAT, a więc musi być to sposób obiektywnie odzwierciedlający część wydatków faktycznie przypadających odpowiednio na każdy z tych rodzajów działalności, po trzecie możliwe jest stosowanie wielu metod wyliczania sposobu określenia proporcji. Przywołując treść art. 86 ust. 22 ustawy o VAT skarżąca podała, że dla jednostek samorządu terytorialnego sposób określenia proporcji określony został w Rozporządzeniu. Niemniej, w świetle art. 86 ust. 2h ustawy o VAT w przypadku, gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie art. 86 ust. 22 (tj. m.in. w przypadku Miasta), uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji. Powyższe potwierdza również uzasadnienie do projektu Rozporządzenia, w którym wskazano, iż: "Wskazanie dla podmiotów wymienionych w projektowanym rozporządzeniu sposobu określenia proporcji uznanego w ich przypadku za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć ułatwi im określenie najwłaściwszego, biorąc pod uwagę specyfikę ich działalności i dokonywanych nabyć, sposobu obliczenia podatku podlegającego odliczeniu. Celem ww. sposobu zaproponowanego w projektowanym rozporządzeniu jest przede wszystkim zagwarantowanie pewności prawa tym podmiotom. Pozwoli to także zminimalizować ewentualne przyszłe spory z organami podatkowymi na gruncie rozliczania podatku naliczonego. Podkreślenia jednak wymaga, że zgodnie z zapisem ustawowym (art. 86 ust. 2h ustawy o VAT), podatnicy, którym dedykowane jest to rozporządzenie nie muszą stosować zawartych w nim zapisów i mogą stosować inny - bardziej w ich ocenie - reprezentatywny sposób określenia proporcji, przy czym rezygnując ze stosowania przepisów rozporządzenia nie skorzystają z pewności prawa gwarantowanej tym aktem". Miasto zauważyło przy tym, że w broszurze informacyjnej Ministra Finansów z 17 lutego 2016 r. w sprawie zasad odliczania podatku od towarów i usług przez podatników prowadzących działalność o charakterze mieszanym, z uwzględnieniem zmian wprowadzonych od 1 stycznia 2016 r. (str. 7), Minister Finansów zaznaczył, iż jednostki samorządu terytorialnego, samorządowe instytucje kultury i państwowe instytucje kultury oraz uczelnie publiczne i instytuty badawcze mogą stosować inną metodę określenia prewspółczynnika, aniżeli ta przedstawiona w Rozporządzeniu "pod warunkiem, że metoda ta zapewnia bardziej dokładne niż metoda wskazana w rozporządzeniu przyporządkowanie podatku naliczonego do czynności dających prawo do odliczenia oraz obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadających na działalność gospodarczą". Minister Finansów wyraźnie zaznaczył więc, iż sposób określenia proporcji wskazany w Rozporządzeniu ma na celu zagwarantowanie pewności prawa oraz minimalizację liczby sporów z organami podatkowymi, jednakże podkreślił, iż rezygnacja ze sposobu określenia proporcji określanego zgodnie z Rozporządzeniem jest jak najbardziej uzasadniona, co wprost potwierdzają uregulowania aktu prawnego wyższego rzędu niż Rozporządzenie, tj. art. 86 ust. 2h ustawy o VAT. W konsekwencji strona wskazała, iż Minister Finansów przyjmuje, że przepisy Rozporządzenia stanowią rozwiązanie mające na celu uproszczenie i wprowadzenie jednolitej, domyślnej metodologii ustalenia sposobu określenia proporcji, jednakże wobec skomplikowania i znacznej złożoności działalności jednostek samorządu terytorialnego, przepisy Rozporządzenia są w oczywisty sposób niedoskonałe i nie odnoszą się do wszelkich rodzajów działalności wykonywanych przez jednostki samorządu terytorialnego, a przez to nie mają charakteru uniwersalnego, lecz stanowią jedynie uproszczenie dla JST, przez co nie zawsze będą one najpełniej realizowały kryteria wskazane w art. 86 ust. 2b ustawy o VAT. Ponadto zdaniem strony, sposób określenia proporcji wskazany w Rozporządzeniu jest zupełnie nieodpowiedni dla ustalenia udziału działalności gospodarczej wykonywanej przez Miasto z wykorzystaniem basenu w całości działalności związanej z jego użyciem, bowiem nie odpowiada specyfice wykonywanej przez Miasto działalności w zakresie udostępniania przedmiotowego obiektu. Sposób określenia proporcji dla MOSiR wskazany w Rozporządzeniu obliczany jest jako udział obrotu z działalności gospodarczej w całości dochodów wykonanych MOSiR, z których część nie ma żadnego związku z wykorzystaniem basenu. Oznacza to, że proporcja ta uwzględnia wszystkie dochody zrealizowane przez MOSiR ze wszystkich segmentów działalności tej jednostki, podczas gdy rodzajowo część z nich może nie mieć żadnego związku z basenem. Innymi słowy, dochody te - poza przychodami z tytułu udostępniania basenu - nie są generowane poprzez wykorzystanie basenu, ale w drodze zupełnie innych czynności. Nawet w przypadkach, gdy basen jest wykorzystywany przez Miasto przy okazji czynności nieodpłatnych (udostępnianie na cele realizacji zadań Miasta), stopień tego wykorzystania nie jest w żaden sposób odzwierciedlony poziomem realizowanych przez MOSiR dochodów. Analizując opisaną w stanie faktycznym strukturę obrotu z działalności MOSiR, a więc licznika ułamka stosowanego w celu obliczenia prewspółczynnika z Rozporządzenia, skarżąca wskazała, iż może pojawić się szereg pozycji, które nie mając związku z wykorzystaniem basenu, zniekształcają przysługujące Miastu prawo do odliczenia VAT od wydatków poniesionych w ramach realizacji Inwestycji na budowę basenu, a tym samym przekreślają całkowicie wymogi stawiane przez art. 86 ust. 2b ustawy o VAT. Identyczna sytuacja ma miejsce w przypadku mianownika ww. ułamka, gdzie szereg pozycji dochodowych może zupełnie nie mieć związku z wykorzystaniem basenu, a zaniżą przysługujące Miastu prawo do odliczenia VAT w związku z wydatkami poniesionymi w ramach realizacji inwestycji na budowę basenu. W ocenie strony, w takiej sytuacji zastosowanie proporcji opartej na udziale obrotu z działalności gospodarczej uzyskiwanej z całej działalności MOSiR, w ogólnych dochodach wykonanych tej jednostki, byłoby całkowitym zaprzeczeniem wymogów określonych w art. 86 ust. 2a i 2b ustawy o VAT – podejście takie nie uwzględniałoby ani specyfiki działalności (udostępnianie basenu, gdzie możliwe jest obiektywne wskazanie zakresu jego wykorzystania do działalności komercyjnej i niekomercyjnej), ani dokonywanych przez Miasto nabyć (zakupy związane bezpośrednio i wyłącznie z basenem i niezwiązane bezpośrednio z żadnymi innymi obszarami). Co więcej, podejście takie byłoby ewidentnie krzywdzące dla Miasta, bowiem doprowadziłoby do znaczącego obniżenia zakresu prawa do odliczenia VAT. W opinii Miasta metoda kalkulacji sposobu określenia proporcji wskazana w Rozporządzeniu nie może być zatem zastosowana względem wydatków na budowę basenu w ramach inwestycji, gdyż w omawianym zakresie nie spełni ona wskazanych wyżej przesłanek zawartych w art. 86 ust. 2b ustawy o VAT. Sposób wyliczenia prewspółczynnika wskazany w Rozporządzeniu w sposób ewidentny nie odpowiada najbardziej specyfice działalności Miasta i dokonanych nabyć w zakresie budowy Basenu. Opiera się on na udziale obrotu z działalności gospodarczej MOSiR w całości jego dochodów wykonanych, z których znaczna część nie wykazuje żadnego związku z wykorzystaniem basenu. Oznacza to, że nie odzwierciedla on właściwie zakresu wykorzystania wydatków na budowę basenu w ramach inwestycji do celów działalności gospodarczej Miasta. Zastosowanie prewspółczynnika obliczonego na podstawie Rozporządzenia względem wskazanych powyżej zakupów stanowiłoby zatem nieuzasadnione naruszenie zasady neutralności podatku VAT. Miasto powołało się na liczne orzeczenia sądów administracyjnych w zbliżonych sprawach dotyczących obiektów sportowych, w tym basenów, w których zaakceptowano możliwość zastosowania prewspółczynnika innego niż proporcja wyliczona w oparciu o przepisy Rozporządzenia. Strona oceniła, że w związku z wykorzystaniem przez Miasto basenu zarówno w celu odpłatnego świadczenia usług jak i wykonywania działalności niepodlegającej VAT (działalność niekomercyjna w zakresie edukacji publicznej oraz innych zadań o charakterze publicznym), może zastosować klucz odliczenia inny bardziej reprezentatywny niż wynikający z Rozporządzenia, gdyż klucz odliczenia wynikający z Rozporządzenia nie odpowiada najbardziej specyfice działalności Miasta i dokonywanych przez nie nabyć. Miasto podkreśliło, iż zaproponowany przez nie prewspółczynnik osobowy uwzględnia w pełni to, jak Miasto wykorzystuje/będzie wykorzystywać basen i jakiego typu działalność za jego pomocą wykonuje/będzie wykonywać. W szczególności uwzględnia on fakt, iż w przypadku działalności tego typu (możliwe jest precyzyjne obliczenie stosunku czynności opodatkowanych do czynności opodatkowanych oraz niepodlegających opodatkowaniu, za pomocą liczby osób, które w danym roku skorzystały z basenu odpłatnie (podmioty zewnętrzne) w łącznej liczbie osób korzystających z basenu (łącznie podmioty zewnętrzne i podmioty wewnętrzne). Znając szczegółowe obliczenia na podstawie prowadzonej przez MOSiR ewidencji wchodzących na basen osób można precyzyjnie i w sposób możliwy do zweryfikowania określić stopień wykonywania opodatkowanej działalności przez Miasto za jego pomocą. Trudno jednocześnie o bardziej miarodajne i obiektywne kryterium. Jego zastosowanie wyklucza nieprawidłowości, które mogłyby pojawić się przy innych metodach. Strona podała w tym miejscu szereg wyroków sądów administracyjnych. Jednocześnie Miasto podkreśliło, że na gruncie obowiązujących przepisów nie ma żadnych przeszkód, aby do różnych sektorów działalności jednego podatnika stosować różne prewspółczynniki. Możliwość tę potwierdza już literalne brzmienie art. 86 ust. 2a ustawy o VAT, zgodnie z którym, gdy przypisanie nabywanych "(...) towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego (...) oblicza się zgodnie ze (...) "sposobem określenia proporcji". Sposób określania proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć". Z treści przytoczonego przepisu nie wynika obowiązek stosowania wyłącznie jednej proporcji. Przeciwnie, przepis ten zobowiązuje podatnika, aby każdy zakup weryfikował pod kątem jego wykorzystania i jeśli w danym przypadku stwierdzi związek z działalnością gospodarczą i inną działalnością, to ma obowiązek zastosować proporcję uwzględniającą zarówno działalność, do której wykorzystuje ten zakup (specyfika działalności), jak i rodzaj tego zakupu (specyfika nabycia). A zatem respektując nałożony przez ten przepis obowiązek uwzględniania specyfiki działalności i nabyć, każde nabycie towarów i usług podatnik powinien rozpatrywać oddzielnie, co ewidentnie wymaga stosowania odrębnych prewspółczynników dla różnych rodzajów prowadzonej działalności i różnych nabyć. Oczywiście nie jest wykluczone, że określona grupa nabyć wykorzystywanych w danym sektorze działalności będzie mogła być odliczana tym samym prewspółczynnikiem, ale przepis w żadnym wypadku nie wymaga, aby do wszystkich nabyć stosować ten sam prewspółczynnik. Również ratio legis powyższej normy jednoznacznie przemawia za odrzuceniem takiej tezy, bowiem dokonywanie odliczeń VAT naliczonego z faktur VAT dokumentujących wszystkie ponoszone przez podatnika wydatki przy zastosowaniu wyłącznie jednej proporcji byłoby daleko idącym uproszczeniem, które z założenia nie uwzględniałoby specyfiki prowadzonej przez Miasto działalności i dokonywanych przez nie nabyć, a więc byłoby rozwiązaniem dokładnie odwrotnym od tego wymaganego przez art. 86 ust. 2a ustawy o VAT. W konsekwencji sam fakt ustalenia przez Ministra Finansów w Rozporządzeniu określonej metody liczenia prewspółczynnika dla gmin i ich jednostek organizacyjnych nie przesądza, że prewspółczynnik taki jest obligatoryjny we wszystkich przypadkach. W odniesieniu do nabyć i rodzajów działalności, dla których metoda ta nie jest adekwatna, stosować należy inne metody, które są bardziej reprezentatywne. Strona powołała się na orzecznictwo, w których sądy administracyjne zaaprobowały stanowisko, zgodnie z którym podatnik jest uprawniony do zastosowania różnych proporcji w zależności od specyfiki prowadzonej działalności. Jak wskazano, Miasto nie jest w stanie dokonać tzw. alokacji bezpośredniej, tj. przyporządkowania poniesionych wydatków poniesionych na budowę basenu w ramach inwestycji do poszczególnych rodzajów działalności wykonywanej za pośrednictwem basenu, tj. do czynności jego zdaniem opodatkowanych VAT lub niepodlegających ustawie o VAT. Niemniej, strona jest w stanie precyzyjnie określić udział ilości podmiotów zewnętrznych (tj. osób korzystających odpłatnie z basenu), w całkowitej liczbie osób korzystających z basenu tj. podmiotów zewnętrznych, jak i podmiotów wewnętrznych). Obliczona w ten sposób proporcja stanowi obiektywny miernik realnego wykorzystania basenu do poszczególnych rodzajów czynności. Na podstawie dokonanych obliczeń, opartych na obiektywnych danych, w pełni mierzalnych i ściśle określonych, Miasto jest zatem w stanie podać zakres faktycznego zakresu wykorzystania basenu. Skarżąca dokonała szacunkowej kalkulacji wysokości prewspółczynnika osobowego, przy uwzględnieniu opisanej powyżej metodologii, która jej zdaniem jest reprezentatywna i oparta o zasadę neutralności podatku VAT. Oszacowana wartość prewspółczynnika obiektywnie odzwierciedli stopień wykorzystania basenu w ramach prowadzonej przez Miasto działalności gospodarczej. W opinii Miasta powyższa metoda daje możliwość obiektywnego i najbardziej rzetelnego wyodrębnienia części wydatków poniesionych na budowę basenu w ramach inwestycji faktycznie przypadających odpowiednio na każdy z rodzajów czynności, do wykonywania których wykorzystywany jest basen, w przeciwieństwie do sposobu określenia proporcji wskazanego w Rozporządzeniu. Wskazało, że zdaniem JST, przypadki nieodpłatnego udostępnienia basenu na rzecz dzieci do lat 4, weteranów i weteranów poszkodowanych nie powinny wpływać na zakres prawa Miasta do odliczenia VAT od wydatków ponoszonych na budowę basenu w ramach inwestycji. Nieodpłatne udostępnianie basenu tym podmiotom nie stanowi bowiem wykorzystania obiektu do celów innych niż działalność gospodarcza, o których mowa w art. 86 ust. 2a ustawy o VAT. Jest natomiast związane z działalnością gospodarczą prowadzoną w obiekcie przez MOSiR. W odniesieniu do basenu metody obliczania sposobu określenia proporcji określone w Rozporządzeniu nie realizują przesłanek wynikających z art. 86 ust. 2b ustawy o VAT. Zdaniem Miasta, w sprawie objętej zakresem niniejszego wniosku, dane służące do obliczenia sposobu określenia proporcji wskazane w Rozporządzeniu nie będą spełniały wskazanych przesłanek do uznania sposobu określenia proporcji obliczonego na ich podstawie za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej działalności ze względu na specyficzny sposób wykorzystywania basenu przez Miasto. Zdaniem skarżącej, skoro basen jest/będzie wykorzystywany przez Miasto do ściśle określonego segmentu działalności, to przy obliczaniu sposobu określenia proporcji należy posłużyć się danymi odnoszącymi się ściśle do tego środka trwałego, gdyż w żadnym razie nie można uznać, iż dane odnoszące się ogólnie do całej działalności MOSiR obiektywnie odzwierciedlają/odzwierciedlać będą część wydatków poniesionych na budowę basenu w ramach Inwestycji przypadającą na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza w odniesieniu do basenu. Zaakcentowała, że nie jest możliwe twierdzenie, iż przewidziany w Rozporządzeniu sposób określenia proporcji uwzględniający wszystkie wskazane powyżej segmenty działalności MOSiR, w przypadku wydatków poniesionych na budowę basenu w ramach inwestycji, zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz odzwierciedla obiektywnie część wydatków poniesionych na budowę basenu w ramach Inwestycji przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza. Przeciwnie, sposób ten w praktyce znacząco zaniża wartość wydatków poniesionych na budowę basenu w ramach inwestycji przypadającą na działalność gospodarczą. W tym przypadku, aby zapewnić w opisanej sytuacji zachowanie wskazywanej wyżej neutralności podatku VAT, a także zgodność z celem wprowadzenia przepisów zawartych w art. 86 ust. 2a-2h ustawy o VAT stanowiących o sposobie określania proporcji, konieczne jest stosowanie przez Miasto w odniesieniu do wydatków poniesionych na budowę basenu w ramach inwestycji sposobu określenia proporcji obliczonego z uwzględnieniem ilości osób, którym udostępniono obiekt w ramach poszczególnych rodzajów działalności (gospodarczej i innej niż gospodarcza). Zastosowanie sposobu określenia proporcji w odniesieniu do wydatków poniesionych na budowę basenu w ramach inwestycji, wyliczonego w opisany powyżej szczegółowo sposób, zdaniem Miasta najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez Miasto działalności w tym zakresie i dokonywanych przez Miasto w tym zakresie nabyć, a także najlepiej uwzględnia cel przepisów o proporcjonalnym odliczaniu podatku naliczonego. Metodologia zaprezentowana przez stronę zapewnia większą reprezentatywność w porównaniu do sposobu określenia proporcji na podstawie Rozporządzenia, który uwzględnia dochody z czynności zupełnie niezwiązanych z basenem. Skarżąca wskazała, iż obliczenie sposobu określenia proporcji na podstawie Rozporządzenia w oparciu o ogólną działalność danej jednostki może istotnie zakłócić realizację wymogu ustawowego przewidzianego wart. 86 ust. 2b ustawy o VAT. W takim przypadku może dojść do ustalenia sposobu określenia proporcji na poziomie znacznie odbiegającym od faktycznego zakresu wykorzystania basenu. Tymczasem sposób wskazany przez Miasto jest metodą odwołującą się do najbardziej obiektywnych kryteriów (kryterium osobowe odnoszące się wyłącznie do działalności wykonywanej za pomocą basenu) i w pełni realizuje przesłanki wskazane w art. 86 ust. 2b ustawy o VAT. Porównanie ilości osób korzystających z basenu w ramach prowadzonej przez Miasto działalności gospodarczej z liczbą osób korzystających basenu w ramach prowadzonej przez Miasto działalność publicznoprawnej, również prowadzi do wniosku, iż ich stosunek jest na tyle znaczący, że nie można nie wziąć go pod uwagę podczas ustalania prewspółczynników. Strona na poparcie prezentowanego stanowiska przywołała wyroki sądów administracyjnych. W konsekwencji, zestawiając te dwa sposoby określenia proporcji, skarżąca stwierdziła, iż w porównaniu do proporcji uwzględniającej dane w postaci ilości osób korzystających z obiektu w ramach poszczególnych rodzajów działalności Miasta, sposób określenia proporcji ustalony na podstawie Rozporządzenia istotnie zniekształca kwotę VAT naliczonego podlegającego odliczeniu, która w takim wypadku będzie nieadekwatna do stopnia wykorzystania basenu do działalności gospodarczej. Metoda obliczania sposobu określenia proporcji proponowana przez Miasto eliminuje natomiast wskazane wady. W konsekwencji powyższego, zdaniem Miasta, w odniesieniu do poniesionych na budowę basenu w ramach inwestycji wydatków przysługuje mu prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy wykorzystaniu sposobu określenia proporcji opartego o kryterium osobowe. Strona podkreśliła, iż przedstawiona wyżej metodologia spełnia przesłanki określone w art. 86 ust. 2a i 2b w związku z art. 86 ust. 2h ustawy o VAT, w szczególności najbardziej oddaje specyfikę prowadzonej działalności i obiektywnie odzwierciedla część wydatków poniesionych na budowę basenu w ramach inwestycji przypadającą na działalność opodatkowaną oraz niepodlegającą VAT. Zaakcentowała, że ustawodawca w art. 86 ust. 2h ustawy o VAT posługuje się bardzo szerokim sformułowaniem o charakterze uznaniowym: " w przypadku gdy podatnik (...) uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji". Taka treść przepisu sugeruje, że to w gestii podatnika leży decyzja czy wybrana przez niego metodologia jest "lepsza" niż sposób określenia proporcji wskazany w Rozporządzeniu, a Miasto wskazało, że uznaje, iż prewspółczynnik osobowy stricte związany z udostępnianiem basenu jest bardziej reprezentatywny z punktu prowadzonej przez Miasto działalności i dokonywanych nabyć niż metodologia przewidziana w Rozporządzeniu. Zdaniem Miasta, w odniesieniu do wydatków poniesionych na budowę basenu w ramach inwestycji przysługuje mu prawo do odliczenia części podatku naliczonego przy pomocy tzw. prewspółczynnika osobowego, skalkulowanego dla basenu na podstawie art. 86 ust. 2h ustawy o VAT. W wymienionej na wstępie interpretacji indywidualnej organ uznał stanowisko Miasta za: -/ prawidłowe w zakresie uznania czynności udostępniania basenu na rzecz podmiotów zewnętrznych za działalność gospodarczą Miasta i w konsekwencji uznanie ww. czynności za czynności podlegające opodatkowaniu VAT, niekorzystające ze zwolnienia z VAT, -/ prawidłowe w zakresie braku obowiązku naliczania podatku należnego z tytułu udostępniania basenu na rzecz podmiotów wewnętrznych, -/ nieprawidłowe w zakresie braku obowiązku do naliczania podatku należnego z tytułu udostępniania basenu na rzecz dzieci do lat 4, weteranów oraz weteranów poszkodowanych, -/ nieprawidłowe w zakresie prawa do odliczenia części podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących wydatki związane z budową basenu w ramach projektu inwestycyjnego pn. "Budowa krytej pływalni w [...]" przy zastosowaniu prewspółczynnika osobowego, skalkulowanego dla basenu na podstawie art. 86 ust. 2h ustawy o VAT. W pierwszej kolejności przytoczył przepisy mające zastosowanie w sprawie i dokonał ich wykładni. DKIS stwierdził, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania podlegają wszelkie transakcje, których przedmiotem jest odpłatna dostawa towarów lub odpłatne świadczenie usług (ewentualnie nieodpłatne zrównane z odpłatnym świadczeniem), jednak aby takie czynności podlegały opodatkowaniu muszą być one wykonywane przez podatników w rozumieniu ustawy i wykonywane w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy. Z przepisów art. 15 ust. 1, ust. 2 i ust. 6 ustawy o VAT wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy itp., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych). Tylko w tym zakresie bowiem ich czynności mają charakter działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT. Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, z kolei czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Natomiast z art. 2 ust. 1, art. 6 ust. 1 i art. 7 ust. 1 u.s.g. jednoznacznie wynika, że gmina, wykonując we własnym imieniu i na własny rachunek czynności spełniające definicję działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 ustawy, działa w charakterze podatnika podatku VAT. Na tle przedstawionego przez stronę opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, organ wskazał, że wątpliwości strony w pierwszej kolejności dotyczą ustalenia, czy czynności udostępniania basenu na rzecz podmiotów zewnętrznych stanowią/będą stanowiły działalność gospodarczą Miasta oraz czynności podlegające opodatkowaniu VAT, niekorzystające ze zwolnienia z VAT. Zdaniem DKIS w rozpatrywanej sytuacji występują/będą występowały skonkretyzowane świadczenia, które są/będą wykonane między dwoma stronami umowy, tj. między Miastem działającym za pośrednictwem jednostki organizacyjnej (MOSiR), a podmiotami zewnętrznymi korzystającymi odpłatnie z basenu, które zobowiązują się do wniesienia zapłaty wynagrodzenia na rzecz strony w związku z ww. możliwością korzystania z basenu. Zatem występuje/będzie występował bezpośredni związek (ekwiwalentność) pomiędzy świadczeniem strony a zapłatą wnoszoną przez podmioty zewnętrzne korzystające z basenu. Z uwagi na zaistnienie bezpośredniego związku pomiędzy otrzymanymi płatnościami, a zindywidualizowanymi świadczeniami na rzecz podmiotów zewnętrznych organ stwierdził, że czynności, które skarżąca wykonuje/będzie wykonywała w zamian za otrzymane płatności od korzystających z basenu, będą stanowić usługi podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, a strona będzie wykonywać ww. czynności w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ww. ustawy. Ponadto, wykonywana czynność, która podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług może albo być opodatkowana właściwą stawką podatku VAT, albo może korzystać ze zwolnienia od tego podatku. Organ zaznaczył, że zastosowanie zwolnienia od podatku możliwe jest tylko wówczas, gdy wynika to wprost z ustawy lub przepisów wykonawczych do ustawy. Podkreślił, że ani przepisy ustawy, ani też rozporządzeń wykonawczych do ustawy nie przewidują zwolnienia od podatku dla usługi polegającej na odpłatnym udostępnianiu basenu, w związku z czym czynność ta nie będzie korzystała ze zwolnienia od podatku VAT. Organ ocenił, że odpłatne udostępnianie basenu przez Miasto (za pośrednictwem jednostki organizacyjnej - MOSiR), stanowi/będzie stanowiło odpłatne świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na mocy przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT i niekorzystające ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Tym samym stanowisko strony w zakresie pytania nr 1 organ uznał za prawidłowe. W zakresie wątpliwości strony, czy z tytułu udostępniania basenu na rzecz podmiotów wewnętrznych, dzieci do lat 4, weteranów oraz weteranów poszkodowanych Miasto jest/będzie zobowiązane do naliczania podatku należnego, organ wyjaśnił, że przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa o VAT zalicza do grona usług każde świadczenie niebędące dostawą towarów. Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania, podlegają wszelkie transakcje, których przedmiotem jest dostawa towarów lub świadczenie usług, pod warunkiem, że są one realizowane przez podatników w rozumieniu ustawy i wykonywane w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy. Zgodnie z unormowaniami zawartymi w art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy, w pewnych, ściśle określonych przypadkach, również nieodpłatne przekazanie towarów i nieodpłatne świadczenie usług należy uznać za spełniające definicję odpłatnej dostawy towarów lub odpłatnego świadczenia usług, które na podstawie art. 5 ust. 1 ustawy o VAT podlega opodatkowaniu podatkiem VAT. Mając na względzie treść art. 2 ust. 1, art. 3 i art. 4 ustawy z 5 września 2016 r. o szczególnych zasadach rozliczeń podatku od towarów i usług oraz dokonywania zwrotu środków publicznych przeznaczonych na realizację projektów finansowanych z udziałem środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej lub od państw członkowskich Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu przez jednostki samorządu terytorialnego (t. j. Dz. U. z 2018 r. poz. 280) organ stwierdził, że podatnikiem podatku VAT dla wszelkich czynności jest gmina. Zatem wszystkie czynności wykonywane przez jednostki organizacyjne gminy na rzecz osób trzecich powinny być rozliczane przez jednostkę samorządu terytorialnego, która je utworzyła, a czynności dokonywane pomiędzy tymi jednostkami mają charakter wewnętrzny. Oznacza to, że przy scentralizowanym modelu rozliczeń świadczenie jakichkolwiek czynności pomiędzy jednostkami budżetowymi i zakładami budżetowymi tej samej gminy a gminą, staje się świadczeniem wewnętrznym niepodlegającym opodatkowaniu podatkiem VAT. Organ podkreślił przy tym, że świadczenie – składające się na istotę usługi – zakłada istnienie dwustronnego stosunku zobowiązaniowego, tj. dwóch odrębnych podmiotów. Stwierdził, że z racji braku możliwości uznania jednostek organizacyjnych za odrębnych od Miasta podatników podatku od towarów i usług, nie występuje wzajemne świadczenie pomiędzy podatnikami. Zatem nie występuje żadna czynność, dla której strona występowałaby w charakterze podmiotu świadczącego usługę na rzecz takich jednostek. Tym samym zdaniem organu, w sprawie nie występuje/nie będzie występowało świadczenie usług pomiędzy Miastem a jego jednostkami organizacyjnymi (szkołami), które można rozpatrywać w kategorii czynności podlegających opodatkowaniu. W tym przypadku nie znajdzie także zastosowania art. 8 ust. 2 ustawy o VAT, z uwagi na niespełnienie przesłanek zawartych w tym przepisie. W konsekwencji, udostępnianie basenu na rzecz podmiotów wewnętrznych (uczniów szkół będących jednostkami budżetowymi Miasta) nie stanowi/nie będzie stanowiło czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług i tym samym z tego tytułu Miasto nie jest/nie będzie zobowiązane do naliczania podatku należnego. Odnosząc się do nieodpłatnego świadczenia usług polegającego na przyznaniu bezpłatnego wstępu i korzystania z basenu dla dzieci do lat 4 i weteranów oraz weteranów poszkodowanych, organ zauważył, że w myśl art. 8 ust. 2 pkt 2 ustawy o VAT, dla ustalenia, czy konkretne nieodpłatne świadczenie usług podlega opodatkowaniu na mocy cytowanego przepisu istotne jest ustalenie celu takiego świadczenia. Jeżeli nieodpłatne świadczenie wpisywało się będzie w cel prowadzonej działalności gospodarczej, wtedy przesłanka uznania takiej nieodpłatnej czynności za odpłatne świadczenie usług, podlegające opodatkowaniu nie zostanie spełniona. Stwierdzenie takie uzależnione jednak jest od konkretnych okoliczności, jakie w danej sprawie występują. Przy czym, za usługi niezwiązane z prowadzeniem przedsiębiorstwa (świadczone do celów innych niż działalność gospodarcza) należy uznać wszelkie usługi, których świadczenie odbyło się bez związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą. Natomiast przez usługi związane z prowadzeniem przedsiębiorstwa, należy rozumieć te usługi, które są wykonywane nieodpłatnie w związku z potrzebami prowadzonej działalności gospodarczej podatnika, potrzebami związanymi z funkcjonowaniem prowadzonego przedsiębiorstwa. W tym więc aspekcie winny być rozpatrywane działania podejmowane przez dany podmiot. Organ podkreślił, że przepis art. 8 ust. 2 pkt 2 ustawy o VAT ma zastosowanie tylko do tych spośród usług nieodpłatnych, które spełniają warunek w nim wymieniony, tj. dotyczy tych usług nieodpłatnych, które służą celom innym niż działalność gospodarcza podatnika. Jeśli ww. warunek nie jest spełniony, nie może być mowy o potraktowaniu usługi świadczonej nieodpłatnie jako usługi odpłatnej i objęcie jej zakresem opodatkowania VAT. Oceniając, czy dana usługa służy działalności przedsiębiorstwa podatnika, należy zbadać, czy jest ona dla tego celu niezbędna, jak również zważyć, czyja korzyść jest dominująca. Jeżeli korzyść podatnika przeważa nad korzyścią pracownika, w tym jak w okolicznościach sprawy, podmiotów trzecich (dzieci do lat 4 oraz weteranów i weteranów poszkodowanych uprawnionych do nieodpłatnych wejść na basen), wówczas świadczenie to zachowuje swój nieodpłatny charakter i nie podlega opodatkowaniu. Zdaniem organu, co do zasady takie usługi, w których zasadniczą korzyść odnoszą osoby korzystające z danej usługi, należałoby uznać za świadczone na ich osobiste cele, a w konsekwencji usługi te będą podlegały opodatkowaniu na podstawie art. 8 ust. 2 ustawy o VAT. Z drugiej jednak strony, jeżeli usługa taka nie jest świadczona przez podatnika w ramach prowadzonej przez niego działalności lub ma z nią nikły związek, to można mówić o świadczeniu usługi nie tyle na cele osobiste, lecz przede wszystkim w ramach innej działalności. W tym przypadku również czynność ta objęta jest opodatkowaniem zgodnie z art. 8 ust. 2 ww. ustawy. Ocenił, że przy analizie przesłanek zastosowania art. 8 ust. 2 pkt 2 ustawy o VAT, decydującym kryterium jest zatem związek usługi z działalnością gospodarczą podatnika (tj. cel działania) - jeżeli nieodpłatne świadczenie wpisuje się w cel prowadzonej działalności gospodarczej, wówczas przesłanka uznania tej nieodpłatnej czynności za odpłatne świadczenie usług, podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT, nie zostanie spełniona. Oceniając zatem, czy dana usługa służy działalności przedsiębiorstwa podatnika, należy zbadać, czy jest ona dla tego celu niezbędna, jak również zważyć, czyja korzyść jest dominująca. Jednocześnie usługa taka powinna służyć przede wszystkim interesom podatnika, a korzyść odbiorcy świadczenia powinna mieć charakter uboczny. Oznacza to, że w przypadku gdy korzyść podatnika przeważa nad korzyścią odbiorcy świadczenia świadczenie to zachowuje swój nieodpłatny charakter i nie podlega opodatkowaniu. Jednocześnie DKIS wskazał, że dla zastosowania art. 8 ust. 2 pkt 2 ustawy o VAT istotne jest, czy podatnikowi przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego. Należy bowiem zwrócić uwagę na opinię Rzecznika Generalnego z 23 października 2008 r. w sprawie C-371/07, który stwierdził, że: "(...) możliwość odliczenia podatku naliczonego stanowi wyraźną przesłankę jedynie dla zastosowania art. 5 ust. 6 lub art. 6 ust. 2 lit. a, jednakże sądzę, że w art. 6 ust. 2 lit. b ma charakter bezwzględnie dorozumiany. Nie ma w tym przypadku charakteru wyraźnego zasadniczo z uwagi na to, że przepis ten odnosi się głównie do usług świadczonych przez pracowników, a koszty pracowników (w formie wynagrodzenia) nie są obciążone podatkiem VAT. Jednakże w przypadku, gdy kompleksowa dostawa winna być sklasyfikowana, jako dostawa usług, wykorzystane towary zazwyczaj będą podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT, a podstawą opodatkowania w odniesieniu do wszystkich transakcji wymienionych w art. 6 ust. 2 stanowi »suma wydatków poniesionych przez podatnika na wykonanie usług« (art. 11 część A ust. 1 lit. c). Objęcie tą podstawą opodatkowania kosztu dostaw, od których podatek naliczony nie podlegał odliczeniu, byłoby sprzeczne nie tylko z systematyką art. 5 ust. 6 i art. 6 ust. 2 w całości, ale również z fundamentalną zasadą neutralności podatku VAT dla podatników" (pkt 40 opinii). Zatem na podstawie art. 8 ust. 2 pkt 2 ustawy o VAT, za odpłatne świadczenie usług uznaje się nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, oraz wszelkie inne nieodpłatne świadczenie usług do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika, jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Wobec tego organ stwierdził, że świadczenie usług wstępu i korzystania z basenu na rzecz podmiotów uprawnionych do nieodpłatnych wejść na basen (dzieci do lat 4 oraz weteranów i weteranów poszkodowanych), nie są/nie będą niezbędne dla celu działalności gospodarczej Miasta - nie służą/nie będą służyły przede wszystkim tej działalności, przeważa tutaj bowiem korzyść podmiotów korzystających z tych świadczeń. Mając na względzie stan faktyczny sprawy DKIS uznał, że nieodpłatny wstęp dzieci do lat 4 ma ścisły związek z usługą odpłatnego wstępu opiekunów dzieci na basen. Dzieci do lat 4 nie posiadają zdolności do czynności cywilnoprawnych, a więc nie mogą same zakupić biletu i mogą korzystać z basenu wyłącznie w obecności pełnoletnich opiekunów, którzy zobligowani są do zakupu biletu wstępu. Zatem udostępnienie basenu – odpłatnie jak i nieodpłatnie – następuje/będzie następowało w wykonaniu umowy cywilnoprawnej. Tym samym przyjęcie, że usługa wstępu na basen w zakresie dotyczącym osób zwolnionych z ponoszenia opłat (dzieci do lat 4 oraz weteranów i weteranów poszkodowanych) odbywa się/będzie się odbywała poza działalnością gospodarczą Miasta w ramach władztwa publicznoprawnego nie znajduje uzasadnienia i ma charakter sztuczny. Organ uznał, że usługi polegające na przyznaniu bezpłatnego wstępu dzieciom do lat 4 oraz weteranom i weteranom poszkodowanym, pomimo że są/będą realizowane w ramach działalności gospodarczej Miasta, nie są/nie będą niezbędne dla celu tej działalności – nie służą/nie będą służyły przede wszystkim tej działalności. W jego ocenie nie można przyjąć, że korzyść podmiotów uprawnionych do nieodpłatnych wejść na basen (dzieci do lat 4 oraz weteranów i weteranów poszkodowanych) ma/będzie miała charakter uboczny w stosunku do korzyści, jaką z tytułu tego świadczenia Miasto odnosi/będzie odnosić. To z kolei prowadzi do wniosku, że ww. nieodpłatne świadczenie usług następuje/będzie następowało do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika, co w świetle art. 8 ust. 2 pkt 2 ustawy o VAT należy traktować jako odpłatne świadczenie usług podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT. Zatem zdaniem organu, nieodpłatny wstęp i korzystanie z basenu dla dzieci do lat 4 oraz weteranów i weteranów poszkodowanych wpisują się/będą wpisywały się w ogólną działalność gospodarczą prowadzoną przez Miasto, związaną z usługami udostępniania basenu. W przedstawionych okolicznościach, na rzecz dzieci do lat 4 oraz weteranów i weteranów poszkodowanych skarżąca świadczy/będzie świadczyć usługi udostępniania basenu wyłącznie w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT. Nieodpłatne udostępnianie basenu (wstęp i korzystanie) dla dzieci do lat 4 oraz weteranów i weteranów poszkodowanych stanowi/będzie stanowiło nieodpłatne świadczenie usług, a czynność ta - w świetle art. 8 ust. 2 pkt 2 ustawy o VAT – podlega/będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Nieodpłatne udostępnienie basenu dla dzieci do lat 4 oraz weteranów i weteranów poszkodowanych następuje/będzie następowało do celów innych niż działalność gospodarcza Miasta. W zakresie pytania nr 3, stronie przysługuje prawo do odliczenia części podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących wydatki związane z budową basenu w ramach projektu inwestycyjnego pn. "Budowa krytej pływalni w [...]". W konsekwencji, czynność nieodpłatnego udostępniania basenu (wstęp i korzystanie) dla dzieci do lat 4 oraz weteranów i weteranów poszkodowanych stanowi/będzie stanowiła czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Wykonywana czynność, która podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług może albo być opodatkowana właściwą stawką podatku VAT, albo może korzystać ze zwolnienia od tego podatku. Przepisy ustawy oraz rozporządzeń wykonawczych do ustawy nie przewidują zwolnienia od podatku dla opisanych we wniosku czynności. W związku z tym, usługi te opodatkowane są według właściwej stawki podatku. W konsekwencji, Miasto jest/będzie zobowiązanie do naliczania podatku VAT w związku z nieodpłatnym świadczeniem usług polegających na przyznaniu bezpłatnego wstępu i korzystania z basenu przez dzieci do lat 4 oraz weteranów oraz weteranów poszkodowanych. Podsumowując organ stwierdził, że Miasto nie jest/nie będzie zobowiązanie do naliczania podatku należnego z tytułu udostępniania basenu na rzecz podmiotów wewnętrznych. Natomiast jest/będzie zobowiązanie do naliczenia podatku należnego z tytułu nieodpłatnego udostępniania basenu na rzecz dzieci do lat 4 i na rzecz weteranów oraz weteranów poszkodowanych. Tym samym, stanowisko strony w zakresie pytania oznaczonego nr 2 organ uznał za: -/ prawidłowe w odniesieniu do braku obowiązku do naliczania podatku należnego z tytułu udostępniania basenu na rzecz podmiotów wewnętrznych, -/ nieprawidłowe odniesieniu do braku obowiązku do naliczania podatku należnego z tytułu udostępniania basenu na rzecz dzieci do lat 4, weteranów oraz weteranów poszkodowanych. Odnośnie wątpliwości w zakresie prawa do odliczenia części podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących wydatki związane z budową basenu w ramach inwestycji przy zastosowaniu prewspółczynnika osobowego, skalkulowanego dla basenu na podstawie art. 86 ust. 2h ustawy o VAT (pytanie nr 3) organ wskazał należy, że z art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego). Przedstawiona powyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z usługami i towarami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi. Ustawodawca zapewnił podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ww. ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Z uwagi na brzmienie cytowanych przepisów ustawy organ zauważył, że obowiązkiem podatnika jest przypisanie konkretnych wydatków do określonego rodzaju sprzedaży, z którymi wydatki te są związane. Podatnik ma zatem obowiązek odrębnego określenia, z jakim rodzajem działalności będzie związany podatek wynikający z otrzymanych faktur zakupu, czyli dokonania tzw. alokacji podatku. Podkreślił, że wyrażoną w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT generalną zasadę uprawniającą do odliczenia podatku naliczonego, uzupełniają regulacje zawarte w art. 86 ust. 2a-2h ustawy. Organ wyjaśnił, że w Rozporządzeniu wydanym na podstawie delegacji ustawowej z art. 86 ust. 22 ustawy o VAT zostali wskazani podatnicy, do których przepisy w nim zawarte się odnoszą. Są to: jednostki samorządu terytorialnego, samorządowe instytucje kultury, państwowe instytucje kultury, uczelnie publiczne, instytuty badawcze. Jak wynika z § 3 ust. 1 Rozporządzenia, w przypadku jednostki samorządu terytorialnego sposób określenia proporcji ustala się odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego. Oznacza to, że w przypadku jednostek samorządu terytorialnego, nie może być ustalany jeden "całościowy" sposób określenia proporcji dla jednostek samorządu terytorialnego jako osoby prawnej, tylko powinny być ustalane odrębnie sposoby określenia proporcji dla jej poszczególnych jednostek organizacyjnych. Organ zauważył, że Rozporządzenie wprowadza wzory, według których będą wyznaczane sposoby określenia proporcji, uznane za najbardziej odpowiadające specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć (§ 3 ust. 3 Rozporządzenia) DKIS wyjaśnił, że wyłączenie powyższych transakcji z dochodów wykonanych urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego (mianownik proporcji) zapewnia spójność z wyłączeniem tych transakcji z obrotu z działalności gospodarczej (licznik proporcji) i ma na celu "oczyszczenie" kwoty przychodów przyjmowanej do wyliczenia proporcji z danych, które mogłyby zniekształcić proporcję. Zaproponowana przez ustawodawcę metoda ma charakter "obrotowy", polegający na ustaleniu udziału "obrotów" z tytułu działalności gospodarczej w całkowitym "obrocie" z tytułu działalności gospodarczej oraz działalności pozostającej poza sferą VAT. Przywołany art. 86 ust. 2a ustawy o VAT wprost określa, co stanowi kwotę podatku naliczonego w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych. Zgodnie z tą normą, w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza (z wyjątkiem wykorzystania na cele osobiste, do których może mieć zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ww. ustawy), w sytuacji gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej. Organ podkreślił, że dla stwierdzenia, czy działalność lub transakcje stanowią "cele inne niż związane z działalnością gospodarczą" znaczenie ma, czy mieszczą się one w przedmiocie działalności danej jednostki. Ocenił, że cele prowadzonej działalności gospodarczej należy rozpatrywać w kontekście definicji działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 i ust. 3 ustawy o VAT. W związku z prowadzeniem działalności gospodarczej u podatnika mogą wystąpić działania czy sytuacje, które nie generują opodatkowania podatkiem VAT. "Towarzyszą" one działalności gospodarczej i nie stanowią obok niej odrębnego przedmiotu działalności podatnika. Nie podlegają one opodatkowaniu podatkiem VAT, jednakże ich występowanie nie oznacza, że u podatnika występują czynności wykonywane poza działalnością gospodarczą. Za czynności zrównane z czynnościami wykonywanymi w ramach działalności gospodarczej uznaje się także nieodpłatną dostawę towarów lub nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste, w przypadkach, o których mowa w art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ww. ustawy. Uzasadnia to fakt, że chociaż czynności te z definicji nie mają związku z działalnością gospodarczą, w przypadkach określonych w tych przepisach następuje obowiązek naliczenia podatku VAT. Natomiast przez cele inne rozumie się sferę działalności danego podmiotu niebędącą działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 i ust. 3 ustawy o VAT (przykładowo działalność podmiotu w charakterze organu władzy czy nieodpłatną działalność statutową). Organ uznał, że z powołanych przepisów art. 86 ustawy o VAT wynika, że w celu odliczenia podatku naliczonego, w pierwszej kolejności podatnik powinien przyporządkować ponoszone wydatki do poszczególnych rodzajów działalności (opodatkowanej podatkiem VAT, zwolnionej i niepodlegającej opodatkowaniu tym podatkiem). W przypadku zakupów bezpośrednio związanych z działalnością opodatkowaną, podatnik, na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy, odlicza podatek naliczony w całości. Wskazana zasada wyłącza tym samym możliwość dokonywania odliczeń podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku lub niepodlegających opodatkowaniu VAT. Natomiast w sytuacji, gdy takie przyporządkowanie nie jest możliwe, a wydatki służą zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, podatnik powinien ustalić proporcję, o której mowa w art. 86 ust. 2a ww. ustawy. DKIS doszedł do przekonania, że obowiązkiem Miasta w pierwszej kolejności jest przypisanie konkretnych wydatków do określonych rodzajów sprzedaży, z którymi wydatki te są/będą związane. Zatem Miasto ma obowiązek odrębnego określenia, czy podatek wynikający z otrzymanych faktur związany jest z czynnościami opodatkowanymi, czy z czynnościami nieobjętymi ustawą, czyli dokonania tzw. bezpośredniej alokacji. Jeżeli takie wyodrębnienie jest możliwe, stronie przysługuje prawo do odliczenia pełnej kwoty podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych ze sprzedażą opodatkowaną, brak jest natomiast takiego prawa w stosunku do towarów i usług wykorzystywanych do wykonywania czynności nieobjętych tym podatkiem. Natomiast jeżeli dokonanie bezpośredniej alokacji nie jest możliwe, czyli w przypadku gdy dokonany zakup służy/będzie służyć obu rodzajom działalności, Miasto jest uprawnione odliczyć tylko tą część podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom dającym prawo do odliczenia. Zasada proporcjonalnego odliczania podatku ma bowiem zastosowanie do tej kategorii wydatków, których nie da się jednoznacznie przypisać do konkretnego rodzaju działalności. Organ podkreślił, że prawo do odliczenia podatku naliczonego, jako integralna część systemu VAT, w zasadzie nie może być ograniczane, ani pod względem czasu, ani też pod względem zakresu przedmiotowego. Nie jest to bowiem wyjątkowy przywilej podatnika, lecz jego fundamentalne prawo. Możliwość wykonania tego prawa powinna być zapewniona niezwłocznie i względem wszystkich kwot podatku, które zostały pobrane (naliczone) od transakcji związanych z zakupami. Decydujące znaczenie dla oceny istnienia prawa do odliczenia ma zamierzony (deklarowany) związek podatku naliczonego z czynnościami opodatkowanymi. W opisanym stanie sprawy organ uznał, skoro – jak wskazano w odpowiedzi na pytania nr 1 i nr 2 – basen jest/będzie wykorzystywany przez Miasto (za pośrednictwem MOSiR) do działalności gospodarczej (do czynności opodatkowanych podatkiem VAT), jak i do celów innych niż działalność gospodarcza (do czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT), to Miastu przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących wydatki związane z budową basenu w ramach projektu inwestycyjnego pn. "Budowa krytej pływalni w [...]" wyłącznie w zakresie, w jakim nabyte towary i usługi są/będą wykorzystywane do wykonywania przez czynności opodatkowanych Miasta. Odnosząc się do wątpliwości strony związanych ze sposobem wyliczenia zakresu prawa do odliczenia części podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących wydatki związane z budową basenu w ramach inwestycji, organ podkreślił, że w momencie nabycia towarów i usług Miasto powinno dokonać ich kwalifikacji do określonych rodzajów sprzedaży, z którymi zakupy te są związane. Najistotniejszym warunkiem, umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego, jest związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi. W analizowanej sprawie wybudowany basen jest/będzie wykorzystywany przez stronę zarówno do celów prowadzonej działalności gospodarczej, w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT (udostępnianie na rzecz podmiotów zewnętrznych, dzieci do lat 4 oraz weteranów i weteranów poszkodowanych), jak i do celów innych niż działalność gospodarcza w rozumieniu art. 15 ust. 2 ww. ustawy (udostępnianie na rzecz podmiotów wewnętrznych – uczniów szkół będących jednostkami organizacyjnymi Miasta w związku z realizacją zajęć dydaktycznych wychowania fizycznego dla uczniów tychże szkół), i – jak strona wskazała we wniosku – nie jest w stanie dokonać alokacji bezpośredniej wydatków poniesionych w związku z budową basenu, tj. nie jest w stanie przyporządkować poszczególnych wydatków do określonego rodzaju działalności wykonywanej z użyciem obiektu (tj. udostępnianie basenu na rzecz podmiotów wewnętrznych, w związku z realizacją zadań własnych Miasta oraz odpłatne udostępnianie basenu na rzecz podmiotów zewnętrznych). Zdaniem DKIS, Miasto jest zatem zobowiązane do wydzielenia podatku naliczonego przy zastosowaniu prewspółczynnika (proporcji) umożliwiającego odliczenie podatku naliczonego w prawidłowej wysokości w odniesieniu do nabywanych towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez Miasto, za pośrednictwem MOSiR, działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza. W Rozporządzeniu Minister Finansów, korzystając z delegacji ustawowej, wskazał m.in. jednostce samorządu terytorialnego, najbardziej odpowiadającą specyfice wykonywanej działalności metodę określania proporcji, uwzględniając charakter prowadzonej działalności gospodarczej oraz działalności innej niż gospodarcza takiej jednostki. Jednakże na mocy art. 86 ust. 2h ustawy o VAT, ustawodawca daje podatnikom, w tym jednostkom samorządu terytorialnego, możliwość zastosowania innego sposobu określenia proporcji niż wskazują przepisy art. 86 ust. 22 ustawy. Przy czym prawo to istnieje tylko w sytuacji, gdy wybrany przez podatnika sposób jest bardziej reprezentatywny od wskazanego w Rozporządzeniu. Zatem zdaniem organu, Miasto może zastosować inną metodę tylko i wyłącznie w sytuacji, gdy wybrana przez Miasto metoda jest bardziej reprezentatywna i tym samym najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej działalności. Podkreślił, że z uwagi na swą specyfikę jednostki samorządu terytorialnego nie są podmiotami zrównanymi z komercyjnymi przedsiębiorcami. Powyższe wynika chociażby z racji uprzywilejowania tych jednostek poprzez treść art. 15 ust. 6 ustawy i nieuznawania ich za podatnika w określonych okolicznościach, tj. w przypadku działania w charakterze organu władzy publicznej, którego przymiotu komercyjny przedsiębiorca nie posiada i którego działalność, co do zasady, jest opodatkowana w całości. Z tego też względu rozpatrując w zakresie podatku VAT kwestie uprawnień i obowiązków podmiotów, takich jak jednostki samorządu terytorialnego, należy mieć na względzie okoliczność, że podmioty te – co do zasady – w odniesieniu do niektórych czynności występują jako organ władzy publicznej i nie są uznawane za podatników stosownie do ww. art. 15 ust. 6 ww. ustawy. DKIS podkreślił, że analiza okoliczności sprawy przedstawionej przez stronę we wniosku musi uwzględniać charakter działalności publicznej prowadzonej przez jednostkę samorządu terytorialnego, a także sposób finansowania tego rodzaju działalności. Zgodnie z przepisami Rozporządzenia, działalność jednostki samorządu terytorialnego finansowana jest z dochodów publicznych, środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej oraz środków pochodzących ze źródeł zagranicznych w rozumieniu ustawy o finansach publicznych. W dużej części działalność jednostki samorządu terytorialnego dotyczy sfery pozostającej poza systemem podatku od towarów i usług (czynności, przy realizacji których jednostka działa w charakterze władczym). DKIS zaakcentował, że w Rozporządzeniu wskazano jednoznacznie, jakie elementy składowe należy uwzględnić w mianowniku proporcji. Z § 2 pkt 10 Rozporządzenia wynika, że elementem składowym dochodów wykonanych, a więc mianownika proporcji, jest m.in. kwota stanowiąca równowartość środków przeznaczonych na zasilenie tej jednostki celem realizacji przypisanych jej zadań jednostki samorządu terytorialnego. Środki, które są przeznaczone na zasilenie jednostki budżetowej, aby umożliwić jej realizację przypisanych jej zadań jednostki samorządu terytorialnego, obejmują zarówno środki przeznaczone na cele inne niż działalność gospodarcza, jak i na cele działalności gospodarczej. Zadania własne jednostek samorządu terytorialnego mogą być bowiem realizowane zarówno w ramach działalności gospodarczej, jak i poza działalnością gospodarczą. Działalność polegająca na prowadzeniu basenu wpisuje się bez wątpienia również w realizację zadań własnych jednostek samorządu terytorialnego określonych w ustawie o samorządzie gminnym. Organ zauważył, że sytuacja, zwłaszcza finansowo-prawna, samorządowej jednostki budżetowej realizującej zadania gminy w zakresie prowadzenia basenu odbiega od pozycji typowego przedsiębiorcy. Samorządowa jednostka budżetowa pokrywa bowiem swoje wydatki bezpośrednio z budżetu jednostki samorządu terytorialnego. Tego rodzaju "zabezpieczenia finansowego" – źródła finansowania swoich wydatków nie ma bowiem przedsiębiorca, nawet jeśli wykonuje działalność identyczną. To zaś sprawia, że uzyskiwane z gminy środki powinny być uwzględniane podczas kształtowania prewspółczynnika. Pomięcie tych środków, tj. sposobu finansowania jednostki budżetowej podczas kształtowania proporcji odliczenia, zaburzałoby neutralność podatku od towarów i usług. W takim przypadku część podatku naliczonego od towarów i usług nie pozostawałaby w związku z podatkiem należnym. Podkreślił, że jednostki budżetowe, podobnie jak zakłady budżetowe, powoływane są – co do zasady – do realizacji określonych zadań jednostek samorządu terytorialnego, przy czym mogą to być zadania ograniczone terytorialnie. Zatem zasada z Rozporządzenia, aby w przypadku jednostek samorządu terytorialnego sposób określenia proporcji ustalać odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych jst, wywodzi się wprost z reguły wynikającej z art. 86 ust. 2a ustawy o VAT, aby sposób określenia proporcji najbardziej odpowiadał specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Z opisu stanu faktycznego przedstawionego we wniosku wynika, że specyfiką działalności Miasta prowadzonej poprzez jednostkę budżetową – MOSiR – jest cała działalność zakresu kultury fizycznej, rekreacji oraz wypoczynku, a ww. udostępnienie basenu stanowi niewątpliwie jej część. Zatem strona nie może rozpatrywać odrębnie działalności każdego obiektu wykorzystywanego do prowadzenia tej działalności, znajdującego się w zarządzie MOSiR. Ustalona proporcja musi uwzględniać działalność ww. jednostki budżetowej, jako jednostki organizacyjnej zajmującej się administrowaniem terenami i urządzeniami sportowo-rekreacyjnymi m.in. poprzez jej odpłatne udostępnianie na rzecz podmiotów trzecich, a nie tylko jej działalność w odniesieniu do jednego składnika majątku - basenu. Jak stanowi bowiem § 3 ust. 1 Rozporządzenia, w przypadku jednostki samorządu terytorialnego sposób określenia proporcji ustala się odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego, tj. urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego, jednostki budżetowej, zakładu budżetowego. Zatem odrębne określenie proporcji pozwala na uwzględnienie okoliczności specyficznych dla każdej z jednostek organizacyjnych i związanych z realizowaną działalnością oraz dokonywanymi nabyciami. Przepisy nie przewidują jednak, aby rozliczać poszczególne składniki majątku będące w zasobach Miasta lub też wszystkie rodzaje działalności gospodarczych prowadzonych przez stronę samodzielnie. W ocenie DKIS, przyjęta przez skarżącą metoda osobowa ustalenia prewspółczynnika, nie uwzględnia elementów prowadzonej działalności publicznej – realizacji zadań własnych Gminy wynikających z ustawy o samorządzie gminnym. Metoda ta oddaje tylko ilość osób, która skorzystała z wejścia na basen, a nie specyfikę prowadzonej działalności, o której mowa w art. 86 ust. 2b ustawy o VAT. Tym samym metoda osobowa nie zapewnia obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane. Organ zauważył, że proponowany prewspółczynnik odnosi się wyłącznie do realizowanej inwestycji (basenu). Natomiast, mając na uwadze ww. § 3 ust. 1 Rozporządzenia w przypadku jednostki samorządu terytorialnego sposób określenia proporcji ustala się odrębnie dla każdej z jej jednostek organizacyjnych. Tym samym, proporcję, o której mowa w art. 86 ust. 2a-2h ustawy o VAT Miasto powinno obliczyć, zgodnie z ww. przepisami Rozporządzenia, dla jednostki budżetowej – MOSiR – jako całości. W konsekwencji Miasto nie może ustalić odrębnej proporcji w odniesieniu do pojedynczego składnika swojego majątku, tj. odrębnie dla basenu, o którym mowa w opisie sprawy, ponieważ sposób określenia proporcji może zostać obliczony wg Rozporządzenia oddzielnie jedynie dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostek samorządu terytorialnego, a nie dla poszczególnych składników majątku, czy rodzajów działalności wykonywanych przy użyciu tego składnika majątku. Organ podkreślił, że w przypadku wybrania przez stronę prewspółczynnika VAT kalkulowanego w oparciu o dane dotyczące ilości podmiotów korzystających z basenu, "sposób określenia proporcji" powinien odzwierciedlać specyfikę całej wykonywanej przez jednostkę organizacyjną działalności i dokonywanych przez nią nabyć, tj. w rozpatrywanej sprawie specyfikę działalności MOSiR. Nie można bowiem zastosować różnych sposobów określenia proporcji w stosunku do różnych zakupów towarów i usług, dokonanych w ramach jednej jednostki organizacyjnej samorządu terytorialnego (jednostki budżetowej), w zależności od zakresu ich wykorzystywania do działalności gospodarczej. Jego zdaniem, sposób określenia proporcji wprowadzony przepisami art. 86 ust. 2a ustawy o VAT, nie przewiduje możliwości odrębnego liczenia współczynnika proporcji dla każdej nieruchomości będącej w zasobach jednostki samorządu terytorialnego, jak również każdej działalności prowadzonej przez daną jednostkę. Postępowanie takie mogłoby doprowadzić do sytuacji, w której w ramach jednostki samorządu terytorialnego – oprócz proporcji określonej dla poszczególnych jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego, w tym również dla jednostki budżetowej – funkcjonowałyby inne sposoby określenia proporcji w ramach jednej jednostki organizacyjnej. Proponowane przez Miasto ustalenie sposobu określenia proporcji odnoszącego się wyłącznie do basenu mogłoby doprowadzić do sytuacji, w której w ramach jednostki samorządu terytorialnego funkcjonowałyby równolegle inne sposoby określenia proporcji, a mnogość sposobów określenia proporcji, wykreowanych w sposób przedstawiony przez stronę spowodowałaby, że odliczenie podatku naliczonego byłoby nieczytelne. Tymczasem taka sytuacja jest niedopuszczalna w świetle regulacji zawartych w Rozporządzeniu, w którym ustawodawca jednoznacznie wskazał, że dla ustalenia sposobu określenia proporcji najbardziej odpowiadającej specyfice wykonywanej przez jednostkę samorządu terytorialnego działalności – sposób ten ustala się odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego, w tym jednostki budżetowej, nie zaś odrębnie dla każdego ze składników majątku poszczególnych jednostek samorządu terytorialnego. DKIS uznał, że przedstawiona we wniosku metoda ustalenia prewspółczynnika osobowego nie uwzględnia nieodpłatnego korzystania z basenu przez dzieci do lat 4 oraz weteranów i weteranów poszkodowanych. Zauważył, że zastosowanie zaproponowanej przez stronę metody mogłoby prowadzić do nieadekwatnego odliczenia podatku naliczonego – niezgodnego z rzeczywistością. Zaproponowana przez nią metoda, oparta na liczbie podmiotów korzystających z basenu, jest nieprecyzyjna i opiera się na założeniach skarżącej, a nie dokładnych wyliczeniach. Organ uznał, że przyjęta przez Miasto metoda oparta na ilości osób nie stanowi obiektywnego miernika realnego wykorzystania basenu do poszczególnych rodzajów czynności. Przedstawiony przez stronę sposób wyliczenia proporcji nie jest w pełni obiektywny i nie jest w stanie precyzyjnie odzwierciedlić stopnia wykorzystania basenu do działalności gospodarczej oraz do działalności innej niż gospodarcza. W konsekwencji wartości brane przez Miasto pod uwagę przy ustalaniu proporcji, w ocenie organu, nie odzwierciedlają w sposób obiektywny struktury wykorzystania basenu. Analiza przedstawionych we wniosku okoliczności oraz treść powołanych przepisów prawa prowadzi w konsekwencji do stwierdzenia, że w celu określenia przysługujących do odliczenia kwot podatku naliczonego z tytułu wydatków związanych z budową basenu w ramach projektu inwestycyjnego pn. "Budowa krytej pływalni w [...]", skarżąca nie może zastosować zaproponowanej we wniosku metody w oparciu o dane dotyczące ilości osób. Strona nie przedstawiła wiarygodnych przesłanek pozwalających na stwierdzenie, że przedstawiony sposób gwarantuje, że zakres wykorzystywania do działalności gospodarczej nabywanych towarów i usług jest odzwierciedlony w sposób obiektywny i pełny. Nie jest on w pełni obiektywny i nie jest w stanie precyzyjnie odzwierciedlić stopnia wykorzystania wydatków związanych z budową basenu w ramach ww. projektu inwestycyjnego do działalności gospodarczej oraz innej niż gospodarcza. Tym samym, proponowany przez Miasto sposób określenia proporcji "osobowej", skalkulowanej jako: udział liczby podmiotów zewnętrznych (korzystających odpłatnie z Basenu) w danym roku w całkowitej liczbie osób korzystających z basenu w danym roku (tj. podmiotów zewnętrznych i podmiotów wewnętrznych), nie może zostać uznany za bardziej reprezentatywny. Powyższe stanowisko potwierdza orzeczenie TSUE z 8 listopada 2012 r. C-511/10, w którym stwierdzono, że państwa członkowskie są uprawnione do stosowania w pierwszej kolejności jako kryterium podziału do celów obliczenia podlegającej odliczeniu proporcjonalnej części naliczonego podatku od wartości dodanej dla danej transakcji, takiej jak wzniesienie budynku o mieszanym użytku, kryterium innego niż kryterium oparte na wielkości obrotu, pod warunkiem, że przyjęta przez te państwa metoda gwarantuje dokładniejsze ustalenie rzeczonej proporcjonalnej części odliczenia. Ostatecznie organ stwierdził, że Miasto nie jest uprawnione do odliczenia kwot podatku naliczonego od wydatków związanych z budową basenu w ramach projektu inwestycyjnego pn. "Budowa krytej pływalni w [...]" stosując opisaną we wniosku metodę kalkulacji prewspółczynnika opartą o stosunek osobowy wykorzystywania inwestycji do działalności gospodarczej w ogólnym czasie wykorzystywania Inwestycji do działalności gospodarczej i poza tą działalnością, a więc sposób inny, niż wymieniony w Rozporządzeniu. Uznał stanowisko strony w zakresie pytania nr 3 za nieprawidłowe. W odniesieniu do powołanych we wniosku interpretacji indywidualnych, organ zauważył że interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane są w indywidualnych sprawach podatników i niewątpliwie kształtują sytuację prawną tych podatników w sprawach będących przedmiotem rozstrzygnięcia, lecz dotyczą konkretnych stanów faktycznych co oznacza, że należy je traktować indywidualnie. Odnosząc się zaś do powołanych we wniosku wyroków sądów administracyjnych wyjaśnił, że wskazane wyroki zostały potraktowane jako element argumentacji strony, są to jednak rozstrzygnięcia odnoszące się do indywidualnych spraw i co do zasady wiążą one stronę postępowania w konkretnych, indywidualnych sprawach, nie rozciągając swojego oddziaływania na inne, choćby podobne lub zbieżne sprawy. Zatem nie mają one wpływu na podjęte w sprawie rozstrzygnięcie. W skardze strona, reprezentowana przez pełnomocnika, zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.: 1. art. 1 ust. 2 oraz art. 173 ust. 2 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE. L Nr 347, str. 1, dalej: Dyrektywa 112) oraz pkt 4 Preambuły do Dyrektywy 112 poprzez niewłaściwą ocenę, co do ich zastosowania polegającą na braku ich zastosowania, a w konsekwencji błędną wykładnię art. 86 ust. 2a, 2b, 2h oraz 22 ustawy o VAT, a także § 3 Rozporządzenia, polegającą na naruszeniu zasady neutralności podatku VAT poprzez obciążenie w sposób znacznie zawyżony ciężarem VAT podmiotu, który towary i usługi nabyte w związku z budową basenu w znacznej części wykorzystuje do wykonywania czynności opodatkowanych VAT; 2. art. 2 oraz art. 32 ust. 1 i 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. Nr 78, poz. 483 ze zm., dalej: Konstytucja) poprzez niewłaściwą ocenę, co do ich zastosowania polegającą na braku ich zastosowania, a w konsekwencji błędną wykładnię art. 86 ust. 2a, 2b, 2h oraz 22 ustawy o VAT, a także § 3 Rozporządzenia polegającą na naruszeniu konstytucyjnych zasad równego traktowania oraz zakazu dyskryminacji poprzez nieuzasadnione ograniczenie prawa Miasta do odliczenia VAT naliczonego od wydatków inwestycyjnych poniesionych na budowę basenu, podczas gdy w przypadku innych podmiotów ograniczenie takie nie jest stosowane; 3. art. 86 ust. 2a, 2b ustawy o VAT poprzez błędną ich wykładnię polegającą na pominięciu obowiązku uwzględnienia specyfiki dokonywanych przez Miasto nabyć przy wyborze sposobu ustalania proporcji, co doprowadziło do przyjęcia przez organ, że sposób określenia proporcji wskazany przez Miasto nie jest w pełni obiektywny i nie odzwierciedla stopnia wykorzystania zakupów związanych z działalnością gospodarczą Miasta, podczas gdy sposób wskazany przez Miasto pozwala na obiektywne odzwierciedlenie części wydatków inwestycyjnych poniesionych na budowę basenu, przypadających na działalność gospodarczą Miasta w zakresie odpłatnego udostępniania basenu i jest bardziej reprezentatywny w zaistniałej sytuacji; 4. art. 86 ust. 2h i 22 ustawy o VAT oraz § 3 ust. 3 Rozporządzenia poprzez niewłaściwą ocenę co do zastosowania wskazanych przepisów, polegającą na braku zastosowania art. 86 ust. 2h ustawy o VAT i zastosowaniu art. 86 ust. 22 ustawy o VAT oraz § 3 Rozporządzenia, pomimo iż metoda określenia proporcji wskazana przez Miasto, tj. prewspołczynnik osobowy, dużo bardziej odpowiada specyfice wykonywanej działalności i dokonanych przez Miasto nabyć w odniesieniu do basenu, co w konsekwencji powinno uzasadniać zastosowanie art. 86 ust. 2h ustawy o VAT i odejście od sposobu określenia proporcji wskazanego w Rozporządzeniu. 5. art. 5 ust. 1 pkt 1 oraz art. 8 ust. 2 pkt 2 ustawy o VAT poprzez niewłaściwą ocenę co do zastosowania wskazanych przepisów i uznanie, że Miasto świadcząc nieodpłatne usługi udostępniania basenu na rzecz dzieci do lat 4, weteranów oraz weteranów poszkodowanych dokonuje tego do celów innych niż działalność gospodarcza i nie ma to związku ze świadczonymi usługami wstępu na basen, co w konsekwencji rodzi obowiązek ich opodatkowania, podczas gdy zapewnienie bezpłatnego wstępu na basen dzieciom do lat 4, weteranom i weteranom poszkodowanym ma związek z prowadzoną przez Miasto w obiekcie działalnością gospodarczą i służy m.in. celom promocyjnym i wizerunkowym. Ponadto strona zarzuciła naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.; 1. art. 14c § 1 i § 2 w zw. z art. 14b § 1 i § 3 oraz art. 120 i 121 § 1 w zw. z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2025 r., poz. 111 ze zm.; dalej: O.p.) poprzez sporządzenie uzasadnienia interpretacji w sposób wadliwy, tj. brak zawarcia w nim wyczerpującego uzasadnienia stanowiska organu w zakresie nieuznania przedstawionej przez Miasto metody określenia proporcji za najbardziej odpowiadającą specyfice wykonywanej przez Miasto działalności i dokonywanych nabyć oraz brak wykazania, że metoda określona w Rozporządzeniu jest bardziej adekwatna, czym w konsekwencji organ naruszył również określone w art. 120 i 121 O.p. zasady praworządności i pogłębiania zaufania do organów, ze względu na przyjęcie zasady wykładni profiskalnej oraz brak merytorycznej poprawności i staranności działania DKIS; 2. art. 14c § 1 i § 2 oraz art. 120 i 121 § 1 w zw. z art. 14h O.p. poprzez sporządzenie uzasadnienia interpretacji w sposób wadliwy, tj. bez ustosunkowania się do zaprezentowanej przez Miasto wnikliwej wykładni art. 86 ust. 2a, 2b, 2h oraz 22 ustawy o VAT, a także § 3 Rozporządzenia dokonanej m.in. w wyrokach sądów administracyjnych w analogicznych sprawach, czym w konsekwencji organ naruszył również zasadę pogłębiania zaufania do organów podatkowych. Strona wniosła o uwzględnienie skargi i uchylenie zaskarżonej interpretacji w części, w jakiej stanowisko Miasta uznane zostało za nieprawidłowe. Ponadto wniosła o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm prawem przepisanych. W odpowiedzi na skargę DKIS wniósł o jej oddalenie. W piśmie procesowym z [...] kwietnia 2026 r. skarżąca, powołując się na wyrok NSA z 20 listopada 2025 r. o sygn. akt I FSK 1977/22, podtrzymała dotychczas prezentowane stanowisko. Podkreśliła, że mając na uwadze sposób wykorzystania basenu oraz fakt, że Miasto jest/będzie w stanie ustalić precyzyjnie udział ilości osób korzystających odpłatnie z basenu w całkowitej liczbie osób korzystających z basenu, to obliczona w ten sposób proporcja stanowi obiektywny miernik realnego wykorzystania basenu do poszczególnych rodzajów czynności. Na podstawie dokonanych obliczeń, opartych na obiektywnych danych, w pełni mierzalnych i ściśle określonych, Miasto jest zatem w stanie podać zakres faktycznego zakresu wykorzystania basenu. W ocenie skarżącej, prewspółczynnik osobowy najlepiej oddaje specyfikę działalności Miasta w zakresie prowadzonej na basenie działalności, a także specyfikę realizowanych przez Miasto w związku z tą działalnością nabyć (art. 86 ust. 2a ustawy o VAT). Bezdyskusyjnie pozwala też Miastu ustalić precyzyjnie kwotę VAT przypadającą proporcjonalnie wyłącznie na czynności opodatkowane VAT oraz obiektywnie odzwierciedlić część wydatków przypadającą na działalność gospodarczą i pozostałą (art. 86 ust. 2b). Zatem Miasto powinno zastosować prewspółczynnik osobowy i w ten sposób skalkulować ostateczną wartość podatku VAT podlegającą odliczeniu w odniesieniu do wydatków inwestycyjnych związanych z basenem. W ocenie strony zasadne jest uwzględnienie skargi Miasta i uchylenie zaskarżonej interpretacji w części, w jakiej stanowisko Miasta uznane zostało za nieprawidłowe. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga okazała się zasadna. Zgodnie z treścią art. 1 § 1 i 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t. j. Dz. U. z 2024 r., poz. 1267) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Przepis art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2026 r. poz. 143; dalej: P.p.s.a.) stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydane w indywidualnych sprawach. Stosownie do treści art. 57a P.p.s.a., skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczenia się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego, przy czym Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Jak wynika z art. 146 § 1 P.p.s.a. Sąd, uwzględniając skargę na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego, uchyla tę interpretację, przy czym art. 145 § 1 pkt 1 P.p.s.a., wskazujący podstawy uchylenia przez Sąd decyzji lub postanowień w całości lub w części, stosuje się odpowiednio. Z tej przyczyny, że w sprawie zaskarżono interpretację indywidualną w części, w jakiej stanowisko Miasta uznane zostało za nieprawidłowe, Sąd nie jest władny odnosić się do tej części tego aktu, w którym DKIS uznał stanowisko strony za prawidłowe (por. art. 57a P.p.s.a.). W pierwszej kolejności należy zauważyć, że interpretacja indywidualna w zakresie, w którym organ uznał stanowisko Miasta za prawidłowe, nie została przez stronę zakwestionowana. W związku z tym, że Sąd związany jest zarzutami skargi, a te dotyczą jedynie tej części zaskarżonej interpretacji, w jakiej stanowisko Miasta uznane zostało za nieprawidłowe (pytanie nr 3), dalsze rozważania będą dotyczyć tylko tej materii. Zasadniczo więc spór sprowadza się do tego, czy Miasto ma prawo do odliczenia kwoty podatku naliczonego związanego z realizacją inwestycji oraz wydatkami poniesionymi na budowę basenu, stosując własną metodę kalkulacji prewspółczynnika, opartą o udział ilości osób korzystających odpłatnie z basenu w całkowitej liczbie osób korzystających z basenu, a więc sposób inny, niż wynikający z Rozporządzenia. W ocenie skarżącej, będzie ona w stanie dokonać przyporządkowania wydatków związanych z budową basenu poniesionych w ramach inwestycji do poszczególnych rodzajów prowadzonej przez Miasto działalności w ramach basenu za pomocą proporcji opartej o udział liczby podmiotów zewnętrznych (korzystających odpłatnie z basenu) w danym roku w całkowitej liczbie osób korzystających z basenu w danym roku (tj. podmiotów zewnętrznych i podmiotów wewnętrznych). Sposób obliczenia prewspółczynnika stanowi najdokładniejszy sposób dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego, proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz obiektywnie odzwierciedla część wydatków Miasta, przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne, niż działalność gospodarcza. Uznając to stanowisko za nieprawidłowe organ stwierdził, że skarżąca powinna dokonać odliczenia podatku naliczonego z tytułu wydatków na budowę basenu oraz jego funkcjonowanie przy pomocy sposobu wyliczenia proporcji, o którym mowa w Rozporządzeniu i według zasad określonych w art. 86 ust. 2a-2h ustawy o VAT. Wskazać należy, że w myśl art. 86 ust. 1 ustawy o VAT w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług (art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT). Z kolei art. 86 ust. 2a ustawy o VAT stanowi, że w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej "sposobem określenia proporcji". Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Zgodnie natomiast z ust. 2b tego przepisu, sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli: 1) zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz 2) obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe. W kolejnych ustępach tego artykułu wskazano na przykładowe sposoby określenia proporcji (ust. 2c), precyzując ogólne zasady obliczania prewspółczynnika (zakres czasowy danych uwzględnianych przy kalkulacji, możliwość oparcia się na danych szacunkowych czy nakaz procentowego ustalenia proporcji w stosunku rocznym - ust. 2d-2f). Na mocy art. 86 ust. 22 ustawy o VAT, Minister Finansów w rozporządzeniu z dnia 17 grudnia 2015 r. określił stosowne wzory pozwalające przyjąć proporcje odliczenia dla wybranych podatników (ich jednostek), w tym urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego, jednostki budżetowej i zakładu budżetowego (§ 3 rozporządzenia). Wzory te zakładają porównanie wielkości rocznego obrotu z działalności gospodarczej z całokształtem rocznych obrotów (metoda "obrotowa"), przy czym kategoria obrotu całkowitego oparta została tu na kryterium dochodu/przychodu wykonanego (zdefiniowanych w rozporządzeniu w § 2 pkt 9, 10 i 11). W pewnym uproszczeniu można powiedzieć, że przyjęta tu konstrukcja sprowadza się do konieczności uwzględnienia po stronie obrotu całkowitego (a więc w mianowniku danego wzoru) wszelkich źródeł finansowania działalności skarżącej (w tym środków unijnych, subwencji czy dotacji). Jednocześnie, według art. 86 ust. 2h ustawy o VAT w przypadku, gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22 uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji. Oznacza to, że jednostki samorządu terytorialnego mogą stosować także inne niż określone w rozporządzeniu zasady dotyczące sposobu obliczania proporcji. W świetle powyższych regulacji nie można zgodzić się z organem, że skarżąca nie wykazała, że przyjęta przez nią metoda jest bardziej reprezentatywna niż proporcja przewidziana w Rozporządzeniu. Prewspółczynnik zaproponowany przez Miasto opiera się na jednoznacznych i jasnych kryteriach, tj. stosunku liczby podmiotów zewnętrznych (korzystających odpłatnie z basenu) w danym roku w całkowitej liczbie osób korzystających z basenu w danym roku (tj. podmiotów zewnętrznych i podmiotów wewnętrznych). Dla przykładu Miasto wskazało, że z prowadzonej przez nie ewidencji wejść na pływalnię wynika, że w okresie od sierpnia 2024 r. do marca 2025 r. wejście na basen umożliwiono łącznie 24 400 osobom. Z całkowitej liczby osób, które skorzystały z basenu, 23 644 z nich stanowiły podmioty zewnętrzne, natomiast liczba osób korzystających nieodpłatnie to 756 (w tym 693 to liczba dzieci do lat 4, 63 – liczba weteranów oraz weteranów poszkodowanych), zaś 0 to liczba podmiotów wewnętrznych (tj. uczniów szkół będących jednostkami organizacyjnymi Miasta). Wysokość prewspółczynnika osobowego wyniosłaby w ww. okresie 100% (23 644/23 644=1,00). W rezultacie rację ma skarżąca, że prewspółczynnik osobowy w klarowny sposób wskazuje, w jakim stopniu basen rzeczywiście wykorzystywany jest na cele komercyjne. Metoda ta w najbardziej odpowiedni sposób oddaje specyfikę działalności Miasta w przedmiotowym obszarze oraz sposób faktycznego wykorzystania obiektu. Skarżąca jest bowiem w stanie w sposób precyzyjny określić liczbę osób, którzy będą korzystać z basenu odpłatnie (liczbę osób korzystających z basenu do czynności opodatkowanych), a także ich proporcję do liczby osób korzystających z basenu ogółem (tj. zarówno do tych czynności, jak i do czynności pozostających poza zakresem opodatkowania VAT - tj. przez podmioty zewnętrzne i podmioty wewnętrzne). Wartości, które brane są pod uwagę w ustalaniu proporcji są możliwe do weryfikowania i w obiektywny sposób odzwierciedlają wielkość usług odpłatnych i nieodpłatnych. Wskazany zatem sposób obliczenia prewspółczynnika, oparty na kryterium osobowym, stanowi najdokładniejszy sposób dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego, proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz będzie obiektywnie odzwierciedlał część wydatków Miasta przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż ta działalność. Co kluczowe, z punktu widzenia wymogów ustawowych metoda ta pozwala na obiektywne ustalenie struktury sprzedaży, tj. proporcji między czynnościami opodatkowanymi i nieopodatkowanymi. W konsekwencji, nie można zgodzić się z organem, że wskazana przez skarżącą metoda określenia prewspółczynnika nie będzie metodą gwarantującą, że zakres wykorzystywania do działalności gospodarczej nabywanych towarów i usług będzie odzwierciedlony w sposób obiektywny i pełny. Co w sprawie istotne, wbrew stanowisku organu, możliwe jest określenie proporcji odliczenia w odniesieniu do konkretnego rodzaju działalności wykonywanej przez Miasto, a zatem możliwe jest stosowanie przez stronę wielu prewspółczynnników. Podejście takie uwzględnia złożoną strukturę działań realizowanych przez jednostkę samorządu terytorialnego i urzeczywistnia uprawnienie podatnika do wyboru metody najbardziej reprezentatywnej, pozwalając na poszukiwanie klucza odpowiadającego specyfice realizowanej działalności i dokonywanych nabyć, a w rezultacie na odliczenie podatku w proporcji możliwie najbardziej odpowiadającej związkowi zakupów z działalnością opodatkowaną (por. wyroki NSA z dnia: 26 marca 2018 r., I FSK 219/18; 26 listopada 2020 r., I FSK 252/19; 9 listopada 2020 r., I FSK 770/18). Oparcie sposobu obliczania proporcji przez Miasto na działalności związanej wyłącznie z basenem, zamiast na całokształcie działalności MOSiR, nie powinno być samo w sobie uznane za niedopuszczalne. Miasto ma bowiem możliwość odrębnego ustalenia prewspółczynnika dla nabyć towarów i usług wykorzystywanych w ramach wyodrębnionych sektorów swojej działalności. Może także określić podatek naliczony podlegający odliczeniu w oparciu o prewspółczynnik najbardziej odpowiadający specyfice danej działalności i charakterowi dokonywanych zakupów. Następnie miasto może zsumować kwoty podatku naliczonego przypadające na poszczególne aktywności, uzyskując w ten sposób wynik najpełniej odzwierciedlający całość jej działalności i dokonywanych nabyć (wyrok NSA z 12 czerwca 2025 r., sygn. akt I FSK 2355/21). Dostrzec przy tym należy, że w orzecznictwie przeważa pogląd dopuszczający możliwość skonstruowania stosownej proporcji w przypadku komercyjnego najmu budynków gminnych, uwzględniającej faktyczne, czasowe i powierzchniowe wykorzystanie tych budynków (por. np. wyrok NSA z 14 marca 2023 r., I FSK 1784/19 i powołane tam orzecznictwo; wyrok NSA z 1 marca 2023 r., I FSK 70/20; wyrok NSA z 24 listopada 2022 r., I FSK 2296/19; wyrok NSA z 13 września 2022 r., I FSK 843/19; wyrok NSA z 30 kwietnia 2021 r., I FSK 1491/18; wyrok NSA z 9 lutego 2021 r., I FSK 1208/19). Jak trafnie wywiedziono w wyroku NSA o sygn. akt I FSK 1491/18, uregulowanie sposobu określenia proporcji w żaden sposób nie wyklucza tego, aby w sytuacji, gdy jednostka organizacyjna prowadzi różne formy aktywności gospodarczej dla każdej z nich ustalić stosowny podatek naliczony podlegający odliczeniu w oparciu o stosowny współczynnik (wzór) szczególny dla tej działalności, najbardziej odpowiadający jej specyfice i dokonywanych zakupów (zob. wyrok NSA z 30 kwietnia 2021 r., sygn. akt I FSK 1491/18, a także inne wyroki dopuszczające możliwość dokonywania przez gminę odliczenia według indywidualnie ustalonych prewspółczynników w przypadku określonych obiektów – zob. wyroki NSA: z 24 lutego 2021 r., sygn. akt I FSK 863/20; z dnia 17 grudnia 2020r., sygn. akt I FSK 2221/18; z 10 stycznia 2019 r., sygn. akt I FSK 1019/18). Orzecznictwo to dotyczy sal sportowych, świetlic gminnych, remiz strażackich, pływalni, ale też budynków komunalnych o przeznaczeniu mieszkalnym oraz użytkowym. Z tymi poglądami judykatury identyfikuje się Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie. Obecnie spory zasadniczo nie dotyczą już samej dopuszczalności stosowania prewspółczynnika w odniesieniu do konkretnego obiektu, inwestycji komunalnej, ale sposobu ustalenia prewspółczynnika, tak aby był jak najbardziej reprezentatywny. W ocenie Sądu, przyjęty w rozporządzeniu sposób kalkulacji prewspółczynnika powoduje w istocie, że w zależności od tego, czy obiekt (basen) znajdowałaby się w urzędzie obsługującym jednostkę samorządu terytorialnego, jednostce budżetowej, bądź zakładzie budżetowym, to prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych z tym obiektem przy zastosowaniu prewspółczynnika właściwego dla jednostki/zakładu kształtowałoby się na innym poziomie, mimo że obiektywny zakres wykorzystania hali sportowej nie uległby żadnej zmianie. W konsekwencji, zakres prawa do odliczenia zgodnie z Rozporządzeniem byłby uzależniony od formy organizacyjno-prawnej jednostki organizacyjnej wykorzystującej obiekt, a nie od obiektywnych kryteriów. W przypadku proporcji zaproponowanej przez skarżącą, niezależnie od tego, jaka jednostka będzie wykorzystywała basen, zakres prawa do odliczenia będzie identyczny. Proporcja z Rozporządzenia nie tylko nie odpowiada specyfice wykonywanej przez Miasto działalności w sferze udostępniania basenu, ale zupełnie tej specyfiki nie bierze pod uwagę. Nie tylko nie uwzględnia sposobu wykorzystania tego obiektu, ale także nie pokazuje stopnia jej wykorzystania do czynności opodatkowanych (por. wyrok WSA w Lublinie z 18 lutego 2026 r., sygn. akt I SA/Lu 611/25). W zaskarżonej interpretacji organ podkreślił także, że przyjęta przez Miasto metoda omija fakt finansowania budowy basenu w części z dotacji udzielonej przez Ministerstwo Sportu i Turystyki. Należy jednak zauważyć, że dla prawa do odliczenia podatku naliczonego nie ma znaczenia źródło finansowania wydatków, w których zawarty jest ten podatek. Przepisy ustawy o VAT nie ograniczają prawa do odliczenia podatku w przypadku zakupów finansowanych z dotacji. Liczy się jedynie fakt sposobu przeznaczenia towarów i usług obciążonych VAT (por. A. Bartosiewicz, Odliczenie VAT od wydatków inwestycyjnych w gminach, Lex). Wskazać też należy, iż Trybunał Sprawiedliwości w wyroku z dnia 23 kwietnia 2009 r. w sprawie C-74/08 stwierdził, że art. 17 ust. 2 i 6 szóstej dyrektywy Rady 77/338/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku, należy interpretować w ten sposób, że stoi on na przeszkodzie uregulowaniu krajowemu, które w przypadku nabycia towarów subwencjonowanych z funduszy publicznych, dopuszcza odliczenie związanego z tym podatku od wartości dodanej jedynie do wysokości części nieobjętej subwencją. W rezultacie organ wydał zaskarżoną interpretację z naruszeniem przepisów art. 86 ust. 2a, 2b, 2c, 2h i 22 ustawy o VAT poprzez ich błędną wykładnię, w zakresie w jakim uznał za nieprawidłowe stanowisko Miasta, że może ona zastosować inny, niż wymieniony w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. sposób obliczania prewspółczynnika, odpowiadający specyfice wykonywanych przez Miasto czynności i dokonywanych zakupów w związku z udostępnieniem basenu. Naruszenie wskazanych przepisów jest wystarczającą podstawą do uchylenia zaskarżonej interpretacji. Za niezasadny Sąd uznał natomiast zarzut naruszenia art. 5 ust. 1 pkt 1 oraz art. 8 ust. 2 pkt 2 ustawy o VAT poprzez niewłaściwą ocenę co do zastosowania wskazanych przepisów i i uznanie, że Miasto świadcząc nieodpłatne usługi udostępniania Basenu na rzecz dzieci do lat 4, weteranów oraz weteranów poszkodowanych dokonuje tego do celów innych niż działalność gospodarcza i nie ma to związku ze świadczonymi usługami wstępu na Basen, co w konsekwencji rodzi obowiązek ich opodatkowania, podczas gdy zapewnienie bezpłatnego wstępu na Basen dzieciom do lat 4, weteranom i weteranom poszkodowanym ma związek z prowadzoną przez Miasto w Obiekcie działalnością gospodarczą i służy m.in. celom promocyjnym i wizerunkowym. Trafnie organ podkreślił, że przepis art. 8 ust. 2 pkt 2 ustawy ma zastosowanie tylko do tych spośród usług nieodpłatnych, które spełniają warunek w nim wymieniony, tj. dotyczy tych usług nieodpłatnych, które służą celom innym niż działalność gospodarcza podatnika. Jeśli ww. warunek nie jest spełniony, nie może być mowy o potraktowaniu usługi świadczonej nieodpłatnie jako usługi odpłatnej i objęcie jej zakresem opodatkowania VAT. Oceniając, czy dana usługa służy działalności przedsiębiorstwa podatnika, należy zbadać, czy jest ona dla tego celu niezbędna, jak również zważyć, czyja korzyść jest dominująca. Jeżeli korzyść podatnika przeważa nad korzyścią pracownika, podmiotów trzecich (dzieci do lat 4 oraz weteranów i weteranów poszkodowanych uprawnionych do nieodpłatnych wejść na basen), wówczas świadczenie to zachowuje swój nieodpłatny charakter i nie podlega opodatkowaniu. Zatem, co do zasady takie usługi, w których zasadniczą korzyść odnoszą osoby korzystające z danej usługi, należałoby uznać za świadczone na ich osobiste cele, a w konsekwencji usługi te będą podlegały opodatkowaniu na podstawie art. 8 ust 2 ustawy. Z drugiej jednak strony, jeżeli usługa taka nie jest świadczona przez podatnika w ramach prowadzonej przez niego działalności lub ma z nią nikły związek, to można mówić o świadczeniu usługi nie tyle na cele osobiste, lecz przede wszystkim w ramach innej działalności. W tym przypadku również czynność ta objęta jest opodatkowaniem zgodnie z art. 8 ust. 2 ustawy. Przy analizie przesłanek zastosowania art. 8 ust. 2 pkt 2 ustawy, decydującym kryterium jest zatem związek usługi z działalnością gospodarczą podatnika (tj. cel działania) - jeżeli nieodpłatne świadczenie wpisuje się w cel prowadzonej działalności gospodarczej, wówczas przesłanka uznania tej nieodpłatnej czynności za odpłatne świadczenie usług, podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT, nie zostanie spełniona. Oceniając zatem, czy dana usługa służy działalności przedsiębiorstwa podatnika, należy zbadać, czy jest ona dla tego celu niezbędna, jak również zważyć, czyja korzyść jest dominująca. Jednocześnie usługa taka powinna służyć przede wszystkim interesom podatnika, a korzyść odbiorcy świadczenia powinna mieć charakter uboczny. Oznacza to, że w przypadku gdy korzyść podatnika przeważa nad korzyścią odbiorcy świadczenia świadczenie to zachowuje swój nieodpłatny charakter i nie podlega opodatkowaniu. Z opisu sprawy przedstawionym we wniosku wynika, że na terenie Basenu obowiązuje cennik ustalający wysokość opłat za korzystanie z Basenu. Zgodnie z cennikiem zwolnieni z wnoszenia opłat za korzystanie z Basenu są dzieci do lat 4 oraz weterani. W przypadku dzieci do lat 4 oraz weteranów i weteranów poszkodowanych wejścia na Basen są możliwe wyłącznie po otrzymaniu darmowego biletu wydawanego w kasie Obiektu, w konsekwencji również te nieodpłatne wejścia są przez MOSiR ewidencjonowane. Dzieci do 4. roku życia nie mogą samodzielnie korzystać z Basenu. W tym wypadku ich wstęp na Obiekt możliwy jest wyłącznie pod opieką osób dorosłych, które muszą dokonać opłaty za wstęp. Wobec powyższego, nieodpłatny wstęp dzieci do lat 4 ma ścisły związek z usługą odpłatnego wstępu opiekunów dzieci na Basen. Dzieci do lat 4 nie posiadają zdolności do czynności cywilnoprawnych, a więc nie mogą same zakupić biletu i mogą korzystać z Basenu wyłącznie w obecności pełnoletnich opiekunów, którzy zobligowani są do zakupu biletu wstępu. Zgodzić się należy z organem, że udostępnienie Basenu - odpłatnie jak i nieodpłatnie - następuje/będzie następowało w wykonaniu umowy cywilnoprawnej. Tym samym przyjęcie, że usługa wstępu na Basen w zakresie dotyczącym osób zwolnionych z ponoszenia opłat (dzieci do lat 4 oraz weteranów i weteranów poszkodowanych) odbywa się/będzie się odbywała poza działalnością gospodarczą wnioskodawcy, w ramach władztwa publicznoprawnego, nie znajduje uzasadnienia i ma charakter sztuczny. Reasumując, Sąd podziela ocenę organu, że po pierwsze, usługi polegające na przyznaniu bezpłatnego wstępu dzieciom do lat 4 oraz weteranom i weteranom poszkodowanym, pomimo że są/będą realizowane w ramach działalności gospodarczej wnioskodawcy, nie są/nie będą niezbędne dla celu tej działalności - nie służą/nie będą służyły przede wszystkim tej działalności. Korzyści promocyjne czy wizerunkowe są wtórne, w stosunku do udostępnienia basenu tym osobom. Po drugie, nie można przyjąć, że korzyść podmiotów uprawnionych do nieodpłatnych wejść na Basen (dzieci do lat 4 oraz weteranów I weteranów poszkodowanych) ma/będzie miała charakter uboczny w stosunku do korzyści, jaką z tytułu tego świadczenia odnosi Miasto. W konsekwencji, nieodpłatne świadczenie usług następuje/będzie następować do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika, co w świetle art. 8 ust. 2 pkt 2 ustawy należy traktować jako odpłatne świadczenie usług podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT. Ponownie rozpatrując sprawę organ będzie miał na uwadze wywody Sądu zawarte w niniejszym wyroku. Mając na uwadze powyższe, na podstawie art. 146 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a., Sąd uchylił zaskarżoną interpretację w części uznającej za nieprawidłowe stanowisko w zakresie prawa do odliczenia części podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących wydatki związane z budową basenu. O kosztach postępowania sądowego orzeczono zgodnie z art. 200 i art. 205 § 2 P.p.s.a. Na koszty te składa się wpis od skargi (200 zł) oraz wynagrodzenie pełnomocnika (480 zł).