I SA/Go 66/26

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Jacek Niedzielski Sędziowie Sędzia WSA Alina Rzepecka (sprawozdawca) Sędzia WSA Anna Juszczyk-Wiśniewska po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 23 kwietnia 2026 r. sprawy ze skargi M. H. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w [...] z dnia [...] grudnia 2025 r. [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za I, II, III, IV kwartał 2020 roku i I kwartał 2021 roku oddala skargę w całości.

M. H. (dalej: skarżący, strona), reprezentowany przez adwokata, wniósł skargę na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w [...] (dalej: DIAS, organ) z [...] grudnia 2025 r. utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego w [...] (dalej: organ I instancji, NUCS) z [...] września 2025 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za I, II, III i IV kwartał 2020 r. oraz I kwartał 2021 r. W sprawie wystąpił następujący stan faktyczny. Na podstawie upoważnień z [...] sierpnia 2024 r., z [...] września 2024 r. oraz [...] października 2024 r. NUCS przeprowadził u strony kontrolę celno-skarbową w zakresie prawidłowości rozliczeń z tytułu podatku od towarów i usług za okres od stycznia 2020 r. do marca 2021 r. W wydanym [...] marca 2025 r. wyniku kontroli organ I instancji stwierdził, że skarżący zawyżył kwoty podatku naliczonego do odliczenia poprzez uwzględnienie w rejestrach zakupu VAT za I, II i IV kwartał 2020 r. oraz I kwartał 2021 r. faktur nieodzwierciedlających rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, tj. faktur VAT, na których jako wystawcy widnieją: A.sp. o.o., P.sp. z o.o., T.sp. z o.o., M.sp. z o.o., S.sp. z o.o. (dalej: A., P.T., M., S.). Stwierdził również zaniżenie podatku naliczonego poprzez nieuwzględnienie w rejestrze zakupu za I, II, III i IV kwartał 2020 r. oraz I kwartał 2021 r. faktur VAT wystawionych przez H.sp. z o.o. za najem pomieszczeń wykorzystywanych na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej. Skarżący nie skorzystał z możliwości dokonania korekty uprzednio złożonych deklaracji podatkowych, w zakresie objętym kontrolą celno-skarbową. Postanowieniem z [...] kwietnia 2025 r. organ I instancji przekształcił zakończoną kontrolę celno-skarbową w postępowanie podatkowe, obejmujące swoim zakresem prawidłowość rozliczenia z tytułu podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia 2020 r. do marca 2021 r. W trakcie tego postępowania, na podstawie danych z Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej (CEiDG) ustalono, że od [...] czerwca 2016 r. skarżący prowadzi działalność gospodarczą pod nazwą "M.. W kontrolowanym okresie przeważającą działalnością gospodarczą firmy skarżącego była: sprzedaż hurtowa odzieży i obuwia (46.42.Z), natomiast jako wykonywana działalność gospodarcza zgłoszone były m.in.: produkcja pozostałej odzieży wierzchniej (14.13.Z), sprzedaż hurtowa części i akcesoriów do pojazdów samochodowych, z wyłączeniem motocykli (45.31.Z), sprzedaż hurtowa wyrobów tekstylnych (46.41.Z). Od [...] czerwca 2016 r. skarżący jest zarejestrowany jako czynny podatnik podatku VAT. Ponadto ustalono, że skarżący złożył w Urzędzie Skarbowym [...]deklaracje dla podatku od towarów i usług VAT-7K, za okres od I kwartału 2020 r. do I kwartału 2021 r. (wykazane w tabelach na s. 4 zaskarżonej decyzji), w których deklarował głównie sprzedaż krajową oraz w niewielkim zakresie wewnątrzwspólnotową dostawę towarów (w IV kwartale 2020 r.). Skarżący [...] września 2024 r. skorygował jedynie deklarację VAT-K7 za I kwartał 2021 r. Ponadto za okresy od stycznia 2020 r. do marca 2021 r. złożył pliki JPK_VAT. W okresie od stycznia 2020 r. do marca 2021 r. w rejestrach sprzedaży skarżący wykazał dostawy w łącznej wartości: netto 2.797.435,65 zł, podatek VAT 643.410,33 zł oraz sprzedaż nieopodatkowaną w kwocie 8.415,00 zł. Organ I instancji wezwał wybranych odbiorców strony do udzielenia wyjaśnień i przedłożenia dokumentacji dotyczącej transakcji przeprowadzonych w okresie od stycznia 2020 r. do marca 2021 r. z firmą skarżącego. Zgromadzone dowody w zakresie rozliczenia podatku należnego organ I instancji uznał za wystarczające do potwierdzenia prawidłowości rozliczenia podatku należnego za badane okresy. W badanym okresie w rejestrach zakupu VAT skarżący wykazał nabycia w łącznej wartości: netto 2.700.470,69 zł, podatek VAT 620.689,09 zł. Na podstawie materiału dowodowego zebranego w toku kontroli celno-skarbowej i postępowania podatkowego organ I instancji stwierdził, że skarżący nie ujawnił w rejestrze zakupu faktur VAT wystawionych przez H.sp. z o. o. w [...], dotyczących najmu lokalu o powierzchni 230 m2, znajdującego się w budynku magazynowym przy ul. [...]. Pomieszczenia te skarżący użytkował do prowadzenia działalności gospodarczej. Organ uznał, że stronie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych przez ww. firmę. NUCS stwierdził, że skarżący zaniżył kwotę podatku naliczonego obniżającego podatek należny w deklaracjach VAT-K7: -. za I kwartał 2020 r. o kwotę 1 079,68 zł, -/ za II kwartał 2020 r. o kwotę 2 827,85 zł, -/ za III kwartał 2020 r. o kwotę 1619,83 zł, -/ za IV kwartał 2020 r. o kwotę: 1008,85 zł, -/ za I kwartał 2021 r. o kwotę 939,39 zł. W dalszej kolejności organ I instancji stwierdził, że skarżący zawyżył kwoty podatku naliczonego do odliczenia poprzez uwzględnienie w rejestrze zakupu VAT faktur nieodzwierciedlających rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, na których jako wystawcy widnieją: A., P., T., M., S.. W ocenie NUCS ww. spółki nie prowadziły rzeczywistej działalności gospodarczej, a tym samym nie dostarczały dla firmy skarżącego towarów wskazanych na fakturach. Spółki te uczestniczyły w procederze polegającym na nabywaniu towarów i usług ze źródeł niewiadomego pochodzenia i legalizowaniu tych nabyć fakturami nieodzwierciedlającymi rzeczywistego przebiegu transakcji handlowych. Według organu I instancji okoliczności ustalone w toku postępowania podatkowego oraz przeprowadzonej kontroli celno-skarbowej potwierdzają, że przy zawieraniu transakcji z ww. spółkami skarżący nie dochował należytej staranności, której należałoby wymagać od podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą w sposób zawodowy i od wielu lat obecnego w obrocie gospodarczym. Skarżący wykazał się niedbalstwem w takim zakresie, który wyklucza uznanie istnienia dobrej wiary w relacjach handlowych z tymi spółkami, które okazały się podmiotami nierzetelnymi, nieprowadzącymi rzeczywistej działalności gospodarczej, a wykorzystanymi w procederze ukierunkowanym na wyłudzenia z budżetu państwa podatku VAT. Organ I instancji podkreślił, że nie neguje samego faktu posiadania przez stronę towarów. Stwierdził, że z zebranego materiału dowodowego wynika, że to nie ww. spółki były dostawcami tych towarów. Z uwagi na powyższe ustalenia oraz w oparciu o art. 86 ust. 1 i 2 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r., poz. 106 ze zm.; dalej: ustawa o VAT) organ I instancji stwierdził, że skarżący nie ma prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającą z faktur wystawionych w badanym okresie przez: A., P., T., M.oraz S., gdyż faktury te dokumentują czynności, które nie zostały dokonane przez podmioty figurujące na fakturach jako ich wystawcy. Kwoty zawyżenia podatku naliczonego za poszczególne okresy wynoszą: -/ za I kwartał 2020 r. - wartość netto 150 023,00 zł, podatek VAT 34 505,29 zł, -/ za II kwartał 2020 r. - wartość netto 400 527,25 zł, podatek VAT 92 121,27 zł, -/ za IV kwartał 2020 r. - wartość netto 150 006,00 zł, podatek VAT 34 501,38 zł, -/ za I kwartał 2021 r. - wartość netto 508 807,00 zł, podatek VAT 117 025,61 zł. Nieprawidłowości stwierdzone przez organ I instancji zostały opisane w protokole badania ksiąg podatkowych z [...] czerwca 2025 r. Stwierdzono w nim, że księgi podatkowe prowadzone przez stronę do celów podatku VAT w okresie objętym postępowaniem podatkowym prowadzone były nierzetelnie w części: -/ zaewidencjonowania w nich faktur, na których jako wystawcy widnieją firmy: A., P., T., M.oraz S., -/ niewykazania w nich faktur otrzymanych od H.sp. z o.o., dokumentujących rzeczywiste transakcje zakupu usług pozostających w bezpośrednim związku z wykonywanymi przez stronę czynnościami opodatkowanymi podatkiem od towarów i usług. Skarżący nie wniósł zastrzeżeń do ustaleń zwartych w ww. protokole badania ksiąg. Decyzją z [...] września 2025 r. NUCS określił skarżącemu wysokość zobowiązania podatkowego w podatku VAT za: -/ I kwartał 2020 r. w kwocie 34 214 zł, -/ II kwartał 2020 r. w kwocie 95.150 zł, -/ III kwartał 2020 r. w kwocie 5.864 zł, -/ IV kwartał 2020 r. w kwocie 37 105 zł, -/ I kwartał 2021 r. w kwocie 121 065 zł. W wyniku wniesionego odwołania, decyzją z [...] grudnia 2025 r. DIAS utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu I instancji. W pierwszej kolejności przypomniał, że organ I instancji występował do strony (wezwanie z [...] września 2024 r.) o dokumenty źródłowe dotyczące rozliczenia podatku od VAT za kontrolowane okresy, w tym o kopie wszelkich umów cywilnoprawnych zawartych przez skarżącego, zamówień, dowodów kasowych, wyciągów bankowych, dowodów magazynowych, faktur, a także o udzielenie pisemnych wyjaśnień dotyczących współpracy z wymienionymi spółkami (wezwanie z [...] października 2024 r., z [...] grudnia 2024 r.). W odpowiedzi skarżący poinformował, że [...] stycznia 2024 r. w związku z postanowieniem Prokuratury Rejonowej [...], zostały wydane dokumenty za okres od lipca 2020 r. do marca 2021 r. W związku z brakiem tych dokumentów przesłał zestawienia faktur zakupowych P.oraz A.Do ww. pisma załączył kopie faktur VAT (30 szt.) wystawionych przez T. w marcu i maju 2020 r. oraz zestawienia faktur zakupowych: P. za 03.2020-03.2021 oraz A. za 03.2020-03.2021. Ponadto M. S. z Biura A. (prowadzącego księgi rachunkowe strony) przesłała dokumenty źródłowe (m.in. kopie faktur zakupu, wśród których znalazły się faktury VAT od M. z czerwca 2020 r. - 18 szt.), wyciąg bankowy z rachunku bankowego strony w Banku nr [...]oraz oświadczenie strony dotyczące prowadzonej działalności gospodarczej. Z kolei [...] stycznia 2025 r. skarżący przedłożył organowi I instancji kopie dokumentów, w tym m.in. ponownie kopie faktur VAT od M.. W związku z powoływaniem się przez skarżącego w toku postępowania na okoliczność zabezpieczenia dokumentacji jego firmy przez Prokuraturę Rejonową [...], organ I instancji pismem z [...] stycznia 2025 r. zwrócił się do Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w [...] z prośbą o udostępnienie kopii dokumentów dotyczących firmy skarżącego zgromadzonych w toku ww. sprawy o sygn. [...]. Po wyrażeniu zgody przez prokuratora z Prokuratury Rejonowej [...], Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego w [...] za pismem z [...] czerwca 2025 r. przekazał organowi I instancji kopię dokumentacji podatkowej firmy skarżącego, która dołączona została do akt tej sprawy. Organ I instancji występował też do P. i S. (wezwanie z [...] stycznia 2024 r.) o przedłożenie dokumentów i złożenie wyjaśnień dotyczących współpracy z firmą skarżącego w okresie od stycznia 2020 r. do marca 2021 r. Pozyskano także informacje i dokumenty od innych organów, banków, Zakładu Ubezpieczeń Społecznych. DIAS wskazał na ustalenia organu I instancji, zgodnie z którymi skarżący nie ujawnił w rejestrze zakupu faktur wystawionych przez H.sp. z o.o. w [...]. Faktury dotyczyły najmu lokalu o powierzchni 230 m2 znajdującego się w budynku magazynowym przy ul. [...]. Pomieszczenia te skarżący użytkował do prowadzenia działalności gospodarczej. W ww. okresie od stycznia 2020 r. do marca 2021 r. w rejestrach zakupu VAT skarżący wykazał nabycia m.in. od ww. spółki wynikające z 7 faktur VAT na łączną wartość netto 28.729,98 zł, podatek VAT 6.293,80 zł. W ww. rejestrach zakupu skarżący nie uwzględnił 8 faktur VAT wystawionych przez ww. podmiot na łączną wartość netto 33.973,91 zł, podatek VAT 7.475,60 zł. Organ I instancji, powołując się na art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT stanął na stanowisku, że stronie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z ww. faktur. Zauważył przy tym, że wprawdzie to strona powinna wykazać spełnienie przesłanek do skorzystania z prawa do odliczenia podatku (w tym m.in. przedłożyć faktury zakupu), jednakże mając na uwadze, że dysponował dowodami w postaci faktur potwierdzających nabycie ww. usług oraz, że usługi te miały związek z transakcjami opodatkowanymi dokonywanymi przez skarżącego uznał za zasadne przyznanie skarżącemu prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur ww. wystawionych przez H.sp. z o.o. Stwierdził zaniżenie przez stronę kwoty podatku naliczonego obniżającego podatek należny za poszczególne okresy rozliczeniowe od I kwartału 2020 r. do I kwartału 2021 r. Natomiast DIAS wyjaśnił, że podatnik posiada prawo, a nie obowiązek odliczenia podatku naliczonego, stąd też w momencie ustalania swojego zobowiązania podatkowego w podatku VAT może, ale nie musi uwzględniać w składanej deklaracji kwoty podatku naliczonego wynikającego z otrzymanej faktury. Podatnik samodzielnie w zakresie wyznaczonym wysokością podatku należnego i naliczonego kształtuje wysokość swojego zobowiązania podatkowego. Ocenił, że ustalenia organu I instancji w zakresie przyznania stronie prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z ww. faktur VAT wystawionych przez H.sp. z o.o. na podstawie dokumentów przesłanych przez ww. kontrahenta strony, z którego to prawa skarżący nie skorzystał w ramach dokonanego samoobliczenia podatku VAT - nie znajdują oparcia w obowiązujących przepisach materialnego prawa podatkowego. Mając na względzie zasadę reformationis in peius, wyrażoną w art. 234 O.p., DIAS nie zmienił ustaleń organu I instancji w powyższym zakresie. Organ stwierdził, że w sprawie kwestią sporną jest to, czy skarżącemu przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur VAT wystawionych na jego rzecz przez: A., P., T., M., S., ujętych przez niego w rozliczeniu podatku od towarów i usług za I, II, IV kwartał 2020 r. oraz I kwartał 2021 r., za tkaniny/dzianiny. Wyjaśnił, że co do zasady stronie przysługuje możliwość potrącenia kwoty podatku zapłaconego we wcześniejszej fazie obrotu od kwoty podatku należnego. Faktury muszą odzwierciedlać transakcje zgodnie z ich rzeczywistym przebiegiem. Zgodność faktury z rzeczywistością winna dotyczyć nie tylko strony przedmiotowej, ale i podmiotowej. Podważenie zaś któregokolwiek z tych elementów oznacza, że faktura nie odzwierciedla rzeczywistego przebiegu transakcji, a co za tym idzie nie stanowi - zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT - podstawy do odliczenia podatku naliczonego. Odmowa przyznania ww. korzyści wymaga wykazania, na podstawie obiektywnych okoliczności, że prawo to powoływane jest w sposób stanowiący oszustwo lub nadużycie. Okoliczność, że podatnik nabył towary lub usługi, mimo że wiedział lub powinien był wiedzieć, że nabywając te towary lub usługi, uczestniczy w transakcji związanej z oszustwem popełnionym na wcześniejszym etapie obrotu, wystarczy do uznania, że podatnik ten uczestniczył w tym oszustwie, i do pozbawienia go możliwości skorzystania z prawa do odliczenia, nawet bez konieczności ustalania, czy istniało ryzyko utraty dochodów podatkowych. W powyższym zakresie organ władny był również do zbadania, czy w związku z przeprowadzeniem transakcji z ww. podmiotami miało miejsce oszustwo podatkowe przeprowadzone z udziałem firmy skarżącego, a jeśli tak, to czy miał on świadomość uczestnictwa w nielegalnym procederze, względnie czy nie dochował należytej staranności w relacjach z ww. podmiotami. DIAS podzielił ustalenia organu I instancji, zgodnie z którymi stronie nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych w badanym okresie przez ww. spółki na łączną wartość netto 1 209 363,25 zł, łączną kwotę podatku VAT: 278 153,55 zł za towar oznaczony jako dzianina/tkanina. Uznał, że faktury wystawione przez ww. spółki nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Jednocześnie organ zaznaczył, że nie jest w sprawie kwestionowany sam fakt nabycia towarów wskazanych w spornych fakturach VAT. Zakwestionowano natomiast stronę podmiotową tych dostaw, a mianowicie fakt, że towar ten skarżący nabył od A., P., T., M.oraz S.. DIAS odnosząc się do ustaleń dokonanych wobec ww. kontrahentów strony, w pierwszej kolejności wskazał, że w rejestrze zakupu VAT za badany okres skarżący ujął łącznie 38 faktur, na których jako wystawca widnieje firma A., na łączną wartość netto 412 955,00 zł, podatek VAT 94 979,65 zł (faktury wystawione zostały w grudniu 2020 r. i marcu 2021 r. i zostały uwzględnione przez stronę w rozliczeniu podatku VAT za IV kwartał 2020 r. i I kwartał 2021 r.). Ustalono, że dokumentacja rachunkowo-księgowa (w tym faktury zakupu) za okres od lipca 2020 r. do marca 2021 r. została zabezpieczona [...] stycznia 2024 r. przez funkcjonariuszy [...] Urzędu Celno-Skarbowego. Skarżący przesłał zestawienie faktur zakupowych od A., w którym wykazał 38 faktur VAT. Natomiast Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego za pismem z [...] czerwca 2025 r., przesłał jedynie kopie 10 faktur VAT wystawionych przez ww. spółkę na rzecz strony, brak jest 28 faktur VAT. DIAS uznał, że w przypadku 28 faktur VAT wystawionych przez ww. spółkę na rzecz skarżącego w żaden sposób nie zostało przez niego udokumentowane spełnienie wymogu formalnego z art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT, tj. posiadanie faktury VAT - umożliwiającego skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego z tych faktur. Każda z faktur opiewała na wartość brutto nieprzekraczającą 15 000 zł, a jako sposób płatności wykazano gotówkę. Dalej organ wyjaśnił, że A.(pierwotnie T. sp. z o.o.) została zarejestrowana w KRS [...] lutego 2020 r., z minimalnym kapitałem zakładowym w wysokości 5.000 zł. Siedziba podmiotu pierwotnie znajdowała się w [...]. Prezesem spółki do [...] lipca 2020 r. był T. S. Założycielem spółki i jedynym udziałowcem była I.sp. z o.o. zs. [...], której prezesem i jedynym udziałowcem jest również T. S.. Pierwotnie przedmiotem przeważającej działalności tej spółki było pozostałe doradztwo w zakresie prowadzenia działalności gospodarczej i zarządzania (PKD 70.22.Z). Dzień kończący pierwszy rok obrotowy, za który należało złożyć sprawozdanie finansowe określono na [...] grudnia 2020 r., spółka nie złożyła żadnych sprawozdań. Ponadto [...] lipca 2020 r. zmieniono adres siedziby podmiotu - na [...], nazwę na: A., udziałowców - jedynym udziałowcem i prezesem zarządu został B. B., a także przedmiot działalności na sprzedaż hurtową wyrobów tekstylnych (PKD 46.41.Z). Ww. spółka została rozwiązana [...] maja 2024 r. bez przeprowadzenia postępowania likwidacyjnego i wykreślona z rejestru przedsiębiorców. W sprawie ustalono, że spółka ta nie posiadała jakichkolwiek nieruchomości lub środków transportu, nie znaleziono też strony internetowej tej spółki. Nie wystąpiła jako strona czynności majątkowych. Ponadto złożyła zeznanie CIT-8 za 2020 r., w którym wykazała stratę, nie złożyła zeznania CIT-8 za 2021 r. Natomiast ZUS poinformował, że nie posiada w swoich zbiorach danych o tej spółce. Z informacji otrzymanych od NUS [...] (dalej: NUS) wynika, że A.: -/ w okresie od [...] lipca 2020 r. do [...] sierpnia 2021 r. była zarejestrowana jako czynny podatnik podatku VAT, -/ [...] sierpnia 2021 r. została wykreślona z rejestru podatników VAT czynnych na podstawie art. 96 ust. 9a pkt 2 ustawy o VAT (nie składała deklaracji VAT-7), -/ nie figurowała jako płatnik zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych oraz nie dokonywała wpłat tytułem podatku dochodowego, -/ [...] października 2020 r. dokonała wpłaty podatku VAT w wysokości 640 zł za sierpień 2020 r., -/ wg stanu na [...] grudnia 2024 r. posiada zaległości podatkowe w podatku VAT w wysokości niemal 3 mln zł. Ponadto NUS decyzją z [...] sierpnia 2023 r. określił A.zobowiązanie podatkowe w podatku VAT/nadwyżki podatku nad należnym do przeniesienia na następny okres za miesiące od lipca do marca 2021 r. oraz orzekającej o obowiązku zapłaty podatku VAT na podstawie art. 108 ustawy o VAT za miesiące od lipca 2020 r. do marca 2021 r. W decyzji tej wskazano, że pod zarejestrowanym adresem działalności ([...]) nie stwierdzono oznaczeń (banerów, szyldów) dotyczących ww. spółki. Znajduje się tam "wirtualne biuro" prowadzone przez P. Sp. z o.o. Umowa najmu części lokalu użytkowanego przez A. zawarta została [...] sierpnia 2020 r., a rozwiązana [...] stycznia 2021 r. NUS ustalił, że spółka ta od września 2020 r. do maja 2021 r. była najemcą kontenera magazynowego [...] o powierzchni około 30m2, pod adresem [...], na podstawie umowy najmu zawartej [...]lipca 2020 r. W trakcie kontroli przeprowadzanej w ww. spółce NUS nie ustalił żadnych środków trwałych, ani wartości niematerialnych i prawnych stanowiących własność spółki. Stwierdzono również, że spółka nie występowała jako strona czynności majątkowych. Nie było kontaktu ze spółką oraz dostępu do jej dokumentów podatkowych. Korespondencja wysyłana na adres siedziby oraz prezesa zarządu spółki nie była odbierana. W celu ustalenia kontaktu do zarządu A., NUS wystąpił do Komendanta Placówki Straży Granicznej w [...]o udostępnienie informacji granicznej dotyczącej B. B.. Uzyskał informację, że ww. prezes zarządu spółki nie figuruje jako przekraczający granice Polski. NUS wystąpił również do Urzędu do Spraw Cudzoziemców w Warszawie o udostępnienie danych przetwarzanych w krajowym zbiorze rejestrów, ewidencji i wykazu w sprawach cudzoziemców dotyczących B. B.. Szef ww. Urzędu poinformował, że B. B.wydano jedną wizę nr [...]ważną w okresie od [...] stycznia 2017 r. do [...] stycznia 2018 r. Deklarowanym we wniosku wizowym przyjmującym był: [...]. Jako miejsce pobytu (wg danych z grudnia 2017 r.) figurował adres: [...] Ponadto dokonując analizy operacji na rachunkach bankowych spółki NUS ustalił, że w przypadku wystąpienia w danym dniu wpływów na rachunek, wypłata środków następowała w całości tego samego dnia lub w przeciągu jednego - dwóch dni. Wypłaty następowały w bankomacie najczęściej w kwocie 3000 zł kilkukrotnie tego samego dnia. Obciążenia na rachunku dotyczyły wyłącznie wypłat z karty w bankomacie lub prowizji bankowych. Nie występowały żadne przelewy do innych podmiotów, co oznacza, że spółka nie dokonała żadnych zapłat za nabycie towarów lub usług. Wypłaty powodowały, że na rachunku bankowym nie przechowywano środków pieniężnych, co jest niespotykane przy prowadzeniu faktycznej działalności gospodarczej na taką skalę. Zdaniem NUS wskazuje to również, że najprawdopodobniej, ani wpływy za faktury, ani wypłaty z konta nie dotyczyły jakiejkolwiek działalności gospodarczej, a jedynie redystrybucji środków pieniężnych pomiędzy podmiotami. Z ustaleń opisanych przez NUS wynika, że skarżący przedłożył temu organowi skany 12 faktur VAT wystawionych przez ww. spółkę oraz dowodów wpłat KP dotyczących 8 z tych faktur. Nie przedłożył zaś 26 faktur VAT wystawionych przez tę spółkę wykazanych przez stronę do odliczenia w składanych plikach JPK, w tym nie przedłożył żadnej faktury z marca 2021 r. oraz 3 faktur z grudnia 2020 r. Z decyzji ostatecznej NUS z [...] sierpnia 2023 r. kończącej postępowanie podatkowe przeprowadzone wobec A.w zakresie podatku VAT za okresy rozliczeniowe od lipca 2020 r. do marca 2021 r. wynika, że ww. spółka uczestniczyła w grupie podmiotów, które wprowadzały do obrotu prawnego faktury VAT, które nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. W spółce tej nie wystąpił obrót towarami, lecz dokonano jedynie czynności technicznych wystawiania faktur VAT. Transakcje odbywały się bez zaangażowania kapitału firmy czy też ponoszenia kosztów zatrudnienia pracowników, środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych. Skala prowadzonej działalności przez ww. spółkę oraz fakt, że nie miała ona atrybutów realnie działającego przedsiębiorstwa na taką skalę wskazują na pozorność zawieranych transakcji. Operacje na rachunkach bankowych ww. spółki nie potwierdzają dokonywania nabyć czy dostaw, za które należności są regulowane przez kontrahentów przelewami. Dostawcy towarów wykazani przez ww. spółkę nie potwierdzili transakcji, co oznacza, że transakcje te były fikcyjne. Ponadto z ustaleń NUS przedstawionych w ww. decyzji wynika, że wystawcą faktur VAT dla ww. spółki (we wrześniu i październiku 2020 r.) była m.in. P. (tj. podmiot będący wystawcą faktur VAT na rzecz skarżącego w marcu 2021 r.). P.była również odbiorcą faktur VAT od A.w grudniu 2020 r. Według ustaleń NUS A. uczestniczyła w grupie podmiotów, które wprowadzały do obrotu prawnego faktury VAT nie odzwierciedlające rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Fikcyjne transakcje nie były incydentalne, miały one charakter powtarzalny, ciągły i zorganizowany. Dostawcy towarów wskazani przez ww. spółkę nie potwierdzili transakcji, co oznacza, że były one fikcyjne. Nie dysponując towarami handlowymi, przedmiotowa spółka nie mogła dokonać ich dalszej odsprzedaży. Pierwszy zakup dokonała lipca 2020 r., natomiast pierwsza sprzedaż nastąpiła już [...] lipca 2020 r. Jedyną firmą, która wykazała w plikach JPK faktury wystawione dla ww. spółki była P., która jest podmiotem znikającym, podejrzanym o oszustwa podatkowe. DIAS ostatecznie uznał, że wystawca faktur VAT na rzecz skarżącego, tj. A.nie prowadziła rzeczywistej działalności gospodarczej, lecz została wykorzystana w łańcuchu pozorowanych transakcji, których celem było obniżenie podatku należnego o podatek naliczony, wynikający z faktur stwierdzających czynności, które nie zostały dokonane, na co wskazują m.in. następujące okoliczności: -/ adres siedziby działalności gospodarczej w [...]to biuro wirtualnej; -/ spółka nie dokonywała nabyć towarów, które można by zaliczyć do kosztów prowadzonej działalności gospodarczej - oprócz faktur za wynajem kontenera i wirtualne biuro nie wykazała innych nabyć świadczących o prowadzeniu działalności gospodarczej (np. zakup energii elektrycznej, wywóz śmieci, zakup paliwa itp.); -/ nie posiada strony internetowej; -/ nie wykazała legalnych źródeł pochodzenia towarów, które według wystawionych faktur VAT miały być przedmiotem sprzedaży do podmiotów na terenie kraju, w tym m.in. do skarżącego; -/ w związku z tym, że nie dysponowała towarami handlowymi - nie mogła dokonać ich dalszej sprzedaży, w tym m.in. na rzecz skarżącego. W zakresie transakcji z P.sp. z o. o. organ wskazał, że w rejestrze zakupu VAT za badany okres skarżący ujął łącznie 16 faktur VAT od ww. spółki, na łączną wartość netto 185 855,00 zł, podatek VAT 42 746,65 zł (faktury wystawiono w marcu 2021 r. a skarżący uwzględnił je w rozliczeniu podatku VAT za I kwartał 2021 r.). Z racji zabezpieczenia dokumentacji rachunkowo-księgowej przez funkcjonariuszy [...] Urzędu Celno-Skarbowego, skarżący przedłożył zestawienie faktur zakupowych od ww. spółki (16 faktur VAT). Organ I instancji pozyskał kopie wszystkich 16 faktur VAT od Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego wraz z załączonymi dowodami wpłat KP. Każda z faktur opiewała na wartość brutto nieprzekraczającą 15 000 zł, a jako sposób płatności wykazano gotówkę. DIAS podał, że ww. spółka (pierwotnie S. sp. z o.o.) została zarejestrowana w KRS [...] marca 2020 r., z minimalnym kapitałem zakładowym w wysokości 5.000 zł. Siedziba spółki pierwotnie znajdowała się w [...] (pierwotny adres tej spółki jest tożsamy z adresem A.). Jej prezesem do [...] lipca 2020 r. był T. S. (osoba ta do [...] lipca 2020 r. była również prezesem A.). Założycielem ww. spółki i jedynym udziałowcem do [...] lipca 2020 r. była I.sp. z o.o. zs. w [...], której prezesem i jedynym udziałowcem był również T. S. (analogicznie jak w przypadku A.). Pierwotnie przedmiotem przeważającej działalności spółki była działalność związana z oprogramowaniem (PKD 62.01.Z). Spółka nie składała sprawozdań finansowych. W dniu [...] lipca 2020 r. dokonano zmian we wpisie KRS w zakresie: adresu siedziby podmiotu - na [...], nazwy na P., udziałowcami zostali: B. B.(który od [...] lipca 2020 r. jest jedynym udziałowcem i prezesem w A.) – 90 udziałów o łącznej wartości 4.500 zł oraz J. R.-10 udziałów o łącznej wartości 500 zł, prezesem zarządu został: J. .R. Zmieniono także przedmiot działalności na sprzedaż hurtową wyrobów tekstylnych (PKD 46.41.Z). W sprawie ustalono, że spółka nie posiada nieruchomości lub środki transportu, nie znaleziono też strony internetowej tej spółki. Nie wystąpiła też jako strona czynności majątkowych, nie złożyła zeznania CIT-8 za 2021 r. Natomiast ZUS poinformował, że nie posiada w swoich zbiorach danych o ww. spółce. Z informacji uzyskanych od NUS wynika, że ww. spółka: -/ w okresie od [...] lipca 2020 r. do [...] października 2021 r. była zarejestrowana jako czynny podatnik podatku VAT, -/ [...] października 2021 r. została wykreślona z rejestru podatników VAT czynnych na podstawie art. 96 ust. 9a pkt 2 ustawy o VAT (brak deklaracji), -/ nie figurowała jako płatnik zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych oraz nie dokonywała wpłat tytułem podatku dochodowego, -/ [...] września 2020 r. dokonała wpłaty podatku VAT w wysokości 1.581 zł za lipiec 2020 r., -/ posiada zaległości podatkowe w podatku VAT i CIT w wysokości prawie 1 mln zł. Pomimo wystosowania do ww. spółki wezwania w zakresie przedłożenia dokumentów i złożenia wyjaśnień dot. współpracy z firmą skarżącego, przesyła nie została odebrana i została zwrócona nadawcy. Ponadto NUS decyzją z [...] października 2023 r. określił P.zobowiązanie podatkowe w podatku VAT/nadwyżki podatku nad należnym do przeniesienia na następny okres za miesiące od lipca 2020 r. do marca 2021 r. oraz orzekającej o obowiązku zapłaty podatku VAT na podstawie art. 108 ustawy o VAT za ww. okres. W decyzji tej wskazano, że pod adresem działalności spółki nie stwierdzono oznaczeń (banerów, szyldów), znajduje się tam "wirtualne biuro" prowadzone przez P. Sp. z o.o. wymieniony podmiot przesłał NUS umowę najmu oraz fakturę VAT wystawioną dla P.na okres 6 miesięcy od sierpnia 2020 r. do stycznia 2021 r. oraz poinformował, że w styczniu 2021 r. ww. spółka poinformowała telefonicznie, że nie będzie opłacać najmu za kolejny okres. NUS ustalił, że omawiana spółka była najemcą kontenera magazynowego nr [...] o powierzchni około 30m2, pod adresem [...], na podstawie umowy najmu zawartej [...] lipca 2020 r. Ustalił też, że ww. spółka nie zatrudniała żadnych pracowników. W trakcie kontroli podatkowej nie było kontaktu z tą spółką oraz dostępu do jej dokumentów podatkowych. Korespondencja wysyłana na adres siedziby oraz na adres zamieszkania prezesa zarządu nie była odbierana. Spółka nie przedłożyła dokumentacji źródłowej oraz ksiąg podatkowych do kontroli. Według plików JPK złożonych przez ww. spółkę pierwszy zakup dokonany został [...] września 2020 r. od A., natomiast pierwsza sprzedaż dokonana została [...] lipca 2020 r. na rzecz F.sp. z o.o. i M.sp. z o.o. NUS ustalił, że żadna z firm nie potwierdziła sprzedaży towarów handlowych dla omawianej spółki. Stwierdził, że ww. spółka nie mogła dokonać sprzedaży towarów i usług, których nie zakupiła. NUS w toku prowadzonej przez siebie kontroli skierował do skarżącego, jako odbiorcy faktur VAT od ww. spółki, dwa wezwania do przedłożenia dokumentów i złożenia wyjaśnień dotyczących współpracy z tą spółką. Wezwania nie zostały przez niego odebrane. Operacje na rachunkach bankowych P.nie potwierdzają dokonywania zapłat za nabyte towary i usługi, które następnie mogłyby być sprzedane lub wykorzystane w toku prowadzonej działalności gospodarczej. Z ustaleń NUS wynika, że wystawcą faktur VAT dla ww. spółki (we wrześniu i październiku 2020 r.) była m.in. A., a ta była również odbiorcą faktur VAT od P.w grudniu 2020 r. Obie spółki łączy osoba B. B., prezesa zarządu w A.i udziałowca w P.. Według ustaleń NUS P.nie dokonała zakupu towarów i usług służących sprzedaży opodatkowanej. Spółka ta uczestniczyła w grupie podmiotów, które wprowadzały do obrotu prawnego faktury VAT nie odzwierciedlające rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Fikcyjne transakcje nie były incydentalne, miały one charakter powtarzalny, ciągły i zorganizowany. Dostawcy towarów wskazani przez ww. spółkę nie potwierdzili transakcji, co oznacza, że były one fikcyjne. Nie dysponując towarami handlowymi, ww. spółka nie mogła dokonać ich dalszej odsprzedaży. Zdaniem DIAS zgromadzony materiał dowodowy potwierdza, że wystawca faktur VAT na rzecz skarżącego, tj. P.nie prowadziła rzeczywistej działalności gospodarczej, lecz została wykorzystana w łańcuchu pozorowanych transakcji, których celem było obniżenie podatku należnego o podatek naliczony, wynikający z faktur stwierdzających czynności, które nie zostały dokonane, na co wskazują m.in. następujące okoliczności: -/ adres siedziby działalności gospodarczej ww. spółki w [...]to biuro wirtualne; -/ ww. spółka nie dokonywała nabyć towarów, które można by zaliczyć do kosztów prowadzonej działalności gospodarczej - oprócz faktur za wynajem kontenera i wirtualne biuro nie wykazała innych nabyć świadczących o prowadzeniu działalności gospodarczej (np. zakup energii elektrycznej, wywóz śmieci, zakup paliwa itp.); -/ nie posiada środków trwałych niezbędnych do prowadzenia działalności gospodarczej, -/ nie posiada strony internetowej, -/ nie wykazała legalnych źródeł pochodzenia towarów, które według wystawionych faktur VAT miały być przedmiotem sprzedaży do podmiotów na terenie kraju, w tym m.in. do skarżącego; -/ w związku z tym, że nie dysponowała towarami handlowymi, nie mogła dokonać ich dalszej sprzedaży, w tym m.in. na rzecz skarżącego. Następnie DIAS podał, że w rejestrze zakupu VAT za badany okres skarżący ujął łącznie 30 faktur VAT, na których jako wystawca widnieje firma T., na łączną wartość netto 350 016,00 zł, podatek VAT 80 503,68 zł (faktury wystawione w marcu oraz maju 2020 r. i uwzględnione przez stronę w rozliczeniu podatku VAT za I i II kwartał 2020 r.). W toku kontroli skarżący przedłożył 30 faktur VAT wystawionych przez ww. spółkę. Każda z faktur opiewała na wartość brutto nieprzekraczającą 15 000 zł, a jako sposób płatności wykazano gotówkę. DIAS wskazał, że ww. spółka została zarejestrowana w KRS [...] września 2019 r., z minimalnym kapitałem zakładowym w wysokości 5.000 zł. Adresem jej siedziby (do 9 lipca 2024 r.) był adres: [...]. Spółka nie posiada żadnych oddziałów. Wspólnikami spółki są: A. P.(prezes zarządu), posiadający 40 udziałów o łącznej wartości 4.000,00 zł oraz S.O., posiadająca 10 udziałów o łącznej wartości 1.000,00 zł. Przedmiotem przeważającej działalności przedsiębiorcy jest sprzedaż hurtowa wyrobów tekstylnych (PKD 46.41.Z). Dzień kończący pierwszy rok obrotowy, za który należy złożyć sprawozdanie finansowe określono na 31 grudnia 2019 r., jednocześnie "Rubryka 2 - Wzmianki o złożonych dokumentach" nie zawiera żadnych wpisów. Ponadto [...] lutego 2024 r. dokonano zmian we wpisie KRS w zakresie numeru REGON i NIP - uchylono, a [...] lipca 2024 r. wykreślono adres tej spółki. Ustalono, że omawiana spółka nie posiada jakichkolwiek nieruchomości lub środków transportu, nie znaleziono strony internetowej, spółka nie wystąpiła jako strona czynności majątkowych, nie złożyła zeznania CIT-8 za 2020 r. Natomiast ZUS poinformował, że w swoich zbiorach nie posiada danych o ww. spółce. Z informacji uzyskanych od NUS w [...] wynika, że T: -/ figurowała w rejestrze podatników podatku VAT w okresie od [...] marca 2020 r. do [...] czerwca 2021 r., -/ [...] czerwca 2021 r. została wykreślona z urzędu z rejestru podatników VAT czynnych na podstawie art. 96 ust. 9 pkt 5 ustawy o VAT ze względu na wyłudzenia skarbowe, -/ nie figurowała jako płatnik zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych oraz nie dokonywała wpłat tytułem podatku dochodowego, -/ według stanu na dzień [...] października 2024 r. posiada zaległości podatkowe w podatku VAT i CIT w łącznej wysokości ponad 5 mln zł, -/ wobec ww. spółki NUS w [...] przeprowadził czynności sprawdzające w zakresie podatku VAT w związku z wykreśleniem spółki z rejestru podatników podatku VAT ze względu na wyłudzenia skarbowe oraz rozbieżnościami pomiędzy deklaracjami dla podatku od towarów i usług VAT-7 a informacjami podsumowującymi o dokonanych transakcjach wewnątrzwspólnotowych VAT-UE za miesiące 10/2019-6/2020 r., -/ na podstawie decyzji z [...] lutego 2024 r. ww. organ uchylił NIP ww. spółki, w trybie art. 8c ust. 4 ustawy z dnia [...] października 1995 r. o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników, z powodu fałszywych lub fikcyjnych danych dotyczących adresu siedziby podatnika oraz adresu miejsca wykonywania działalności, tj.: [...] (umowa najmu lokalu została rozwiązana w sierpniu 2019 r. w trybie natychmiastowym z uwagi na brak kontaktu oraz nieuregulowanie należności za wynajem). Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w decyzji ostatecznej z [...] lutego 2022 r. ustalił, że głównym przedmiotem działalności T w okresie od [...] października 2019 r. do [...] czerwca 2020 r. miał być handel tkaninami, dzianinami, sprzętem AGD i turystycznym, odzieżą, bielizną, usługi szycia i przeszycia. Dostawcami towarów i usług miały być krajowe podmioty gospodarcze. Ustalił też, że ww. spółka nie składała żadnych deklaracji potwierdzających zatrudnienie pracowników. Ustalił, że [...] lipca 2019 r. spółka zawarła umowę najmu z W. w [...], na podstawie której wynajęła lokal w [...] o powierzchni 21 m2, składający się z 1 pomieszczenia wyposażonego w umywalkę, moskitierę zewnętrzną, piec gazowy z butlą, rolety zewnętrzne (okno, drzwi). Strony umowy ustaliły miesięczny czynsz najmu, a wszelkie koszty i świadczenia związane z eksploatacją lokalu ponosić miał najemca. Jednakże [...] czerwca 2020 r., podczas próby wszczęcia przez Naczelnika [...] Urzędu Celno- Skarbowego kontroli celno-skarbowej wobec ww. spółki ustalono, że pod wskazanym adresem zlokalizowane jest targowisko miejskie, na którym pod nr [...] mieści się pawilon handlowy. W tym dniu pawilon był zamknięty, okno i drzwi zasłaniały zewnętrzne rolety. Brak było szyldu z nazwą spółki oraz jakichkolwiek innych oznaczeń świadczących o tym, że w tym miejscu znajduje się siedziba ww. spółki i prowadzona jest działalność gospodarcza. Na terenie targowiska przy [...]znajdowało się biuro zarządcy targowiska. Kierownik biura poinformowała, że nie kojarzy nazwy T., a pawilon nr [...] jest zamknięty od ponad pół roku. W tej sprawie ustalono też, że T.nie przedłożyła Naczelnikowi [...] Urzędu Celno-Skarbowego w [...] żadnych dowodów potwierdzających zapłatę za zakupione towary, jak również przyjęcie i wydanie towarów (WZ i PZ) oraz spisów z natury. Kierowane wezwania do ich przedłożenia nie zostały odebrane przez tę spółkę. Dokumentów tych nie posiadały również biura rachunkowe obsługujące ww. podmiot. Z decyzji ostatecznej z [...] lutego 2022 r. kończącej postępowanie podatkowe przeprowadzone wobec T.w zakresie podatku VAT za okresy rozliczeniowe od października 2019 r. do czerwca 2020 r. wynika, że ww. spółka w miesiącach od października 2019 r. do lutego 2020 r. oraz od kwietnia do czerwca 2020 r., do rozliczeń podatkowych w podatku VAT wykorzystała 367 szt. fikcyjnych faktur VAT zakupu towarów (tkanin, dzianin, odzieży). Ustalono, że ww. spółka uczestniczyła w procederze polegającym na nabywaniu towarów i usług ze źródeł niewiadomego pochodzenia i legalizowaniu tych nabyć fakturami nieodzwierciedlającymi rzeczywistego przebiegu transakcji handlowych, na których jako sprzedawców wpisano: T.sp. z o.o., M.sp. j., P., P.H. A., P.P.H. M., P.W. T.i A. sp. z o.o. Pochodzenia tego towaru i usług nie ustalono. Przedstawiciele ww. firm zaprzeczyli, aby dokonywali jakiejkolwiek sprzedaży na rzecz ww. spółki. Żadna z ww. firm (poza spółką A.) nie deklarowała sprzedaży w JPK na rzecz omawianego podmiotu. Z kolei odnośnie spółki A. ustalono, że rzekomi dostawcy towarów do tej spółki, które miały zostać w dalszej kolejności sprzedane na rzecz omawianej spółki, tj. spółki T. i M., nie wykazały żadnej sprzedaży na rzecz spółki A.. Ustalono, ze T.dokumentując nabycia towarów i usług fakturami, na których jako sprzedawcy widnieją ww. spółki miała świadomość uczestnictwa w transakcjach wykorzystywanych do nadużyć podatkowych. Według ustaleń Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w [...] ww. spółka była podmiotem nierzetelnym, uczestniczącym w procederze wprowadzania do obrotu towarów pochodzących z nieznanego źródła bez uiszczenia należnego podatku VAT oraz występującym jako kolejne ogniwo w oszukańczym łańcuchu dostaw. Na podstawie dokumentów źródłowych tej spółki, Naczelnik [...] Urzędu Celno- Skarbowego w [...] ustalił, że spółka ta nie posiadała żadnych rzetelnych dowodów potwierdzających zakup towarów handlowych w okresie od października 2019 r. do maja 2020 r., które miały być przedmiotem sprzedaży. Tak w sensie prawno- podatkowym, spółka ta zarówno nie nabyła towarów i usług jak i nie dokonała dalszej ich dostawy, a tym samym nie miała prawa wystawić na rzecz kolejnych podmiotów faktur VAT dokumentujących dalszą sprzedaż kwestionowanych towarów i usług. Z analizowanej decyzji wynika również, że skarżący był wzywany do przedłożenia dokumentów i udzielenia wyjaśnień dotyczących współpracy z T., lecz mimo odbioru wezwań nie udzielił odpowiedzi. Oceniono, że wystawione przez ww. spółkę, w tym m.in. w marcu i maju 2020 r. na rzecz strony faktury dotyczące dalszej dostawy towarów i usług uprzednio nabytych na podstawie faktur, na których jako sprzedawcy wpisane zostały podmioty: T.sp. z o.o., M.sp. j., P., P.H. A., P.P.H. M., P.W. T.i A. sp. z o.o. lub których nabycie nie zostało w ogóle udokumentowane, stwierdzają czynności, które nie zostały wykonane między wskazanymi stronami, a tym samym jako czynności niedokonane, nie powinny być uwzględnione w deklaracjach VAT-7, gdyż nie powstał obowiązek podatkowy. W decyzji tej przesądzono, że ww. spółka w okresie od października 2019 r. do maja 2020 r. nie prowadziła rzeczywistej działalności gospodarczej i nie wykonywała czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT. Spółka ta uczestniczyła w procederze polegającym na nabywaniu towarów i usług ze źródeł niewiadomego pochodzenia i legalizowaniu tych nabyć fakturami nieodzwierciedlającymi rzeczywistego przebiegu transakcji handlowych. W decyzji tej Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego orzekł o obowiązku zapłaty podatku wykazanego na tych fakturach w trybie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. Zdaniem DIAS, zgromadzony w tej sprawie materiał dowodowy potwierdza, że wystawca faktur VAT na rzecz strony, tj. T.nie prowadziła rzeczywistej działalności gospodarczej lecz została wykorzystana w łańcuchu pozorowanych transakcji, których celem było obniżenie podatku należnego o podatek naliczony, wynikający z faktur stwierdzających czynności, które nie zostały dokonane, na co wskazują m.in. następujące okoliczności: -/ adres siedziby działalności gospodarczej ww. spółki w [...]to pawilon handlowy na targowisku, według stanu na [...] czerwca 2020 r. - brak było szyldu z nazwą spółki oraz jakichkolwiek innych oznaczeń świadczących o tym, że w tym miejscu znajduje się siedziba tej spółki, kierownik biura targowiska poinformowała, że nie kojarzy nazwy T., a pawilon nr [...] jest zamknięty od ponad pół roku, -/ spółka ta nie posiada środków trwałych niezbędnych do prowadzenia działalności gospodarczej, -/ nie posiada strony internetowej, -/ nie zatrudniała pracowników, -/ nie wykazała legalnych źródeł pochodzenia towarów, które według wystawionych faktur VAT miały być przedmiotem sprzedaży do podmiotów na terenie kraju, w tym m.in. do skarżącego; -/ w związku z tym, że nie dysponowała towarami handlowymi - nie mogła dokonać ich dalszej sprzedaży, w tym m. in. na rzecz skarżącego. Organ podał ponadto, że w rejestrze zakupu VAT za badany okres skarżący ujął łącznie 18 faktur VAT, na których jako wystawca widnieje firma M., na łączną wartość netto 200 534,25 zł, podatek VAT 46 122,88 zł (faktury wystawiono w czerwcu 2020 r., a skarżący uwzględnił je w rozliczeniu podatku VAT za II kwartał 2020 r.) Skarżący przedstawił dokumenty źródłowe w postaci 18 faktur VAT. Każda z faktur opiewała na wartość brutto nieprzekraczającą 15 000 zł, a jako sposób płatności wykazano gotówkę. DIAS wskazał, że ww. spółka została zarejestrowana w KRS [...] lutego 2016 r., z kapitałem zakładowym w wysokości 150 000,00 zł. Adresem jej siedziby była [...]. Spółka nie posiadała żadnych oddziałów. Od 2019 r. nie składała sprawozdań finansowych Natomiast [...] października 2024 r. została rozwiązania bez przeprowadzenia postępowania likwidacyjnego i wykreślona z rejestru przedsiębiorców. Organ tej spółki był jednoosobowy. W okresie od [...] grudnia 2019 r. do [...] października 2024 r. prezesem zarządu był: S. H.. W ww. okresie spółka posiadała ustanowionego Prokurenta w osobie V. K.. Ustalono, ze ww. spółka nie posiada nieruchomości lub środki transportu. Nie znaleziono również jej strony internetowej. Nie wystąpiła też jako strona czynności majątkowych, nie złożyła zeznania CIT-8 za 2020 r. Jednocześnie ZUS poinformował, że ww. spółka figurowała jako płatnik składek w okresie od [...] kwietnia 2016 r. do [...] lipca 2020 r.. W okresie od stycznia do lipca 2020 r. spółka zgłaszała do ubezpieczenia 2 osoby. Z informacji uzyskanych od Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] (dalej: NUS) wynika, że M.: -/ w okresie od [...] marca 2016 r. do [...] września 2022 r. posiadała otwarty obowiązek w podatku od VAT, -/ [...] września 2022 r. została wykreślona z rejestru podatników VAT czynnych na podstawie art. 96 ust. 9a pkt 2 ustawy o VAT (nie składała deklaracji VAT-7), -/ nie figurowała jako płatnik zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych oraz nie dokonywała wpłaty tytułem podatku dochodowego, -/ 2 października 2020 r. dokonała wpłaty podatku VAT w wysokości 640 zł za sierpień 2020 r., -/ wg stanu na [...] października 2024 r. posiada zaległości podatkowe w podatku VAT w wysokości niemal 3 mln zł. Z decyzji NUS decyzją z [...] sierpnia 2023 r. wynika, ze w toku kontroli podatkowej i postępowania podatkowego brak było kontaktu ze spółką. Kontrolę wszczęto w trybie art. 284 § 4 O.p. Pomimo kilkukrotnego wystosowania wezwań do przedłożenia dokumentów do kontroli podatkowej, wezwania pozostawały bez odpowiedzi. Ustalono też ww. spółka wynajmowała pomieszczenia handlowe od [...] marca 2016 r. do [...] czerwca 2020 r., po czym, wyprowadziła się pod nieznany adres. NUS w wyniku podjętych czynności ustalił, że omawiana spółka: -/ nie prowadzi działalności w zgłoszonym miejscu, -/ nie posiada żadnego organu reprezentującego, z którym możliwy jest jakikolwiek kontakt osobisty lub elektroniczny, -/ pełnomocnik spółki, po podjęciu wiadomości o toczącej się kontroli podatkowej zrezygnował z reprezentowania spółki przed organem podatkowym, -/ mimo wielokrotnych prób i wezwań, s półka nie okazała do kontroli żadnych dokumentów źródłowych. Na podstawie analizy zapisów transakcji wykazanych w plikach JPK_VAT NUS ustalił, że jedynymi dostawcami towarów do M.w okresie luty-maj 2020 r. były firmy: D. sp. z o.o., E. sp. z o.o., F. sp. z o.o., L. sp. z o.o., S. sp. z o.o. oraz w czerwcu 2020 r. dodatkowo firmy: B. sp. z o.o., H. sp. z o.o., K. sp. z o.o., M. sp. z o.o., M. sp. z o.o., N. sp. z o.o., S. sp. z o.o. W toku ww. kontroli NUS wystąpił, w ramach czynności sprawdzających, do ww. firm z wezwaniami do złożenia dokumentów i wyjaśnień w kwestii szczegółów transakcji zawieranych z M.. Wezwanie te nie zostały odebrane przez adresatów, a w dwóch przypadkach dodatkowo ustalono, że pod wskazanym adresem nie ma takiego adresata. Dokonana przez NUS analiza łańcuchów dostaw - na przestrzeni okresu objętego kontrolą wskazała, że dostawcy ww. spółki są ogniwami w szeregu transakcji (często również wzajemnych, gdzie dostawcy są jednocześnie odbiorcami od tych samych firm) z zamkniętym kręgiem innych spółek, które łącznie tworzą karuzelę dostaw. Dążenie do ustalenia źródła pochodzenia towarów, pierwotnego źródła nabyć towarów wiedzie do podmiotów nieistniejących lub niewykazujących w ogóle nabyć. Ostatecznie NUS stwierdził, że transakcje zakupu deklarowane przez ww. spółkę nie mają odzwierciedlenia w rzeczywistości, a deklarowane wartości nabyć, wyłącznie na podstawie składanych przez spółkę plików JPK_VAT nie potwierdzonych żadnymi dokumentami w toku kontroli, służyły jedynie generowaniu kosztów i podatku naliczonego adekwatnie do deklarowanej wielkości sprzedaży. Wg ustaleń tego organu spółka w sposób nieuprawniony dokonała obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w żaden sposób nieudokumentowany, a ponadto wskazujący na transakcje zawierane z podmiotami działającymi w ramach "karuzeli podatkowej", tj. nieistniejącymi, nie deklarującymi żadnych zakupów lub deklarującymi nabycia fikcyjne, czym zostały naruszone przepisy art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) w związku z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT. Skoro ww. spółka nie posiada żadnego kontrahenta nie budzącego wątpliwości co do legalnego i rzetelnego prowadzenia działalności gospodarczej, NUS stwierdził, że również sprzedaż dokonywana przez tę spółkę w okresie od lutego do czerwca 2020 r., w tym w czerwcu 2020 r. również na rzecz skarżącego, nie znajduje pokrycia w faktycznym obrocie towarowym, a wystawiane przez ww. spółkę faktury VAT - w tym m.in. na rzecz strony - nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. DIAS doszedł do przekonania, że zgromadzony w tej sprawie materiał dowodowy potwierdza, że wystawca faktur VAT na rzecz skarżącego, tj. M.nie prowadziła rzeczywistej działalności gospodarczej, lecz została wykorzystana w łańcuchu pozorowanych transakcji, których celem było obniżenie podatku należnego o podatek naliczony, wynikający z faktur stwierdzających czynności, które nie zostały dokonane, na co wskazują m.in. następujące okoliczności: -/ spółka nie posiada środków trwałych niezbędnych do prowadzenia działalności gospodarczej, -/ nie posiada strony internetowej, -/ nie wykazała legalnych źródeł pochodzenia towarów, które według wystawionych faktur VAT miały być przedmiotem sprzedaży do podmiotów na terenie kraju, w tym m.in. do skarżącego; -/ w związku z tym, że ww. spółka nie dysponowała towarami handlowymi - nie mogła dokonać ich dalszej sprzedaży, w tym m.in. na rzecz skarżącego. DIAS podał także, że w rejestrze zakupu VAT za badany okres skarżący ujął łącznie 6 faktur VAT, na których jako wystawca widnieje firma S., na łączną wartość netto 60.003,00 zł, podatek VAT 13.800,69 zł (faktury wystawiono w marcu 2021 r. i zostały uwzględnione przez skarżącego w rozliczeniu podatku VAT za I kwartał 2021 r.). Ustalono, że skarżący nie przedłożył dokumentów źródłowych w postaci faktur VAT wystawionych przez ww. podmiot, ponieważ dokumentacja rachunkowo-księgowa (w tym faktury zakupu) za okres od lipca 2020 r. do marca 2021 r. została zabezpieczona [...] stycznia 2024 r. przez funkcjonariuszy Urzędu Celno-Skarbowego. Natomiast wśród dokumentów pozyskanych przez organ I instancji od Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w [...] za pismem z [...]czerwca 2025 r. brak jest faktur VAT wystawionych przez ww. spółkę na rzecz skarżącego. Organ wywiódł, że deklarowane w plikach JPK_VAT i deklaracjach VAT-7K kwoty podatku naliczonego nie wynikają z żadnych dokumentów źródłowych potwierdzających zarówno same kwoty, jak i przedmiot transakcji. Nie został zatem spełniony wymóg prawidłowego udokumentowania przez stronę nabycia towarów. Posiadanie faktury VAT stanowi warunek konieczny dla powstania prawa do odliczenia podatku naliczonego. DIAS wyjaśnił, że przepisy art. 112 ustawy o VAT oraz art. 86 § 1 O.p. nakładają na podatnika obowiązek posiadania faktur do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Natomiast na podstawie art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt. 1 lit. a ustawy o VAT podatnik może obniżyć podatek należny, ale wyłącznie w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez jej wystawcę czynność, podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. W ocenie organu skarżący w sposób nieuprawniony dokonał obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w ujętych w plikach JPK_VAT fakturach VAT od S.tj. w sposób nieznajdujący odzwierciedlenia w dokumentach źródłowych (oryginałach faktur VAT zakupu), a ponadto wskazujący, że faktury VAT wystawione przez ww. spółkę i ujęte przez stronę w rozliczeniu podatku VAT za I kwartał 2021 r. są fakturami niedokumentującymi rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. DIAS wskazał, że S. (pierwotnie E. sp. z o.o.) została zarejestrowana w KRS [...] września 2020 r., z minimalnym kapitałem zakładowym w wysokości 5.000 zł. Siedziba podmiotu pierwotnie znajdowała się w [...]. Prezesem ww. spółki do [...] kwietnia 2021 r. był T. S.. Założycielem i jedynym udziałowcem spółki do [...] kwietnia 2021 r. była I. sp. z o.o. zs. w [...], której prezesem i jedynym udziałowcem jest również T. S.. Pierwotnie przedmiotem przeważającej działalności ww. spółki była działalność związana z oprogramowaniem (PKD 62.01.Z). Dzień kończący pierwszy rok obrotowy, za który należy złożyć sprawozdanie finansowe określono na[...]grudnia 2021 r., jednocześnie "Rubryka 2 - Wzmianki o złożonych dokumentach" nie zawiera żadnych wpisów. Ustalono, że [...] kwietnia 2021 r. dokonano zmian we wpisie KRS w zakresie: nazwy - na: S. sp. z o. o., adresu siedziby podmiotu - na adres: [...], udziałowców i zarządu - jedynym udziałowcem, pełniącym jednocześnie funkcję prezesa zarządu spółki został: D.M. oraz przedmiotu działalności - na: sprzedaż hurtowa wyrobów tekstylnych (PKD 46.41.Z). DIAS zauważył, że przedmiotowa spółka jest więc kolejną, trzecią ustaloną w tej sprawie spółką będącą wystawcą faktur VAT na rzecz skarżącego (podobnie jak A. oraz P.) mającą pierwotnie siedzibę w tym samym miejscu: w [...], założoną przez ten sam podmiot: I.sp. z o.o., zarządzaną przez tę samą osobę: T. S., której następnie zmieniono nazwę, adres siedziby na: [...] (tożsamy z adresem siedziby A.i P.), a przedmiot działalności na: sprzedaż hurtowa wyrobów tekstylnych oraz której prezesa zarządu spółki został obcokrajowiec. Ponadto zgodnie z wpisem nr [...] z [...]listopada 2021 r. dokonano kolejnych zmian w zakresie: adresu siedziby podmiotu - na adres[...]oraz prokurenta - wpisano: M.D. - prokura. Wpisem nr [...] z [...] grudnia 2021 r. dokonano wprowadzenia kolejnego prokurenta, tj.: K. K. - prokura oddzielna. Natomiast [...] listopada 2022 r. wpisem nr [...] dokonano zmian we wpisie KRS w zakresie numeru REGON i NIP - uchylono. Ustalono, że ww. spółka nie posiada nieruchomości lub środków transportu, nie znaleziono też strony internetowej tej spółki. Ponadto nie wystąpiła jako strona czynności majątkowych, nie łożyła też zeznania CIT-8 za 2021 r. ZUS poinformował, że posiada w swoich zbiorach dane o tej spółce – w okresie od stycznia do marca 2020 r. ww. spółka odprowadzała składek. Okres trwania działalności: [...] lipca 2022 do [...]lipca 2022; [...] października 2021 do [...] marca 2022 liczba zgłoszonych osób w październiku 2021 to 1 osoba, w listopadzie 2021 r. – 1 osoba, grudniu 2021 r. – 1 osoba. Z informacji otrzymanych od NUS w [...] wynika, że S.: -/ rozpoczęła działalność gospodarczą [...] września 2020 r.; -/ w okresie od [...] października 2020 r. do [...] marca 2021 r. figurowała w rejestrze podatników podatku VAT, gdzie właściwym do rozliczeń z tego tytułu był NUS [...], -/ nie figurowała w Urzędzie Skarbowym w [...] jako płatnik podatku dochodowego od osób fizycznych za miesiące 3/2020 r. – 3/2021 r. i tym samym nie odnotowani na koncie spółki wpłat na poczet podatku dochodowego od osób fizycznych za ww. okres, -/ posiada zaległości podatkowe z tytułu podatku VAT za miesiące marzec-październik 2021 r., styczeń 2022 r., marzec 2022 r., kwiecień 2022 r. w łącznej wysokości ponad 2 mln zł, -/ [...] listopada 2022 r. ww. organ uchylił NIP tej spółki w trybie art. 8c ust. 4 ustawy z dnia 13 października 1995 r. o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników, z powodu fałszywych lub fikcyjnych danych dotyczących adresu siedziby podatnika oraz adresu miejsca wykonywania działalności, [...] (umowa najmu lokalu została rozwiązana [...] marca 2022 r.), -/ spółka [...] października 2022 r. została wykreślona z rejestru podatników VAT czynnych na podstawie art. 96 ust. 9 pkt 1 ustawy o VAT - podatnik nie istnieje. Z informacji otrzymanych od NUS [...]za pismem z [...] lutego 2025 r. wynika, że omawiana spółka: -/ złożyła do ww. organu podatkowego "zerowe" deklaracje VAT za okresy październik 2020-luty 2021, -/ za marzec 2021 r. po zmianie właściwości złożyła deklarację VAT w Urzędzie Skarbowym w [...] z wykazaną kwotą do wpłaty w wysokości 212 zł, która nie została zapłacona, -/ nie dokonywała rozliczeń w podatku dochodowym od osób fizycznych i nie składała deklaracji rocznych o pobranych zaliczkach na podatek dochodowy PIT-4R. Ponadto NUS w [...] decyzją z [...] marca 2024 r. określił S. zobowiązanie w podatku VAT za miesiące od kwietnia do października 2021 r. Z decyzji tej wynika, że w dniu rozpoczęcia kontroli w ww. spółce, tj. [...] maja 2022 r. pod zgłoszonym adresem siedziby[...]nie mieściła się siedziba spółki Ustalono, że pod tym adresem znajduje się ogrodzona posesja, a na niej kontenery magazynowe. Nie stwierdzono żadnych szyldów lub oznaczeń świadczących o tym, że siedzibę w tym miejscu posiada ww. podmiot. Właściciel posesji oświadczył, że spółka wynajmowała kontener na podstawie umowy zawartej [...] maja 2021 r., umowa została rozwiązana [...] marca 2022 r. Upoważnienie do kontroli spółki kontrolujący doręczyli [...] maja 2022 r. w [...], w miejscu zamieszkania p. D.M., pełniącemu wg KRS funkcję prezesa zarządu spółki, który bardzo słabo posługiwał się językiem polskim. Oświadczył, że nie wie nic o tym, że jest prezesem w ww. spółce, nic nie wie o tej spółce, nie wie, gdzie jest [...]. Kontrolujący skontaktowali się z osobą, prowadzącą biuro rachunkowe R. w [...], która złożyła korekty deklaracji VAT-7 spółki. [...] sierpnia 2022 r. osoba ta przesłała oświadczenie, że [...] kwietnia 2021 r. podpisała z tą spółką umowę na świadczenie usług księgowych lecz wypowiedziała ją ze względu na złą współpracę ze spółką, brak kontaktu, brak podstawowych danych do prawidłowego księgowania dokumentów, choćby wyciągów bankowych czy magazynów. Oświadczyła, że nigdy nie widziała prezesa T. M.. Prezes zarządu D.M. nie przedłożył do kontroli żadnych dokumentów dotyczących ww. spółki. W związku z faktycznym brakiem siedziby spółki korespondencja kierowana do ww. spółki przez NUS w [...] wysyłana była na adres zamieszkania prezesa zarządu. NUS w [...] ustalił, że pięć podmiotów wymienionych w plikach JPK_VAT spółki S. w kontrolowanym okresie jako jej dostawcy, nie wykazało sprzedaży do tej spółki w swoich plikach JPK_VAT. Ponadto ustalono, że ww. spółka złożyła pliki JPK_VAT za okresy od października 2020 r. do marca 2021 r. Wynika z nich, że w okresie od października 2020 r. do lutego 2021 r. spółka nie wykazywała żadnych nabyć ani dostaw (pliki "0"). Dopiero w JPK_VAT za marzec 2021 r. (tj. za okres, za który skarżący wykazał faktury VAT od ww. spółki), złożonym [...] kwietnia 2022 r. (z rocznym opóźnieniem) opisana spółka wykazała dostawy wyłącznie do firmy skarżącego oraz nabycie towarów od jednego dostawcy, tj. P.H.U. E. s.c. M. S., K. S., na łączną wartość netto 59.082,90 zł, VAT 13.589,07 zł, zbliżonej do wartości faktur VAT od ww. spółki z marca 2021 r. wykazanych przez stronę w rozliczeniu podatku VAT za I kwartał 2021 r. (netto 60.003,00 zł, VAT 13.800,69 zł). W odpowiedzi z [...] lutego 2025 r., uzyskanej na wezwanie organu I instancji od P.H.U. E s.c., M. S., K. S. wynika, że firma ta we wskazanym okresie, jak i poza nim nie wystawiała żadnych faktur dla S.(jak i E.sp. z o.o.). Ponadto, jak poinformował NUS [...]w piśmie z [...] lutego 2025 r., za marzec 2021 r. spółka ta złożyła deklarację VAT w US w [...] z wykazaną kwotą do wpłaty w wysokości 212 zł, która nie została zapłacona. DIAS uznał zatem, że zgromadzony w tej sprawie materiał dowodowy potwierdza, że wystawca faktur VAT na rzecz skarżącego, tj. S. nie prowadziła rzeczywistej działalności gospodarczej. Spółka ta została wykorzystana w łańcuchu pozorowanych transakcji, których celem było obniżenie podatku należnego o podatek naliczony, wynikający z faktur stwierdzających czynności, które nie zostały dokonane. Świadczą o tym m.in. następujące okoliczności: -/ osoba figurująca w KRS jako prezes spółki nie potwierdziła faktu pełnienia takiej funkcji, -/ brak jest faktycznej siedziby ww. spółki, -/ spółka ta nie posiada środków trwałych niezbędnych do prowadzenia działalności gospodarczej, -/ w okresie, którego dotyczy ta sprawa nie zatrudniała pracowników, -/ spółka ta nie posiada strony internetowej, -/ za okres, którego dotyczy ta sprawa brak jest legalnych źródeł pochodzenia towarów, które miały być przedmiotem sprzedaży na rzecz skarżącego - jedyny wykazany przez ww. podmiot w pliku JPK-VAT za marzec 2021 r. rzekomy dostawca zaprzeczył temu, aby wystawił faktury VAT na rzecz tej spółki, -/ w związku z tym, że ww. spółka nie dysponowała towarami handlowymi - nie mogła dokonać ich dalszej sprzedaży, w tym m.in. na rzecz strony. W ocenie DIAS całokształt zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wskazuje, że towar, który widnieje na fakturach wystawionych w badanym okresie przez: A., P., T., M.oraz S. na rzecz skarżącego nie pochodził od ww. spółek, a spółki te nie nabyły tego towaru od dostawców widniejących na zadeklarowanych przez te spółki fakturach zakupu. Podmioty te nie dysponowały towarami wykazanymi na wstawionych przez nie fakturach jak właściciel, a zatem nie mogły skutecznie dokonać ich sprzedaży. Towar był własnością innych, nieznanych podmiotów. Tym samym faktury wystawione w badanym okresie przez ww. spółki na rzecz strony są fakturami niedokumentującymi rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, o których mowa w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT. Celem wystawionych faktur sprzedaży nie było obrót gospodarczy, tylko działalność nosząca znamiona oszustwa podatkowego. Jednocześnie organ wyjaśnił, że dla zakwestionowania prawa do odliczenia podatku naliczonego wystarczające jest wykazanie, że podatnik powinien był wiedzieć, że dostawa udokumentowana fakturą nosi znamiona przestępstwa. Oprócz zatem świadomego udziału w nielegalnym procederze, odebraniem prawa do odliczenia skutkuje również wykazanie braku należytej staranności, niedbalstwa, czy też braku przezorności w ramach transakcji, których przebieg powinien wzbudzić u odbiorcy faktury uzasadnione wątpliwości odnośnie do rzetelności jego kontrahentów. Organ ocenił więc, że skarżący nie dochował należytej staranności przy podejmowaniu współpracy z ww. podmiotami. Wskazał, że skarżący przystępując do współpracy w ww. spółkami funkcjonował na rynku odzieżowym od 40 lat. W wezwaniach z [...] października 2024 r. i [...] grudnia 2024 r. organ I instancji sformułował 20 pytań do strony w zakresie współpracy z przedmiotowymi spółkami, w tym sposobu weryfikacji tych spółek przez stronę. Skarżący nie udzielił odpowiedzi na te wezwania. Powoływał się jedynie na okoliczność zatrzymania dokumentów. W piśmie z [...] stycznia 2025 r. opisał ogólnie, jak wyglądała sytuacja w okresie pandemii COVID-19. Podał, m.in., że "towar zamawiam od firm przypadkowych, bez weryfikacji, płatność gotówką (wszystko zamknięte)". Natomiast pełnomocnik strony w piśmie z [...] sierpnia 2025 r. powołał się na okoliczność, że w momencie dokonywania transakcji spółki widniały w KRS, a skarżący nie mógł wiedzieć, że w niedługim czasie zostaną z niego usunięte. Jednak DIAS ocenił tę okoliczność za niewystarczającą, a w okresie pandemii skarżący miał obowiązek dokonywania transakcji w sposób zgodny z prawem i z zachowaniem należytej staranności. Zaznaczył, że w sprawie wystąpiły okoliczności, które powinny wzbudzić u strony co najmniej obawę o rzetelność potencjalnych kontrahentów. Okoliczności towarzyszące kwestionowanym transakcjom, takie jak np. działanie w branży odzieżowej będącej branżą wysokiego ryzyka, z uwagi na występowanie towarów pochodzenia azjatyckiego, przy jednoczesnym występowaniu w składzie osobowym tych spółek obcokrajowców (wg danych z KRS), fakt, że były to spółki nowopowstałe z minimalnym kapitałem zakładowym, brak zaplecza lokalowego, osobowego (brak zatrudnionych pracowników), majątkowego, technicznego i marketingowego rzekomych dostawców oraz fakt rejestracji tych podmiotów pod wspólnymi "wirtualnymi" adresami, brak posiadania strony internetowej, profili w mediach społecznościowych, nieskładanie sprawozdań finansowych - rozpatrywane łącznie - stanowią wystarczającą podstawę do stwierdzenia, że nawet gdyby przyjąć, że skarżący mógł nie mieć świadomości co do uwikłania w oszustwo w zakresie podatku VAT, to co najmniej powinien mieć uzasadnione wątpliwości co do zgodności z prawem spornych transakcji, a następnie winien zweryfikować w odpowiednim zakresie swoich kolejnych kontrahentów. Obowiązkiem strony, mieszczącym się w granicach należytej staranności była też weryfikacja faktycznego prowadzenia działalności gospodarczej przez wystawców faktur. Natomiast skarżący nie był w siedzibach przedmiotowych spółek. DAIS podkreślił, że w czasie pandemii nie było też żadnych przeszkód, by dokonać wnikliwej weryfikacji zapisów w KRS, analizy sprawozdań finansowych, wymiany korespondencji mailowej, analizy stron internetowych, obejmującej ewentualne dane dotyczące ww. spółek. Ponadto dokonywanie płatności gotówką wzbudziło wątpliwości organu, stwarzając wrażenie zamiaru ukrycia poprzez przyjętą formę zapłaty rzeczywistych intencji stron uczestniczących w transakcji. Tym bardziej, że w czasie pandemii COVID-19 standardem rynkowym było dokonywanie zapłaty w formie bezgotówkowej ze względów bezpieczeństwa sanitarnego. W ocenie organu skarżący nie przedłożył żadnych dokumentów świadczących o współpracy z ww. spółkami, nie złożył żadnych wyjaśnień dotyczących okoliczności przeprowadzenia transakcji z tymi spółkami. Nie wskazał, w jaki sposób nawiązał z nimi współpracę, w jaki sposób przebiegał z nimi kontakt, w tym w jaki sposób odbywało się przekazywanie faktur, odbiór gotówki oraz kto reprezentował ww. podmioty podczas zawierania i przeprowadzania transakcji. Skarżący nie posiadał wiedzy na temat ww. spółek oraz nie weryfikował tych podmiotów. Organ uznał, że skarżący nie przedstawił żadnych dowodów, że w jakikolwiek dokonywał weryfikacji ww. spółek, nie zawierał też umów z tymi spółkami. Skarżący nie podjął żadnych działań, mających na celu zabezpieczenie się przed skutkami ewentualnych nieprawidłowości po swoich rzekomych dostawców. Nie sprawdził, czy są zarejestrowanymi podatnikami VAT, o takie informacje nie występował ani do urzędów skarbowych, ani do samych spółek. Przedstawione argumenty, rozpatrzone we wzajemnym powiązaniu, pozwoliły organowi na konkluzję, że skarżący nie dochował należytej staranności w doborze kontrahentów, nie podejmując nawet podstawowych działań weryfikacyjnych. Zaakcentował przy tym, ze już w dacie zawierania przez stronę współpracy w ww. podmiotami istniały liczne przesłanki świadczące o nierzetelności tych spółek (m.in. brak faktycznego miejsca prowadzenia działalności, brak zgłoszonych oddziałów w KRS, brak sprawozdań finansowych, nie posiadanie własnej strony internetowej i innych form obecności w przestrzeni publicznej) i stanowiące istotny sygnał mogący wskazywać na brak rzeczywistego prowadzenia działalności gospodarczej przez te spółki. Pomimo tego, skarżący zignorował te sygnały, nie podjął żadnych działań weryfikacyjnych, przystąpił do współpracy z tymi spółkami, a następnie nie przerwał tej współpracy, lecz podejmował współpracę z kolejnymi podobnie funkcjonującymi podmiotami, ani nie zaprzestał przyjmowania wystawianych przez te podmioty faktur. Odnosząc się do kwestii odmowy uwzględnienia wniosków dowodowych złożonych przez skarżącego, mianowicie odmowy przeprowadzenia rozprawy i odmowy przesłuchania wskazanych świadków DIAS wyjaśnił, że okoliczność, że część wskazanych w fakturach VAT nabyć została określona przez organ I instancji jako nie mająca faktycznie miejsca, z czym skarżący się nie zgadza, nie stanowi wystarczającej podstawy do przeprowadzenia rozprawy oraz do przesłuchania wskazanych przez niego świadków. Skarżący nie wykazał, czy wskazywani świadkowie są w posiadaniu istotnych dla sprawy informacji lub dowodów, a więc takich, które mogłyby mieć znaczenie dla jej rozstrzygnięcia. Organ zaznaczył przy tym, że wskazani świadkowie to prezesi/udziałowcy spółek, które na dzień rozpatrywania wniosku strony z [...] listopada 2025 r. zostały już wykreślone z rejestru podatników VAT oraz z rejestru przedsiębiorców oraz wobec których właściwe organy podatkowe przeprowadziły postępowania zakończone wydaniem ostatecznych decyzji dotyczących rozliczenia podatku VAT. Natomiast okoliczności dotyczące funkcjonowania kontrahentów strony zostały już stwierdzone wystarczająco innymi dowodami. Odnośnie zarzutu pominięcia przez organ I instancji pełnomocnika strony, DIAS wyjaśnił, że skarżący nie ustanowił pełnomocników ogólnych. Wskazał, że kontrola celno-skarbowa rozpoczęła się [...] sierpnia 2024 r. (z dniem doręczenia stronie upoważnienia do przeprowadzenia kontroli celno-skarbowej z [...] sierpnia 2024 r.) oraz zakończyła się [...]marca 2025 r., doręczeniem stronie wyniku kontroli. W toku ww. kontroli celno-skarbowej NUSC wydał decyzję z [...] marca 2025 r. nr [...]o zabezpieczeniu zobowiązania podatkowego na majątku skarżącego. Decyzja ta została doręczona stronie [...] marca 2025 r. Pismem z [...] marca 2025 r. (data wpływu do organu I instancji – [...] marca 2025 r., czyli po doręczeniu stronie wyniku kontroli celno-skarbowej) adwokat D.S. poinformował NUSC, że w oparciu o art. 138e O.p. został ustanowiony pełnomocnikiem do reprezentowania w sprawie podatkowej dotyczącej podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od marca 2020 r. do marca 2021 r. Do ww. pisma załączył pełnomocnictwo z [...] marca 2025 r. Dalej, [...] marca 2025 r. do organu I instancji wpłynęło także odwołanie z [...] marca 2025 r., wniesione w imieniu strony przez adwokata D. S., od decyzji NUCS z [...] marca 2025 r. w przedmiocie zabezpieczenia. Pismem z [...] kwietnia 2025 r. adwokat D. S. powołując się na nr sprawy [...] oraz ww. odwołanie z [...] marca 2025 r., oświadczył, że: "Przedłożone pełnomocnictwo dotyczy okresu za poszczególne miesiące od stycznia 2020 r. do marca 2021 r. oraz, że prawidłowy znak sprawy to: [...]". Postanowieniem z [...] kwietnia 2025 r. organ I instancji przekształcił zakończoną kontrolę celno-skarbową w postępowanie podatkowe. Postanowienie to zostało doręczone stronie [...] kwietnia 2025 r. Pismem z [...] maja 2025 r. organ I instancji poinformował stronę, że pełnomocnictwo szczególne złożone w trybie postępowania zabezpieczającego (wraz z odwołaniem od decyzji o zabezpieczeniu nr [...]z [...] marca 2025 r.) zostało złożone [...] marca 2025 r., a więc już po zakończeniu przeprowadzonej kontroli celno-skarbowej. Powołując się na art. 138i § 2 O.p. oraz art. 83 ust. 1b ustawy o KAS w ww. piśmie organ I instancji poinformował, że jeżeli skarżący chce, by reprezentował go pełnomocnik w aktualnie prowadzonym postępowaniu podatkowym nr [...]w zakresie prawidłowości rozliczeń z tytułu podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia 2020 r. do marca 2021 r., powinien złożyć pełnomocnictwo szczególne właściwe dla tego postępowania. Pismo to zostało doręczone stronie [...] maja 2025 r. Protokół badania ksiąg podatkowych z [...] czerwca 2025 r. został doręczony skarżącemu [...] czerwca 2025 r. Następnie DIAS podał, że [...] czerwca 2025 r. do organu I instancji wpłynęło pismo z [...] czerwca 2025 r. z wnioskami dowodowymi, złożone w imieniu strony przez adwokata D. S.. Do ww. pisma nie zostało załączone pełnomocnictwo. Wezwaniem z [...] czerwca 2025 r. organ I instancji wezwał adwokata D. S. do uzupełnienia braków formalnych ww. pisma z [...] czerwca 2025 r. poprzez złożenie do akt sprawy stosownego pełnomocnictwa. [...] lipca 2025 r. do organu I instancji wpłynęło pismo ww. adwokata przesyłające odpis pełnomocnictwa szczególnego z [...] lipca 2025 r., upoważniającego do reprezentowania w sprawie podatkowej dotyczącej podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia 2020 r. do marca 2021 r. przed wszystkimi sądami i organami administracyjnymi wraz z prawem do udzielenia substytucji. DIAS wyjaśnił, że po otrzymaniu ww. pełnomocnictwa organ I instancji kierowaną do strony w postępowaniu podatkowym korespondencję doręczał jego pełnomocnikowi. Stwierdził, że momentem, od którego pełnomocnik szczególny zostaje skutecznie ustanowiony w danej sprawie, jest złożenie do akt danej sprawy pełnomocnictwa lub jego odpisu bądź też zgłoszenie pełnomocnictwa ustnie do protokołu. Dopiero od takiej chwili organ prowadzący postępowanie ma prawo i jednocześnie obowiązek kierowania wszelkich pism w tym postępowaniu do strony za pośrednictwem pełnomocnika. Mając na względzie treść uchwały NSA z 25 kwietnia 2022 r., sygn. akt II FPS 1/22, DIAS uznał, że do wywołania skutku procesowego w postaci ustanowienia pełnomocnika konieczne jest złożenie pełnomocnictwa szczególnego do akt sprawy w konkretnym postępowaniu prowadzonym przed organem podatkowym. Wyjaśnił też, że do akt kontroli celno-skarbowej nie zostało złożone pełnomocnictwo szczególne, o którym mowa w art. 138e § 1 O.p. Z zestawienia daty zakończenia kontroli celno-skarbowej ([...] marca 2025 r.) z datą wpływu odpisu pełnomocnictwa [...]marca 2025 r. udzielonego adwokatowi do organu I instancji ([...] marca 2025 r.) wynika, że pełnomocnictwo to wpłynęło do ww. organu po zakończeniu kontroli celno-skarbowej. Ponadto z wyjaśnień udzielonych przez adwokata w piśmie z [...] kwietnia 2025 r., doprecyzowującym pełnomocnictwo przedłożone w organie I instancji [...] marca 2025 r. wynika, że pełnomocnictwo to dotyczy sprawy znak: [...], tj. wydanej dla skarżącego przez NUCS decyzji z [...] marca 2025 r. nr [...]o zabezpieczeniu. Data złożenia ww. pełnomocnictwa w [...] Urzędzie Celno-Skarbowym w [...] ([...] marca 2025 r.) zbiegła się z datą złożenia przez adwokata D. S., w imieniu strony, odwołania od ww. decyzji zabezpieczającej z [...] marca 2025 r., [...]. Tym samym organ I instancji prawidłowo przyjął, że ww. pełnomocnictwo, które wpłynęło [...] marca 2025 r., miało zastosowanie tylko w postępowaniu odwoławczym od ww. decyzji zabezpieczającej z [...] marca 2025 r., nr [...] DIAS zauważył też, że pismem z [...] maja 2025 r. organ I instancji udzielił skarżącemu stosownych informacji o możliwości ustanowienia pełnomocnika w postępowaniu podatkowym. W szczególności poinformował, że pełnomocnictwo szczególne złożone w trybie postępowania zabezpieczającego, zostało złożone po zakończeniu kontroli celno-skarbowej i jeśli skarżący chce, by reprezentował go pełnomocnik w prowadzonym postępowaniu podatkowym nr [...] w zakresie prawidłowości rozliczeń z tytułu podatku VAT za poszczególne miesiące od stycznia 2020 r. do marca 2021 r., należy złożyć pełnomocnictwo szczególne właściwe dla tego postępowania. DIAS uznał, że w sprawie organ I instancji wszystkie pisma skierowane do strony przed złożeniem do akt postępowania podatkowego pełnomocnictwa szczególnego z [...] lipca 2025 r., tj. przed [...] lipca 2025 r. (w tym m.in. protokół badania ksiąg z [...] czerwca 2025 r.) prawidłowo doręczył skarżącemu, jako stronie tego postępowania. W świetle powyższego, zarzut pominięcia pełnomocnika, a także przeprowadzenia procedury badania ksiąg z pominięciem pełnomocnika, organ uznał za bezzasadny. W ocenie organu nie mógł zostać również uwzględniony zarzut naruszenia art. 83 ust. 3 ustawy o KAS poprzez brak skutecznego przekształcenia kontroli celno-skarbowej w postępowanie podatkowe. Uznał, że analiza skuteczności przekształcenia kontroli celno-skarbowej w postępowanie podatkowe nie wykazała nieprawidłowości. W szczególności ww. postanowienie zostało w sposób prawidłowy doręczone bezpośrednio skarżącemu, gdyż w toku kontroli celno-skarbowej nie ustanowił pełnomocnika szczególnego, ani pełnomocnika ogólnego. Z zestawienia daty wydania postanowienia o przekształceniu kontroli celno-skarbowej w postępowanie podatkowe i jego nadania: [...] kwietnia 2025 r. z datą wpływu do [...] Urzędu Celno-Skarbowego w [...]. Pełnomocnictwa z [...] marca 2025 r. (złożonego do postępowania odwoławczego od decyzji zabezpieczającej): [...] marca 2025 r. wynika natomiast, że na dzień wydania i skierowania do skarżącego postanowienia o przekształceniu kontroli celno-skarbowej w postępowanie podatkowe, ww. pełnomocnictwo nie wpłynęło jeszcze do [...] Urzędu Celno-Skarbowego w [...]. Tym samym okoliczność przedłożenia ww. pełnomocnictwa w [...] Urzędzie Skarbowym w [...]. nie może mieć żadnego znaczenia dla skuteczności przekształcenia zakończonej kontroli celno-skarbowej w postępowanie podatkowe. Końcowo organ zaakcentował, że nie można odmówić organowi prawa do wszczęcia i prowadzenia kontroli czy postępowania podatkowego aż do momentu upływu terminu przedawnienia, a ewentualne konsekwencje zbyt późnego wszczęcia takiego postępowania ponosi organ podatkowy, jeżeli nie zdąży zakończyć takiego postępowania wydaniem ostatecznej decyzji wymiarowej. W skardze strona, reprezentowana przez adwokata, zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie przepisów: I. normujących postępowanie podatkowe, tj.: 1. art. 122 w zw. z art. 180, art. 187 i art. 191 ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2025 r. poz. 143; dalej: O.p.) przez: 1) naruszenie obowiązku zebrania i rozpatrzenia całości materiału dowodowego mającego istotny wpływ na wydanie decyzji, w sytuacji, gdy zgromadzony w sprawie materiał dowodowy nie przemawia za poczynionymi przez organ wnioskami co do zawyżenia podatku naliczonego przez skarżącego z tytułu transakcji dotyczących firm opisanych w treści decyzji, tj. spółek A., P., T., M., S.; 2) brak wszechstronnego i dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, w tym oparcie się na uproszczeniach oraz własnych ocenach poczynionych przez organ zamiast na dowodach, które powinny zostać zgromadzone w toku postępowania; 3) sztuczne kreowanie negatywnego wobec skarżącego stanu faktycznego, przez wskazywanie na informacje odnośnie poszczególnych kontrahentów, które dotyczą okresu po dokonaniu transakcji ze stroną, czyli kwestii niemających wpływu na sprawę; 4) opieraniu wniosków co do zawyżenia podatku naliczonego przez skarżącego z tytułu transakcji dotyczących firm opisanych w treści decyzji, tj. spółek A., P., T., M., S., na informacjach które tylko organ mógł pozyskać (informacje udzielone w związku z korespondencją z innymi organami), tym samym w rzeczonej decyzji doszło do przerzucanie na skarżącego roli organu podatkowego; 5) bezzasadne i przedwczesne, gdyż niemające wystarczającego oparcia w zgromadzonym materiale dowodowym, zakwestionowanie prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych przez A., P., T., M., S.; 6) działania organu, który wymaga od strony szeregu działań w związku ze sprawdzaniem kontrahenta (w większości te wymagania nie mają racji bytu w związku z brakiem dysponowania przez zwykłego podatnika takimi możliwościami), jednocześnie, gdy sam organ posiadając odpowiednie instrumenty i zaplecze kadrowe, nie podjął żadnych czynności w celu wyjaśnienia wątpliwości zgłaszanych w toku sprawy. Co daje poczucie, że organ zapomniał, że to organ podatkowy jest gospodarzem postępowania a jego działanie powinno być ukierunkowane na wykonanie wszelkich czynności, aby postępowanie podatkowe było prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 O.p.); 7) przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów, które przejawia się w wybiórczym wyborze i uznaniu za wiarygodne tych wyjaśnień, które odpowiadają z góry postawionej tezie przez organ, jednocześnie nieuwzględnianie wniosków dowodach zgłaszanych w toku postępowania przez stronę, pomimo, że ich brak powoduje powstanie luk w stanie faktycznym, co organ interpretuje na niekorzyść skarżącego; 8) brak rzetelnej oceny stanu faktycznego w oparciu o całokształt zebranego materiału dowodowego, wskutek czego organ w sposób arbitralny zakwestionował prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych przez spółki A., P., T., M., S.; 9) zawierania w uzasadnieniu twierdzeń nieznajdujących poparcia w materiale dowodowym, pomijanie wniosków dowodowych co daje poczucie, że organ prowadzi postępowanie pod z góry założoną tezę i nie jest zainteresowany realnym wyjaśnieniem sprawy; 10) wskazywanie na informacje, które z punktu widzenia możliwych działań podatnika nie miały racji bytu, np.: Naczelnik Urzędu Skarbowego [...]wystąpił również do Urzędu do Spraw Cudzoziemców w [...] o udostępnienie danych przetwarzanych w krajowym zbiorze rejestrów, ewidencji i wykazu w sprawach cudzoziemców dotyczących B. B.. Szef Urzędu do Spraw Cudzoziemców poinformował, że panu B. B.wydano jedną wizę nr [...] ważną w okresie od [...] stycznia 2017 r. do [...] stycznia 2018 r. Deklarowanym we wniosku wizowym przyjmującym był: E.. Jako miejsce pobytu (wg danych z grudnia 2017 r.) figurował adres: [...].", bowiem nie ma szans dla zwykłego podatnika uzyskać takich informacji; 11) zawieranie w uzasadnieniu nieprawdziwych informacji, gdyż organ na stronie 27 stwierdza, że "z ustaleń opisanych przez Naczelnika Urzędu Skarbowego [...]w ww. decyzji z [...].08.2023 r. [...]wynika, że przedłożył Pan ww. organowi skany 12 faktur VAT wystawionych przez A.sp. z o.o. na Pana rzecz, tj. faktur: [...]. oraz dowodów wpłat KP dotyczących 8 z ww. faktur. Nie przedłożył Pan Naczelnikowi Urzędu Skarbowego [...]26 faktur VAT wystawionych przez A. sp. z o.o. na Pana rzecz i wykazanych przez Pana do odliczenia w składanych plikach JPK, w tym nie przedłożył Pan żadnej faktury z marca 2021 r. oraz 3 faktur z grudnia 2020 r. ([...].)", w sytuacji gdy dokumenty te zostały przedłożone. 12) wskazywanie na stronie 25 (odnośnie spółki A., jednak takie same informacje organ wymienia odnośnie pozostałych kontrahentów), że "na podstawie dartych z Centralnej Ewidencji Ksiąg Wieczystych oraz Centralnej Ewidencji Pojazdów i Kierowców nie stwierdzono, aby A.sp. z o.o. posiadła jakiekolwiek nieruchomości lub środki transportu. Nie znaleziono również strony internetowej tej spółki", gdy po pierwsze nie jest wymogiem funkcjonowania na rynku posiadanie strony internetowej wiele firm, (w tym kancelarii prawnych na przykład), funkcjonujących na rynku rzetelnie wiele lat nie posiada strony internetowej, nie posiada nieruchomości, środków transportu a mimo to działają, nie są posądzane o nieuczciwe transakcje. Dodatkowo (co być może organ byłby w stanie ustalić, gdyby przeprowadził wnioskowane przesłuchania) nie zostało wskazane, czy owy brak strony internetowej może w branży skarżącego wzbudzić podejrzenia, gdyż standardów przyjętych dla przedsiębiorców w tym sektorze działających organ nie ustalił; 13) zawieranie twierdzeń, jak np. na stronie 38, gdzie organ stwierdza, że "Organ Spółki M.był jednoosobowy. W okresie od [...].12.2019 r. do [...].10.2024 r. prezesem zarządu ww. spółki był: S. H.. W ww. okresie Spółka ta posiadała ustanowionego Prokurenta w osobie V.P.. (...) M.sp. z o.o. została zarejestrowana w Krajowym Rejestrze Sądowym [...].02.201S r. pod numerem [...], z kapitałem zakładowym w wysokości 750.000 zł. Adresem siedziby podmiotu byt adres: ul. 15. Spółka ta nie posiadała żadnych oddziałów. Od 2019 r. nie składała sprawozdań finansowych. [...].10.2024 r. Spółka ta została rozwiązania bez przeprowadzenia postępowania likwidacyjnego na podstawie art. 25d ust. 1 ustawy o Krajowym Rejestrze Sądowym i została wykreślona z rejestru przedsiębiorców’', co stawia pytanie, dlaczego system KRS zezwala na rejestrację tego typu podmiotów i jakie znaczenie ma to w kontekście działań skarżącego? Czy skoro zadaniem Krajowego Rejestru Sądowegoo (KRS) jest zapewnienie publicznego dostępu do wiarygodnych informacji o statusie prawnym, reprezentacji i sytuacji finansowej podmiotów gospodarczych, stowarzyszeń i fundacji, a także pełnienie funkcji legalizacyjnej, która umożliwia rozpoczęcie działalności, to czy zwykły podatnik ma za zadanie kwestionowanie takich ustaleń i dlaczego podatnik ponosi konsekwencje niedopatrzenia ze strony systemu KRS?; 14) wskazywanie na informacji (popierających zdaniem organu tezę o nienależytej staranności skarżącego) takich jak "dokonana przez Naczelnika Urzędu Skarbowego [...]analiza łańcuchów dostaw - na przestrzeni okresu objętego kontrolą, wskazała, że dostawcy Spółki M.są ogniwami w szeregu transakcji (często również wzajemnych, gdzie dostawcy są jednocześnie odbiorcami od tych samych firm) z zamkniętym kręgiem innych spółek, które łącznie tworzą karuzelę dostaw. Dążenie do ustalenia źródła pochodzenia towarów, pierwotnego źródła nabyć towarów wiedzie do podmiotów nieistniejących lub niewykazujących w ogóle nabyć. Brak źródeł nabyć, nieistniejący dostawcy oraz szereg wzajemnych transakcji w zamkniętym kręgu wielu firm (gdy często dostawcy towarów są jednocześnie kolejnymi ich nabywcami) wskazuje, że wszystkie wzajemne transakcje są transakcjami fikcyjnymi, nie odzwierciedlającymi rzeczywistego obrotu towarami", podczas gdy realnie takie informacje dla podatnika są nie do zdobycia a sam organ uzyskał je już po dokonaniu transakcji M. ze skarżącym; 2. art. 188 O.p. i art. 191 O.p. przez: 1) wykorzystywanie art. 188 O.p., w celu odmowy przeprowadzenia wnioskowany dowodów i rozstrzygania w związku z ich brakiem na niekorzyść podatnika, mimo obowiązywania zasady, że wszelkie wątpliwości dotyczące stanu faktycznego nadal powinny być rozstrzygane z uwzględnieniem zasady prawdy obiektywnej (art. 122 w związku z art. 187 § 1 O.p.) i zasady swobodnej oceny dowodów (art. 191 o.p.), które mają niewątpliwie charakter gwarancyjny dla strony postępowania i obligują organy podatkowe, w przypadku niedających się usunąć wątpliwości do określonych elementów stanu faktycznego, do ich rozstrzygania ma korzyść strony. Podkreśla się przy tym, że rozstrzyganie na korzyść podatnika wątpliwości dotyczących stanu faktycznego jest współcześnie dobrze utrwalonym standardem znajdującym oparcie w przepisach postępowania dowodowego (B. Dauter, "Ustawowy nakaz rozstrzygania wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego na korzyść podatnika jako zasada ogólna" i powołana tam judykatura oraz piśmiennictwo; publikacja zawarta w: "Wolności i prawa człowieka i obywatela w orzecznictwie sądów administracyjnych. Księga jubileuszowa na 100-lecie utworzenia Najwyższego Trybunału Administracyjnego", praca zbiorowa pod red. J. Chlebnego, Wydawnictwo C.H. Beck, W-wa 2022, s. 384), oraz tezy wyroku WSA w Krakowie z 27 maja 2025 r., o sygn. I SA/Kr 416/24, aby ocenę dowodów można było uznać za swobodną (a nie dowolną, arbitralną), powinna być ona po pierwsze wszechstronna, a więc uwzględniająca wszystkie zgromadzone w sprawie dowody. Po drugie, ocena ta musi być zgodna z regułami logicznego rozumowania. Po trzecie, wnioski wyciągnięte z powyższej oceny dowodów powinny być zgodne z doświadczeniem życiowym."; 2) pominięcie wniosków dowodowych wskazanych przez stronę w piśmie w trybie art. 200 O.p., a tym samym oparcie rozstrzygnięcia na niepełnym materiale dowodowym; 3) uznanie, że skarżący nie dochował należytej staranności, choć zachowanie przez podatnika dobrej wiary powinno być oceniane na moment zawarcia transakcji. Innymi słowy, podstawą oceny zachowania przez podatnika dobrej wiary powinny być okoliczności istniejące i znane podatnikowi najpóźniej w momencie dokonywania przez niego transakcjiz kontrahentem. Przez dobrą (złą) wiarę należy bowiem rozumieć określony stan wiedzy (świadomości) podatnika z chwili dokonania przez niego transakcji opodatkowanej podatkiem VAT, a nie przez pryzmat okoliczności, które ustalił organ w toku odrębnie prowadzonych kontroli i postępowań co wyklucza kwalifikowanie dokonanej przez organ oceny dowodów jako swobodnej. 2. art. 188 O.p., art. 127 O.p., art. 200a § 1 pkt 2 O.p. przez: 1) brak wskazania, dlaczego organ nie dał wiary argumentom podnoszonym przez stronę w uzasadnieniu wniosku o przeprowadzenie rozprawy, innym niż "organy podatkowe nie mają obowiązku dopuszczenia każdego dowodu proponowanego przez stronę, jeżeli dla prawidłowego ustalenia stanu faktycznego adekwatne i wystarczające są inne dowody zebrane w toku postępowania" - co w sytuacji, gdy materiał dowody nie wskazuje na "inne dowody" jakimi dysponuje organ, oprócz własnych przekonań, a kwestie które mogłaby wyjaśnić rozprawa, są kwestiami spornymi, które organ rozstrzygnął na niekorzyść mojego mocodawcy, jawi się jako nadużycie prawa; 2) odmowę przeprowadzenia rozprawy postanowieniem z [...] grudnia 2025 r., [...], w którym DIAS odmówił przeprowadzenia dowodów wnioskowanych piśmie z [...] listopada 2025 r., co w związku z faktem, że mimo pojawienia się rozbieżności w ustalonym przez organ stanie faktycznym, które pojawiły się w związku z brakiem przesłuchania osób wskazanych jako odpowiedzialnych za zawierane transakcje, jawi się jako niezgodne z prawem i świadczy o naruszeniu przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy; 3) odmowę przeprowadzenia rozprawy, choć jej przedmiotem było wyjaśnienie: czy towar faktycznie istniał, jakie były standardy zawierania umów w branży, jak wyglądały realia prowadzenia działalności w latach 2020-2021, czyli kwestii spornych; 4) zastosowanie przepisu art. 188 O.p. w momencie, gdy, przepis ten nie uzasadnia oddalenia wniosku dowodowego strony domagającej się przeprowadzenia dowodów na okoliczności mające znaczenie dla sprawy na tej tylko podstawie, że dotychczas zgromadzony materiał dowodowy, zdaniem organu podatkowego, pozwala mu na ustalenie niebudzącego wątpliwości stanu faktycznego. Takie rozumienie art. 188 O.p. stanowi przyzwolenie dla organu podatkowego na dowolne selekcjonowanie materiału dowodowego sprawy, przez gromadzenie w ramach tego materiału dowodów niekorzystnych dla strony, z jednoczesnym blokowaniem zgłaszanych przez nią wniosków dowodowych na okoliczności dla niej korzystne, z uzasadnieniem, że te pierwsze pozwalają już organowi na ustalenie niebudzącego wątpliwości stanu faktycznego sprawy; 5) brak odniesienia się do zastrzeżeń wskazanych w piśmie w trybie art. 200 O.p., powielanie twierdzeń zawartych w uzasadnieniu decyzji i instancji, pomimo zgłaszanych w imieniu podatnika uwag. Tym samym stworzenie iluzji możliwości wypowiedzenia się co do materiału dowodowego, gdyż finalnie organ tych zastrzeżeń nie wziął w ogóle pod uwagę, tym samym aktywna postawa strony spotyka się z brakiem jakiegokolwiek działania w toku postępowania mimo sygnalizowanych wątpliwości co do treści akt sprawy; 6) zaniechanie przeprowadzenia dowodu z przesłuchania Pana D.M., Prezesa Spółki S., Pana B. B.(PESEL: [...]) prezesa A., udziałowca P.sp. z o. o. NIP [...], J.P. PESEL: [...] - prezesa P.sp. z o. o. NIP [...], Pani S.O. (PESEL: [...]), udziałowca firmy T. sp. z o. o., Pana A.S., prezesa T.sp. z o. o. przy czym przesłuchanie powyższych osób było nakierowane na wyjaśnienie kwestii spornych zawartych w aktach sprawy, ze względu na fakt, że część wskazanych w fakturach VAT nabyć, została określona przez organ jako nie mająca faktycznie miejsca; 7) ze względu na fakt, że organ odwoławczy winny jest przeprowadzić w toku postępowania rozprawę z urzędu w II instancji, jeżeli zachodzi potrzeba wyjaśnienia istotnych okoliczności stanu faktycznego sprawy przy udziale świadków lub biegłych albo w drodze oględzin, a w niniejszej sprawie czemu daje wyraz organ w uzasadnieniu decyzji organ wspomina o kwestiach spornych pomiędzy stroną a organem co do stanu faktycznego, tym samym, zaniechanie nie tylko uwzględnienia wniosków dowodowych ale również zaniechanie przeprowadzenia rozprawy, która służyłaby ekonomii procesowej stanowi naruszenie prawa mające wpływ na wynik sprawy albowiem doprowadziło do braku zweryfikowania założeń przedstawianych w decyzji; 4. art. 210 § 4 O.p. przez: 1) zawieranie uzasadnienia bazując na nieprawdziwych powodach, bowiem organ na przykład na stronie 67 zaznacza, że "Wyrażona w art. 200a § 1 i 2 Ordynacji podatkowej norma prawna co do zasady nakazuje przeprowadzenie w toku postępowania odwoławczego rozprawy na uzasadniony wniosek strony. Odstępstwo od tej reguły jest możliwe w sytuacji zaistnienia przesłanek przewidzianych wart. 200a § 3 cyt. ustawy, tzn. w sytuacji, w której przedmiotem rozprawy mają być okoliczności niemające znaczenia dla sprawy albo okoliczności, które są już wystarczająco potwierdzone innym dowodem. Przeprowadzenie rozprawy na wniosek strony wymaga złożenia wniosku, w którym strona jest zobligowana wskazać, jakie konkretnie okoliczności mają być wyjaśnione i jakich czynności należy dokonać na rozprawie. Jednocześnie strona musi uzasadnić, że żądanie przeprowadzenia rozprawy w określonym kierunku ma znaczenie dla sprawy. Nie wystarczy więc, że strona złoży jedynie wniosek bez stosownej, wymaganej prawem argumentacji" jest dalekie od prawdy, gdyż wszystkie złożone wnioski były szeroko uzasadnione; 2) brak zawarcia uzasadnienia faktycznego decyzji odnośnie dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności. 5. art. 94 ust 1 pkt 2 u.k.a.s. w zw. art. 121 § 2 O.p. przez: 1) opóźnione działanie względem skarżącego, albowiem choć pierwsze kontrole krzyżowe zostały w sprawie podjęte już 3 lata temu, dopiero po tym okresie organ podatkowy mając świadomość istnienia wątpliwości co do kontrahentów dokonał skontrolowania i korekty wyniku podatkowego za lata 2020 oraz 2021 strony, organ podatkowy formułuje takie wnioski jak zawarte w decyzji w czerwcu 2025 r., choć dotyczą one zdarzeń, które miały miejsce 4 i 5 lat wcześniej, a jednocześnie organy podatkowe mają odpowiednie narzędzia teleinformatyczne, m.in. JPK, powodujący, że o transakcjach dowiadują się w czasie rzeczywistym; 2) opóźnione działanie względem wszystkich kontrahentów i przerzucenie negatywnych skutków na skarżącego, jak sam bowiem organ zaznacza na stronie 25, kontrola odnośnie na przykład A.miała miejsce w 2023 r., w momencie gdy nieprawidłowości pojawiły się w 2021 roku, skoro sam wyspecjalizowany organ (posiadający kadrę, sprzęt, prawne możliwości, systemy informatyczne) potrzebuje na wykrycie nieprawidłowości kilku lat, to na jakiej podstawie zwykły podatnik miał je wykryć w momencie zawierania transakcji (gdy owe przesłanki nieuczciwego działania jeszcze nawet nie zaistniały); 3) wskazywanie na informacje takie jak "Naczelnik Urzędu Skarbowego [...]dokonał analizy danych dotyczących operacji na rachunkach bankowych A. sp. z o.o. i ustalił, że w przypadku wystąpienia w danym dniu 27/76 wpływów na rachunek, wypłata środków następowała w całości tego samego dnia lub w przeciągu jednego - dwóch dni. Wypłaty następowały w bankomacie najczęściej w kwocie 3000 zł kilkukrotnie tego samego dnia. Obciążenia na rachunku dotyczyły wyłącznie wypłat z karty w bankomacie lub prowizji bankowych. Nie występowały żadne przelewy do innych podmiotów, co oznacza, że spółka nie dokonała żadnych zapłat za nabycie towarów lub usług. Wypłaty powodowały, że na rachunku bankowym nie przechowywano środków pieniężnych, co jest niespotykane przy prowadzeniu faktycznej działalności gospodarczej na taką skalę" w momencie, gdy to do organu należy kwestia korzystania z systemów informatycznych (na przykład STIR) w celu wykrycia oszustwa, dodatkowo z punktu widzenia działań podatnika (który do takich systemów nie ma dostępu) jest nieistotna, tym samym niezrozumiałe jest zawieranie takich informacji w kontekście wykazywania braku dobrej wiary skarżącego. Kuriozalnym jawi się to, że organ swoje niedopatrzenie wykorzystuje w celu wykazania nieuczciwości podatnika. 6. art. 94 ust 1 pkt 2 u.k.a.s. w zw. art. 121 § 2 O.p. nakazującego przeprowadzenie postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych przez: 1) pominięcie pełnomocnika na skutek błędów proceduralnych organu lub złej woli organu w procedowania w sposób odpowiadający standardom uczciwego procesu podatkowego; 2) kierowanie korespondencji bezpośrednio do strony, choć organ posiadał wiedzę o woli ustanowienia pełnomocnika i nawet przyjęcie - z czym się nie zgadzamy - że doszło do wadliwego ustanowienia pełnomocnika w sprawie powinno dawać asumpt, aby bezpośrednio z pełnomocnikiem kwestię tą wyjaśnić; 3) pominięcie pełnomocnika w sytuacji, gdy organ posiadał wiedzę co do tego, że strona w toku postępowania działa mało poradnie, co choćby widoczne jest w sposobie odbierania korespondencji oraz udzielania wyjaśnień na pytania organu, 4) przeprowadzenie procedury badania ksiąg z pominięciem pełnomocnika; II. prawa materialnego, tj.: 1. art. 86 ust. 1 i 2 ustawy o VAT przez: 1) jego niewłaściwe zastosowanie polegające na odmówieniu stronie prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez spółki A., P., T., M., S., mimo że ww. faktury dokumentują rzeczywiste zdarzenia gospodarcze, choć po stronie ww. kontrahentów już po dokonaniu czynności ze skarżącym wystąpiły nieprawidłowości w zakresie rozliczeń publicznoprawnych przy jednoczesnym niewykazaniu, że strona wiedziała lub powinna była wiedzieć, że dokonane transakcje będą wiązały się z nieprawidłowościami, jakich dopuszczą się ich wystawcy oraz z całkowitym nieuwzględnieniem przejawów działania strony w dobrej wierze i z należytą starannością; 2) ich błędną wykładnię, a w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie, skutkujące pozbawieniem strony prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur dokumentujących nabywanie towarów, świadczenie usług, dostawę towarów od kontrahentów spółek A., P., T., M., S., w następstwie przyjęcia, że dokumentowały one czynności, które nie zostały rzeczywiście dokonane, podczas gdy zebrany w sprawie materiał dowodowy nie uzasadnia twierdzenia, że zakwestionowane transakcje w rzeczywistości nie miały miejsca; 2. art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 2 w zw. z art. 5, art. 7 ust. 1 i art. 15 ust. 1 ustawy o VAT przez niewłaściwe zastosowanie polegającą za uznaniu, że prawo do odliczenia podatku VAT przez stronę jest uzależnione od przyjętego uznaniowo przez organ wzorca modelu biznesowego warunkującego spełnienie kryteriów uprawniających do odliczenia podatku VAT oraz że to na stronie ciążą wymogi weryfikacyjne kontrahentów wykraczające ponad jej możliwości poznawcze, co jest sprzeczne z wiążącą wykładnią "należytej staranności" Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w Luksemburgu, przejawiającą się: 1) pominięciem tego, że oszukańczy charakter transakcji w łańcuchu strony nie wynika z jej własnych dobrowolnych i świadomych transakcji, bowiem strona wykazała, że na etapie zawierania umów z, jak potem organ wykazał w toku kontroli, nieuczciwymi kontrahentami, byli oni czynnymi podatnikami istniejącymi w rejestrach dostępnych stronie; 2) zawieraniu w uzasadnieniu treści takich jak "według organu z całokształtu dokonanych w tej sprawie ustaleń wynika, że wykazał się Pan niedbalstwem w takim zakresie, który wyklucza uznanie istnienia Pana dobrej wiary w relacjach handlowych ze spółkami: A., P., T., M.oraz S., które okazały się podmiotami nierzetelnymi, nieprowadzącymi rzeczywistej działalności gospodarczej, a wykorzystanymi w procederze ukierunkowanym na wyłudzenia z budżetu państwa podatku od towarów i usług. Organ I instancji podkreślił jednocześnie, że nie neguje samego faktu posiadania przez Pana towarów.", podczas gdy po pierwsze brak jest wskazania owego "niedbalstwa" skarżącego przez organ (w sposób inny niż wymaganie od podatnika działań na poziomie organu); 3) uznaniem, że jedynym celem transakcji strony było uzyskanie nienależnego zwrotu VAT, podczas gdy jej celem było uzyskanie towaru, co też nastąpiło; 4) uznaniem, że podjęte przez stronę czynności weryfikacyjne okazały się niewystarczające, przy jednoczesnym braku wskazania działań/wzorca zachowań (które stronie w tamtym momencie były dostępne), których podjęcia racjonalnie należało oczekiwać od strony w celu sprawdzenia, czy u jego dostawcy i odbiorcy nie wystąpił nierzetelny podmiot ani w jaki sposób te nieskonkretyzowane działania miały być na tyle istotne, że ich zaniechanie świadczy o braku należytej staranności strony; 5) nałożeniem na stronie obowiązku kontroli każdego kontrahenta w celu wykluczenia potencjalnych nieprawidłowości po jego stronie, podczas gdy zgodnie z wykładnią TSUE powinność takiej kontroli spoczywa na podatniku dopiero wtedy, gdy poweźmie wątpliwości co do wiarygodności kontrahenta, czego podstaw nie było; 6) usankcjonowaniu domniemania złej wiary strony, na którą przerzucono obowiązek udowodnienia, że wystarczająco zweryfikowała kontrahentów, podczas gdy to do organów należy wskazanie dowodów wzruszających domniemanie dobrej wiary podatnika, w oparciu o okoliczności weryfikowalne, co skutkowało przypisaniem strony złej wiary w kontaktach z jej kontrahentami; 7) brak wskazania jakie jeszcze kroki mógłby podjąć mój mocodawca w celu wyeliminowania zawierania umów z nieuczciwym kontrahentem, jednocześnie pominięcie kwestii, że strona korzystała z możliwych i dostępnych środków weryfikacji, takie jak rejestry. Skarżący wniósł o uchylenie w całości decyzji organów obu instancji i umorzenie postępowania, alternatywnie o uchylenie w całości decyzji organów obu instancji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. Jednocześnie wniósł o zasądzenie kosztów wedle norm przypisanych. W odpowiedzi na skargę organ podtrzymał argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga nie jest zasadna. Na podstawie art.1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2024 r., poz. 1267), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości między innymi poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym zasadą jest, że kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Z kolei stosownie do art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tj. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm., dalej: P.p.s.a.) Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a, który dotyczy interpretacji podatkowych i który nie ma zastosowania w niniejszej sprawie. Natomiast zgodnie z art. 151 P.p.s.a. W razie nieuwzględnienia skargi w całości albo w części sąd oddala skargę odpowiednio w całości albo w części. Istota sporu w sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy skarżący za wskazany w decyzji okres, miał prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony zawarty w fakturach, na których jako wystawcy figurują spółki A., P., T., M.oraz S.. Mając na względzie stan prawny (w brzemieniu aktualnym dla sprawy) w pierwszej kolejności należy przypomnieć, że zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają: odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Na podstawie art. 7 ust. 1 ww. ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Stosownie do treści art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Według brzmienia art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Z kolei w myśl art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Z art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy o VAT wynika zaś, że kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Stosownie natomiast do brzmienia art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. Jak wynika z powyższych przepisów, zasadniczą cechą konstrukcyjną podatku od towarów i usług jest możliwość potrącenia przez podatnika kwoty podatku zapłaconego we wcześniejszej fazie obrotu od kwoty podatku należnego. Odliczenie podatku naliczonego jest fundamentalnym prawem podatnika podatku od towarów i usług, które wynika z zasady neutralności podatku VAT. Zasada neutralności VAT dla podatnika tego podatku wyraża się tym, że poprzez realizację prawa do odliczenia podatku naliczonego, podatnik nie ponosi faktycznie ciężaru tego podatku. Oznacza to, że podatek VAT nie powinien obciążać podatników - uczestników w obrocie towarami i usługami, którzy nie są ich ostatecznymi odbiorcami. Realizacja zasady neutralności VAT wyraża się zatem w stworzeniu takich regulacji prawnych, zgodnie z którymi podatek naliczony (zapłacony) przez podatnika w cenie nabycia towarów i usług może zostać odliczony, nie stanowiąc tym samym dla podatnika obciążenia jako koszt. Ustawodawca wymaga jednak spełnienia pewnych warunków, a w określonych sytuacjach wyłącza prawo do odliczenia. Warunki, których spełnienie jest konieczne dla skorzystania z omawianego prawa, związane są m.in. z fakturami VAT, a więc podstawową kategorią dokumentów odzwierciedlających nabycie towarów i usług. W orzecznictwie sądowoadministracyjnym za ugruntowany należy przy tym uznać pogląd, wypracowany na tle przepisu art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, że prawo do odliczenia podatku naliczonego dotyczy jedynie faktur stwierdzających faktycznie zrealizowany obrót gospodarczy, sama faktura jako dokument nie tworzy prawa do odliczenia VAT w niej wskazanego. Nie wystarczy więc jedynie to, że podatnik posiada oryginał faktury opisującej nabycie towarów lub usług w oderwaniu od faktu odzwierciedlenia przez ten dokument rzeczywistego zdarzenia gospodarczego. Z przepisów ustawy o VAT wynika założenie ustawodawcy, że faktury mają dokumentować rzeczywiste zdarzenie gospodarcze podlegające opodatkowaniu. Muszą być zatem zgodne przedmiotowo i podmiotowo z opisanym na fakturze zdarzeniem gospodarczym. Tylko faktura rzetelna od strony podmiotowej i przedmiotowej, tzn. dokumentująca rzeczywistą czynność opodatkowaną podatnika, przez niego wykonaną i udokumentowaną tą fakturą, daje jej odbiorcy uprawnienie do odliczenia wykazanego w niej podatku (wyrok NSA z 22 października 2010 r. sygn. akt I FSK 1786/09, wyrok WSA w Warszawie z 30 sierpnia 2016 r. sygn. akt III SA/Wa 2411/15, wyrok NSA z 17 grudnia 2025 r. sygn. akt I FSK 1831/22). Z uwagi na to, że realizacja zasady neutralności pozwala na obniżenie podatku należnego o podatek naliczony, a w niektórych ściśle określonych przypadkach na możliwość uzyskania przez podatnika od Skarbu Państwa zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym na rachunek bankowy - podlega ona w tym zakresie szczególnej regulacji oraz kontroli, aby uprawnienia z niej wynikające nie były wykorzystywane przez podatników do celów sprzecznych z jej istotą i uzyskiwania nienależnych im korzyści kosztem budżetu państwa. W rozpoznawanej sprawie organy prawidłowo ustaliły, że faktury wystawione przez spółki A., P., T., M.oraz S. nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, tym samym skarżącemu nie przysługuje prawo obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wykazany w fakturach otrzymanych od ww. kontrahentów. Powyższy wniosek wypływa z szeregu ustaleń faktycznych poczynionych przez organy obu instancji, znajdujący odzwierciedlenie w zgromadzonym materiale dowodowym. Okoliczności wskazujące na to, że towar widniejący na spornych fakturach został dostarczony przez kontrahentów, którzy nie mogli być dostawcami tego towaru, zostały szczegółowo opisane prze organ na s.23-48 zaskarżonej decyzji. Ustalenia te – również szczegółowo przybliżone w I części uzasadnienia wyroku - wskazują m.in., że mechanizm działań kontrahentów skarżącej był typowy dla podmiotów biorących udział w oszustwach podatkowych na gruncie ustawy o VAT. W tej mierze organy wykazały, że spółki były podmiotami nowopowstałymi, w większości zarejestrowane były przez podmiot zajmujący się zakładaniem, rejestrowaniem i sprzedażą tzw. "gotowych spółek" (tak m.in. w przypadku A.P. i S., które zostały zawiązane przez I. sp. z o.o.; co więcej ich siedziba znajdowała się pod tym samym adresem: [...], a wcześniej prezesem tych spółek była ta sama osoba – T. S.). Spółki te miały siedzibę w biurze wirtualnym, nie miały swoich oddziałów, nie były właścicielami nieruchomości ani środków transportu, a większość z nich nie zatrudniała pracowników (tylko weryfikacja S. wykazała, że do ZUS w okresie od października 2021 r. do grudnia 2021 r. ww. spółka, jako płatnik, zgłosiła jedną osobę). Podmioty te nie posiadały stron internetowych, ani żadnych form obecności w przestrzeni publicznej. Żadna z ww. spółek nie złożyła też sprawozdań finansowych za lata 2020 i 2021. Natomiast posiadały zaległości podatkowe opiewające na milionowe wartości, a wszystkie spółki zostały wykreślone z rejestru podatników VAT. Ponadto Naczelnicy właściwych Urzędów Skarbowych wydali na ich rzecz decyzje podatkowe w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku VAT. W ocenie Sądu powyższe okoliczności świadczą o tym, że mamy do czynienia ze znikającymi podatnikami, a zatem sporne faktury były nieprawidłowe pod względem podmiotowym. Ponieważ fundamentalnym prawem podatnika, wynikającym z konstrukcji podatku od towarów i usług, jako podatku od wartości dodanej, jest prawo obniżenia podatku należnego o kwoty podatku zapłaconego przy nabyciu towarów i usług związanych z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą i co do zasady nie może być ograniczane, to w takiej sytuacji – jaka miała miejsce w sprawie – istotną w związku z realizacją tego prawa na podstawie zakwestionowanych faktur VAT, pozostawała kwestia należytej staranności skarżącego. Unijny system VAT przewiduje mechanizmy przeciwdziałające nieuprawnionemu skorzystaniu przez podatnika z prawa do odliczenia podatku naliczonego, w szczególności po pierwsze, w sytuacji powzięcia wątpliwości, czy wystawione faktury odzwierciedlają rzeczywisty przebieg danej transakcji lub po drugie, czy nie stanowią elementu oszustwa podatkowego lub nadużycia prawa podatkowego. W takiej sytuacji, organy zobowiązane są w pierwszej kolejności do oceny, czy dostawa towarów lub świadczenie usług rzeczywiście miało miejsce. Bowiem jedynie podatek naliczony wynikający z faktury odzwierciedlającej rzeczywiście dokonaną transakcję daje prawo do odliczenia. Prawa takiego nie dają tzw. puste faktury, a więc faktury, które nie potwierdzają rzeczywiście dokonanych transakcji (a więc, w ramach których dostawa lub usługi nie zostały wykonane; zob. np. wyroki TS: w sprawie Stroj trans, C-642/11, ECLI:EU:C:2013:54, pkt 41 i nast.; w sprawie LVK,C-643/11, ECLI:EU:C:2013:55, pkt 46 i nast.; w sprawie Firin, C-107/13 ECLI:EU:C:2014:151, pkt 54). Jeśli natomiast transakcja miała miejsce, ale była elementem oszustwa lub nadużycia podatkowego, organy zobowiązane są ocenić istnienie dobrej wiary podatnika co do uczestniczenia w tym oszustwie, a więc oceny stopnia zaangażowania (świadomości) podatnika w fakt popełnienia oszustwa. Świadomość podatnika co do uczestniczenia w oszustwie podatkowym będzie bowiem wyłączać prawo do odliczenia. Ustalenie, że podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że poprzez transakcję powoływaną w celu skorzystania z prawa do odliczenia brał udział w oszustwie w podatku VAT popełnionym w ramach łańcucha dostaw powoduje, że organy podatkowe powinny odmówić podatnikowi skorzystania z prawa wywodzonego ze wspólnego systemu VAT (zob. np. wyroki TS: w sprawie Collée, C-146/05, ECLI:EU:C:2007:549, pkt 31; w sprawie Mecsek-Gabona, C-273/11 ECLI:EU:C:2012:547, pkt 61; w sprawie Stroy trans, C-642/11, pkt 50; w sprawie Tóth, C-324/11, ECLI:EU:C:2012:549, pkt 50; w sprawie Bonik, C-285/11, ECLI:EU:C:2012:774, pkt 32; postanowienie TS w sprawie Forvards V, C-563/11 ECLI:EU:C:2013:125, pkt 33; postanowienie TS w sprawie Jagiełło, C-33/13 ECLI:EU:C:2014:184, pkt 32). Wskazać również należy, że w wyroku z dnia 21 czerwca 2012 r. wydanym w sprawach połączonych C-80/11 (Mahagében kft przeciwko Nemzeti Adó- és Vámhivatal Dél-dunántúli Regionális Adó Főigazgatósága) i C-142/11 (Péter Dávid przeciwko Nemzeti Adó- és Vámhivatal Észak-alföldi Regionális Adó Főigazgatósága) publ. PP 2012/8/57, TSUE opierając się na założeniu, że transakcja materialnie i formalnie została dokonana przyjął, iż w sytuacji, gdy transakcja mająca stanowić podstawę odliczenia została dokonana, co wynika z odpowiadającej jej faktury, a faktura ta zawiera wszelkie dane wymagane przepisami Dyrektywy 112 (VI Dyrektywy) i w związku z tym określone w Dyrektywie materialne i formalne warunki powstania prawa do odliczenia zostały spełnione, to podatnikowi można by odmówić prawa do odliczenia tylko w razie udowodnienia na podstawie obiektywnych przesłanek, że podatnik będący odbiorcą usług lub dostaw stanowiących podstawę prawa do odliczenia wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcje te wiążą się z przestępstwem popełnionym przez dostawcę lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu. W judykaturze wielokrotnie wskazywano, że obowiązek badania dobrej wiary lub dochowania należytej staranności przez podatnika nabywającego towary lub usługi istnieje wtedy, gdy wystawieniu faktury towarzyszyła faktyczna dostawa towaru lub rzeczywiste świadczenie usługi, z tym że rzeczywistym dostawcą był podmiot inny, niż wystawiający fakturę. Zgodnie z ugruntowanymi już poglądami orzecznictwa (wyroki TSUE: w sprawie Stehcemp, C-277/14; w sprawach połączonych Mahagében i Dávid, C-80/11 i C-142/11; postanowienie TSUE w sprawie Jagiełło C-33/13) dla skorzystania z prawa do odliczenia podatku niezbędnym jest, aby spełnione zostały warunki: (1) materialny, czyli dostawa towaru lub wykonania usługi oraz (2) formalny, czyli dysponowanie fakturą spełniającą warunki formalne do odliczenia VAT, a przy ich spełnieniu pozbawienie podatnika prawa do odliczenia może mieć miejsce, gdy na podstawie obiektywnych okoliczności zostanie ustalone, że dostawa (usługa) została zrealizowana na rzecz podatnika, który wiedział lub powinien był wiedzieć, że nabywając towar (usługę), uczestniczył w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w podatku od wartości dodanej. Przy dokonywaniu oceny tzw. dobrej wiary, punktem wyjścia będą ogólne kryteria "sumienności kupieckiej", zgodnie z którymi należyta staranność wymagana przy uwzględnieniu zawodowego charakteru prowadzonej działalności, uzasadnia zwiększone oczekiwania co do umiejętności, wiedzy, skrupulatności i rzetelności, zapobiegliwości i zdolności przewidywania. Obejmuje także znajomość obowiązującego prawa oraz następstw z niego wynikających w zakresie prowadzonej działalności. Oznacza to konieczność poddania ocenie i rozważenia takich elementów jak: nawiązanie przez podatnika współpracy, jej przebieg, okoliczności towarzyszące samym dostawom i płatnościom za nie, kształtowanie się cen dostarczanego lub nabywanego towaru. Ponadto obowiązek dochowania należytej staranności powinien być odnoszony do wszystkich momentów wykonywania zobowiązania, tj. fazy negocjacyjnej, przygotowawczej, zasadniczej oraz końcowej, jeśli tylko da się je wyróżnić (por. wyrok WSA w Krakowie z dnia 15 kwietnia 2021 r. sygn. akt I SA/Kr 82/21 oraz powołane w nim orzecznictwo i literatura). Należy ocenić, czy istniały obiektywne sygnały związane z odbiegającym od standardowego w danej branży wizerunku kontrahenta i okoliczności transakcji, które mogły i powinny wzbudzać niepokój, obawy i wątpliwości. Konsekwentnie do tych zindywidualizowanych ocen należy ustalić, czy podatnik uchybił standardom starannego działania, czego mógł i powinien był unikać, co powinno było wzbudzić jego uzasadniony niepokój i dlaczego (por. wyroki NSA: z 11 lutego 2014 r., sygn. akt I FSK 390/13; z 6 marca 2014 r., sygn. akt I FSK 509/13; z 6 marca 2014 r. sygn. akt I FSK 517/13). Powyższe zasady określają sposób prowadzenia postępowania podatkowego w przypadku badania przez organy podatkowe czy podatnik podatku od towarów i usług działał z należytą starannością w kontaktach z wystawcą lub wystawcami kwestionowanych faktur i czy działał w dobrej wierze nie przypuszczając, że poprzez dokonywane transakcje przyczynia się do popełnienia oszustwa przez jego kontrahenta i inne osoby na wcześniejszych etapach obrotu. Te same zasady określają jednocześnie wzorzec jakiej powinna odpowiadać kontrola wydanego w tym przedmiocie rozstrzygnięcia sprawowana przez sąd administracyjny. A zatem sąd administracyjny, dokonując oceny postępowania dowodowego w przedmiocie należytej staranności powinien zbadać, czy w danej sprawie organy prawidłowo przywołały zindywidualizowane okoliczności, które powinny u racjonalnego przedsiębiorcy wywołać uzasadnione podejrzenia i obawy. Ocena ta powinna być kompleksowa i dotyczyć wszystkich powołanych przez organy oraz stronę okoliczności we wzajemnym ich powiązaniu (por. wyrok NSA z 25 marca 2025 r., sygn. akt I FSK 24/22). W tej mierze na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego organ ustalił, że pierwszym nierzetelnym podmiotem, z którym skarżący podjął współpracę była T.(faktury VAT za tkaniny zakupione w marcu i maju 2020 r.). Następnie w miejsce ww. podmiotu pojawiła się spółka M., od której skarżący przyjął faktury VAT w czerwcu 2020 r. Od firmy A. pojawiły się faktury VAT w grudniu 2020 r., a także w marcu 2021 r. Ponadto w ostatnim miesiącu badanego okresu, tj. w marcu 2021 r. pojawiły się dwa kolejne podmioty: P.oraz S. Faktem jest, że strona, jako podmiot gospodarczy, funkcjonuje w branży odzieżowej od wielu lat (prowadzi rodzinną firmę od 40 lat). Skarżący zatem tym bardziej winien być zorientowany, w jaki sposób nawiązywać relacje z nowymi kontrahentami i jakie obowiązki na nim ciążą. Pomimo tego, wszyscy nowi kontrahenci skarżącego zostali przez niego sprawdzeni bardzo pobieżnie (jedynie w KRS). Skarżący zaniechał natomiast sprawdzenia, czy ww. podmioty są podatnikami VAT. Nie składał wniosków do właściwych naczelników urzędów skarbowych o udzielenie informacji o ww. spółkach w trybie art. 96 ust. 13 ustawy o VAT. Nie zwracał się również do spółek o przedstawienie aktualnych zaświadczeń wydanych przez urzędy skarbowe czy ZUS potwierdzających, że podmioty te nie mają zaległości podatkowych i nie zalegają z płatnościami składek na ubezpieczenie społeczne i innych składek. Sam skarżący też nie występował do tych instytucji z prośbą o udzielenie informacji w tym zakresie. Co więcej, strona nie zweryfikowała swoich nowych kontrahentów pod względem posiadanego zaplecza do prowadzenia działalności gospodarczej. Nie sprawdziła, czy posiadają siedzibę, jakie jest ich zaplecze techniczne i organizacyjne, czy posiadają realne możliwości realizacji dostaw, czy zatrudniają pracowników. Pomimo braku wiedzy o sposobie funkcjonowania ww. spółek, nawiązując z nimi współpracę skarżący nie zawierał umów, nie obowiązywały więc jakikolwiek zasady współpracy. W ten sposób pozbawił się realnej ochrony, zwłaszcza w sytuacjach spornych, jaką gwarantowałoby zawarcie takiej umowy (poprzez określenie odpowiedzialności za niedotrzymanie jej warunków, czy kwestię reklamacji i zwrotów). Zwrócić należy również uwagę, że moment, w jakim skarżący nawiązał współpracę z poszczególnymi spółkami przypadał na okres pandemii COVID-19, która w Polsce została ogłoszona w marcu 2020 r. Obowiązywały wówczas liczne ograniczenia w przestrzeni publicznej, wynikające z przestrzegania zasad bezpieczeństwa. Standardem rynkowym było dokonywanie transakcji w formie płatności bezgotówkowej. Dziwi więc postępowanie strony, która w tym okresie płatności za towar dokonuje gotówką. Okoliczność ta jest również o tyle wątpliwa, że skarżący nie był w siedzibie ww. spółek. Rodzi się zatem pytanie, komu przekazywał płatność za towar wykazany na spornych fakturach VAT. Co więcej, faktury VAT wystawione przez nowych kontrahentów nie przekraczały kwoty 15 000 zł, co w świetle regulacji art. 19 ustawy - Prawo przedsiębiorców, powinno wzbudzać podejrzenie działania zmierzającego do uniknięcia obowiązkowych płatności za pośrednictwem rachunków bankowych, które zapewniają większą przejrzystość transakcji. Powyższych ustaleń skarżący nie zdołał podważyć na żadnym etapie postępowania podatkowego. Nie przedłożył żadnych szczegółowych informacji dotyczących współpracy z poszczególnymi kontrahentami. Pomimo wystosowania w tym zakresie wezwań z [...] października 2024 r. oraz [...] grudnia 2024 r., skarżący pozostawił je bez odpowiedzi. Wśród pytań skierowanych do strony znalazły się m.in. dotyczące sposobu nawiązana współpracy, czym kierował się w wyborze kontrahenta, w jaki sposób weryfikował podmioty, czy zawierał umowy o współpracy, czy sprawdzał ww. spółki pod kątem rejestracji jako czynnego podatnika VAT, posiadanego zaplecza magazynowego, osobowego do prowadzenia działalności, z kim prowadził rozmowy handlowe, a także o sposób dostarczania towarów. Okoliczności tych w żaden sposób nie wyjaśnił, nie odniósł się do transakcji z ww. spółkami, ani nie przedstawił dowodów potwierdzających ich realizację. Znamiennym jest, że w piśmie z [...] stycznia 2025 r. skarżący odwołał się do sytuacji, jak panowała w okresie pandemii COVID-19, równocześnie wskazując, że towar zamawiał od firm przypadkowych, bez weryfikacji (podkreślenie Sądu). W konsekwencji powyższego, brak jest logicznego uzasadnienia dla wielokrotnego przeprowadzenia transakcji z podmiotami, które w żaden sposób nie zostały przez stronę sprawdzone. Sąd zgadza się więc z argumentacją przedstawioną przez organ w zaskarżonej decyzji, że skarżący nie dochował należytej staranności przy zawieraniu współpracy ze spółkami A., P., T., M.oraz S.. Przedstawione przez organ aspekty winny zwrócić uwagę strony, czy przedmiotowe transakcje nie służą oszustwu podatkowemu i czy nowi kontrahenci skarżącego rzeczywiście są rzetelnymi podmiotami. Wskazane okoliczności zostały ocenione przez organ łącznie. Wątpliwości budzi przy tym fakt, że zasadniczo strona podejmuje współpracę w okresie pandemii COVID-19 z nieznanymi sobie wcześniej, nowopowstałymi podmiotami, które nie mają doświadczenia w branży odzieżowej, i kontynuuje tę współpracę jedynie przez kilka miesięcy. Podejmowanie współpracy z ww. spółkami, o których skarżący nie posiada jakiejkolwiek wiedzy w zakresie ich funkcjonowania, powinien wzbudzić uzasadnione podejrzenie, że przeprowadzone transakcje służą wyłudzeniu podatku VAT. Skarżący nie podjął szerszych działań mających na celu weryfikację swoich kontrahentów. Nie sprawdził ich historii i pozycji na rynku, wiarygodności czy zasobów ludzkich, magazynowych i logistycznych. Sprawdzenie spółek jedynie w KRS to za mało, by mówić o zachowaniu staranności kupieckiej przy zawieraniu transakcji przez skarżącego, który od wielu lat działa na rynku jako profesjonalny przedsiębiorca. W kontekście powyższego bez znaczenia pozostają zarzuty formułowane na okoliczność podejmowania przez organy opóźnionych działań zarówno wobec skarżącego, jak i jego kontrahentów, a także wymaganie od niego weryfikacji spółek metodami, do których nie ma dostępu, a posiadają je organy. Sąd zauważa jednak, że w sprawie organy mogą działać do czasu upływu terminu przedawnienia (art. 70 § 1 O.p.). Dlatego podejmowanie czynności wobec skarżącego, czy spółek, z którymi współpracował, na przestrzeni ostatnich 5 lat nie uchybia przepisom postępowania. Natomiast okoliczność, że organy dokonały sprawdzenia kontrahentów m.in. za pomocą jedynie im dostępnych systemów informatycznych, to zaakcentować trzeba, że był to jeden z wielu instrumentów, jakimi posłużyły się organy w celu sprawdzenia podmiotów, z którymi skarżący współpracował. Co się zaś tyczy postępowania samego skarżącego, w momencie rozpoczęcia współpracy ze spornymi spółkami nie podjął on w zasadzie żadnych działań sprawdzających wobec podmiotów, od których będzie nabywał towar. Suma poczynionych w sprawie ustaleń uprawnia zatem stwierdzenie, że w zakresie obrotu odzieżą z nowymi kontrahentami skarżący nie dochował należytej staranności, a w konsekwencji zasadnie został pozbawiony prawa do odliczenia podatku naliczonego wykazanego w fakturach wystawionych przez nierzetelne podmioty. Z przedstawionych wyżej względów Sąd stwierdza, że w sprawie nie doszło do naruszenia przepisów postępowania podatkowego, tj. art. 121, art. 122, art. 180, art. 187, art. 188, art. 191, art. 200a O.p. Ustalenia organów dotyczące posługiwania się nierzetelnymi fakturami poczynione zostały na podstawie obszernego materiału dowodowego. W sposób precyzyjny wskazały też dowody, które posłużyły do wyciągnięcia wskazanych w decyzji wniosków. Ocena materiału dowodowego jest zgodna z zasadą swobodnej oceny dowodów. Natomiast dokonanie przez organ odmiennej od oczekiwań strony oceny dowodów, czy też nieprzeprowadzenie wnioskowanych dowodów nie oznacza, że doszło do naruszenia przepisów postępowania podatkowego. Organ może odstąpić od dalszego procedowania, o ile zgromadzony w sprawie materiał jest kompletny w tym znaczeniu, że pozwala na podjęcie prawidłowego rozstrzygnięcia (por. wyrok NSA z 19 października 2018 r. sygn. akt I GSK 824/16). Z taką sytuacją mamy do czynienia w rozpatrywanej sprawie. Skarżący zgłosił bowiem w toku postępowania podatkowego wnioski dowodowe o przeprowadzenie rozprawy oraz przesłuchanie świadków przez niego wymienionych (prezesi/udziałowcy spółek będących kontrahentami strony). Sąd jednak podziela stanowisko organu, że skarżący nie wskazał, jakie konkretnie okoliczności sprawy dotyczące spornych kwestii powinny zostać wyjaśnione tymi dowodami. Natomiast z materiału zgromadzonego w sprawie wynika, że organy przeprowadziły postępowanie w sposób rzetelny i wyczerpujący. Uzyskane w jego toku dowody zostały następnie poddane wnikliwej i poprawnej ocenie, zgodnej z zasadami logiki i doświadczenia życiowego. Przedstawiona przez DIAS argumentacja wykazała bezpodstawność twierdzeń skarżącego. Uzasadnienie zaskarżonej decyzji nie uchybia dyspozycji art. 210 § 4 O.p. W ocenie Sądu, wynikające z materiału dowodowego okoliczności sprawy ocenione we wzajemnym powiązaniu, pozwoliły stwierdzić - wbrew zarzutom skargi - że zakwestionowane przez organy faktury wystawione przez ww. spółki nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, oraz że skarżący nie dochował należytej staranności w doborze kontrahentów. W konsekwencji organy prawidłowo uznały, że na podstawie art. 88 ust.3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT, nie przysługuje jej prawo do obniżenia podatku o podatek naliczony wynikający z tych faktur. Podnoszone przez stronę zarzuty dotyczące naruszenia prawa materialnego należało uznać za bezzasadne. Końcowo należało uznać za prawidłowe ustalenia poczynione przez DIAS w zakresie momentu ustanowienia przez stronę pełnomocnika procesowego. Z akt sprawy jednoznacznie wynika, że kontrola celno-skarbowa rozpoczęła się [...] sierpnia 2024 r. (z dniem doręczenia stronie upoważnienia do przeprowadzenia kontroli celno-skarbowej z [...] sierpnia 2024 r.) oraz zakończyła się [...] marca 2025 r., doręczeniem stronie wyniku kontroli. Postanowieniem z [...] kwietnia 2025 r. organ I instancji przekształcił zakończoną kontrolę celno-skarbową w postępowanie podatkowe. Postanowienie to zostało doręczone stronie [...] kwietnia 2025 r. Natomiast [...] marca 2025 r. ww. adwokat przedłożył pełnomocnictwo z [...] marca 2025 r. do sprawy nr [...]dotyczącej zabezpieczenia (postępowanie zakończone wydaniem przez NUCS decyzji z [...] marca 2025 r. nr [...]decyzję tę doręczono skarżącemu [...] marca 2025 r.). Od decyzji wydanej w tym postępowaniu pełnomocnik wniósł odwołanie. Ponadto protokół badania ksiąg podatkowych z [...] czerwca 2025 r. został doręczony skarżącemu [...] czerwca 2025 r. Natomiast pełnomocnictwo szczególne z [...] lipca 2025 r., upoważniającego ww. adwokata do reprezentowania strony w sprawie podatkowej dotyczącej podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia 2020 r. do marca 2021 r. przed wszystkimi sądami i organami administracyjnymi wraz z prawem do udzielenia substytucji, wpłynęło do organu I instancji [...] lipca 2025 r. W tym miejscu zwrócić należy uwagę na uchwałę NSA podjętą 25 kwietnia 2022 r. w sprawie o sygn. II FPS 1/22, zgodnie z którą użyty w art. 138e § 1 O.p. zwrot "we wskazanej sprawie podatkowej lub innej wskazanej sprawie należącej do właściwości organu podatkowego" należy rozumieć w ten sposób, że odwołuje się on do wynikającego ze stosunku podstawowego materialnego zakresu pełnomocnictwa szczególnego, co oznacza, że może ono obejmować każdą sprawę należącą do właściwości organu podatkowego, do której stosuje się przepisy tej ustawy. Jednakże do wywołania skutku procesowego konieczne jest złożenie pełnomocnictwa szczególnego do akt sprawy w konkretnym postępowaniu prowadzonym przed organem podatkowym, stosownie do art. 138e § 3 O.p. Z kolei z przepisu art. 138i § 2 O.p. wynika, że ustanowienie, zmiana zakresu, odwołanie lub wypowiedzenie pełnomocnictwa szczególnego wywiera skutek od dnia zawiadomienia organu podatkowego. Z powyższego płynie wniosek, że ani w trakcie kontroli celno-skarbowej, ani w postępowaniu podatkowym skarżący nie był reprezentowany przez pełnomocnika. Pełnomocnictwo z [...] marca 2025 r. (które wpłynęło do organu I instancji [...] marca 2025 r.) upoważniało adwokata jedynie do reprezentowania strony w postępowaniu zabezpieczającym. Dopiero [...] lipca 2025 r. do NUCS wpłynęło pełnomocnictwo upoważniające ww. adwokata do reprezentowania skarżącego w postępowaniu podatkowym w przedmiocie podatku VAT. Po tej dacie organ I instancji kierowaną do strony w postępowaniu podatkowym korespondencję doręczał jego pełnomocnikowi. Za prawidłowe Sąd zatem uznał doręczenie stronie protokołu badania ksiąg podatkowych bezpośrednio stronie. Nastąpiło ono bowiem [...] czerwca 2025 r., a więc w momencie, kiedy w postępowaniu podatkowym skarżąca nie była reprezentowana przez profesjonalnego pełnomocnika. Stosowne pełnomocnictwo w sprawie podatkowej w zakresie podatku VAT wpłynęło dopiero [...] lipca 2025 r. Zwrócić również należy uwagę, że trakcie postępowania organ I instancji pismem z [...] maja 2025 r. poinformował skarżącego, że pełnomocnictwo szczególne złożone w postępowaniu zabezpieczającym, zostało złożone po zakończeniu kontroli celno-skarbowej i jeśli skarżący chce, by reprezentował go pełnomocnik w prowadzonym postępowaniu podatkowym w zakresie prawidłowości rozliczeń z tytułu podatku VAT za poszczególne miesiące od stycznia 2020 r. do marca 2021 r., należy złożyć pełnomocnictwo szczególne właściwe dla tego postępowania. Okoliczność ta dowodzi, że NUCS dążył w sprawie do poinformowania skarżącego o możliwości ustanowienia pełnomocnika w sprawie podatkowej. Podkreślić jednak należy, że to na profesjonalnym pełnomocniku spoczywa ciężar prawidłowego reprezentowania strony w konkretnym postępowaniu, a wszelkie braki w jego działaniu pociągają dla strony negatywne skutki. Sąd uznał, że w toku prowadzonych postępowań organ I instancji dążył do wyjaśnienia wątpliwości w zakresie przedkładanych pełnomocnictw. W gestii pełnomocnika leżało natomiast wykazanie umocowania do reprezentowania skarżącego we właściwym postępowaniu. Formułowane w tym zakresie zarzuty należało uznać za bezzasadne. W tym stanie rzeczy, z wszystkich przedstawionych powyżej przyczyn wniesiona skarga nie zasługiwała na uwzględnienie, w związku z czym Sąd, działając na podstawie art. 151 P.p.s.a., oddalił ją w całości.