I SA/Go 104/26

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Dariusz Skupień Sędziowie Sędzia WSA Alina Rzepecka (sprawozdawca) Sędzia WSA Damian Bronowicki Protokolant sekretarz sądowy Katarzyna Grycuk po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 14 maja 2026 r. sprawy ze skargi P. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w [...] na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w [...] z dnia [...]r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2017 rok oddala skargę w całości.

F.Sp. z o.o. zs. w [...] (dalej: Spółka, Strona, Skarżąca, F) wniosła skargę na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w [...] (dalej: SKO, Kolegium, organ) z [...] grudnia 2025 r. utrzymującą w mocy decyzję Wójta Gminy [...] (dalej: Wójt, organ I instancji) z [...] marca 2025 r. w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2017 r. w kwocie 2 904212,00 zł. Z zaskarżonego rozstrzygnięcia i z akt sprawy wynika następujący stan faktyczny. Strona [...] stycznia 2017 r. złożyła deklarację na podatek od nieruchomości na 2017r., a następnie korektę deklaracji obowiązującą od [...] stycznia do [...] grudnia 2017r. wykazując do opodatkowania: -/ powierzchnię gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej od powierzchni 550,00 m2 x 0,77 zł = 424,00 zł,-/ wartość budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej w wysokości 75 619 936,40 zł x 2% = 1 512 399,00 zł. W korekcie z [...] marca 2017 r. Spółka wykazała do opodatkowania:-/ powierzchnię gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej od powierzchni 550,00 m2 x 0,77zł = 424,00 zł,-/ wartość budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej w wysokości 273 003452,68 zł x 2% = 5 460069,00 zł Łączna kwota podatku 5 460493,00 zł. W dniu [...] marca 2017 r. organ podatkowy wydał interpretację indywidualną, w której przyjął, że budowla (elektrownia wiatrowa) powinna być opodatkowana podstawie art. 4 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2016 r. poz. 716 ze zm.; dalej: u.p.o.l.). Stwierdził, że wartość rynkowa określona przez Spółkę może być przyjęta tylko wtedy, gdy od budowli lub ich części, nie dokonuje się odpisów amortyzacyjnych. Przedmiotowa interpretacja wraz z podtrzymującym ją wyrokiem WSA w Gorzowie Wielkopolskim z 28 września 2017 r. sygn. akt I SA/Go 267/17 została uchylona orzeczeniem Naczelnego Sądu Administracyjnego z 12 grudnia 2019 r. sygn. akt ll FSK 134/18. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia NSA stwierdził, że jeżeli nie ma tożsamości pomiędzy budowlą lub jej częścią będącą przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości a środkiem trwałym, od którego dokonywane są odpisy amortyzacyjne, podstawę opodatkowania powinna stanowić wartość rynkowa. W dniu [...] grudnia 2020 r. Spółka złożyła wniosek o stwierdzenie nadpłaty wraz z korektą deklaracji na podatek od nieruchomości za 2017 r. oraz Raportem wyceny farmy wiatrowej [...] wg stanu na dzień [...] stycznia 2017 r.(dalej: Raport). Korekta objęła zmianę podstawy opodatkowania budowli elektrowni wiatrowych przez zastosowanie ich wartości rynkowej. Skarżąca pomniejszyła wartość budowli podlegających opodatkowaniu o kwotę 145 210597,68 zł i deklarując do zapłaty podatek w kwocie łącznej 2 556281,00 zł:-/ powierzchnię gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej od powierzchni 550,00m2 x 0,77zł = 424,00 zł,-/ wartość budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, w wysokości 127 792 885,00 zł x 2% = 2 555 857,00 zł. Postanowieniem z [...] stycznia 2020 r. Wójt powołał biegłego P. D., nr wpisu [...], rzeczoznawcę majątkowego, o którym mowa w art. 4 ust. 8 u.p.o.l., z uwagi na fakt, że Strona określiła wartość posiadanej nieruchomości w sposób rażąco odbiegający od wartości jaką przyjął do opodatkowania w 2017 r.w deklaracji podatkowej. Wójt [...] sierpnia 2021 r. otrzymał wycenę wartości budowli zabudowanej budowlami należącymi do Spółki dla celów określenia wysokości podatku od nieruchomości za 2017 r. sporządzoną przez ww. biegłego. Stwierdził, że opinia biegłego została sporządzona wg zasad określonych w ustawie z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (Dz. U. z 2021 r. poz. 1899 ze zm. dalej: u.g.n.). Pismem z [...] września 2021 r. Spółka wypowiedziała się w kwestii opinii sporządzonej na potrzeby określenia podatku od nieruchomości za 2017 r. Przedstawiła wątpliwości dotyczące nieprawidłowej prognozy cen energii oraz braku wyceny rynkowej nowej budowli elektrowni wiatrowej. Ponadto postawiła szereg konkretnych pytań dotyczących opinii. Biegły wyraził pogląd, że wycena jest sporządzona prawidłowo i spełnia zalecenia wynikające z treści wyroku o sygn. akt II FSK 134/18, a tym samym może stanowić podstawę do określenia podatku od nieruchomości od budowli. Decyzją z [...] września 2021 r. Wójt określił Stronie wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2017 r. w kwocie 6 268 164,00 zł i odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za rok 2017. Wskutek wniesionego przez Spółkę odwołania, SKO ww. decyzję uchyliło (rozstrzygnięcie z [...] marca 2022 r.), przekazując Wójtowi sprawę do ponownego rozpatrzenia. Zobowiązało go do zgromadzenia materiału dowodowego, na podstawie którego dokona ustaleń faktycznych, które znajdą odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji tak, aby z wynikał z niej przedmiot opodatkowania oraz jaka jest podstawa (wartość) opodatkowania poszczególnych budowli na dzień powstania obowiązku podatkowego. W ponownym postępowaniu postanowieniem z [...] kwietnia 2022 r. wezwano Stronę do przedłożenia uwierzytelnionej ewidencji środków trwałych będących podstawą do opodatkowania poszczególnych budowli na dzień [...] stycznia 2017r., z rozbiciem na poszczególne środki trwałe i o przedłożenie wyceny F [...] (dalej też: F) sporządzonej na dzień [...] stycznia 2017 r. W odpowiedzi z [...] maja 2022 r. Spółka przekazała wydruk/eksport z ewidencji środków trwałych oraz powołała się na przedłożony wcześniej Raport z wyceny. Z kolei [...] czerwca 2022 r. przekazała wypisy z ewidencji gruntów oraz wskazała, że Raport z wyceny jest jedynym sporządzonym dokumentem przedstawiającym wyniki tej wyceny. Postanowieniem z [...] czerwca 2022 r. Wójt wezwał Spółkę do wskazania i udokumentowania, jak w wartości procentowej przedstawiają się elementy całej F. Podał jednocześnie, jak jego zdaniem, przedstawia się podział procentowy i wskazał, że brak odpowiedzi będzie rozumiany jako zgoda na przyjęcie danych wynikających z pisma tego organu. W odpowiedzi z [...] czerwca 2022r. Spółka przedstawiła własny podział procentowy, który biegły uwzględnił w przygotowanej wycenie, a Wójt przyjął do obliczenia wysokości zobowiązania podatkowego. W piśmie z [...] czerwca 2022 r. organ I instancji wezwał Skarżącą do: -/ wskazania wartości początkowej anemometrów i wiatrowskazów znajdujących się na turbinach pod rygorem przyjęcia wartości 2400 zł/szt. Anemometrui 2300 zł/szt. wiatrowskazu;-/ udokumentowania, że anemometry i wiatrowskazy nie stanowią elementów sterowania kompletnej poszczególnej turbiny będącą przedmiotem dostawy od producenta V.; -/ wskazania wartości początkowej wciągarki wraz z olinowaniem oraz udokumentowanie, że wciągarki wraz z olinowaniem nie stanowią elementów kompletnej wieży, na której jest osadzony zespół gondoli; -/ udokumentowania wartości linii kablowych i światłowodowych przypadających na gminę [...]. Wójt wezwał do przedłożenia stosownej dokumentacji potwierdzającej powyższy fakt, gdyż jego wątpliwości budzi zasadnicza różnica w udziale dróg przypadających na gminę [...] (ok. 90%),a linii kablowych przypadających na gminę [...] (ok. 42%). W odpowiedzi z [...] czerwca 2022 r. Strona poinformowała, że nie ma możliwości wskazania wartości początkowej anemometrów, wiatrowskazów i wciągarki wraz z olinowaniem, ponieważ elementy infrastruktury towarzyszącej nie zostały wyodrębnione i ujawnione w rejestrze jako osobne środki trwałe. Jednocześnie Spółka wskazała, że nie ma możliwości określenia wartości tych elementów w inny sposób, niż na podstawie przedłożonego Raportu z wyceny F. Skarżąca przedłożyła wyliczenia wartości środków trwałych o nazwie Linie elektroenergetyczne i światłowodowe oraz Drogi i place manewrowe, przypadających na Gminę [...] (dalej też: Gmina). Wyjaśniła, że różnica pomiędzy udziałem dróg przypadających na Gminę a udziałem linii kablowych przypadających na Gminę wynika z faktu, że linie kablowe tylko w pewnej części zlokalizowane zostały wzdłuż dróg. Postanowieniem z [...] lipca 2022 r. Wójt wezwał Skarżącą do wskazania proporcji wartości robocizny wykopu linii kablowych elektroenergetycznych i linii światłowodowych oraz wyjaśnienia rozbieżności w składanych wyjaśnieniach z [...] czerwca 2022r. W odpowiedzi na wezwanie Strona załączyła Raport z wyceny F wg stanu na dzień [...] stycznia 2017 r. jako wersję finalną. Organ I instancji stwierdził, że wersja ta w warstwie merytorycznej nie różni się niczym od wersji wstępnej Raportu, jedynie stroną tytułową oraz dołożoną stronąz informacją o dokumencie stanowiącym duplikat, której to strony porządkowej Raport nie zawiera. Uwzględniając zarzuty Strony, Wójt postanowieniem z [...] września 2022 r. wezwał ją do wskazania środków trwałych, które znajdują się na terenie gminy [...] wchodzą w skład F i od których dokonuje się odpisów amortyzacyjnych. Miała również wskazać ich jednostkową wartość, stanowiącą podstawę obliczania amortyzacji na dzień powstania obowiązku podatkowego (w ujęciu środek trwały-wartość), przy czym w odniesieniu do środka trwałego "Linie energetyczne i światłowodowe" winna zostać podana wartości obliczonej proporcjonalnie dla części środka trwałego znajdującego się w granicach administracyjnych gminy [...]. Nadto miała przedłożyć wykaz budowli wraz z ich wartością stanowiącą załącznik do pierwotnej deklaracji z [...] stycznia 2017 r. na podatek od nieruchomości na 2017 r. oraz wykaz budowli i ich wartość stanowiący załącznik do korekty deklaracji na 2017 r. z [...] marca 2017 r. i z [...] listopada 2020 r. Biegły sporządził aktualizację wyceny wartości budowli dla celów podatku od nieruchomości, z uwzględnieniem wcześniejszych uwag Strony. Wskazał, że jej przedmiotem są budowle - stanowiące składnik nieruchomości - elektrownie wiatrowe wchodzące w skład F. Obiekty takie, z reguły nie stanowią przedmiotu obrotu rynkowego. Na rynku nieruchomości rzadko spotyka się transakcje kupna - sprzedaży nieruchomości zabudowanych elektrowniami wiatrowymi. W większości przypadków transakcje dokonywane są pomiędzy spółkami zależnymi lub dotyczą wewnętrznych przekształceń własnościowych. Wyjaśnił, że spotyka się także obrót pojedynczymi elektrowniami, jednakże ceny ustalane podczas takich transakcji są cenami indywidualnymi i nie można ich traktować jako rynkowe. Z uwagi na brak transakcji rynkowych na rynku lokalnym, jaki regionalnym, dotyczących obiektów podobnych w dalszej części opinii do wyceny wartości rynkowej budowli biegły zastosował podejście dochodowe. Ponieważ nie zanotowano wynajmowania lub dzierżawienia elektrowni wiatrowych uznał, że nie jest możliwe ustalenie dochodów z czynszu lub dzierżawy. Przychód z nieruchomości w 100% generowany jest z działalności tej nieruchomości, zatem do określenia wartości rynkowej zastosował metodę inwestycyjną (w rozumieniu tego pojęcia sprecyzowanego w rozporządzeniu z dnia 21 września 2004 r. w sprawie wyceny nieruchomości i sporządzania operatu szacunkowego). Biegły zaznaczył, że istotą farm elektrowni wiatrowych jest produkcja i sprzedaż energii elektrycznej. Im więcej farma wiatrowa sprzedaje tym jest wartościowsza. Oznacza to że cechami istotnymi jest ich strona techniczna, wielkość oraz lokalizacja. Drugim elementem wartości farm wiatrowych jest polityka cenowa stosowana przez politykę w kraju. Biegły wskazał, że w dniu sporządzenia wyceny znane są ceny energii elektrycznej, które wystąpiły po roku 2016. Jednak do prognozy użyto jedynie takie informacje, które byłyby dostępne z perspektywy [...] grudnia 2016 r., a więc okresy opublikowane do [...] grudnia 2016 r. Ponadto wskazał, że ceny zielonych certyfikatów bardzo spadły, lecz nie można zakładać, że zawsze będą na bardzo niskim poziomie, i tak będą spadać, że po pewnym czasie certyfikaty staną się bezwartościowe. Stanowisko takie jest nielogiczne, oznacza bowiem, że pomimo że certyfikatów zielonej energii jako udokumentowane prawa będą istnieć to nie będą miały żadnej wartości. Takie założenie jest nielogiczne, ponieważ od wielu lat mamy tendencję w zjednoczonej Europie budowania coraz większych źródeł energii odnawialnej. Biegły zaznaczył, że taka jest oficjalnie głoszona polityka Europy i realizowana. Taka była publicznie głoszona w roku 2016, więc istniały przesłanki wskazujące na wzrost cen energii zielonej. Produkcja energii elektrycznej przez wiatraki jest biznesem minimum 25-letnim, a praktycznie dłuższym. Nie można zatem dwu-trzyletniej dekoniunktury traktować, jako prognozy cen na cały czas biznesu. W przeciwnym razie, zdaniem biegłego, nikt by nie budował wiatraków, z którym to stanowiskiem organ I instancji się w pełni zgodził. Dalej z decyzji SKO wynika, że wyliczoną wartość rozdzielono według udziału procentowego inwestycji. Strona wskazała rozbicie procentowe inwestycji na poszczególne elementy. W piśmie z [...] czerwca 2022 r. (na wezwanie Wójta) Spółka wskazała wartość początkową środków trwałych, na podstawie której dokonano analizy udziału procentowego. Z tak otrzymanych wielkości wyłączono te, które nie są podstawą podatku od budowli. Otrzymane wielkości w kolumnie "Wartość rynkowa" zmniejszono do udziału gminy [...]. Organ I instancji wyjaśnił, że oprócz wskazanych wartości rynkowych, o których mówi ustawa o inwestycjach w zakresie elektrowni wiatrowych, podatkiem od budowli mogą być objęte drogi inne budowle. Jednak nie są one objęte wyceną. Zauważył, że Skarżąca podniosła, że elementami wykraczającymi poza elementy techniczne elektrowni wiatrowych są: wiatrowskaz, anemometr i transformator małogabarytowy. Wójt nie objął ww. elementów opodatkowaniem podatkiem od nieruchomości. Spółka nie wykazała wartości tych elementów, więc biegły dokonał własnych ustaleń w tym zakresie, które w tej sytuacji organ I instancji uznał za prawidłowe. Wójt podkreślił, że w świetle wyroku NSA z 12 grudnia 2019 r. sygn. akt II FSK 134/18, w stanie prawnym obowiązującym w 2017 r., przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości w przypadku elektrowni wiatrowych nie były jedynie fundamenty i część budowlana wieży, ale elektrownia wiatrowa, rozumiana jako całość, na którą składają się wymienione składniki budowlane oraz tzw. elementy techniczne elektrowni wiatrowej, ale tylko te, które zostały wymienione w ustawie o inwestycjach w zakresie elektrowni wiatrowych. Przyjął wartość elektrowni wiatrowej, odrzucając elementy niewymienione w art. 2 pkt 1i 2 ww. ustawy, tj. opodatkowaniu w decyzji podlegają elektrownie wiatrowe rozumiane jako instalacja odnawialnego źródła energii, składająca się z części budowlanej stanowiącej budowlę w rozumieniu prawa budowlanego oraz urządzeń technicznych, w tym elementów technicznych, w której energia elektryczna jest wytwarzana z energii wiatru, o mocy większej niż moc mikroinstalacji w rozumieniu art. 2 pkt 19 ustawy z dnia 20 lutego 2015 r. o odnawialnych źródłach energii (Dz. U. z 2017 r. poz. 1148 ze zm.; dalej: u.o.z.e.), przy czym za elementy techniczne uznaje się wirnik z zespołem łopat, zespół przeniesienia napędu, generator prądotwórczy, układy sterowania oraz zespół gondoli wraz z mocowaniem i mechanizmem obrotu. Ponieważ Strona wskazywała, że nie posiada w ewidencji środków trwałych wyodrębnionych pozycji odpowiadających budowlom elektrowni wiatrowych, od których dokonuje odpisów amortyzacyjnych, w tym zakresie została na zlecenie organu I instancji dokonana przez biegłego wycena i w przypadku elektrowni wiatrowych, jako podstawę opodatkowania elektrowni wiatrowych w rozumieniu art. 2 pkt 1 i 2 ustawyz dnia 20 maja 2016 r. o inwestycjach w zakresie elektrowni wiatrowych (Dz. U. z 2016 r. poz. 961 ze zm.; dalej: u.i.e.w.), przyjął ich wartość rynkową obliczoną przez biegłego w operacie z [...] września 2022 r. Wyjaśnił, że jako podstawę opodatkowania budowli elektrowni wiatrowych w rozumieniu art. 2 ww. ustawy, przyjął ich wartość rynkową, a dla pozostałych obiektów (czyli drogi i place manewrowe, fundamenty pod aparaturę, budowla stacji elektroenergetycznej, linie elektroenergetyczne i światłowodowe oraz studnia głębinowa) - wartość wskazaną przez Spółkę w przesłanych dokumentach, tj. "Wykaz budowli wraz z ich wartością jako załącznik do korekty deklaracji na podatek od nieruchomości za rok 2017 złożonej [...].11.2017" - zgodnie z treścią art. 4 ust 1 pkt 3 u.p.o.l. Wójt stwierdził, że wycena dokonana przez biegłego odpowiada wymogom przepisów prawa, a w szczególności postanowieniom ustawy o gospodarce nieruchomościami i rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 21 września 2004 r. w sprawie wyceny nieruchomości i sporządzania operatu szacunkowego. Zaznaczył, że Strona nie podała w toku postępowania podatkowego, jaka część środków trwałych znajduje się na terenie Gminy i w tej sytuacji biegły musiał przyjąć jakąś wielkość udziału środków trwałych wykazywanych przez Spółkę po to, aby móc obliczyć wartość poszczególnych budowli elektrowni wiatrowych, gdyż nie wszystkie elementy środka trwałego mogły być uwzględnione w wycenie, co wskazywała sama Skarżąca w odwołaniu. Do obliczenia podstawy opodatkowania w decyzji, po uwagach Spółki do wyceny został przyjęty wskaźnik 58,226%, czyli wskaźnik obejmujący jedynie elementy wymienione w art. 2 pkt 1 i 2 u.i.e.w., pomniejszony o elementy zespołów wykraczających poza definicję z art. 2 tej ustawy. Wskaźnik ten musiał także zostać ustalony przez biegłego ze względu na fakt, że Skarżąca nie wskazała wartości elementów, takich jak wciągarki wraz z olinowaniem, oświetlenia przeszkodowego, wiatrowskazu czy anemometru, których wartość była zagregowana w wartości środka trwałego. Biegły wskazał wartości przyjęte dla ww. elementów na s. 46 i 47 wyceny, a Wójt uznał te obliczenia jako prawidłowe. W kwestii zarzutu dotyczącego nieprawidłowego przyjęcia w prognozie przychodów stałej wartości wynoszącej 139,2 zł/MWh, jako ceny "zielonej energii" w latach 2017-2030 Wójt stwierdził, że zważywszy na długoterminową stopę zwrotu z takiej inwestycji pogląd o trwałej tendencji spadkowej cen "zielonej energii" w latach 2017-2030, opierany na danych z trzech ostatnich lat jest nieuzasadniony, co potwierdzają ceny "zielonej energii" w roku 2021 i 2022. Wycena była sporządzona w oparciu o prognozy dla lat 2017-2030 i logiczne jest zakładanie w takim okresie wahań w postaci sinusoidy, przy czym uwzględniając rozwój tego rynku i zwiększone zapotrzebowanie na energię elektryczną, należy zakładać, że sinusoida uwzględniająca wzrosty i spadki w okresie 2017-2030, będzie jednak odpowiadała funkcji liniowej rosnącej w czasie. Uwzględniając, że ceny energii będą rosnąć, a nie spadać, przyjął, że dokonana przez biegłego prognoza przychodów stałej wartości wynoszącej 139,2 zł/MWh, jako ceny "zielonej energii" w latach 2017-2030, oparta na 15 kwartałach lat 2013-2016 jest uzasadniona, a nawet ostrożna i korzystna dla Strony. Jak wskazał biegły na s. 30 wyceny, inwestowanie w energetykę odnawialną, tym bardziej w energetykę wiatrową, nie jest biznesem krótkim, lecz długotrwałym (właściwe określenie - długofalowym). Odnosząc się do kwestii nie uwzględnienia wyceny przedstawionej przez Skarżącą wyjaśnił, że przesłany Raport obejmujący wycenę nieruchomości ma bardzo lakoniczny charakter, nie jest dokumentem przedstawiającym wycenę wartości farmy wiatrowej. Narusza to art. 4 ust. 5 u.p.o.l. w zw. z art. 156 ust. 1 u.g.n., gdyż jeżeli od budowli lub ich części nie dokonuje się odpisów amortyzacyjnych - podstawę opodatkowania stanowi ich wartość rynkowa, określona przez podatnika na dzień powstania obowiązku podatkowego, a opinia o wartości rynkowej nieruchomości jest sporządzana przez rzeczoznawcę majątkowego na piśmie w formie operatu szacunkowego, a nie w formie Raportu, i z tych powodów Raport nie może stanowić podstawy do wskazania wartości podstawy opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Wójt ocenił, że Raport przedłożony przez Stronę jest niewiarygodny, ma charakter wybiórczy, a ponadto zawiera liczne błędy i nielogiczności, które szeroko opisano w uzasadnieniu decyzji. Wyjaśnił, że wycena przedłożona przez Spółkę dotyczy całego przedsiębiorstwa, tymczasem dla celów podatku opodatkowania podatkiem od nieruchomości należało określić wyłącznie wartość poszczególnych, konkretnych elektrowni wiatrowych jako budowli. Zaznaczył, że Raport nie wskazuje celu na jaki został sporządzony, czyli narusza art. 156 ust. 3 u.g.n., gdyż operat szacunkowy może być wykorzystywany do celu, dla którego został sporządzony. Strona, pomimo wezwań, nie przesłała do organu I instancji dokumentu będącego operatem szacunkowym. Podkreślił też, że opodatkowanie podatkiem od nieruchomości pozostałych nieruchomości, tj. gruntów, dróg i placów manewrowych, budowli fundamentów pod aparaturę, budowli stacji elektroenergetycznej, linii elektroenergetycznych i światłowodowych oraz studni głębinowej nie są spornymi, w ślad za tym przyjął do opodatkowania dane przedstawione przez Spółkę w korekcie deklaracji z [...] listopada 2020 r. i dokumencie pn. "Wykaz budowli wraz z ich wartością jako załącznik do korekty deklaracji na podatek od nieruchomości za rok 2017 złożonej [...].11.2020 r.". W dniu [...] września 2022 r. biegły P. D. sporządził finalny operat z wyceny F, w którym dokonał wyceny budowli elektrowni wiatrowych oraz elementów technicznych wymienionych w art. 2 pkt 2 u.i.e.w. z uwzględnieniem wcześniejszych uwag Spółki. Wójt zaznaczył, że w toku wcześniejszych postępowań wskazywano na potrzebę dodatkowych wyjaśnień biegłego, które zostały uwzględnione w niniejszym postępowaniu. W ponownie prowadzonym postępowaniu, realizując zalecenia Kolegium, dokonał analizy sporządzonej przez biegłego opinii. Wyjaśnił, że przez wadliwość opinii biegłego należy rozumieć wewnętrzną sprzeczność, niejasność, niepełność lub niekompletność opinii, a także jej nieprawidłowość merytoryczną. Wadliwość opinii odróżnia się od wadliwego przeprowadzenia dowodu, które występuje w przypadku naruszenia przepisów prawa przy sporządzaniu opinii. W sprawie stwierdzono, że sporządzona opinia jest prawidłowa, miarodajna, spójna i wyczerpująco wyjaśnia przesłanki prowadzące do wniosków zawartych w operacie. Analiza materiału dowodowego wykazała, że ustalenia faktyczne zawarte w opinii zostały prawidłowo ustalone, a przyjęta metoda wyceny jest wiarygodna i rzetelna. Wójt podkreślił, że ani organy administracji, ani strony postępowania nie są uprawnione do kwestionowania merytorycznej treści opinii wymagającej wiadomości specjalnej. Ocena prawidłowości sporządzonego operatu szacunkowego należy wyłącznie do organizacji zawodowej rzeczoznawców majątkowych, zgodnie z ustawą o gospodarce nieruchomościami. Negatywna ocena operatu przez organ nie upoważnia do zlecania sporządzenia innych operatów, lecz jedynie do wystąpienia o ocenę opinii przez właściwą organizację rzeczoznawców. Organ I instancji uznał, że w sprawie nie zachodzi potrzeba powołania drugiego biegłego ani też organ nie ma ku temu kompetencji. W związku z tym odstąpiono od dokonania takiej czynności. Powołany w sprawie biegły, w odpowiedzi na wezwanie organuz [...] marca 2025 r. potwierdził, że sporządzona przez niego opinia jest prawidłowa i nie zawiera błędów, a ewentualne zastrzeżenia wynikają z braku wiedzy specjalnej organu odwoławczego. Wójt przedstawił również szerokie orzecznictwo potwierdzające, że organy administracji nie są władne wkraczać w merytoryczną zasadność opinii rzeczoznawcy majątkowego, gdyż nie posiadają wiadomości specjalnych, które posiada biegły. Po dokonaniu całościowej analizy materiału dowodowego i mając na względzie wskazania SKO, organ I instancji uznał opinię biegłego za wiarygodną podstawę ustalenia wartości przedmiotowej budowli. Dokonał oceny przedstawionej opinii w świetle całokształtu zebranego materiału dowodowego i uznał ją za wiarygodną, logiczną oraz kompletną. Wójt wskazał, że opinia biegłego została sporządzona przez osobę posiadającą odpowiednie kwalifikacje zawodowe, a przedstawione wyjaśnienia odnoszą się wprost do zagadnień, które były przedmiotem wątpliwości SKO. Przyjął zatem, że określone przez biegłego wartości poszczególnych budowli stanowią miarodajną podstawę ustalenia podstawy opodatkowania podatkiem od nieruchomości za 2017 r. Organ ustalił, że wartość budowli stanowiących elektrownię wiatrową według stanu na dzień [...] stycznia 2017 r. wynosi łącznie 260 626386,00 zł, w tym:-/ fundamenty i wieża: 53 455875,00 zł, -/ elementy techniczne (wirnik z zespołem łopat, zespół przeniesienia napędu, generator prądotwórczy, układy sterowania, gondola wraz z mechanizmem obrotu): 207 170511,00 zł. Elementy te stanowią - w świetle obowiązujących regulacji - budowle podlegające opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości w zakresie, w jakim tworzą całość techniczno-użytkową. Co do ustalenia wartości pozostałych budowli związanych z funkcjonowaniem farmy wiatrowej organ I instancji zaliczył również: - drogi i place manewrowe –11 413 482,30 zł x 2% = 228 269,65 zł; - fundamenty pod aparaturą –1 371 425,05 zł x 2% = 27 428,50 zł; - stację elektroenergetyczną –2 390 686,54 zł x 2% = 47 813,73 zł; - linie elektroenergetyczne i światłowodowe – 8 956 175,01 zł x 2% = 179 123,50 zł; - studnię głębinową – 20 000,00 zł x 2% = 400,00 zł. Łącznie podatek od pozostałych budowli wynosi 483 035,38 zł. Wartości te uwzględnił jako podstawę opodatkowania zgodnie z art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Zostały one włączone do ogólnej wartości budowli przyjętej do podstawy opodatkowania, wynoszącej łącznie 284 778 154,90 zł. Podatek od nieruchomości za 2017 r. został obliczony w następujący sposób: a) grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej: 550 m2 x 0,77 zł = podatek: 423,50 zł; b) budowle - od łącznej ich wartości 284 778 154,90 zł, stawka 2%, = 5 695563,10 zł; w tym:- fundamenty i wieża elektrowni wiatrowych 53 455 875,00 zł x 2% = 1 069 117,50 zł; - elementy techniczne elektrowni wiatrowych 207 170 511,00 zł x 2% = 4 143 410,22 zł; - pozostałe budowle (drogi, place manewrowe, fundamenty pod aparaturę, stacja elektroenergetyczna, linie elektroenergetyczne i światłowodowe, studnia głębinowa) - zgodnie z wyceną biegłego i przemnożone przez 2%. Organ I instancji ustalił łączną wysokość zobowiązania na kwotę 5 695 987,00 zł (po zaokrągleniu), w tym 423,50 zł za grunty oraz 5 695 563,10 zł za budowle. Wyjaśnił, że Strona pierwotnie wykazała 5 460 493,00 zł. Różnica wynosi 935 494,00 zł. Jednak z uwagi na upływ terminu przedawnienia odstąpił od określenia zobowiązania w prawidłowej wysokości, tj. 5 460 493,00 zł. W wyniku wniesionego przez Spółkę odwołania, SKO wymienioną na wstępie decyzją utrzymało w mocy ww. rozstrzygnięcie Wójta. Na wstępie organ wyjaśnił, że przedmiotem postępowania jest ustalenie wysokości podatku od nieruchomości za rok 2017, obejmującego zarówno elektrownie wiatrowe, jak i inne budowle położone na terenie gminy, wykorzystywane w prowadzonej przez Spółkę działalności gospodarczej. Przedmiotem sporu jest określenie prawidłowej wysokości tego podatku dla Skarżącej, a w konsekwencji stwierdzenie istnienia nadpłaty lub jej braku. Kluczowe znaczenie przypada ustaleniu wartości budowli posiadanych przez Spółkę. Organ przypomniał dotychczasowy przebieg postępowania. Zaznaczył, że w sprawie nie jest sporne, że przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości w przypadku elektrowni wiatrowych (w stanie prawnym obowiązującym w 2017r.) opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegały elektrownie wiatrowe o mocy większej niż moc mikroinstalacji w rozumieniu art. 2 pkt 19 u.o.z.e. Przedmiotem opodatkowania objęte były wyłącznie fundament i wieża oraz elementy techniczne elektrowni wiatrowych, wymienione w art. 2 pkt 2 u.i.e.w. W dalszej kolejności SKO dokonało wykładni przepisów z punktu widzenia analizowanych w sprawie problemów, w tym w szczególności przepisy u.p.o.l. – art. 4 ust. 5 u.p.o.l., art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Wskazało, że według art. 4 ust. 5 u.p.o.l. - jeżeli od budowli lub ich części, o których mowa w ust. 1 pkt 3, nie dokonuje się odpisów amortyzacyjnych - podstawę opodatkowania stanowi ich wartość rynkowa, określona przez podatnika na dzień powstania obowiązku podatkowego. W sytuacji gdy wskazana przez podatnika wartość nie jest prawidłowa ustawodawca stanowi w art. 4 ust. 7, 8, 9 u.p.o.l., że jeżeli podatnik nie określił wartości budowli, o których mowa w ust. 1 pkt 3 oraz w ust. 5, lub podał wartość nieodpowiadającą wartości rynkowej, organ podatkowy powoła biegłego, z zastrzeżeniem ust. 8, który ustali tę wartość. Powołuje go spośród rzeczoznawców majątkowych, o których mowa w ustawie z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami. Wartość części budowli położonych w danej gminie, w przypadku budowli usytuowanych na obszarze dwóch lub więcej gmin, określa się proporcjonalnie do długości odcinka budowli położonego na terenie danej gminy. Kolegium przypomniało, że wraz z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty i korektą deklaracji podatku od nieruchomości za 2017 r., Spółka przedłożyła Raport z wyceny F według stanu na [...] stycznia 2017 r. Organ zauważył, że dokument ten nie został sporządzony przez biegłego, lecz przez pełnomocnika Spółki. Mając na uwadze art. 4 ust. 5 i 7 u.p.o.l., uznał, że Raport sporządzony przez Spółkę, niebędący opinią biegłego, nie spełnia tych wymogów i z tego powodu nie może być traktowany jako dokument o charakterze wiarygodnego dowodu w sprawie. Analizując treść Raportu, SKO zauważyło liczne uchybienia, które podważają jego wiarygodność i kompletność. Po pierwsze, dokument ma bardzo lakoniczny charakter, nie przedstawia szczegółowej wyceny poszczególnych elektrowni wiatrowych ani elementów technicznych, które zgodnie z ustawą stanowią część budowli podlegającej opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Po drugie, Raport odnosi się do wartości całego przedsiębiorstwa, zamiast określić wartość poszczególnych budowli, co jest niezbędne dla prawidłowego ustalenia podstawy opodatkowania. Ponadto, nie zawiera wskazania źródeł danych, metodologii wyceny ani uzasadnienia przyjętych założeń. Brakuje w nim informacji, na podstawie jakich danych zostały określone ceny poszczególnych elementów farmy wiatrowej, w tym fundamentów, wież, turbin czy infrastruktury towarzyszącej. Nie przedstawia również prognoz rynkowych ani nie uwzględnia zmienności cen energii i zielonych certyfikatów w okresie poprzedzającym rok 2017, co w przypadku farm wiatrowych jest istotnym czynnikiem wpływającym na wartość rynkową budowli. Nie wskazuje również celu, dla którego został sporządzony, co narusza art. 156 ust. 3 u.g.n. Spółka, pomimo wielokrotnych wezwań organu, nie przedstawiła dokumentu będącego operatem szacunkowym sporządzonym przez rzeczoznawcę majątkowego, w związku z czym – zdaniem SKO – Raport nie może stanowić podstawy do ustalenia wartości budowli w niniejszej sprawie. Według SKO Raport jest wybiórczy, zawiera błędy merytoryczne i nielogiczności, a jego treść nie pozwala na weryfikację prawidłowości przyjętych danych ani dokonanych ustaleń. Nie uwzględnia on również stanu technicznego poszczególnych budowli ani warunków rynkowych na dzień [...] stycznia 2017 r., które zgodnie z obowiązującymi przepisami powinny być podstawą ustalenia wartości rynkowej budowli w podatku od nieruchomości. Kolegium stwierdziło, że Raport Spółki może jedynie funkcjonować jako stanowisko Strony, natomiast nie stanowi dokumentu o charakterze wiarygodnego dowodu procesowego. W konsekwencji powyższego zdaniem organu jedynym dokumentem spełniającym wymogi ustawowe i zawodowe dla ustalenia wartości budowli w sprawie jest operat szacunkowy sporządzony przez powołanego rzeczoznawcę majątkowego, którego wycena budowli została dokonana w sposób kompletny, rzetelny i szczegółowy, zgodnie z przepisami prawa, standardami zawodowymi oraz zasadami etyki zawodowej. Organ zaznaczył, że w związku z brakiem możliwości przyjęcia wartości budowli wskazanej w przedłożonym przez Spółkę Raporcie, organ I instancji postanowieniem z [...] stycznia 2020 r. powołał biegłego P. D., wpis nr [...], rzeczoznawcę majątkowego, o którym mowa w art. 4 ust. 8 u.p.o.l. Powołanie biegłego nastąpiło z uwagi na fakt, że Strona określiła wartość posiadanych budowli w sposób rażąco odbiegający od wartości przyjętej do opodatkowania w deklaracji podatkowej za rok 2017 i było niezbędne w celu rzetelnego ustalenia wartości rynkowej budowli, która stanowi podstawę opodatkowania podatkiem od nieruchomości. SKO dodało, że w toku postępowania biegły sporządził początkową wycenę wartości budowli farmy wiatrowej [...], którą organ I instancji otrzymał [...] sierpnia 2021 r. Wycenę tę poddano analizie wraz z uwagami zgłoszonymi przez Spółkę. Uwagi te, dotyczące m.in. zastosowanych metod wyceny oraz włączenia poszczególnych elementów budowli, zostały przekazane biegłemu w celu uwzględnienia ich w finalnym operacie. Po przeanalizowaniu zgłoszonych zastrzeżeń, biegły sporządził [...] września 2022 r. finalny operat szacunkowy, w którym dokonano wyceny budowli elektrowni wiatrowej oraz elementów technicznych określonych w art. 2 pkt 2 u.i.e.w. Uwzględniał on wszystkie wcześniejsze uwagi Skarżącej, a zastosowane w nim metody wyceny odpowiadały standardom rzeczoznawców majątkowych i obowiązującym przepisom prawa. Ostateczną wartość rynkową budowli farmy wiatrowej [...] według stanu na [...] stycznia 2017r. (wg operatu biegłego P. D.) Kolegium przedstawiło w tabeli na s.15 zaskarżonej decyzji. Organ podał, że z przedłożonego przez biegłego operatu szacunkowego wynika, że przedmiotem wyceny była cała inwestycja polegająca na budowie farmy wiatrowej, obejmująca zarówno elementy budowlane, jak i elementy techniczne elektrowni wiatrowych, z uwzględnieniem ich funkcjonalnego powiązania oraz udziału poszczególnych składników w całkowitej wartości inwestycji. Biegły dokonał szczegółowego rozliczenia procentowego inwestycji, wskazując wartość inwentaryzacyjną środków trwałych całej inwestycji, a następnie ustalając udział procentowy przypadający na inwestycję zlokalizowaną na terenie Gminy, co pozwoliło na określenie wartości rynkowej budowli stanowiących przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości. W wyniku przeprowadzonej wyceny biegły wyodrębnił:-/ fundamenty i wieże elektrowni wiatrowych, których wartość rynkowa przypadająca na teren Gminy wyniosła 53 455875 zł,-/ elementy techniczne elektrowni wiatrowych, w tym m.in. wirnik z zespołem łopat, zespół przeniesienia napędu, generator, układy sterowania oraz gondolę wraz z mechanizmem obrotu, których wartość rynkowa przypadająca na teren Gminy wyniosła 207 170511 zł. Tym samym łączna wartość rynkowa budowli farmy wiatrowej zlokalizowanej na terenie Gminy, stanowiąca podstawę opodatkowania podatkiem od nieruchomości za 2017 r. została ustalona na kwotę 260 626 386 zł. Po przeprowadzeniu postępowania dowodowego organ dokonał analizy operatu szacunkowego sporządzonego przez ww. biegłego rzeczoznawcę majątkowego. SKO stwierdziło, że finalny operat szacunkowy z [...] września 2022 r. został sporządzony przez osobę posiadającą wymagane kwalifikacje zawodowe, w granicach udzielonego upoważnienia oraz zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa, w szczególności ustawą o gospodarce nieruchomościami oraz rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 21 września 2004 r. w sprawie wyceny nieruchomości i sporządzania operatu szacunkowego. Operat zawiera wszystkie elementy wymagane dla tego rodzaju dokumentu, w tym określenie przedmiotu i celu wyceny, podstawy formalnoprawne, opis stanu faktycznego, analizę rynku oraz uzasadnienie przyjętych założeń i metody wyceny. Istotne znaczenie dla oceny wiarygodności operatu ma fakt, że nie został on sporządzony w oderwaniu od stanowiska Strony, lecz w toku długotrwałego i wieloetapowego postępowania dowodowego, w którym Spółka aktywnie uczestniczyła. Organ zauważył, że w toku postępowania Spółka wielokrotnie zgłaszała uwagi, zastrzeżenia oraz przedstawiała własne stanowisko co do zakresu wyceny, struktury wartości poszczególnych elementów farmy wiatrowej oraz ich lokalizacji na terenie Gminy. Uwagi te były każdorazowo przekazywane biegłemu, który odnosił się do nich w sporządzanych wyjaśnieniach oraz w kolejnych wersjach opracowania. Finalny operat z [...] września 2022 r. stanowi rezultat uwzględnienia zgłaszanych przez Spółkę zastrzeżeń oraz uzupełnienia materiału dowodowego, w tym danych dotyczących struktury procentowej inwestycji, udziału poszczególnych elementów infrastruktury oraz ich przyporządkowania terytorialnego. Wycena została dokonana w odniesieniu wyłącznie do tych elementów farmy wiatrowej, które mogą stanowić przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości jako budowle w rozumieniu przepisów ustawy o podatkach i opłatach lokalnych oraz ustawy o inwestycjach w zakresie elektrowni wiatrowych. SKO oceniło, że biegły w sposób logiczny i przekonujący uzasadnił przyjęcie podejścia dochodowego, z zastosowaniem metody inwestycyjnej, wskazując na brak transakcji rynkowych dotyczących obiektów porównywalnych na rynku lokalnym i regionalnym oraz brak możliwości zastosowania podejścia porównawczego lub czynszowego. Przyjęte założenia prognostyczne zostały odniesione do stanu wiedzy dostępnej na koniec 2016 r., a więc na dzień poprzedzający powstanie obowiązku podatkowego, co odpowiada zasadom prawidłowej wyceny nieruchomości. Organ uznał, że operat szacunkowy, jako dowód z opinii biegłego, spełnia kryteria rzetelności, kompletności i spójności. Został on sporządzony z zachowaniem zasad wiedzy specjalistycznej, a zawarte w nim wnioski są logiczne, wewnętrznie niesprzeczne i znajdują oparcie w zgromadzonym materiale dowodowym. Brak jest podstaw do zakwestionowania operatu jako dowodu tylko z tego względu, że jego ustalenia nie są zgodne z oczekiwaniami strony postępowania. W konsekwencji organ przyjął, że operat szacunkowy sporządzony przez biegłego może stanowić miarodajną i wiarygodną podstawę ustalenia wartości budowli będących przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości za 2017 r. SKO podkreśliło, że istotnym elementem oceny operatu szacunkowego były nie tylko same ustalenia zawarte w finalnej wycenie, lecz również obszerne i wielokrotne wyjaśnienia złożone przez biegłego w toku postępowania, sporządzone w odpowiedzi na zarzuty i wątpliwości zgłaszane przez stronę oraz organy podatkowe obu instancji. Wyjaśnienia te były składane na kolejnych etapach postępowania, w szczególności po zgłoszeniu zastrzeżeń co do: -/ zakresu przedmiotowego wyceny, -/ przyjętej metody wyceny,-/ sposobu wyodrębnienia elementów podlegających opodatkowaniu,-/ uwzględnienia elementów infrastruktury technicznej, -/ prognozowanych przychodów z produkcji energii elektrycznej, w tym wpływu tzw. zielonych certyfikatów. Biegły w sposób szczegółowy i merytoryczny odniósł się do zgłaszanych zarzutów, wyjaśniając zarówno przyjęte założenia metodologiczne, jak i przyczyny nieuwzględnienia niektórych postulatów Strony. Wyjaśnienia te nie miały charakteru ogólnikowego, lecz odnosiły się bezpośrednio do konkretnych elementów F, ich funkcji technicznej oraz znaczenia dla ustalenia wartości rynkowej budowli na potrzeby podatku od nieruchomości. Organ podkreślił, że finalny operat z [...] września 2022 r. został sporządzony po uwzględnieniu zgłoszonych przez Spółkę uwag, w tym dotyczących struktury procentowej inwestycji, podziału wartości pomiędzy poszczególne elementy infrastruktury oraz przyporządkowania ich do obszaru gminy [...]. Tym samym nie sposób uznać, że opinia biegłego została sporządzona z pominięciem stanowiska Strony lub bez należytej analizy przedstawionych przez nią argumentów. W ocenie Kolegium, wyjaśnienia biegłego stanowią integralną część opinii i podlegają ocenie łącznie z operatem szacunkowym. Ich treść wzmacnia wiarygodność i rzetelność przeprowadzonej wyceny potwierdzając, że została ona wykonana z należytą starannością, w oparciu o wiedzę specjalistyczną oraz przy uwzględnieniu realiów rynkowych istniejących na dzień powstania obowiązku podatkowego. W kwestii zarzutów podnoszonych przez Spółkę wobec opinii biegłego, organ stwierdził, że w istocie sprowadzają się one do kwestionowania: -/ przyjętej metody wyceny, -/ uwzględnienia w wycenie prognoz dochodowych z produkcji energii, -/ sposobu potraktowania elementów technicznych elektrowni wiatrowych, -/ nieuwzględnienia stanowiska Spółki co do spadku wartości tzw. zielonych certyfikatów, -/ rzekomego nieuwzględnienia części infrastruktury jako niepodlegającej opodatkowaniu. W odniesieniu do zarzutu zastosowania podejścia dochodowego SKO wskazało, że biegły w sposób wyczerpujący uzasadnił brak możliwości zastosowania podejścia porównawczego oraz kosztowego, z uwagi na brak transakcji rynkowych dotyczących obiektów podobnych oraz specyfikę farm wiatrowych jako obiektów generujących wartość przede wszystkim poprzez prowadzoną działalność gospodarczą. Przyjęcie metody inwestycyjnej odpowiada zatem charakterowi przedmiotu wyceny oraz realiom rynku nieruchomości. Odpowiadając na zarzut dotyczący prognozowania przychodów oraz uwzględnienia systemu wsparcia dla odnawialnych źródeł energii, organ podzielił stanowisko biegłego, że wycena musi być dokonywana z perspektywy wiedzy dostępnej na dzień poprzedzający powstanie obowiązku podatkowego. Nie jest dopuszczalne ocenianie trafności prognoz w oparciu o zdarzenia i dane znane dopiero po tej dacie. Jak trafnie wskazał biegły, działalność polegająca na produkcji energii elektrycznej z wiatru ma charakter długoterminowy, a krótkookresowe wahania cen nie mogą stanowić podstawy do przyjęcia założenia trwałej utraty wartości całej inwestycji. Zarzuty dotyczące poszczególnych elementów infrastruktury technicznej, takich jak anemometry, wiatrowskazy czy inne elementy wyposażenia, zostały szczegółowo przeanalizowane w toku postępowania. Organ wskazał, że elementy te nie zostały objęte opodatkowaniem podatkiem od nieruchomości, a ich wartość została uwzględniona przez biegłego jedynie w zakresie niezbędnym do prawidłowego ustalenia struktury wartości całej inwestycji. Wyjaśnił, że w sytuacji, gdy Strona nie była w stanie wskazać ich wartości początkowej ani wyodrębnić ich jako odrębnych środków trwałych, biegły dokonał ustaleń w oparciu o dostępne dane, co SKO uznało za działanie prawidłowe i uzasadnione. W ocenie organu zarzuty Spółki wobec opinii biegłego mają w przeważającej mierze charakter polemiczny i sprowadzają się do prezentowania odmiennej koncepcji wyceny, niepopartej jednak dowodem z opinii innego biegłego sporządzonej w trybie przewidzianym przepisami Ordynacji podatkowej. Sam fakt niezgody Strony z wnioskami opinii biegłego nie może stanowić podstawy do jej zdyskwalifikowania jako dowodu w sprawie. Kolegium przypomniało, że powołany w sprawie biegły pismem z [...] marca 2025 r. udzielił odpowiedzi na wezwanie organu w związku z wcześniejszymi uchyleniami decyzji organu I instancji oraz zgłoszonymi wątpliwościami. W odpowiedzi biegły stwierdził, że sporządzona opinia jest poprawna, prawidłowa i nie zawiera błędów merytorycznych. Jednocześnie wskazał, że zastrzeżenia organu wynikają z braku posiadania przez niego wiadomości specjalnych, które są konieczne do samodzielnej oceny zagadnień związanych z prognozą cen zielonej energii. Uchylając decyzję organu I instancji, SKO wskazało m.in. na wątpliwości związane z prognozą przychodów z zielonej energii - w szczególności w odniesieniu do przyjęcia stałej wartości 138,2 zł/MWh w latach 2017- 2030. Wątpliwości te zostały przekazane przez Wójta biegłemu, który szczegółowo odniósł się do każdego zgłoszonego zagadnienia w piśmie z [...] marca 2025 r. W swoich wyjaśnieniach biegły wskazał, że prognoza cen zielonej energii została opracowana w oparciu o dostępne dane historyczne, obejmujące lata 2013-2016 oraz czynniki rynkowe i regulacyjne, w tym wpływ interwencji Urzędu Regulacji Energetyki. Przedstawił również dane w ujęciu miesięcznym, kwartalnym i rocznym, a dynamika tych cen wykazuje charakter periodyczny w okresie ośmioletnim, z minimalnymi wartościami (36 zł/MWh) i maksymalnymi (187-210 zł/MWh). Średnia zarejestrowanych cen wynosi 139 zł/MWh, co jest zgodne z wartością przyjętą w prognozie operatu szacunkowego. Biegły szczegółowo odniósł się również do pytania, czy z perspektywy 2016 r. możliwe było przewidzenie wzrostu cen powyżej 200 zł/MWh w kolejnych latach. Wskazał, że takie przewidywania wymagają rozległej wiedzy specjalistycznej oraz znajomości branżowych publikacji i przesłanek występujących w 2016 r., a operat szacunkowy w swojej istocie przedstawia wyłącznie wyniki wyceny, nie zaś pełną analizę rynku energii odnawialnej. Wskazał także, że szczegółowe analizy branżowe, wykresy i literatura fachowa, które mogłyby umożliwić pogłębioną ocenę zmian cen w przyszłości, wykraczają poza zakres operatu. Operat szacunkowy ma charakter wyłącznie wyceny wartości nieruchomości i nie jest podręcznikiem wiedzy o rynku odnawialnych źródeł energii ani publikacją specjalistyczną. W związku z powyższym organ nie podzielił zarzutów Strony dotyczących prognozy cen zielonej energii, uznając je za niezasadne wobec szczegółowych wyjaśnień biegłego, braków merytorycznych podstaw do ich zakwestionowania oraz ograniczeń kompetencyjnych organu odwoławczego w zakresie zagadnień wymagających wiedzy specjalnej. Organ uznał pismo biegłego z [...] marca 2025 r. jako podstawę wyjaśnień i argumentacji w przedmiocie prognozy przychodów z zielonej energii. Ponadto Kolegium wskazało, że wątpliwość dotycząca sposobu wyznaczenia średniej z 15 kwartałów została szczegółowo wyjaśniona przez biegłego w piśmie z [...] marca 2025 r. Zarzut ten zgłaszała również Skarżąca, kwestionując zasadność przyjęcia takiego okresu w prognozie cen zielonej energii. Biegły wskazał, że wcześniejsze lata, tj. przed 2013 r., obejmowały okres początkowego rozwoju produkcji zielonej energii, w którym rynek certyfikatów był znacznie rozchwiany. Zjawisko to zostało zauważone już w 2011-2012 r., w trakcie wcześniejszych wycen przeprowadzanych przez biegłego, obejmujących m.in. OZE oraz małe elektrownie wodne (MEW). W tym czasie ceny certyfikatów osiągały wartości bardzo wysokie, a ich włączenie do prognozy mogłoby prowadzić do nieuzasadnionego zawyżenia wyceny. Aby wyliczenie średniej było poprawne matematycznie i oparte na możliwie reprezentatywnym zbiorze danych, biegły przyjął 15 kwartałów - tj. okres obejmujący lata 2013-2016 oraz kolejne kwartały badane w ramach operatu. Okres ten stanowił kompromis pomiędzy zapewnieniem trwałości matematycznej średniej a zasadą ostrożności wyceny. Lata 2011-2012 zostały celowo pominięte ze względu na zbyt wysoką zmienność cen oraz brak stabilnych danych, co mogłoby w sposób nieuzasadniony wpłynąć na prognozę. Organ wyjaśnił, że nie posiadając wiadomości specjalnych w zakresie rynku certyfikatów i OZE, nie jest uprawniony do samodzielnej oceny zasadności przyjęcia tego okresu. Ocena ta należy do biegłego, który w swojej opinii przedstawił szczegółowe uzasadnienie przyjętych założeń. W związku z powyższym SKO nie podzieliło zarzutów Strony dotyczących przyjęcia okresu 15 kwartałów, uznając je za niezasadne wobec wyjaśnień biegłego i braku merytorycznych podstaw do ich zakwestionowania. Na potrzeby pełnej dokumentacji sprawy odwoławczej SKO odwołało się wprost do pisma biegłego z [...] marca 2025 r., jako źródła wyjaśnień i argumentacji w przedmiocie przyjęcia średniej z 15 kwartałów. Zarzut Strony, że wartość rynkowa oszacowana przez biegłego znacząco odbiega od wartości Raportu przedstawionego przez Skarżącą oraz jest wyższa o prawie 12 mln zł od wartości początkowej elektrowni wiatrowych wraz z infrastrukturą towarzyszącą, został szczegółowo wyjaśniony przez biegłego w ww. piśmie. Zdaniem organu biegły wskazał, że sytuacja taka nie stanowi żadnej nieprawidłowości i jest zgodna ze sztuką ekonomiczną. Wartość rynkowa przedsięwzięcia inwestycyjnego może i zwykle jest wyższa od wartości początkowej, gdyż inwestorzy nie podejmują projektów, które z góry generują straty. Podstawowym parametrem przy projektowaniu i ocenie inwestycji jest NPV (Net Present Value), którego analiza wskazuje, czy przedsięwzięcie jest ekonomicznie uzasadnione. Jeżeli raport wskazywałby wartość rynkową znacząco niższą od nakładów poniesionych na budowę farmy wiatrowej, inwestor powinien był w trybie natychmiastowym podjąć decyzję ojej sprzedaży w celu ograniczenia strat, co w rzeczywistości nie miało miejsca. Biegły dodatkowo odniósł się do zaleceń organu, które sugerowały przyjęcie do prognozy najniższych cen zielonej energii kiedykolwiek notowanych. W opinii biegłego takie podejście jest sprzeczne z zasadami wyceny wieloletniego przedsięwzięcia biznesowego. Wycena rynkowa farmy wiatrowej powinna uwzględniać całokształt działalności inwestycyjnej w okresie eksploatacji, obejmujący 25 lat życia turbin, a nie opierać się wyłącznie na wynikach z pojedynczego roku lub krótkiego okresu czasowego. Biegły wskazał również, że wycena powinna uwzględniać zarówno przychody ze sprzedaży energii elektrycznej, jak i z zielonych certyfikatów w ujęciu długofalowym, zgodnie z poziomem cen z roku 2016, zapewniając rzetelną prognozę wieloletnią, obejmującą lata gorsze i lata lepsze. Takie podejście gwarantuje obiektywność i zgodność wyceny z rzeczywistymi zasadami funkcjonowania przedsięwzięcia inwestycyjnego. SKO, nie posiadając wiadomości specjalnych w zakresie gospodarki energią odnawialną, nie zakwestionowało merytorycznej oceny biegłego ani jego wniosków dotyczących wyceny wartości rynkowej. Wyjaśnienia biegłego były w tym zakresie niezbędne dla pełnej wagi sprawy, rozwiały wszelkie wątpliwości organu co do zasadności przyjętych założeń oraz metodologii szacowania wartości rynkowej farmy wiatrowej. W związku z tym organ nie podzielił zarzutów Strony dotyczących zawyżenia wartości rynkowej i uznał je za niezasadne wobec profesjonalnych wyjaśnień biegłego oraz braku merytorycznych podstaw do ich zakwestionowania. Również jako źródła wyjaśnień i argumentacji w przedmiocie wyceny wartości rynkowej organ odwołał się wprost do pisma biegłego z [...] marca 2025 r. W odniesieniu do zarzutu nieuwzględnienia części infrastruktury jako niepodlegającej opodatkowaniu, organ wskazał, że w sprawie wszystkie elementy infrastruktury niekwestionowane przez Spółkę zostały przyjęte zgodnie z wartościami wskazanymi w dokumentach dostarczonych przez Stronę. Dotyczy to w szczególności dróg, placów manewrowych, fundamentów pod aparaturę stacji elektroenergetycznej, linii elektroenergetycznych i światłowodowych oraz studni głębinowej. W zakresie pozostałych budowli, w tym elementów składających się na elektrownię wiatrową, wartość została określona w operacie biegłego, który został aktualizowany i uzupełniany w toku postępowania, a wszelkie wątpliwości Strony były szczegółowo analizowane i konfrontowane. Tym samym organ, działając w postępowaniu dwuinstancyjnym, uwzględnił wszystkie wątpliwości Skarżącej i nie przyjął opinii biegłego bezkrytycznie, co wyklucza zarzut nieuwzględnienia którejkolwiek części infrastruktury podlegającej opodatkowaniu. W ocenie organu, Skarżąca nie przedstawiła przeciwdowodu, który mógłby stanowić samodzielną podstawę ustalenia wartości budowli, natomiast przedłożony przez nią Raport nie mógł zostać uznany za wiarygodny, co uzasadniało powołanie biegłego. Postępowanie miało charakter aktywny i kontradyktoryjny. Zauważył, że Skarżąca wielokrotnie zgłaszała uwagi do operatu, które były przekazywane biegłemu celem ustosunkowania się, a zarówno organ I instancji, jak i SKO zadawały biegłemu pytania dotyczące przyjętych założeń i wyników wyceny. Operat był uzupełniany i aktualizowany, a ostateczna wersja z [...] września 2022 r. powstała w wyniku całego procesu, w którym Strona miała zapewniony pełny udział. W tych okolicznościach nie można zarzucić organom bezkrytycznego przyjęcia opinii biegłego. Ostateczna wycena została ustalona w wyniku wielokrotnej analizy i weryfikacji, z uwzględnieniem zgłaszanych przez stronę wątpliwości, co stanowi wystarczającą podstawę do uznania jej za rzetelną i wiarygodną. Tym samym zarzuty Strony dotyczące prawidłowości wyceny nie mogły być przez organ uwzględnione. W ocenie organu nie znajdują również uzasadnienia pozostałe zarzuty naruszenia prawa procesowego. Wbrew twierdzeniom Skarżącej, rozstrzygnięcie zostało oparte na prawidłowo zgromadzonym materiale dowodowym, dającym podstawę do ustalenia prawidłowej wysokości podstawy opodatkowania oraz zobowiązania podatkowego. Sam fakt, że Strona nie zgadza się z oceną dowodów i przyjętym rozstrzygnięciem, nie świadczy o naruszeniu zasady swobodnej oceny dowodów ani zasady przekonywania. Reasumując, organ opierając się na ostatecznym operacie szacunkowym biegłego rzeczoznawcy majątkowego, ustalił wartość budowli stanowiących elektrownie wiatrowe jako podstawę opodatkowania podatkiem od nieruchomości za 2017 r. na kwotę 260 626386 zł, obejmującą fundamenty i wieże w wysokości 53 455875 zł oraz elementy techniczne w wysokości 207 170511 zł. Jednocześnie z zakresu opodatkowania wyłączono elementy elektrowni niewchodzące w definicję budowli. W pozostałym, niekwestionowanym przez organ zakresie, dotyczącym m.in. dróg i placów manewrowych, fundamentów pod aparaturę, stacji elektroenergetycznej, linii elektroenergetycznych i światłowodowych oraz studni głębinowej, przyjęto wartości wskazane przez Spółkę w korekcie deklaracji na podatek od nieruchomości za 2017 r. Przyjęte wartości stanowiły podstawę ustalenia zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2017 r. w łącznej wysokości 5 695987 zł. Organ uznał, że skoro Strona w pierwotnej deklaracji wykazała zobowiązanie podatkowe w kwocie 5 460493 zł, w sprawie nie wystąpiła nadpłata podatku. Różnica pomiędzy kwotą zadeklarowaną a prawidłowo ustaloną wysokością zobowiązania skutkowałaby powstaniem zaległości podatkowej, jednak z uwagi na upływ terminu przedawnienia odstąpiono od określenia zobowiązania w prawidłowej wysokości. W skardze Strona zarzuciła naruszenie: a) przepisów prawa materialnego, które miały istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: art. 4 ust. 5 w zw. z art. 4 ust. 7 u.p.o.l. w zw. z art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., przez ich błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że określenie podstawy opodatkowania budowli przez Stronę może zostać dokonane wyłącznie w oparciu o operat szacunkowy w rozumieniu przepisów ustawy o gospodarce nieruchomościami, podczas gdy przepisy u.p.o.l. nie wprowadzają żadnych sformalizowanych zasad sposobu ustalania wartości budowli stanowiącej podstawę opodatkowania, wobec czego kwestionowany przez organy podatkowe Raport stanowił dostateczną podstawę do prawidłowego określenia podstawy opodatkowania przez Spółkę i nie było w tym zakresie konieczności uzyskania operatu szacunkowego. b) przepisów prawa procesowego, które miały istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:1. art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. 2025 poz. 111 ze zm.; dalej: O.p.) w zw. z art. 122 § 1 i 124 O.p. - przez dokonanie błędnej oceny zgromadzonego materiału dowodowego polegającej na uznaniu przez SKO, że przedłożony przez Spółkę "Raport z wyceny farmy wiatrowej [...] wg stanu na dzień [...]stycznia 2017 roku" był niewiarygodnym dowodem w sprawie zawierającym błędy metodyczne oraz merytoryczne, jednocześnie uwzględniając w całości treść i wnioski zawarte w "Wycenie wartości budowli dla celów podatku od nieruchomości zabudowanej budowlami farmy wiatrowej" z [...] września 2022 r., sporządzonej przez rzeczoznawcę majątkowego P. D., podczas gdy Raport został przygotowany przez profesjonalny podmiot zewnętrzny, który prawidłowo określił wartość rynkową budowli, natomiast opinia biegłego zawierała błędy wymagające korekty w drodze opinii uzupełniającej, która nie została jednak przygotowana, co w konsekwencji doprowadziło do wydania decyzji SKO, przyjmując za jej podstawę faktyczną błędnie ustalony stan faktyczny sprawy; 2. art. 127 w zw. z art. 121 § 1, 122 § 1, 124 w zw. z art. 187 § 1 O.p. - przez naruszenie zasady dwuinstancyjności, polegające na przeprowadzeniu przez organ jedynie iluzorycznej kontroli prawidłowości rozstrzygnięcia organu I Instancji oraz uznaniu za prawidłowe ustaleń zawartych w decyzji Wójta, mimo że decyzja ta powielała błędne ustalenia przyjęte przez niego w poprzednich decyzjach, w szczególności dotyczące wadliwości opinii biegłego, na które to błędy samo SKO zwracało uwagę w poprzednio wydanych rozstrzygnięciach przedmiotowej sprawy; 3. art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. w zw. z art. 121 § 1, 122 § 1, 124 O.p. - przez sporządzenie przez SKO uzasadnienia decyzji w sposób, który uniemożliwia Spółce poznania faktycznych motywów wydanego rozstrzygnięcia, szczególnie w zakresie powodów zdyskredytowania Raportu jako dowodu przedstawiającego wartość rynkową budowli, a także oparcia rozstrzygnięcia na opinii biegłego, mimo że wadliwości, na które wskazywała Spółka oraz samo SKO, nie zostały z przedmiotowej opinii usunięte. Skarżąca wniosła: o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji SKO oraz poprzedzającej ją decyzji Wójta z uwagi na naruszenie prawa materialnego, które miało istotny wpływ na wynik sprawy; o zobowiązanie organu do wydania decyzji w określonym przez Sąd terminie, ze wskazaniem sposobu załatwienia sprawy lub jej rozstrzygnięcia na podstawie art. 145a § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2026 r. poz. 143; dalej: p.p.s.a.), tj. zobowiązanie organu do wydania decyzji stwierdzającej Spółce nadpłatę w podatku od nieruchomości; o rozpoznanie skargi na rozprawie, a także o zasądzenie od organu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych prawem na podstawie. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o oddalenie skargi. W replice do odpowiedzi na skargę Skarżąca ustosunkowując się do stanowiska organu podtrzymała swoje dotychczasowe twierdzenia. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Uprawnienia wojewódzkich sądów administracyjnych, określone między innymi w art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2024 r. poz. 1267) oraz art. 3 § 1 p.p.s.a., sprowadzają się do kontroli działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, tj. kontroli zgodności zaskarżonego aktu z przepisami postępowania administracyjnego, a także prawidłowości zastosowania i wykładni norm prawa materialnego. Jednocześnie, zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Sąd obowiązany jest zatem dokonać oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji bądź postanowienia także wtedy, gdy dany zarzut nie został podniesiony w skardze. Skarga okazała się niezasadna. Kontroli Sądu została poddana decyzja Kolegium utrzymująca w mocy rozstrzygnięcie Wójta wydane Stronie w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2017 r. w kwocie 2 904 212,00 zł. Spór dotyczy określenia prawidłowej wysokości podatku od nieruchomości dla Skarżącej, a w konsekwencji zasadności odmowy przez organy stwierdzenia istnienia nadpłaty. Zagadnieniem o zasadniczym znaczeniu w tym aspekcie było ustalenie wartości budowli posiadanych przez Spółkę. Skarżąca podważała w tej mierze zarówno sposób procedowania organów jak i materiał dowodowy stanowiący podstawę sformułowanych wniosków. Poza sporem pozostaje natomiast to, że przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości w przypadku elektrowni wiatrowych (w stanie prawnym obowiązującym w 2017 r.) podlegały elektrownie wiatrowe o mocy większej niż moc mikroinstalacji w rozumieniu art. 2 pkt 19 u.o.z.e. Przedmiotem opodatkowania tym podatkiem objęte były wyłącznie fundament i wieża oraz elementy techniczne elektrowni wiatrowych, wymienione w art. 2 pkt 2 u.i.e.w. Dla przypomnienia wskazać należy, że ze stanu sprawy wynika, że [...] stycznia 2017 r. Spółka złożyła Wójtowi deklarację w sprawie podatku od nieruchomości za rok 2017, w której zadeklarowała do zapłaty podatek w kwocie 1 512 823,00 zł. Wójt nie zakwestionował złożonej przez Stronę deklaracji, stąd zadeklarowany przez nią w tej wysokości podatek stanowił należność podatkową tytułem podatku od nieruchomości za rok 2017 do zapłaty. Następnie Strona pismem z [...] grudnia 2020 r. zawnioskowała o stwierdzenie nadpłaty. Załączyła korektę deklaracji na podatek od nieruchomości za 2017 r. oraz Raport wyceny F wg stanu na dzień [...] stycznia 2017 r. Korekta objęła zmianę podstawy opodatkowania budowli elektrowni wiatrowych poprzez zastosowanie ich wartości rynkowej. Skarżąca pomniejszyła wartość budowli podlegających opodatkowaniu o kwotę 145 210 597,68 zł i zadeklarowała do zapłaty podatek w kwocie łącznej2 556 281,00 zł. Tym samym, podatek w wysokości 2 904 212,00 zł stanowił - według niej - nadpłatę. Dla porządku trzeba wyjaśnić, że zgodnie z art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. podstawę opodatkowania dla budowli lub ich części związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 4-6 stanowi wartość, o której mowa w przepisach o podatkach dochodowych, ustalona na dzień 1 stycznia roku podatkowego, stanowiąca podstawę obliczania amortyzacji w tym roku, niepomniejszona o odpisy amortyzacyjne, a w przypadku budowli całkowicie zamortyzowanych — ich wartość z dnia 1 stycznia roku, w którym dokonano ostatniego odpisu amortyzacyjnego. Według brzmienia art. 4 ust. 5 u.p.o.l., jeżeli od budowli lub ich części, o których mowa w ust. 1 pkt 3, nie dokonuje się odpisów amortyzacyjnych - podstawę opodatkowania stanowi ich wartość rynkowa, określona przez podatnika na dzień powstania obowiązku podatkowego. Z ust. 7 tego przepisu wynika, że jeżeli podatnik nie określił wartości budowli, o których mowa w ust. 1 pkt 3 oraz w ust. 5 lub podał wartość nieodpowiadającą wartości rynkowej, organ podatkowy powoła biegłego, zastrzeżeniem ust. 8, który ustali tę wartość. W przypadku gdy podatnik nie określił wartości budowli, o których mowa w ust. 1 pkt 3 oraz w ust. 5, lub wartość ustalona przez biegłego jest wyższą co najmniej o 33% od wartości określonej przez podatnika, koszty ustalenia wartości przez biegłego ponosi podatnik. W ust. 8 art. 4 u.p.o.l. zapisano, że organ podatkowy powołuje biegłego spośród rzeczoznawców majątkowych, o których mowa w ustawie z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (Dz. U. z 2021 r. poz. 1899 oraz z 2022 r. poz. 1846 i 2185). Tak więc z powyższego wynika, że w przypadku, gdy przedmiotem opodatkowania są budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, podstawę opodatkowania stanowi wartość, o której mowa w przepisach o podatkach dochodowych, ustalona na dzień 1 stycznia roku podatkowego, stanowiąca podstawę obliczania amortyzacji w tym roku, niepomniejszona o odpisy amortyzacyjne, a w przypadku budowli całkowicie zamortyzowanych ich wartość z dnia 1 stycznia roku, w którym dokonano ostatniego odpisu amortyzacyjnego. Przy czym zasada wynikająca z art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. doznaje wyjątków w sytuacjach o których w art. 4 ust. 4-6 u.p.o.l., tj. gdy budowle są przedmiotem umowy leasingu i odpisów amortyzacyjnych (ust. 4), od budowli lub ich części nie dokonuje się odpisów amortyzacyjnych (ust. 5), budowle lub ich części zostały ulepszone lub zgodnie z przepisami o podatkach dochodowych nastąpiła aktualizacja wyceny środków trwałych (ust. 6). W przypadku określonym w art. 4 ust. 5 u.p.o.l., gdy od budowli lub ich części nie dokonuje się odpisów amortyzacyjnych, podstawę opodatkowania stanowić będzie ich wartość rynkowa. W stanie faktycznym sprawy, Wójt na podstawie ww. przepisów, postanowieniem z 18 stycznia 2020 r., na podstawie art. 197 w zw. z art. 216 § O.p., powołał mgr inż. budownictwa P. D. - rzeczoznawcę majątkowego — uprawnienia państwowe nr [...] — na biegłego, w celu wyceny na 2017 r. wartości rynkowej budowli składających się na farmę wiatrową znajdującą się na terenie Gminy stanowiącej podstawę opodatkowania podatkiem od nieruchomości za 2017 r. W dniu [...] sierpnia 2021 r. Wójt otrzymał sporządzoną przez biegłego wycenę wartości budowli zabudowanej budowlami należącymi do Spółki dla celów określenia wysokości podatku od nieruchomości za 2017 r. Z kolei, [...] września 2022 r. biegły sporządził finalny operat z wyceny F, w którym dokonał wyceny budowli elektrowni wiatrowych oraz elementów technicznych wymienionych w art. 2 pkt 2 u.i.e.w. Uwzględniała ona wcześniejsze uwagi Skarżącej. Istotnym jest, i co wynika z akt sprawy - biegły odnosił się do zastrzeżeń i uwag kilkukrotnie, za każdym razem gdy takie były względem jego opinii formułowane (pisma z [...] kwietnia 2021 r. i z [...] maja 2021 r.; wycena z [...] sierpnia 2021 r., pismo z [...] września 2021 r. – odpowiedź na zastrzeżenia do wyceny; wycena z [...] lipca 2022 r., wycena z [...] września 2022 r. pismo z [...] stycznia 2024 r. - odpowiedź na postanowienie SKO z [...] listopada 2023 r. zlecające przeprowadzenie dodatkowego postępowania dowodowego, pismo z [...] marca 2025 r.; – karty akt odpowiednio: 18, 21, 26, 31, 72, 81). W tym kontekście warto również zauważyć, że w toku postępowania odwoławczego SKO postanowieniem z [...] listopada 2023 r. zleciło organowi I instancji przeprowadzenie dodatkowego postępowania dowodowego w sprawie z odwołania Spółki od jego decyzji z [...] maja 2023 r. przez ustalenie wartości ceny zielonej energii/zielonych certyfikatów w 2017 r. przy uwzględnieniu znanej rzeczywistej wartości certyfikatów (średnia wartość z czterech kwartałów 2017 r.); a następnie określenie nowej wartości rynkowej nieruchomości przy uwzględnieniu wartości ceny zielonej energii/zielonych certyfikatów z 2017 r. Biegły w odpowiedzi z [...] stycznia 2024 r. stwierdził stanowczo, że jako rzeczoznawca majątkowy nie może wykonać zleconych przez Kolegium obliczeń i się pod nimi podpisać nazywając otrzymany wynik wartością rynkową. Wyjaśnił, że postanowienie SKO nakazuje przeliczenie wartości oszacowanej budowli przy zastosowaniu cen zielonych certyfikatów jako średniej z [...] kwartałów 2017 r., pozostawiając bez zmian wszystkie pozostałe wielkości wyjściowe określone według roku 2016 i według lat poprzedzających rok 2016. Rzeczoznawca wykazał, że według takich zaleceń SKO wartość wszystkich elementów farmy wiatrowej wyniesie 235 193,6 tys. zł. Przy czym stanowczo zastrzegł, że jako rzeczoznawca oświadcza, że ww. wielkość nie jest wartością rynkową. Ponadto w piśmie z [...] marca 2025 r., biegły szczegółowo ustosunkował się do zastrzeżeń SKO zawartych w decyzji z [...] listopada 2024 r. (wskazanych na s. 10-11). Podtrzymał w całości wyjaśnienia przedstawione w swojej odpowiedzi z [...] stycznia 2024 r. Stwierdził też, że jego opinia jest poprawna, prawidłowa i nie ma w niej błędów, natomiast zastrzeżenia SKO wynikają z braku wiedzy specjalnej organu (odpowiedzi biegłego przytoczono na karcie 19-23 decyzji Wójta). W ocenie Sądu, uwzględniając obowiązujący na gruncie sprawy stan prawny oraz konfrontując go z ustalonym stanem faktycznym, argumentami stron sporu - należało uznać, że zaskarżona decyzja została wydana w prawidłowo przeprowadzonym postępowaniu. Organ dokonał stosownej oceny operatu szacunkowego w treści zaskarżonej decyzji, którą Sąd rozpatrujący sprawę w całości podziela. Przedstawił również właściwą ocenę Raportu przedłożonego przez Spółkę. Zarzuty i argumenty formułowane przez Stronę zarówno w toku postępowania przed organami, jak i w skardze oraz w replice do odpowiedzi na skargę ocen tych skutecznie nie podważają. W ramach uwag ogólnych Sąd przypomina, że podstawowym dokumentem w postępowaniu mającym na celu ustalenie wartości nieruchomości jest sporządzana na piśmie opinia rzeczoznawcy majątkowego o wartości nieruchomości w formie operatu szacunkowego (art. 156 ust. 1 u.g.n.). Stanowi sformalizowaną prawnie opinię rzeczoznawcy majątkowego wydawaną w oparciu o posiadane przez niego wiadomości specjalne z zakresu szacowania nieruchomości. Operat szacunkowy jest dowodem w sprawie i podlega ocenie, tak jak każdy inny dowód. Konieczne jest jednak odróżnienie oceny wiarygodności dowodowej operatu szacunkowego od oceny prawidłowości tego operatu. W orzecznictwie wielokrotnie podkreślano, że ani sąd, ani organ prowadzący postępowanie nie może wkraczać w merytoryczną zasadność opinii rzeczoznawcy majątkowego, ponieważ nie dysponuje wiadomościami specjalnymi, które posiada biegły. Niemniej obowiązany jest do oceny operatu szacunkowego pod względem formalnym. Ocena taka jest konieczna i polega ona na zbadaniu, czy operat został sporządzony przez uprawnioną osobę, czy jego treść zawiera wymagane przepisami prawa elementy, czy nie zawiera oczywistych wad czy niejasności, pomyłek, braków, które powinny być poprawione, sprostowane lub uzupełnione, tak aby dokument ten miał wartość dowodową. Zatem, w sytuacji, gdy wartość nieruchomości jest określana przez biegłego, polemika osoby nieposiadającej jakichkolwiek kwalifikacji w tej materii z przyjętą metodologią i wkraczanie w wiadomości specjalne, musi być oceniane przez sąd ze szczególną ostrożnością. W szczególności o wyborze podejścia i metody szacowania nieruchomości decyduje wyłącznie rzeczoznawca. To również w zakresie jego wiedzy specjalnej pozostaje dobór nieruchomości podobnych do porównań. Zdefiniowanie rynku, jego obszaru i analiza to również wiedza specjalna o charakterze ekonomicznym, a nie prawnym. Podobnie polemika osoby nieposiadającej wiadomości specjalnych co do przyjęcia np. określonych cech i ich wagi jest całkowicie nieuprawniona. (por. wyrok WSA w Poznaniu z 16 kwietnia 2026 r. sygn. akt I SA/Po 50/26 - orzeczenia sądów administracyjnych powołane w uzasadnieniu wyroku dostępne są w internetowej bazie orzeczeń NSA - http://orzeczenia.nsa.gov.pl.). W odniesieniu do formalnej kontroli operatu szacunkowego nie można jednak pomijać, że kontrola ta polega również na ocenie, czy operat jest logiczny i spójny. Chodzi tutaj o weryfikację, czy dokonany przez rzeczoznawcę wybór podejścia, metody i techniki szacowania, a także dobór nieruchomości podobnych nie został dokonany w sposób całkowicie dowolny lub oczywiście błędny. Należy też zaznaczyć, że w orzecznictwie sądów administracyjnych wielokrotnie wskazywano, że zasada prawdy obiektywnej nie oznacza obowiązku organu do poszukiwania dowodów świadczących na korzyść strony. Postępowanie dowodowe w O.p. opiera się na swoistym dualizmie: z jednej strony to organ pełni rolę "gospodarza" postępowania i dąży do ustalenia prawdy, z drugiej jednak - strona obciążona jest ciężarem dowodu w znaczeniu materialnym (tzw. ciężarem współdziałania), wymagającym od niej lojalnej i aktywnej postawy w celu wykazania zasadności swoich roszczeń. Oceniając zgromadzony materiał dowodowy, organ administracji publicznej musi mieć na względzie, że subiektywna ocena strony co do wadliwości opinii biegłego nie może przesądzać jeszcze o dyskwalifikacji tego dowodu. Opinia biegłego, podobnie jak każdy inny dowód w sprawie, podlega ocenie organu na podstawie zasady swobodnej oceny dowodów, wyrażonej w 191 O.p. To, że wnioski płynące z ekspertyzy są dla strony niezadowalające, niekorzystne lub po prostu sprzeczne z jej oczekiwaniami i własnym osądem sytuacji, nie stanowi samo w sobie podstawy do odrzucenia opinii ani do automatycznego powoływania kolejnego zespołu biegłych. Aby skutecznie podważyć moc dowodową opinii, strona musi wykazać konkretne i obiektywne uchybienia. Należą do nich w szczególności: błędy logiczne w rozumowaniu biegłego, wewnętrzne sprzeczności w treści opinii, niepełność ekspertyzy, czy też oparcie się na błędnych założeniach metodologicznych lub sprzeczność z aktualnym stanem wiedzy w danej dziedzinie. Dopóki sporządzona opinia jest spójna, logiczna, należycie uzasadniona i oparta na fachowej wiedzy, dopóty samo subiektywne przeświadczenie strony o jej błędności pozostaje bez wpływu na możliwość poczynienia na jej podstawie wiążących ustaleń faktycznych przez organ administracji. Obalenie domniemania prawidłowości opinii specjalistycznej wymaga bowiem sformułowania zarzutów o charakterze merytorycznym, a nie jedynie wyrażenia dezaprobaty wobec jej konkluzji. Istotnym jest, że stosownie do art. 154 ust. 1 u.g.n., rzeczoznawca majątkowy ma swobodę w wyborze właściwego podejścia oraz metody i techniki szacowania. Zakwestionowanie operatu szacunkowego przez organ administracji publicznej lub sąd administracyjny jest dopuszczalne, ale wyłącznie w wyjątkowych i oczywistych wypadkach, jeżeli zostanie wykazane, że przy sporządzeniu operatu doszło do naruszenia prawa albo operat zawiera ewidentne błędy, które dyskwalifikują jego walory dowodowe. Natomiast ocena prawidłowości tego operatu należy do organizacji zawodowej rzeczoznawców majątkowych, co wynika z art. 157 ust. 1 u.g.n. (por. wyrok WSA w Poznaniu z 29 kwietnia 2026 r. sygn. akt II SA/Po 909/25). Jeżeli więc strona w toku prowadzonego postępowania zapoznała się z operatem i uważała, że jest on wadliwy, to powinna wystąpić do organizacji zawodowej rzeczoznawców majątkowych o ocenę jego prawidłowości, a po jej uzyskaniu przedłożyć ten dowód organowi, co umożliwiłoby podważenie wiarygodności operatu sporządzonego na zlecenie organu i ewentualne podjęcie z urzędu działań mających na celu wyjaśnienie zaistniałych rozbieżności. W sytuacji gdy organ nie powziął wątpliwości co do operatu, inicjatywa wystąpienia do organizacji rzeczoznawców należy do strony. O potrzebie zewnętrznej weryfikacji operatu, o jakiej mowa w art. 157 ust. 1 u.g.n., decyduje nie żądanie strony, lecz powstanie po stronie organu uzasadnionych wątpliwości, co do prawidłowości jego sporządzenia. Mając na względzie powyższe uwagi Sąd zauważa, że z przedłożonego przez biegłego operatu szacunkowego wynika, że przedmiotem wyceny była cała inwestycja polegająca na budowie farmy wiatrowej, obejmująca zarówno elementy budowlane, jak i elementy techniczne elektrowni wiatrowych, z uwzględnieniem ich funkcjonalnego powiązania oraz udziału poszczególnych składników w całkowitej wartości inwestycji. Biegły dokonał szczegółowego rozliczenia procentowego inwestycji, wskazując wartość inwentaryzacyjną środków trwałych całej inwestycji, a następnie ustalając udział procentowy przypadający na inwestycję zlokalizowaną na terenie Gminy, co pozwoliło na określenie wartości rynkowej budowli stanowiących przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości. W sposób logiczny i przekonujący uzasadnił przyjęcie podejścia dochodowego, z zastosowaniem metody inwestycyjnej, wskazując na brak transakcji rynkowych dotyczących obiektów porównywalnych na rynku lokalnym i regionalnym oraz brak możliwości zastosowania podejścia porównawczego lub czynszowego. Przyjęte założenia prognostyczne zostały odniesione do stanu wiedzy dostępnej na koniec 2016 r., a więc na dzień poprzedzający powstanie obowiązku podatkowego, co odpowiada zasadom prawidłowej wyceny nieruchomości. W toku postępowania Spółka wielokrotnie zgłaszała uwagi, zastrzeżenia oraz przedstawiała własne stanowisko co do zakresu wyceny, struktury wartości poszczególnych elementów farmy wiatrowej oraz ich lokalizacji na terenie Gminy. Uwagi te były każdorazowo przekazywane biegłemu, który odnosił się do nich w sporządzanych wyjaśnieniach oraz w kolejnych wersjach opracowania. Stąd rację ma organ akcentując, że istotnym elementem oceny operatu szacunkowego były nie tylko same ustalenia zawarte w finalnej wycenie, lecz również obszerne i wielokrotne wyjaśnienia złożone przez biegłego w toku postępowania, sporządzone w odpowiedzi na zarzuty i wątpliwości zgłaszane przez Stronę oraz organy podatkowe obu instancji (o czym powyżej – k: 26 uzasadnienia wyroku). Wyjaśnienia te były składane na kolejnych etapach postępowania, w szczególności po zgłoszeniu zastrzeżeń co do: -/ zakresu przedmiotowego wyceny, -/ przyjętej metody wyceny, -/ sposobu wyodrębnienia elementów podlegających opodatkowaniu, -/ uwzględnienia elementów infrastruktury technicznej, -/ prognozowanych przychodów z produkcji energii elektrycznej, w tym wpływu tzw. zielonych certyfikatów. Biegły w sposób szczegółowy i merytoryczny odniósł się do zgłaszanych zarzutów, wyjaśniając zarówno przyjęte założenia metodologiczne, jak i przyczyny nieuwzględnienia niektórych postulatów Strony. Wyjaśnienia te nie miały charakteru ogólnikowego, lecz odnosiły się bezpośrednio do konkretnych elementów F, ich funkcji technicznej oraz znaczenia dla ustalenia wartości rynkowej budowli na potrzeby podatku od nieruchomości. Finalny operat z [...] września 2022 r. stanowił rezultat uwzględnienia zgłaszanych przez Spółkę zastrzeżeń oraz uzupełnienia materiału dowodowego, w tym danych dotyczących struktury procentowej inwestycji, udziału poszczególnych elementów infrastruktury oraz ich przyporządkowania terytorialnego. Wycena została dokonana w odniesieniu wyłącznie do tych elementów F, które mogą stanowić przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości jako budowle w rozumieniu przepisów ustawy o podatkach i opłatach lokalnych oraz ustawy o inwestycjach w zakresie elektrowni wiatrowych. Zdaniem Sądu, zarzuty podniesione przez Stronę względem operatu nie spełniają wymogów skutecznego jego podważenia. Operat i wyjaśnienia biegłego są kompletne, spójne i logiczne. W stanie faktycznym tej sprawy nie sposób też uznać, że opinia biegłego została sporządzona z pominięciem stanowiska Strony lub bez należytej analizy przedstawionych przez nią argumentów. Operat był uzupełniany i aktualizowany, a ostateczna wersja z [...] września 2022 r. powstała w wyniku całego procesu, w którym Strona miała zapewniony pełny udział. W tych okolicznościach nie można zarzucać organom bezkrytycznego przyjęcia opinii biegłego. Przeczą temu przebieg postepowania, liczna wymiana korespondencji między organami – stroną - biegłym. Jak już wykazano powyżej, opinia biegłego była kilkukrotnie uzupełniana, podlegała analizie zarówno przez Wójta, jak i SKO, była konfrontowana z uwagami i zarzutami Strony, była przedmiotem dalszych wyjaśnień, w tym szczegółowego pisma z [...] marca 2025 r., w którym biegły odniósł się m.in. do prognoz cen energii, okresu analizy oraz zarzutów metodologicznych. W sprawie organ zweryfikował, czy operat zawiera opis przyjętej metody wyceny, sprawdził, czy wskazano źródła danych, ocenił, czy przyjęte założenia zostały należycie uzasadnione, odniósł się do zarzutów Strony dotyczących prognozy cen energii, przeanalizował wyjaśnienia biegłego w zakresie przyjętego okresu 15 kwartałów. Należy też zwrócić uwagę na kilkukrotne uchylenia decyzji I instancyjnych – co miało na celu doprecyzowanie materiału dowodowego i wyjaśnienie wątpliwości dotyczących operatu. Ostateczne stanowisko organu zostało zajęte dopiero po uzyskaniu pełnych wyjaśnień, które usunęły wcześniejsze zastrzeżenia Strony. W tej sytuacji zasadnym było uznanie powyższego zarzutu za chybiony. Zgromadzony materiał dowodzi, że organy miały pełne podstawy do przyjęcia, by operat szacunkowy sporządzony przez biegłego uznać za miarodajną i wiarygodną podstawę ustalenia wartości budowli będących przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości za 2017 r. Natomiast przedstawiona przez Spółkę krytyka opinii biegłego ograniczała się zasadniczo do zaprezentowania odmiennego podejścia do wyceny, niepopartego opinią sporządzoną przez innego biegłego w trybie przewidzianym przepisami Ordynacji podatkowej. Sam brak zgody Strony z ustaleniami opinii nie uzasadnia odmowy przyznania jej waloru dowodowego. Skoro Spółka nie zgadzała się z wnioskami i ustaleniami zawartymi w opinii biegłego, to jej obowiązkiem, a nie organów, było przedstawienie dowodu, który mógłby podważyć wiarygodność sporządzonego do sprawy operatu. Skarżąca nie zdecydowała się jednakże na wystąpienie do organizacji zawodowej rzeczoznawców majątkowych z wnioskiem o dokonanie oceny prawidłowości sporządzenia operatu szacunkowego – co umożliwiał jej art. 157 ust. 1 u.g.n. Jest to przy tym o tyle istotne, że dowiedziała się o takiej możliwości prawnej z treści decyzji organu I instancji. Skarżąca nie przedstawiła też przeciwdowodu, który mógłby stanowić samodzielną podstawę ustalenia wartości budowli. Z przyczyn podanych w decyzjach – szeregu braków merytorycznych i metodologicznych - za taki nie sposób było można uznać przedłożony przez nią Raport. Zatem, to w gestii Skarżącej pozostawało przedstawienie dowodu, który mógłby podważać sporządzony w sprawie operat. Organ nie miał natomiast obowiązku z urzędu poszukiwać dowodów podważających wiarygodność opinii biegłego, jeśli w jego ocenie operat nie budził wątpliwości co do rzetelności i zgodności z przepisami prawa. Co do zasady inicjatywa w zakresie zlecenia oceny operatu spoczywa na stronie, która kwestionuje jego prawidłowość. Zdaniem składu orzekającego należy również podzielić stanowisko organu, co do bezzasadności zarzutu pominięcia Raportu przedłożonego przez Stronę. Przedstawionymi argumentami organ wykazał i dowiódł, że dokument ten nie dawał dostatecznych podstaw do ustalenia wartości budowli dla celów podatku od nieruchomości. W tej mierze wskazano, że nie zawiera jednoznacznego wyodrębnienia wartości poszczególnych budowli jako obiektów budowlanych podlegających opodatkowaniu. Operuje kategorią "elektrowni wiatrowych" jako całości funkcjonalnej generującej przepływy pieniężne, co odpowiada konstrukcji wyceny przedsięwzięcia gospodarczego, a nie wyodrębnionego składnika majątkowego w postaci budowli. Nadto, zastosowana metodologia oparta na modelu DCF obejmuje elementy typowe dla wyceny przedsiębiorstwa (przepływy operacyjne, czynniki rynkowe, parametry ekonomiczne), bez wykazania w jaki sposób z tych założeń wyprowadzono wartość samych budowli jako obiektów budowlanych w rozumieniu przepisów podatkowych. Raport nie przedstawia też weryfikowalnych danych dotyczących wyceny poszczególnych elementów technicznych (fundamentów, wież, infrastruktury towarzyszącej), ani nie wskazuje szczegółowo źródeł danych przyjętych do kalkulacji. Brak jest także analizy stopnia zużycia technicznego budowli na dzień [...] stycznia 2017 r., co ma istotne znaczenie przy ustalaniu ich wartości. Raport nie pozwala również na prześledzenie pełnego toku kalkulacji i weryfikację wpływu przyjętych parametrów na wynik wyceny, co ogranicza możliwość oceny rzetelności przedstawionych ustaleń. Słusznie SKO podniosło, że okoliczność, że został sporządzony przez profesjonalny podmiot zewnętrzny, nie zwalnia organu z obowiązku dokonania jego oceny zgodnie z art. 191 O.p. Dokument ten ma charakter dowodu prywatnego i jako taki podlega swobodnej, a nie dowolnej ocenie organu. Powyższe argumenty, znane Stronie z motywów zaskarżonej decyzji czynią przedmiotowy zarzut bezzasadnym. Raport nie został pominięty. Został przeanalizowany, oceniony i uznany za niewystarczający do ustalenia podstawy opodatkowania. Jako chybiony należy również uznać zarzut dotyczący przyjętej w decyzji prognozy cen energii elektrycznej w wysokości 139 zł/MWh oraz okresu 15 kwartałów. Zdaniem Strony wycena miała być nieadekwatna i nie odzwierciedlała faktycznego stanu rynku. Tymczasem biegły przedstawił co do spornej kwestii szczegółowe wyjaśnienia. Wynikało z nich, że przyjęta prognoza cenowa została sporządzona w oparciu o rzeczywiste dane rynkowe oraz z zachowaniem standardów wyceny majątkowej. Wyjaśnił, że w wycenie nie uwzględniono danych z lat 2011-2012, gdyż w tym okresie występowały zdarzenia wyjątkowe i niereprezentatywne dla długoterminowej wyceny inwestycji. Ich uwzględnienie mogłoby prowadzić do zniekształcenia średniej prognozowanej ceny. Przyjęta wartość 139 zł/MWh stanowiła średnią arytmetyczną cen z analizowanego okresu piętnastu kwartałów poprzedzających datę wyceny. Metodologia wyliczenia średniej została w operacie szczegółowo przedstawiona. W prognozie wskazano również minimalne i maksymalne poziomy cen w badanym okresie, co odzwierciedla zmienność rynku i potwierdza, że wycena nie opierała się na wartości skrajnej. Przyjęty okres piętnastu kwartałów wynikał z obiektywnej analizy ekonomicznej inwestycji oraz zastosowanego modelu NPV i został szczegółowo uzasadniony w opinii, jako reprezentatywny dla warunków możliwych do przewidzenia na dzień [...] stycznia 2017r. Operat nie miał na celu prognozowania rynku energii OZE ani oceny opłacalności inwestycji. Prognoza cen energii stanowiła jedynie element wyceny sporządzonej metodą DCF, służący ustaleniu wartości budowli na określony dzień. Nie można oceniać jej trafności przez pryzmat zdarzeń, które nastąpiły po dacie wyceny, gdyż byłoby to sprzeczne z zasadami metodyki wyceny. Organ uznał opinię za prawidłową, a Strona nie przedstawiła równorzędnego dowodu, który w sposób metodyczny podważałby jej ustalenia. Zdaniem Sądu decyzja SKO w zakresie prognozy cenowej oraz przyjęcia okresu piętnastu kwartałów zawiera właściwe uzasadnienie. Przyjęte założenia szczegółowo wyjaśniono i poparto obiektywnymi danymi jak też spójną metodologią operatu biegłego. Nie znajduje również właściwego uzasadnienia zarzut naruszenia art. 210 § 1 O.p. Analiza decyzji wskazuje, że zawiera ona szczegółowe i wyczerpujące uzasadnienie zarówno w zakresie ustaleń faktycznych, jak i oceny prawnej. Decyzja zawiera kompleksową analizę całego materiału dowodowego, w tym opinii biegłego oraz Raportu przedłożonego przez Stronę. Organ wyjaśnił, dlaczego Raport nie może zostać uznany za operat wyceny sporządzony zgodnie z obowiązującymi wymogami, wskazując m.in. na braki metodologiczne. Jednocześnie uzasadnił, że opinia biegłego jest rzetelna, kompletna i znajduje potwierdzenie w zgromadzonym materiale dowodowym. Odniósł się przy tym do wszystkich istotnych zarzutów Strony. Uzasadnienie decyzji ma charakter merytoryczny i wyczerpujący, spełnia ustawowe wymagania oraz umożliwia odtworzenie toku rozumowania organu. Nie można też się zgodzić z wywodami Skarżącej co do sprzeczności stanowiska SKO. Przede wszystkim, zmiana stanowiska organu nie świadczy o jego sprzeczności, lecz stanowi rezultat przeprowadzonego postępowania dowodowego. W toku postępowania wcześniejsze wątpliwości organu, zgłoszone do biegłego, zostały szczegółowo rozpatrzone (obszerna korespondencja z biegłym). Wskazane wyjaśnienia rozwiały wątpliwości organu, potwierdzając prawidłowość przyjętej metodologii, parametrów prognozy cenowej oraz okresu wyceny. Organ, nie dysponując wiadomościami specjalnymi – co podkreślał - prawidłowo oparł się na opinii biegłego, weryfikując jej kompletność, spójność i zgodność z pozostałym materiałem dowodowym. Ostateczna ocena opinii, dokonana po uzyskaniu wyjaśnień biegłego, stanowiła konsekwencję przeprowadzonego postępowania wyjaśniającego i nie może być utożsamiana ze sprzecznością stanowiska organu. Uzupełniająco należy dodać, że w orzecznictwie sądów administracyjnych przyjmuje się, że nie istnieje bezwzględny zakaz zmiany stanowiska przez organ odwoławczy. Może ona być dopuszczalna, gdy: ujawniono nowe, istotne okoliczności faktyczne, zmienił się stan prawny, wcześniejsza ocena prawna okazała się błędna, a organ szczegółowo wyjaśni przyczyny odstąpienia od niej. Kluczowe jest bowiem to, że nie mamy do czynienia z arbitralnym odstąpieniem od wcześniejszej oceny prawnej, lecz z sytuacją, w której po ponownym przeprowadzeniu postępowania dowodowego usunięto wątpliwości stanowiące podstawę wcześniejszego stanowiska. Jeżeli rzeczoznawca lub biegły w sposób przekonujący wyjaśnił sporne kwestie, organ odwoławczy mógł dojść do odmiennych wniosków niż w decyzji kasacyjnej. Decyzja kasacyjna nie rozstrzyga sprawy merytorycznie i służy przede wszystkim usunięciu braków postępowania wyjaśniającego. Organ odwoławczy nie przesądza w niej ostatecznie wyniku sprawy, lecz wskazuje potrzebę dokonania określonych ustaleń. Ma charakter formalny i jest wydawana właśnie dlatego, że materiał dowodowy jest niepełny. W takiej sytuacji, późniejsze ustalenia dokonane po uzupełnieniu postępowania mogą prowadzić do innych wniosków niż te, które organ odwoławczy sygnalizował wcześniej. Decyzja kasacyjna jest następstwem konieczności wyjaśnienia okoliczności mających istotny wpływ na rozstrzygnięcie sprawy. Oznacza to, że dopiero po przeprowadzeniu wskazanych dowodów możliwe jest dokonanie pełnej oceny stanu faktycznego. Skoro w stanie sprawy przyczyną wydania decyzji kasacyjnej była potrzeba wyjaśnienia okoliczności mających istotny wpływ na wynik sprawy, a następnie rzeczoznawca wyjaśnił kwestie budzące wcześniej wątpliwości, to organ odwoławczy nie tylko mógł, ale wręcz powinien oprzeć swoje rozstrzygnięcie na pełnym materiale dowodowym zgromadzonym po ponownym rozpoznaniu sprawy. Odmienne stanowisko zajęte w decyzji wydanej po decyzji kasacyjnej nie stanowi więc samo przez się naruszenia prawa. Z art. 233 § 2 O.p. wynika, że decyzja kasacyjna jest wydawana właśnie dlatego, że sprawa wymaga przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. Organ odwoławczy wskazuje wtedy okoliczności faktyczne wymagające wyjaśnienia, ale nie przesądza definitywnie wyniku sprawy. W wyroku z 3 listopada 2021 r., sygn. I FSK 855/19, NSA podkreślił, że zasada dwuinstancyjności oznacza dwukrotne merytoryczne rozpoznanie sprawy, dwukrotne ustalenie stanu faktycznego i dwukrotną wykładnię prawa. Skoro po decyzji kasacyjnej dochodzi do ponownego postępowania dowodowego, to późniejsze ustalenia mogą prowadzić do odmiennej oceny sprawy niż przyjmowana wcześniej. Odmienne rozstrzygnięcie na które wskazuje się w skardze nie było następstwem wyłącznie innej oceny tego samego materiału dowodowego, lecz zostało poprzedzone uzupełnieniem postępowania dowodowego zgodnie ze wskazaniami zawartymi w decyzji wydanej na podstawie art. 233 § 2 O.p. W szczególności usunięto wątpliwości stanowiące podstawę wcześniejszego rozstrzygnięcia przez uzyskanie wyjaśnień rzeczoznawcy, co uzasadniało dokonanie ponownej oceny stanu faktycznego i prawnego sprawy. Końcowo wskazać należy że zgodnie z wypracowanym w tym przedmiocie stanowiskiem judykatury - z zasady prawdy obiektywnej określonej w art. 122 O.p. wynika obowiązek organów uzyskania w toku postępowania takiego materiału dowodowego i takiego stanu faktycznego, który jest zgodny z rzeczywistością. Realizacja prawdy obiektywnej wymaga przy tym, aby dopuścić jako dowód w sprawie wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia stanu faktycznego, a nie jest sprzeczne z prawem. Innymi słowy art. 122 O.p. nakazuje organowi podatkowemu podjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Statuuje on tzw. zasadę prawdy obiektywnej w postępowaniu podatkowym, oznaczającą obowiązek organu podatkowego zgromadzenia dowodów, co do faktów istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy. Jednocześnie gromadzenie materiału dowodowego sprawy musi się odbywać w kontekście normy materialnoprawnej, która ma zostać zastosowana w sprawie, gdyż przesłanki tejże normy określają istotne dla rozstrzygnięcia okoliczności faktyczne, które muszą być udowodnione dla jej prawidłowego zastosowania. Organ podatkowy nie może dowolnie wybierać dowodów, które są podstawą ustaleń faktycznych, gdyż oznaczałoby to, że prowadzi postępowanie pod z góry założoną tezę, co zaprzeczałoby wszelkim zasadom rzetelnego postępowania podatkowego, określonym w przepisach Ordynacji podatkowej (por. wyrok WSA w Poznaniu z 25 listopada 2015 r., I SA/Po 250/15). Konkretyzację zasady prawdy obiektywnej stanowi art. 187 § 1 O.p., zgodnie z którym organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. W sprawie zasadniczo Strona kwestionowała ocenę operatu szacunkowego i Raportu. Jej zdaniem wada postępowania tkwi de facto w tym, że organy wadliwie zdyskredytowały przedłożony przez nią do akt Raport i wynikające z niego ustalenia. Praktycznie też większość wywodów skargi opiera się na kwestionowaniu oceny organów poczynionej w odniesieniu do ustaleń biegłego rzeczoznawcy majątkowego na podstawie art. 191 O.p. Przyjęta w tym przepisie zasada swobodnej oceny dowodów zakłada, że organ podatkowy nie jest skrępowany przy ocenie dowodów kryteriami formalnymi, ma swobodnie oceniać wiarygodność i moc dowodową poszczególnych dowodów, na których oparł swoją decyzję, by w ramach tej swobody nie zostały przekroczone granice dowolności. Organ podatkowy przy ocenie zebranych w sprawie dowodów winien między innymi kierować się prawidłami logiki, zgodnością oceny z prawami nauki i doświadczenia życiowego, traktowania zebranych dowodów jako zjawisk obiektywnych, oceniania dowodów wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla toczącej się sprawy, wszechstronności oceny (por. wyrok NSA z 20 września 2016 r., II FSK 743/15). Wskazana wyżej zasada nie oznacza przyzwolenia na dowolność wniosków prezentowanych przez organ podatkowy. Innymi słowy ocena dowodów dokonana przez organ podatkowy staje się dowolną, gdy w danej sprawie przekroczone zostaną granice swobodnej oceny dowodów. Te granice nie są jednak w żaden sposób bezpośrednio określone przepisami prawa powszechnie obowiązującego. Dlatego przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów rozpatrywane być musi w każdej konkretnej sprawie podatkowej przy uwzględnieniu reguł logicznej interpretacji faktów i zdarzeń. Za sprzeczną z zasadą swobodnej oceny dowodów uznać należy konstrukcję oceny materiału dowodowego, która opiera się na podkreślaniu istotności jednych dowodów przy pomijaniu lub pomniejszaniu wagi innych, gdyż tego rodzaju ocena będzie oderwana od oceny całokształtu materiału dowodowego, który dopiero daje obraz stanu faktycznego sprawy. Kierując się tymi kryteriami organy przeanalizowały z właściwą starannością cały materiał dowodowy. Przedstawionymi argumentami wykazały, że opinia rzeczoznawcy nie jest obarczona wadami, które mogły mieć wpływ na treść rozstrzygnięcia. Rację ma organ, że biegły przedstawił wyczerpujące argumenty, wyjaśnił należycie przyczyny, które legły u podstaw jego opinii. Koniecznym jest ponowne podkreślenie, że w orzecznictwie sądów administracyjnych ugruntowany jest pogląd (por. m.in. wyroki NSA z 6 listopada 2024 r., I OSK 1942/24 6 grudnia 2024 r., II FSK 934/23), że oceny prawidłowości sporządzenia operatu szacunkowego dokonać może organizacja zawodowa rzeczoznawców majątkowych, o czym stanowi art. 157 ust. 1 u.g.n. Co jednak najistotniejsze przepis ten modyfikuje ustanowioną w art. 191 O.p. zasadę swobodnej oceny dowodów organu podatkowego, stanowiąc, że oceny prawidłowości sporządzenia operatu szacunkowego dokonuje organizacja zawodowa rzeczoznawców majątkowych. Jeśli więc istnieją zastrzeżenia odnośnie do prawidłowości sporządzonego operatu szacunkowego należy zwrócić się do tej organizacji (zob. wyrok NSA z 25 stycznia 2023 r., III FSK 1549/21). W niniejszej sprawie Skarżąca nie skorzystała z tej najbardziej miarodajnej procedury określonej w art. 157 ust. 1 u.g.n. Z wszystkich przedstawionych powyżej powodów Sąd stwierdził, że nie doszło w niniejszej sprawie do naruszenia wskazanych w skardze przepisów prawa procesowego, jak też materialnego. Postępowanie zostało przeprowadzone w sposób wszechstronny i wyczerpujący, co znalazło odzwierciedlenie w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji sporządzonej zgodnie z wymogami art. art. 210 O.p. Mając powyższe na uwadze, Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji.