I SA/Gl 942/25

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Piotr Pyszny, Sędziowie Sędzia WSA Monika Krywow-Milczarek (spr.), Sędzia WSA Anna Rotter, Protokolant Specjalista Magdalena Kurpis, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 9 kwietnia 2026 r. sprawy ze skargi H. Sp. z o.o. w K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia 29 maja 2025 r. nr 2401-IOV1.4103.103.2024.UŻ UNP: 2401-25-130010 w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od kwietnia do listopada 2017 r. oddala skargę.

Decyzją z 29 maja 2025 r., nr 2401-IOV1.4103.103.2024.UZ UNP: 2401-25-130010, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach (dalej jako organ odwoławczy, Dyrektor), po rozpatrzeniu odwołania H. sp. z o.o. w K. (dalej jako Spółka, podatniczka, skarżąca), działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 oraz art. 13 § 1 pkt 2 lit. a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2025 r., poz. 111 ze zm., dalej jako O.p.), a także przepisów ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jednolity: Dz. U. z 2024 r., poz. 361 ze ze., dalej jako u.p.t.u.), utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] [...] Urzędu Skarbowego w S. (dalej jako organ podatkowy) z 30 września 2024 r., nr [...], określającą Spółce w podatku od towarów i usług nadwyżkę kwoty podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług do zwrotu na rachunek bankowy, nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy i kwoty do przeniesienia na kolejny okres za miesiące od maja do listopada 2017 r., a także umarzającą postępowaniu podatkowe za kwiecień 2017 r. Powyższa decyzja zapadła w następującym stanie faktycznym i prawnym: W wyniku przeprowadzonej kontroli podatkowej oraz postępowania podatkowego organ podatkowy uznał, że dokonując transakcji wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów w okresie od kwietnia do listopada 2017 r. na rzecz zagranicznych kontrahentów: - L. z Węgier - P. s.r.o. z czech, - G. Kft z Węgier, Spółka nie spełniła warunków uprawniających do zastosowania stawki 0% o której mowa w art. 41 ust. 3, w związku z art. 42 ust. 1 u.p.t.u., a zatem winna opodatkować ww. sprzedaż według stawki 23%, stosownie do art. 41 ust. 1, w związku z art. 146a ust. 1 ww. ustawy. Zdaniem organu podatkowego, dokumenty potwierdzające wywóz towarów poza terytorium kraju nie odzwierciedlały faktycznego przebiegu transakcji, tj. nie odzwierciedlały stanu rzeczywistego, poza tym u kontrahentów nie było możliwości potwierdzenia spornych transakcji. Zatem dokumenty mające poświadczać dostawy oleju smarowego T. przez Spółkę na rzecz nabywców, uznano jako nierzetelne i nie potwierdzające faktycznych zdarzeń gospodarczych. Organ podatkowy stwierdził ponadto naruszenie art. 109 ust. 3 u.p.t.u., w związku z zawyżeniem kwoty netto wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów w rejestrze VAT sprzedaży za maj 2017 r. (podwójne ujęcie) oraz błędnym wykazaniem kwoty netto w rejestrze VAT zakupów oraz w korekcie deklaracji za lipiec 2017 r. (po stronie sprzedaży i zakupu), wynikającymi z faktur VAT: - nr [...] z 25 maja 2017 r. o wartości netto / brutto 51.908,66 zł, - nr [...] z 31 lipca 2017 r. o wartości netto 51.016,26 zł, wystawionych na jej rzecz przez P1. a.s. Organ stwierdził również naruszenie art. 86 ust. 2 pkt 1 u.p.t.u. poprzez zawyżenie w listopadzie 2017 r. wartości podatku naliczonego do odliczenia, wynikającego z faktury VAT nr [...] z 22 listopada 2017 r. o wartości netto 300,00 zł i podatek VAT 69,00 zł, wystawionej przez podmiot W.. W wyniku przeprowadzonego postępowania podatkowego. organ podatkowy decyzją z 26 lutego 2021 r., określił kwoty nadwyżek podatku naliczonego nad należnym do zwrotu lub przeniesienia oraz zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za okresy od kwietnia 2017 r. do listopada 2017 r. oraz - z uwagi na zawyżenie przez podatniczkę kwot do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy i kwot do zwrotu na rachunek bankowy wskazany przez podatnika, jak również zaniżenie kwot zobowiązań podatkowych wykazanych w złożonych deklaracjach/korektach deklaracji dla podatku od towarów i usług VAT-7 - ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług, o którym mowa w art. 112b u.p.t.u. Pismem z 12 marca 2021 r., na podstawie załączonego pełnomocnictwa szczególnego - pełnomocnik podatniczki złożył odwołanie od ww. decyzji, w którym wniósł o jej uchylenie w całości i jednoczesne umorzenie przedmiotowego postępowania podatkowego na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a O.p. Przedmiotowej decyzji zarzucił naruszenie: - art. 122, art. 181, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 4 w związku z art. 121 O.p. przez błędne zastosowanie polegające na wybiórczej ocenie zebranego materiału dowodowego, ukierunkowanej na wykazanie przyjętej tezy, że transakcje miały fikcyjny charakter, bez uwzględnienia okoliczności faktycznych mających swoje odzwierciedlenie w materiale dowodowym zaprzeczających takiej tezie; - art. 122 w związku z art. 199 O.p. przez błędne zastosowanie, tj. niewyczerpujące, niepełne wyjaśnienie stanu faktycznego, niewyjaśnienie wszelkich okoliczności mających istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy i oparcie się o nie w pełni wyjaśniony stan faktyczny, a więc błędną ocenę stanu faktycznego; - art. 191 w związku z art. 197 O.p. przez błędne zastosowanie polegające na dowolnej, nielogicznej i sprzecznej z zasadami doświadczenia życiowego ocenie zebranego materiału dowodowego, a także brak wszechstronnej jego analizy bez odniesienia się do wszelkich dowodów z uwzględnieniem ich znaczenia dla sprawy; - art. 122, art. 187 § 1, art. 191 w związku z art. 121 O.p. przez błędne zastosowanie polegające na instrumentalnej i wybiórczej ocenie materiału dowodowego w sprzeczności z zasadą prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organu, a także ukierunkowaną na wykazanie tezy, że czynności spółki były niezgodne z przepisami prawa podatkowego oraz brak wykazania należytej staranności przez spółkę; - art. 191 w związku z art. 121 O.p. przez nieocenienie wszystkich dowodów, w szczególności na podkreślaniu wagi tych okoliczności, które miały w ocenie organu przemawiać na niekorzyść Spółki; - art. 210 § 4 w związku z art. 210 § 1 pkt 6 O.p. przez wadliwe uzasadnienie decyzji, uchybiając obowiązkowi wyjaśnienia w sposób racjonalny i przekonujący zgodny z zasadami logiki motywów rozstrzygnięcia - art. 210 § 4 O.p. w szczególności poprzez wewnętrznie sprzeczne i niejednoznaczne uzasadnienie decyzji, uniemożliwiające ustalenia przyczyn zastosowania przepisów prawa materialnego, niewskazanie transakcji z jakimi porównywano zakwestionowane nabycia towarów, - art. 42 ust. 1 u.p.t.u. poprzez bezzasadne zakwestionowania prawa do zastosowania stawki 0% w dokonanych dostawach wewnątrzwspólnotowych, - art. 13 ust. 1 i ust. 2 w związku z art. 42 ust. 1, ust. 3 i ust. 11 u.p.t.u. poprzez błędną wykładnię i uznanie, iż transakcje udokumentowane fakturami wystawionymi na rzecz firm L. Kft, G. Kft, P. s.r.o. nie odzwierciedlają rzeczywistych wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów, w sytuacji, gdy wszystkie warunki określone w ww. przepisach zostały spełnione oraz jednoczesnym opodatkowaniu części dostaw stawką podstawową podatku, - art. 112b ust. 3 w związku z art. 112b ust. 1 pkt 1 i pkt 2 u.p.t.u. w związku z art. 121 § 1 i art. 122 O.o., poprzez automatyczne, bez rozważenia przesłanek zastosowania przepisów prawa materialnego nałożenie sankcji na spółkę w sytuacji, gdy okoliczności stanu faktycznego oraz prawnego inne niż zmieniona wykładnia przepisów przez organy podatkowe nie skłaniała do zmiany rozliczeń spółki w oczekiwanym przez organ kierunku, przez co prowadzono postępowanie w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych oraz w sposób nieobiektywny oceniono zebrany materiał dowodowy. Decyzją z 28 września 2022 r. Dyrektor utrzymał w mocy decyzję organu podatkowego. W wyniku wniesionej skargi, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach wyrokiem z 1 sierpnia 2023 r., sygn. akt I SA/GI 1532/22, uchylił zaskarżoną decyzję Dyrektora z 28 września 2022 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy od kwietnia do listopada 2017 r. Decyzją 26 marca 2024 r. Dyrektor uchylił w całości decyzję organu podatkowego i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ. Wypełniając zalecenia organu odwoławczego, organ podatkowy w wyniku ponownego przeprowadzenia postępowania podatkowego w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy od kwietnia do listopada 2017 r., decyzją z 30 września 2024 r. umorzył postępowanie podatkowe za kwiecień 2017 r., a także określił Spółce w podatku od towarów i usług nadwyżkę kwoty podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług do zwrotu na rachunek bankowy, nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy i kwoty do przeniesienia na kolejny okres za miesiące od maja do listopada 2017 r. Organ podatkowy stwierdził, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy świadczy o tym, że zakwalifikowane przez podatniczkę transakcje jako wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów nie stanowią dostawy towarów w rozumieniu art. 13 u.p.t.u. Zatem, zgodnie z przytoczonym w rozstrzygnięciu orzecznictwem, transakcje te uznał za transakcje niepodlegające opodatkowaniu, co z kolei ma swoje konsekwencje również w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego na mocy art. 86 u.p.t.u. (art. 168 lub art. 169 Dyrektywy). W odwołaniu od powyższej decyzji pełnomocnik Spółki wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji i umorzenie postępowania. Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie: - art. 122, art. 181, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 4 w związku z art. 121 O.p. przez błędne zastosowanie polegające na wybiórczej ocenie zebranego materiału dowodowego, ukierunkowanej na wykazanie przyjętej tezy, że transakcje miały fikcyjny charakter, bez uwzględnienia okoliczności faktycznych mających swoje odzwierciedlenie w materiale dowodowym zaprzeczających takiej tezie; - art. 122 w związku z art. 199 O.p. przez błędne zastosowanie, tj. niewyczerpujące, niepełne wyjaśnienie stanu faktycznego, niewyjaśnienie wszelkich okoliczności mających istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy i oparcie się o nie w pełni wyjaśniony stan faktyczny, a więc błędną ocenę stanu faktycznego; - art. 191 w związku z art. 197 O.p. przez błędne zastosowanie polegające na dowolnej, nielogicznej i sprzecznej z zasadami doświadczenia życiowego ocenie zebranego materiału dowodowego, a także brak wszechstronnej jego analizy bez odniesienia się do wszelkich dowodów z uwzględnieniem ich znaczenia dla sprawy; - art. 122, art. 187 § 1, art. 191 w związku z art. 121 O.p. przez błędne zastosowanie polegające na instrumentalnej i wybiórczej ocenie materiału dowodowego w sprzeczności z zasadą prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organu, a także ukierunkowaną na wykazanie tezy, że czynności spółki były niezgodne z przepisami prawa podatkowego oraz brak wykazania należytej staranności przez spółkę; - art. 191 w związku z art. 121 O.p. przez nieocenienie wszystkich dowodów, w szczególności na podkreślaniu wagi tych okoliczności, które miały w ocenie organu przemawiać na niekorzyść spółki; - art. 210 § 4 w związku z art. 210 § 1 pkt 6 O.p. przez wadliwe uzasadnienie decyzji, uchybiając obowiązkowi wyjaśnienia w sposób racjonalny i przekonujący zgodny z zasadami logiki motywów rozstrzygnięcia, w szczególności poprzez wewnętrznie sprzeczne i niejednoznaczne uzasadnienie decyzji, uniemożliwiające ustalenia przyczyn zastosowania przepisów prawa materialnego, niewskazanie transakcji z jakimi porównywano zakwestionowane nabycia towarów; - art. 42 ust. 1 u.p.t.u. poprzez bezzasadne zakwestionowania prawa do zastosowania stawki 0% w dokonanych dostawach wewnątrzwspólnotowych; - art. 13 ust. 1 i ust. 2 w związku z art. 42 ust. 1, ust, 3 i ust. 11 u.p.t.u. poprzez błędną wykładnię i uznanie, iż transakcje udokumentowane fakturami wystawionymi na rzecz firm L. Kft, G. Kft, P. s.r.o. nie odzwierciedlają rzeczywistych wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów, w sytuacji, gdy wszystkie warunki określone w ww. przepisach zostały spełnione oraz jednoczesnym opodatkowaniu części dostaw stawką podstawową podatku; - art. 86 ust. 1 w związku z ust. 2 pkt 1 lit. a u.p.t.u. poprzez brak zastosowania w stanie faktycznym, w którym przepisy te miały zastosowanie, poprzez wyliczenie proporcji podatku naliczonego podlegającego odliczeniu opartej wyłącznie na domniemaniu zużycia towarów i usług, które miało wpływ na wysokość odliczenia. Utrzymując w mocy zaskarżoną decyzję organ odwoławczy uznał, że podstawową kwestią sporną pozostaje zasadność zakwestionowania Spółce prawa do zastosowania 0% stawki podatku od towarów i usług, o której mowa w art. 42 u.p.t.u. udokumentowanych przez Spółkę transakcji wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów oleju smarowego T. na rzecz kontrahentów: L. Kft, P. s.r.o. i G. Kft w badanym okresie od maja do listopada 2017 r., jak również odmowa prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących nabycie towarów i usług za wskazane okresy (570.295,00 zł), obejmujących wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów, import towarów i nabycia krajowe, pomniejszone o nabycia podlegające odliczeniu związane ze sprzedażą krajową, dla których ustalono współczynnik proporcji w wysokości 18%. W pierwszej kolejności organ odwoławczy odniósł się do kwestii przedawnienia zobowiązania wskazanego w decyzji stwierdzając, że z uwagi na treść art. 70 § 1 O.p., podstawowy pięcioletni okres przedawnienia prawa do wydania i doręczenia decyzji w sprawie podatku od towarów i usług za okresy od kwietnia do listopada 2017 r., upływał 31 grudnia 2022 r. Dyrektor stwierdził, że w sprawie zaistniała przesłanka zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego obejmująca okresy rozliczeniowe od maja do listopada 2017 r., wynikająca z art. 70 § 6 pkt 4 oraz art. 70 § 7 pkt 4 i pkt 5 O.p., bowiem decyzją z 14 lutego 2019 r. organ podatkowy określił Spółce przybliżone kwoty zobowiązań oraz nadwyżek podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług za wskazane okresy, oraz dokonał zabezpieczenia na majątku Spółki. Odwołanie od powyższej decyzji zostało pozostawione bez rozpatrzenia postanowieniem organu odwoławczego z 25 czerwca 2019 r., utrzymanym w mocy postanowieniem Dyrektora z 30 października 2019 r. Postanowieniem z 14 maja 2020 r., sygn. akt I SA/Gl 19/20, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach odrzucił skargę Spółki na powyższe postanowienie. W wyniku ww. decyzji organ podatkowy wystawił i doręczył Spółce zarządzenia zabezpieczenia z 14 lutego 2019 r. (doręczył Spółce 15 lutego 2019 r.). Decyzja z 14 lutego 2019 r. wygasła z dniem 1 marca 2021 r., tj. z dniem doręczenia decyzji określającej w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy od kwietnia do listopada 2017 r., wydanej przez organ podatkowy 26 lutego 2021 r. Decyzji z 26 lutego 2021 r. został nadany rygor natychmiastowej wykonalności postanowieniem organu podatkowego z 19 lipca 2021 r., (doręczonym 23 lipca 2021 r.), w części dotyczącej dodatkowego zobowiązania podatkowego za okresy od kwietnia do listopada 2017 r. W następstwie powyższego organ podatkowy wystawił tytuły wykonawcze 27 i 28 października 2021 r. obejmujące dodatkowe zobowiązanie podatkowe za miesiące od kwietnia do listopada 2017 r. Organ odwoławczy wskazał, że z informacji organu podatkowego wynika, że zastosowano środki egzekucyjne przerywające bieg terminu przedawnienia, z czego ostatnie z nich zastosowano 22 lutego 2023 r. (za kwiecień 2017 r.), 13 kwietnia 2022 r. (za okresy od lipca do listopada 2017 r.) oraz 31 stycznia 2024 r. (za okresy od maja i czerwca 2017 r.). Ponadto 28 października 2022 r. do [...] Urzędu Skarbowego w K. wpłynęły tytuły wykonawcze wystawione 27 października 2022 r. o nr: 2471-723.966548.2022, 2471-723.966591.2022, 2471-723. 966615.2022, 2471-723.966632.2022, 2471-723. 966658.2022, 2471-723.966679.2022, 2471-723.966702.2022, wraz z pismem wierzyciela, tj. organu podatkowego, informującym, że dla ww. spraw została spełniona przesłanka wynikająca z art. 154 § 4 pkt 1 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Tytuły te wystawione zostały na podstawie decyzji Dyrektora z 28 września 2022 r. W związku z tym, pismem z 9 listopada 2022 r., , Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w K. zawiadomił zobowiązaną Spółkę o przekształceniu zajęcia zabezpieczającego, doręczając jej odpisy tytułów wykonawczych z 27 października 2022 r., obejmujące należności z tytułu podatku od towarów i usług za okresy od maja do listopada 2017 r. (potwierdzenie odbioru przez Spółkę: 14 listopada 2022 r.). Następnie Dyrektor wskazał, że z następstwie uchylenia decyzji Dyrektora przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach wyrokiem z 1 sierpnia 2023 r., sygn. akt I SA/Gl 1532/22, a następnie uchylenia decyzji organu podatkowego decyzją Dyrektora z 26 marca 2024 r. doszło do unicestwienia materialnoprawnego skutku zastosowania środka egzekucyjnego w postaci przerwania biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 4 O.p. Z uwagi na powyższe do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w K. wpłynął wniosek organu podatkowego z 9 lutego 2024 r. o podjęcie postępowania zabezpieczającego. Jednocześnie w piśmie z 13 lutego 2024 r., Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w K. poinformował, że nie odnotował wpływu środków zaskarżenia do prowadzonego przez tamtejszy organ egzekucyjny postępowania zabezpieczającego oraz egzekucyjnego. Z kolei z posiadanej przez organ odwoławczy informacji przekazanej 11 kwietnia 2025 r. przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w K. wynika, że zarządzenia zabezpieczenia z 14 lutego 2019 r. obejmujące okresy od maja do listopada 2017 r. przekształciły się w zajęcie egzekucyjne 27 października 2022 r., tj. z dniem wystawienia tytułów wykonawczych. Jednakże zdaniem Dyrektora, za okresy od maja do listopada 2017 r. nie nastąpiło przekształcenie zajęcia zabezpieczającego w zajęcie egzekucyjne, stosownie do art. 154 § 4 pkt 1 ustawy Prawo o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Jednocześnie postępowanie zabezpieczające nie zostało zakończone i pozostaje w toku. Z uwagi na niewystawienie i niedoręczenie Spółce zarządzenia zabezpieczenia - a co za tym idzie - brak przesłanki wpływającej na zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, 31 grudnia 2022 r. nastąpiło przedawnienie zobowiązania podatkowego za kwiecień 2017 r. W ocenie Dyrektora, wobec zaistnienia przesłanek wynikających z art. 70 § 6 pkt 4 O.p., 15 lutego 2019 r., tj. z dniem doręczenia zarządzeń zabezpieczenia wystawionych na podstawie wydanej decyzji o zabezpieczeniu z 14 lutego 2019 r., doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za okresy od maja do listopada 2017 r. stosownie do art. 70 § 6 pkt 4 O.p., z uwagi na toczące się postępowanie zabezpieczające, które pozostaje w toku. Dalej organ odwoławczy wskazał, że poza wskazaną wyżej przesłanką, w sprawie wystąpiła także kolejna przesłanka, wpływająca na zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za wskazane okresy od kwietnia do listopada 2017 r., związana z wniesieniem przez Spółkę skargi do sądu administracyjnego na decyzję organu dotyczącą tego zobowiązania, tj. na podstawie art. 70 § 6 pkt 2 O.p. Skarga na decyzję z 28 września 2022 r. została wniesiona 28 października 2022 r. Natomiast 19 grudnia 2023 r., do Dyrektora wpłynął odpis prawomocnego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z 1 sierpnia 2023 r. o sygn. akt I SA/Gl 1532/22. Zatem uwzględniając powyższe, bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego zostałby zawieszony z dniem wniesienia skargi, czyli od 28 października 2022 r. do 19 grudnia 2023 r., tj. wpływu ww. wyroku i trwał 418 dni, co stanowi 1 rok, 1 miesiąc i 22 dni. Mając na uwadze powołaną przesłankę, przedawnienie zobowiązań podatkowych za ww. okresy od kwietnia do listopada 2017 r. nastąpiłoby 22 lutego 2024 r. Przy tym przesłanka ta nie wpływa na zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, gdyż obejmuje okres, w którym bieg terminu pozostaje zawieszony z uwagi na toczące się nadal postępowanie zabezpieczające. Dodatkowo organ dwoławczy uznał, że w sprawie zaistniała kolejna przesłanka mająca wpływ na zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, wynikająca z przepisu art. 70 § 6 pkt 4 O.p., związana z wydaną przez organ podatkowy decyzją z 1 lipca 2024 r., którą ww. organ - działając na podstawie przepisów ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji - określił w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy od sierpnia do listopada 2017 r. nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy wskazany przez podatnika oraz nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy, a jednocześnie zabezpieczył je majątku Spółki. Na jej podstawie organ podatkowy wystawił 17 lipca 2024 r. zarządzenia zabezpieczenia obejmujące podatek od towarów i usług za sierpień-listopad 2017 r. Zdaniem Dyrektora, także ta przesłanka nie wpływa na bieg terminu przedawnienia z uwagi na wcześniej wszczęte postępowanie zabezpieczające. Odnosząc się do wskazanej przez organ podatkowy przesłanki opartej na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 i art. 70 § 7 pkt 1 O.p., Dyrektor stwierdził, że nie wpływa ona na zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za okresy od maja do listopada 2017 r. Dyrektor pozyskał informacje z akt sprawy o sygn. [...] prowadzonej przez Prokuratora Prokuratury Rejonowej [...] w K. i wskazał, że w aktach ww. sprawy znajduje się postanowienie o wszczęciu śledztwa z 15 lipca 2022 r. o sygn. akt [...] wydane przez Prokuratora Prokuratury Rejonowej [...] w K., z którego wynika, że Prokurator (...) po zapoznaniu się z materiałami o sygn. akt [...] w sprawie o przestępstwo z art. 271a § 1 k.k. w zw. z art. 12 § 1 k.k. Z postanowienia o wszczęciu śledztwa wynika zatem, że ani okres objęty postępowaniem Prokuratury (rok 2021), ani powołana w nim podstawa prawna (art. 271a § 1 k.k.) nie spełniają przesłanek niezbędnych dla uznania prawidłowości zawieszenia prowadzonego postępowania podatkowego w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy od maja do listopada 2017 r., wynikającego z przepisu art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Analiza treści postanowienia o wszczęciu śledztwa nie uprawnia zatem do stwierdzenia, że w rozpoznawanej sprawie zaistniał związek pomiędzy podejrzeniem popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego objętego śledztwem, z niewykonaniem zobowiązania podatkowego, które jest przedmiotem rozpoznania w niniejszej sprawie. W treści wydanego przez Prokuraturę uzasadnienia postanowienia o wszczęciu śledztwa znajduje się co prawda sformułowanie odnoszące się do prawidłowego okresu zobowiązań objętych śledztwem, tj. od kwietnia do listopada 2017 r., jednak wskazana podstawa prawna, nieobejmująca w swojej treści przepisów odnoszących się do postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, dyskwalifikuje powyższą przesłankę jako zawieszającą bieg terminu przedawnienia omawianego zobowiązania podatkowego. Również zawiadomienie wydane przez organ podatkowy z 9 września 2022 r., w trybie art. 70c O.p. i doręczone Spółce oraz ustanowionemu w prowadzonej sprawie pełnomocnikowi, pomimo, iż zostało doręczone przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego objętego postępowaniem podatkowym - nie wywołuje skutku w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, bowiem nie jest związane z wszczętym postępowaniem w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe. Ponadto, jak wynika z posiadanych dokumentów, postanowieniem z 13 października 2023 r. sygn. akt [...] śledztwo zostało umorzone. Postanowienie uprawomocniło się z dniem 8 listopada 2023 r. Reasumując Dyrektor stwierdził, w omawianej sprawie, w zakresie zobowiązania podatkowego za kwiecień 2017 r. doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego z uwagi na brak przesłanek powodujących zawieszenie bądź przerwanie biegu terminu przedawnienia tego zobowiązania (niewystawienie oraz niedoręczenie zarządzenia zabezpieczenia). Z kolei za okresy od maja do listopada 2017 r. nie wystąpiła negatywna przesłanka do prowadzenia postępowania podatkowego, bowiem nastąpiło skuteczne zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za ww. okresy na podstawie art. 70 § 6 pkt 4 O.p., z uwagi na trwające od 15 lutego 2019 r. postępowanie zabezpieczające, które nie zostało zakończone. To z kolei stanowi podstawę do merytorycznego rozpoznania odwołania. Przechodząc zatem do kwestii spornej organ odwoławczy wskazał, że Spółka prowadziła działalność gospodarczą w objętym decyzją okresie w K. przy ul. [...] w lokalu wynajmowanym od M. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, na podstawie umowy z 23 sierpnia 2012 r. Z kolei działalność gospodarczą w badanym okresie prowadziła w R. przy ul. [...], na terenie nieruchomości dzierżawionej na podstawie umowy z 15 lutego 2016 r. zawartej z firmą C. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością. Przedmiotem działalności było wytwarzanie i przetwarzanie produktów rafinacji ropy naftowej ([...]). Prezesem zarządu Państwa spółki od 3 września 2013 r. do 12 października 2022 r. pozostawał R.W. a od 13 października 2022 r. do nadal jest nim Z.D.. Z kolei wspólnikiem spółki od momentu jej założenia aż do dnia dzisiejszego posiadającym całość udziałów jest Z.D.. Działalność gospodarczą Spółka prowadziła na podstawie wydanych na jej rzecz zezwoleń i decyzji. Dyrektor ustalił, że podatniczka zawarła transakcje w ramach wewnątrzwspólnotowego nabycia w okresach od maja do listopada 2017 r.: - oleju napędowego od dostawców: P1. a.s. (Słowacja), D.GmbH (Niemcy), oraz - oleju rzepakowego od dostawcy M1.s.r.o. (Słowacja), a także • w ramach importu oleju smarowego (bazowego) od O. d.o.o. (Bośnia i Hercegowina). W toku prowadzonych czynności ustalono, iż w maju 2017 r. i lipcu 2017 r. Spółka zawyżyła w prowadzonych rejestrach sprzedaży w zakresie wewnątrzwspólnotowych nabyć towarów wartości netto: - w maju 2017 r. o kwotę 51.908,66 zł, - w lipcu 2017 r. o kwotę 51.016,26 zł. Z wyjaśnień prezesa Spółki wynika, że przyczyną zaistniałych różnic było omyłkowe wprowadzenie faktur z 25 maja 2017 r. nr [...] i z 31 lipca 2017 r. nr [...] wystawionych przez P1. a.s. w stawce UE, co spowodowało zdublowanie kwot netto i brutto o ww. wartości. Wartości wskazane w rejestrach nie wpływają jednakże na zmianę w podatku od towarów i usług, który wykazany został w prawidłowej wysokości. Jednocześnie ustalono, że w okresie od maja do listopada 2017 r. Spółka wykazała nabycia krajowe na kwotę 121.616,24 zł. Ponadto Dyrektor stwierdził, że w maju, czerwcu, lipcu, sierpniu, październiku i listopadzie 2017 r. sprzedaż produktu T., Spółka zadeklarowała w całości jako wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów. Z kolei we wrześniu 2017 r. sześć transakcji sprzedaży produktu T., Spółka zadeklarowała jako wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów a jedną transakcję sprzedaży oleju bazowego jako dostawę na terytorium kraju opodatkowaną stawką podatku VAT23%. W wyniku wezwania organu podatkowego do wskazania faktur dotyczących zakupu towarów i ich transportu, odnoszących się do faktur sprzedaży na rzecz L. Kft i P. s.r.o w sierpniu 2017 r. oraz we wrześniu 2017 r. podatniczka wyjaśniła, że nie da się jednoznacznie określić, które z faktur zakupu dotyczą sprzedaży do ww. podmiotów. Jednocześnie Spółka przedłożyła rejestru zakupów VAT za sierpień 2017 r., jak również kopie faktur zakupu usług transportowych wystawionych w sierpniu 2017 r. przez F. w N., wykazujące dwie faktury: nr [...] z 28 sierpnia 2017 r. oraz nr [...] z 31 sierpnia 2017 r., a także uwierzytelnioną kopię faktury zakupu usług transportowych we wrześniu 2017 r. o numerze [...] z 30 września 2017 r. wystawioną przez F.. W wyniku przeprowadzonych przez organ czynności stwierdzono, że fakturę nr [...] z 28.08.2017 r. wystawioną przez F. dotyczącą transportu oleju bazowego zakupionego na podstawie dokument nr [...] z 28.08.2017 r. należy uznać za związaną ze sprzedażą opodatkowaną i pozwalającą na odliczenie wynikającego z niej podatku naliczonego. Z kolei co do faktury nr [...] z 31 sierpnia 2017 r. oraz nr [...] z 30 września 2017 r. wystawionej również przez F. uznano, że nie przysługuje podatniczce prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu zakupionych towarów do produkcji T. i towarzyszących im usług transportowych. Dokonując ustaleń w zakresie podatku należnego od wewnątrzwspólnotowego nabycia paliw silnikowych organ odwoławczy wskazał na treść art. 103 ust. 5a i ust. 5b u.p.t.u. i stwierdził, że w badanym okresie Spółka dokonywała wewnątrzwspólnotowych nabyć paliw silnikowych i przesyłała do [...] Urzędu Skarbowego w K. deklaracje VAT-14 wraz z załącznikiem VAT-14/A o należnych kwotach podatku z tego tytułu. W załącznikach tych wykazywała kwoty podatku od wewnątrzwspólnotowego nabycia paliw silnikowych, które jednocześnie, zgodnie z art. 33a ust. 9 ww. ustawy, wykazywała w poz. 39 deklaracji/korekt deklaracji VAT-7 za okresy od maja do listopada 2017 r. Z materiału dowodowego zebranego w przedmiotowym postępowaniu wynika, nabywane wewnątrzwspólnotowe paliwa silnikowe wykorzystywane były następnie przez Spółkę do produkcji oleju smarowego T.. Z zebranego materiału dowodowego wynika ponadto, że Spółka 23 marca 2017 r. wystąpiła o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego w przedmiocie podatku od towarów i usług w kwestii opodatkowania wewnątrzwspólnotowego nabycia oleju napędowego. Dyrektor Krajowej informacji Skarbowej 21 czerwca 2017 r. wydał interpretację indywidualną nr [...], w której nie zgodził się z przedstawionym stanowiskiem w powyższym zakresie i wskazał, że w okolicznościach niniejszej sprawy z tytułu dokonania wewnątrzwspólnotowego nabycia oleju napędowego o kodzie [...] z przeznaczeniem do produkcji innych wyrobów niż paliwa silnikowe, podmiot prowadzący skład podatkowy występuje w roli podatnika oraz płatnika podatku od towarów i usług od nabycia wewnątrzwspólnotowego paliw silnikowych w myśl art. 17a u.p.t.u. oraz zobowiązany jest do zapłaty podatku stosownie do art. 103 ust. 5a pkt 2 tej ustawy. Po rozpatrzeniu skargi, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach wyrokiem z 19 października 2017 r., sygn. akt III SA/Gl 771/17 uchylił zaskarżoną interpretację, gdyż w jego ocenie działalność prowadzona przez Skarżącego, opisana we wniosku o interpretację, nie jest obrotem wymagającym uzyskania koncesji w rozumieniu przepisów Prawa energetycznego. Tym samym, realizacja tego zachowania lokuje się poza zakresem art. 103 ust. 5a u.p.t.u. Powinno ono być natomiast klasyfikowane jako przywóz paliw ciekłych, wymagający jedynie wpisu do rejestru podmiotów przywożących. Następnie Naczelny Sąd Administracyjny, po rozpatrzeniu skargi kasacyjnej organu interpretacyjnego, wyrokiem z 15 listopada 2018 r., sygn. akt I FSK 357/18 oddalił ją uznając, że w niniejszej sprawie olej napędowy nie jest przeznaczony do napędu silników spalinowych, a zatem w stanie faktycznym zawartym we wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej nie znajdzie zastosowania art. 103 ust. 5a u.p.t.u. Stąd też Dyrektor uznał, że organ podatkowy słusznie stwierdził, iż Spółka nieprawidłowo wykazywała w pozycji 39 deklaracji/korektach deklaracji VAT-7 składanych za okresy od maja do listopada 2017 r. podatek od wewnątrzwspólnotowych nabyć paliw silnikowych, pomniejszając podatek należny o ww. kwoty, co miało jednocześnie wpływ na zwiększenie nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. Tym samym Spółka zaniżyła podatek należny. Jednocześnie Dyrektor ustalił, że 14 lutego 2019 r. podatniczka wysłała drogą elektroniczną korekty deklaracji VAT-14 za okresy od lipca do listopada 2017 r., w których w pozycji 10 wykazała kwotę podatku od towarów i usług od wewnątrzwspólnotowego nabycia paliw silnikowych w wysokości 0,00 zł. Do korekt tych załączono druki VAT-14/A. Za okresy od kwietnia do czerwca 2017 r. tożsame korekty przesłane zostały 17 czerwca 2019 r. Ponadto 12 sierpnia 2019 r., tj. już po zakończonej kontroli podatkowej, a przed wszczęciem przedmiotowego postępowania podatkowego, podatniczka złożyła korekty deklaracji VAT-7 za okresy od kwietnia do czerwca 2017 r., w których zaprzestała wykazywania kwot podatku od wewnątrzwspólnotowego nabycia paliw silnikowych. Następnie 6 września 2019 r. podatniczka złożyła kolejne korekty deklaracji VAT-7 za okresy od lipca do listopada 2017 r., które nie wywołały jednak skutków prawnych, z uwagi na zapisy art. 81b § 2 O.p. Przedstawiając ustalenia w zakresie wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów, Dyrektor wskazał, że z materiału dowodowego wynika, że olej smarowy T. jest uniwersalnym lekkim olejem maszynowym. W ramach badań zidentyfikowano trzy kierunki jego zastosowania, tj.: ochrona antykorozyjna, obróbka walcowania blach, przemysł ceramiczny i budowlany czyli olej formowy, poprzez emulgację można z niego stworzyć chłodziwo do obróbki skrawaniem. Spółka pozyskiwała klientów umieszczając ogłoszenia z ofertą na portalach branżowych takich jak alibaba.com, biznes2biznes.com, startapro.hu i innych tego typu. Nikt ze strony podatniczki nie pozyskiwał kontrahentów samodzielnie. Głównym źródłem informacji w celu pozyskania potencjalnych kontrahentów był internet i ogłoszenia, a także polecenia innych dostawców. Po konflikcie z organem podatkowym - według informacji uzyskanych od spółki - zrezygnowała ona z działalności usługowej i w związku z tym klienci, którzy odbierali towar zgłosili się bezpośrednio do niej, np. P. s.r.o. i L. Kft, a pozostali z ogłoszeń. Jak wynika z protokołów przesłuchań, P. s.r.o. zgłosiła się z ogłoszenia, z L. Kft współpraca trwała już długo, od 2015 r. Na początku 2015 r. podatniczka wytwarzała usługowo olej maszynowy dla firmy R1., która następnie sprzedawała go L. Kft, a w późniejszym okresie L. Kft zgłosiła się bezpośrednio do Spółki. Dyrektor przedstawił ustalenia szczegółowe w zakresie transakcji z L. Kft, G. Kft i P. s.r.o. Dokonując zatem subsumpcji stanu faktycznego do przepisów prawnych Dyrektor uznał, że organ podatkowy zasadnie zakwestionował podatniczce prawo do zastosowania stawki 0% należnej dla wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, dotyczących transakcji zawartych z: L. Kft, na Węgrzech, G. Kft na Węgrzech oraz P. s.r.o. w Czechach. W przedmiotowej sprawie zebrany obszerny materiał dowodowy okazał się wystarczający do oceny, że pomimo tego, że towar opuścił terytorium kraju i był transportowany, to podatniczka nie dysponowała dokumentami potwierdzającymi dostarczenie towaru do nabywców wskazanych na zakwestionowanych dokumentach - w rzeczywistości nie wiadomo, gdzie towar ostatecznie trafił. Niezależnie od tego, nie podatniczka nie dochowała należytej staranności w trakcie weryfikowania i zawierania transakcji wewnątrzwspólnotowych z ww. podmiotami. Zdaniem organu odwoławczego stan faktyczny i prawny sprawy został ustalony zgodnie z wymogami zawartymi w O.p., a w szczególności w art. 120, art. 121, art. 122, art. 123 § 1, art. 127, art. 180, art. 181, art. 187, art. 188 oraz art. 191 tej ustawy, zaś dokonana przez organ ocena materiału dowodowego nie wykraczała poza ramy swobodnej oceny dowodów. Pomimo wskazania na przedstawionych przez Spółkę dokumentach transportowych miejsca docelowego, nie stwierdzono aby towar został tam przetransportowany i rozładowany. Wynika to jednoznacznie ze zgromadzonego, a opisanego w treści niniejszej decyzji materiału dowodowego. Transakcje podatniczka zawarła z odbiorcami będącymi zarazem pośrednikami, co powinno wzbudzać jej szczególną ostrożność. Zgromadzone dowody, zdaniem organu odwoławczego, są wystarczające, aby odmówić wiarygodności posiadanej przez podatniczkę dokumentacji mającej potwierdzać wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów, tj. fakturom, dokumentom WZ, zamówieniom, dokumentom CMR - czego konsekwencją musi być uznanie, że Spółka nie spełniała warunku formalnego, o którym mowa w art. 42 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u. Organ prowadzący postępowanie podatkowe udowodnił, że pomimo tego, że towar był transportowany (chociaż nie do odbiorców w krajach, które widniały na dokumentach), nie wiadomo faktycznie, gdzie i do kogo ostatecznie trafił. Pomimo tak zgromadzonego materiału dowodowego Spółka nie przedłożyła dokumentów przeciwstawnych, potwierdzających własne stanowisko. Zastosowanie stawki 0% jest możliwe jedynie w sytuacji, gdy podatnik posiada w swojej dokumentacji dowody, że towary będące przedmiotem wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów zostały dostarczone do nabywcy na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju, bądź zostanie stwierdzone, że dana transakcja stanowi dostawę towarów, a podatnik działał w dobrej wierze (przy dochowaniu należytej staranności). Wskazuje na to aktualne orzecznictwo, między innymi treść prawomocnego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie z 19 stycznia 2023 r., sygn. akt I SA/Go 87/22, czy w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 25 kwietnia 2024 r., sygn. akt I FSK 1112/20. O tym, że towar nie dotarł do podmiotów będących bezpośrednimi kontrahentami Spółki (wskazanych na fakturach i dokumentach przewozowych), świadczą pośrednio również informacje uzyskane od czeskiej, słowackiej i węgierskiej administracji podatkowej oraz pozostałe ustalenia opisane na wcześniejszych stronach decyzji. Z regulacji u.p.t.u. wynika, iż jednym z warunków, od którego spełnienia zależy potraktowanie danej transakcji jako wewnątrzwspólnotową dostawę towarów, jest udokumentowanie faktu wywozu towaru z terytorium kraju, a drugim dostarczenie go w innym państwie członkowskim (rzeczywiste przemieszczenie towaru). Obowiązkiem podatnika jest zatem dowodowe wykazanie prawidłowości dokonanego rozliczenia podatku od towarów i usług. Dla wykazania wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów nie jest wystarczające samo wydanie towaru nabywcy, ale wydanie to musi nastąpić w celu fizycznego przemieszczania towaru z terytorium jednego państwa członkowskiego na terytorium innego państwa członkowskiego. Także TSUE wskazuje się, że wewnątrzwspólnotowe nabycie towaru następuje, a zwolnienie od podatku dostawy wewnątrzwspóinotowej znajduje zastosowanie tylko wtedy, gdy prawo do rozporządzania towarem jak właściciel zostało przeniesione na nabywcę i gdy dostawca ustali, że towar ten został wysłany lub przetransportowany do innego państwa członkowskiego i że w wyniku wysyłki iub transportu fizycznie opuścił terytorium państwa członkowskiego dostawy (por. wyrok TSUE z dnia 27 września 2007 r., sygn. akt C-409/04)." Odnosząc powyższe do ustalonego stanu faktycznego przedmiotowej sprawy Dyrektor podkreślił, że w toku kontroli podatkowej i prowadzonego postępowania podatkowego Spółka nie przedłożyła dokumentów potwierdzających dostarczenie towaru na rzecz kontrahentów unijnych, tj. podmiotów: L. Kft) G. Kft i P. s.r.o., które jednoznacznie potwierdzałyby, iż towary będące przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów zostały faktycznie dostarczone do nabywcy na terytorium państwa członkowskiego innego niż terytorium kraju wskazanego na dokumentach przewozowych, tj. na Węgry. Na dzień sporządzenia i złożenia deklaracji dla podatku od towarów i usług VAT-7 za okresy od maja do listopada 2017 r. podatniczka nie posiadała wymaganej dokumentacji potwierdzającej fakt dostarczenia towaru do nabywcy na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju - na posiadanych dokumentach transportowych (CMR) znajdowały się dane ze strony odbiorcy towaru (pieczątki i nieczytelne podpisy, na podstawie których niemożliwe jest zidentyfikowanie, kto faktycznie towar odebrał), jednak na tej podstawie nie sposób uznać, że w odniesieniu do transakcji z ww. podmiotami nastąpiło dostarczenie towarów do nabywcy w innym państwie członkowskim, co udowodniono w treści decyzji. Tak samo sporządzane dokumenty wywozu towaru nie świadczą o dostarczeniu towaru odbiorcy wskazanemu na dokumentach, a co najwyżej o zamiarze takiego wywozu. Nie został zatem spełniony jeden z podstawowych (merytorycznych) warunków pozwalających na uznanie, że dostawy udokumentowane fakturami wystawionymi na wskazanych kontrahentów stanowią wewnątrzwspólnotową dostawę towarów. Uznanie dostawy za czynności wewnątrzwspólnotowe musi być bowiem dokonane na podstawie elementów obiektywnych takich jak fizyczne przemieszczenie towarów pomiędzy państwami członkowskimi. Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy wskazuje, że towar istniał i został wydany, jednak przedłożone dokumenty nie potwierdzają rzeczywistego przebiegu transportu oraz miejsc i terminów dostaw towaru (a jedynie jego przewóz), a rzeczywiste miejsca dostaw towarów jak i ich nabywcy pozostają nieznane. Brak zdefiniowanego, realnego odbiorcy towaru oraz miejsca dostarczenia towaru (o ile takowe dostarczenie miało miejsce) wykluczył możliwość rozpoznania dostawy wewnątrzwspólnotowej towarów. Sam wywóz towaru z kraju nie może wystarczyć do zakwalifikowania transakcji jako wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, niezbędne jest bowiem, aby wywóz był dokonywany w wykonaniu czynności określonych w art. 7 ww. ustawy - przy dochowaniu należytej staranności wymaganej w obrocie gospodarczym. Prezentowane przez Spółkę stanowisko pozwalałoby na przyjęcie, że każde przemieszczenie towaru poza granice kraju stanowi wewnątrzwspólnotową dostawę towarów. Organy podatkowe nie mają obowiązku poszukiwania rzeczywistych odbiorców towaru. W dostawie, kiedy transport organizuje kupujący, samo wydanie towaru w kraju firmie przewozowej nabywcy stanowi przeniesienie na kupującego prawa do rozporządzania sprzedanym towarem. Jednakże nie oznacza to, że tym samym zaistniały podstawy do uznania ich za wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów i automatycznego objęcia ich stawką 0%. Tak stało się w przypadku podatniczki, a jednocześnie nie przedłożyła ona innych dokumentów (poza dokumentami CMR) świadczących o dostarczeniu towarów na terytorium innego państwa członkowskiego (tutaj: Węgry). Zatem nie wykazała spełnienia przesłanek z art. 42 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u. Warunki określone w tym przepisie w sposób czytelny, jasny i zrozumiały muszą zostać spełnione, aby dostawca był uprawniony do skutecznego skorzystania z preferencyjnej stawki podatku 0%, a spełnienie owych warunków powinno zostać udokumentowane w sposób wyraźny i jednoznaczny. Dokumenty, którymi Spółka dysponuje nie są wystarczające dla potwierdzenia spełnienia warunków zastosowania stawki 0%. Pomimo posiadanych dokumentów w tym między innymi faktur, dowodów WZ, zamówień, dokumentów zgłoszeń w systemie SENT, dokumentów CMR, nie posiada podatniczka dokumentów, które mogłyby uwiarygodnić przedstawiane stanowisko. Stąd Dyrektor za niesłuszny uznał zarzut zawarty w odwołaniu, z którego wynika - odrębnie niż ustalił organ - że wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów miała miejsce. Wskazano, że powoływane przez pełnomocnika argumenty wskazują, że; • doszło do wywozu towaru • z terytorium kraju na terytorium innego państwa członkowskiego • w wykonaniu czynności określonych w art. 7 u.p.t.u. W treści odwołania wskazano również, że towar został wydany przewoźnikom działającym na rzecz kontrahentów ujawnionych na wystawionych przez Spółkę fakturach, a zatem wyłącznie ta okoliczność jest dla podatniczki podstawowym argumentem przemawiającym za tym, że doszło do dostawy, która - wobec zastosowanych reguł INCOTERMS - miała miejsce na terytorium kraju. W rzeczywistości jednak organ potwierdził, że Spółka nie przykładała wagi do tego, komu towar wydawano ani tego, czy towar został dostarczony. Sam fakt sporządzania przez nią zgłoszeń w systemie SENT również nie potwierdza dostarczenia towaru do odbiorcy, a jedynie zamiar jego wywozu. O ile ciężar dowodu w przedmiocie możliwości zastosowania stawki 0% spoczywa na organie podatkowym, o tyle obowiązek wykazania uprawnienia warunkującego zastosowanie tej stawki ciąży na podatniku - co wynika z treści przepisu art. 42 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u. Dyrektor zauważył, że podatnicy nie mają nieograniczonego prawa do stosowania stawki podatku VAT 0%. Taka stawka jest wyjątkiem uzależnionym od spełnienia przez podatnika ściśle określonych ustawowych wymogów, które muszą wynikać z dowodów, a nie z domniemań/przypuszczeń i formalnej oceny dokumentów będących w posiadaniu dostawcy - podatnika. Pomimo wskazania przez Spółkę na posiadanych dokumentach miejsca docelowego dostawy, towar nie został tam przetransportowany i rozładowany, co wynika jednoznacznie ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. Przeprowadzone w sprawie dowody są wystarczające, aby odmówić wiarygodności posiadanej przez podatniczkę dokumentacji w zakresie wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, czego konsekwencją jest uznanie, że nie spełniła ona warunku formalnego, o którym mowa w art. 42 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u., a jednocześnie nie przedstawiła organowi dowodów przeciwstawnych. O tym, że towar nie dotarł do podmiotów wskazanych na fakturach, świadczą między innymi informacje uzyskane od organów administracji podatkowych Czech, Słowacji i Węgier. Oprócz formalnych przesłanek uznania danej dostawy za wewnątrzwspólnotową, niezbędnym dla zastosowania 0% stawki podatku jest ziszczenie się materialnych warunków transakcji, tj. dokonanie wywozu towaru z terytorium kraju na terytorium państwa członkowskiego innego niż terytorium kraju i dostarczenie towaru nabywcy unijnemu (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 listopada 2016 r., sygn. akt I FSK 1572/16). Dla przyjęcia wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów konieczne jest, aby dostawa nastąpiła do rąk tego unijnego odbiorcy, który został wykazany w dokumentach jako wewnątrzwspólnotowy nabywca towaru. W przeciwnym razie nie można ustalić ani też sprawdzić, czy do takiego wewnątrzwspólnotowego nabycia doszło, a więc czy podatek został naliczony w kraju konsumpcji. Zawsze bowiem wewnątrzwspólnotowej dostawie musi towarzyszyć wewnątrzwspólnotowe nabycie tego towaru, tj. każdemu nabyciu wewnątrzwspólnotowemu towaru odpowiada wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów. Oznacza to, że istotne dla stwierdzenia, czy w ogóle doszło do wykonania wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów będą okoliczności faktyczne dotyczące całości takiego zdarzenia gospodarczego, w tym np. dotyczące nabywcy i części transakcji, za którą był on odpowiedzialny. Zaakcentowano, że art. 42 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. wyraźnie stanowi, iż chodzi tu o "dostawę na rzecz nabywcy posiadającego właściwy i ważny numer identyfikacyjny dla transakcji wewnątrzwspólnotowych", a więc musi to być ten, a nie jakikolwiek nabywca unijny. Ten sam wniosek wypływa z art. 42 ust. 1 pkt 2 ww. ustawy, gdyż również on wymaga, by podatnik w określonym czasie posiadał dowody potwierdzające nie tylko fakt wywiezienia towarów poza terytorium kraju, ale również (oba warunki muszą być spełnione łącznie za sprawą użytego tu spójnika "i"), by te towary zostały dostarczone do nabywcy na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju. Nabywcą jest zaś podmiot wskazany na fakturze. Jeśli doszło do dalszych transakcji, to fakt ten musi być przez podatnika zamierzającego skorzystać ze stawki 0% w sposób jednoznaczny udokumentowany. Wykładni definicji wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów dokonał Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej między innymi w orzeczeniach: z 21 września 2007 r. w sprawach C-409/04 (pkt 42) oraz C-184/05 (pkt 23), a także z 7 grudnia 2010 r. w sprawie C-285/09 (pkt 41) (opublikowanych: www.curia.eu) uznając, że zwolnienie wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów znajduje zastosowanie tylko wtedy, gdy prawo do rozporządzenia towarem jak właściciel zostało przeniesione na nabywcę i gdy towar przetransportowany został do innego państwa członkowskiego, a w wyniku wysyłki opuścił terytorium państwa dostawy. Podatnik chcąc skorzystać ze stawki podatku od towarów i usług 0%, przewidzianej dla wewnątrzwspólnotowej dostawy towaru, powinien, jako podmiot wywodzący z określonej czynności skutki prawne, przedstawić takie dowody, które potwierdzałyby okoliczność dostawy towaru z terytorium Polski do innego skonkretyzowanego podmiotu z kraju Wspólnoty, a nie tylko samą okoliczność wywozu towaru. Istotą opodatkowania podatkiem od towarów i usług jest opodatkowanie konkretnej transakcji, świadczonej pomiędzy określonymi podmiotami. W tym zakresie nie może być mowy o przerzucaniu odpowiedzialności na organy podatkowe w zakresie ustalania podmiotów transakcji oraz tego, co stało się konkretnie z towarem wywiezionym przez podatnika. Stoi to w sprzeczności z podstawowymi zasadami rządzącymi postępowaniem dowodowym. Podatnik winien zatem samodzielnie dostarczyć takie dowody, które potwierdzałyby przyjęte przez niego stanowisko. Dowody te powinny być rzetelne, nie budzące wątpliwości. Nie podlega bowiem ocenie zamiar podatnika co do dokonania wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, ale obiektywne fakty wynikające z tych dokumentów. Co prawda podatnik nie ma co do zasady obowiązku dokonywania ustaleń, iż jego kontrahent uczestniczy w działalności naruszającej konstrukcję podatku od towarów i usług, jednakże jego obowiązkiem jest podjęcie uzasadnionych realiami konkretnej transakcji działań celem upewnienia się, czy nie wiąże się ona z nadużyciem prawa w podatku od towarów i usług. Weryfikacja kontrahentów, w wypadku transakcji kwalifikowanej jako wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów, musi dotyczyć nie tylko ich wiarygodności pod względem finansowym, lecz również fiskalnym. Dyrektor uznał, że Spółka w żaden sposób nie weryfikowała wiarygodności podmiotów, na rzecz których wystawiała faktury, przykładając uwagę przede wszystkim do zasadniczego aspektu formalnego - podmiot miał być zarejestrowany jako VAT-UE w innym kraju niż Polska, co miało umożliwić zastosowanie stawki 0%. W ten sposób próbowała zabezpieczyć jedynie własny interes gospodarczy. Nie dochowała przy tym należytej staranności wymaganej przy zawieraniu transakcji. Świadczą o tym następujące okoliczności: - w żaden sposób Spółka nie zweryfikowała, czy kontrahenci prowadzą rzeczywistą działalność gospodarczą, czy posiadają siedzibę w miejscu jej zarejestrowania, co znajduje się w miejscu przeznaczenia towaru wskazanym na dokumencie CMR, czy kontrahenci posiadają infrastrukturę techniczną, zaplecze magazynowe niezbędne do przyjmowania zakupionego towaru czy prowadzenia działalności w zakresie obrotu olejem; - nikt z przedstawicieli Spółki w jakikolwiek sposób nie weryfikował siedzib kontrahentów: L. Kft, P. s.r.o. i G. Kft osobiście; przy czym podkreślono, że Spółka postępowała odmiennie w przypadku dostawców towarów, gdyż z zeznań prezesa zarządu podatniczki złożonych 10 kwietnia 2019 r. wynika, że był w siedzibach dostawców towarów do Spółki; - z zeznań prezesa zarządu Spółki wynika, że weryfikacja kontrahentów odbywała się jedynie poprzez sprawdzenie statusu kontrahenta w systemie V1ES i portalach rejestrowych; - organ nie stwierdził, aby podatniczka żądała przedłożenia deklaracji podatkowych składanych przez kontrahentów do urzędów podatkowych, potwierdzających rozliczenie transakcji; - podatniczka nie weryfikowała tras przejazdu towarów do miejsc ich przeznaczenia - pomimo zastrzeżenia sobie w zapisach kontraktów handlowych prawa do monitorowania za pomocą środków elektronicznych przebiegu transportu towaru do miejsca przeznaczenia; - nie żądała przedłożenia dokumentacji dotyczącej zarejestrowania transportu towarów spółki w węgierskim systemie EAKER przez nabywców (odpowiednik polskiego systemu SENT); - mając świadomość możliwości wykorzystania towarów niezgodnie z przeznaczeniem, sprzedawała je wyłącznie pośrednikom, godząc się jednocześnie na to, że mogą oni odsprzedać produkty podmiotom, które nie będą przestrzegać tych zapisów (przy czym zauważyć należy, że samo oświadczenie kupującego w kontrakcie, że nie będzie zużywał, jak i odsprzedawał oleju na cele opałowe lub paliwa napędowe przy braku mechanizmów umożliwiających weryfikację jego przestrzegania jest mało skuteczne); - brak wiedzy Spółki w zakresie tego, komu nabywcy odsprzedali towar, brak zawarcia kar umownych dotyczących nieprzestrzegania złożonego oświadczenia oraz brak egzekwowania innych postanowień zawartych w kontraktach - tym samym nie podatniczka nie dążyła do wyeliminowania pośredników, aby dążyć do sprzedaży towaru bezpośrednio podmiotowi go ostatecznie zużywającemu (ostatecznemu odbiorcy); - brak zawarcia umowy handlowej z podmiotem G. Kft – nie przedłożono żadnych dowodów dokumentujących warunki transakcji z tymże kontrahentem, Spółka nie miała żadnej wiedzy kto jest ostatecznym odbiorcą produktu T. zużywającym go; - nie zweryfikowano osób odbierających towar - na dokumentach CMR umieszczano pieczątki firmowe kontrahentów, jednakże brak czytelnych podpisów - co w konsekwencji uniemożliwia zidentyfikowanie osób, które je złożyły i tym samym ustalenie, czy były to osoby uprawnione do odbioru towaru; - z zeznań prezesa zarządu Państwa spółki wynika, że nie posiada wiedzy, gdzie sprzedane towary faktycznie dojechały i nie wykazano żadnego zainteresowania czy próby ustalenia tych okoliczności; - Spółka nie upewniła się, czy wskazani na dokumentach nabywcy posiadają jakiekolwiek prawa do miejsc wskazanych jako miejsca przeznaczenia towaru, czy w miejscach tych widnieje jakaś informacja o tych spółkach, ich siedzibach, magazynach itp.; - podatniczka nie wykazała zainteresowania miejscem przeznaczenia towaru w transakcjach zawartych z P. s.r.o., gdzie - jak wynika z dokumentów CMR - miejscem przeznaczenia były Węgry, natomiast siedziba tej spółki znajdowała się w Czechach; - podatniczka nie wykazała inicjatywy w zakresie weryfikacji przewoźników swoich nabywców, a fakt, że w przypadku węgierskich spółek L. Kft oraz G. Kft przewoźnikami były spółki słowackie - w sytuacji, gdy transport miał być wykonywany na Węgry - natomiast w przypadku czeskiej spółki P. s.r.o. transport miała wykonywać słowacka spółka na Węgry, powinny wzbudzić wzmożoną czujność; zaznaczyć należy, że to nabywca był organizatorem transportu, co powinno skłonić do szczególnej ostrożności - tym bardziej, że w przypadku nabyć towarów transport organizowała podatniczka; • w toku kontroli podatkowej i postępowania podatkowego nie przedstawiono dokumentów potwierdzających fakt, że towary zostały rzeczywiście wywiezione za granicę, do podmiotów widniejących na fakturach; • istotne jest, że pomimo popytu w kraju na produkt wytworzony przez podatniczkę (duży rynek olejów smarowych), nabywcami były wyłącznie podmioty zagraniczne, co zostało potwierdzone w zeznaniu prezesa zarządu; jak wskazał prezes zarządu spółki, powodem takiego stanu rzeczy był brak skonfekcjonowania towaru, problem niewypracowanej marki oraz obawy o utrzymanie jakości towaru; trudno dać wiarę takim wyjaśnieniom w sytuacji, gdy takich wymagań czy obaw nie mieli zagraniczni kontrahenci; • pomimo, że z zeznań wynika, że Spółka nie prowadziła transakcji z nowo powstałymi firmami, jednak rozpoczęła współpracę z nowopowstałą firmą P. s.r.o., wpisaną do czeskiego rejestru handlowego zaledwie 13 stycznia 2017 r. Ponadto organ odwoławczy zwrócił uwagę, że brak należytej staranności ze strony Spółki oraz brak zainteresowania własnym produktem T. przejawiający się w szczególności: - Spółka nie zobowiązała swoich nabywców do uzupełniania zgłoszeń SENT jak również sama ich nie uzupełniała - w postaci wypełnienia w nim daty odbioru towaru; pomimo zawartych zapisów w kontraktach dotyczących obowiązku dyscyplinowania przewoźników przez nabywców do uzupełnienia zgłoszenia SENT, nie podejmowali Państwo żadnych działań w celu egzekwowania tego zapisu bądź nałożenia kar na nabywców; wszystkie zgłoszenia SENT zakończone zostały przez system jako "automatycznie zamknięte" - co oznacza brak jakiejkolwiek ingerencji czy modyfikacji w zgłoszenie po jego umieszczeniu w systemie; - w żaden sposób nie zweryfikowano także miejsc rozładunku towaru wskazanych w posiadanych dokumentach CMR, co na obecnym etapie rozwoju technologii i powszechności interaktywnych map (np. map Google) nie stanowiło problemu; zaznaczyć należy, że to nabywca był organizatorem transportu, co powinno skłonić do szczególnej ostrożności, bowiem dokumenty CMR potwierdzające wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów Spółka otrzymała od firm, którym nie zleciła usług transportowych; - mając świadomość możliwości wykorzystania towarów niezgodnie z przeznaczeniem (sprzedawany olej zawierał w swoim składzie znaczną część oleju mogącego stanowić np. paliwo napędowe do pojazdów silnikowych), Spółka sprzedawała je nie mając wiedzy, w jaki sposób będą one wykorzystane; godziła się jednocześnie na to, że kontrahenci mogą odsprzedać produkty podmiotom, które nie będą przestrzegać tych zapisów (przy czym zauważyć należy, że samo oświadczenie kupującego w kontrakcie, że nie będzie zużywał, jak i odsprzedawał towaru na cele opałowe lub paliwa napędowe przy braku mechanizmów umożliwiających weryfikację jego przestrzegania jest mało skuteczne – nie zawarto kar umownych dotyczących nieprzestrzegania tego oświadczenia oraz nie egzekwowano innych postanowień zawartych w kontraktach); - brak jest informacji o podmiotach zużywających towar w prowadzonej działalności gospodarczej - tym samym nie można stwierdzić, że Spółka dążyła do wyeliminowania pośredników, tak aby odsprzedawać towar do podmiotu zużywającego (ostatecznego odbiorcy); Zdaniem Dyrektora, działania podatniczki wskazują, że interesowała się losem towaru jedynie do momentu jego wydania, nie widząc potrzeby interesowania się nim na dalszym etapie; nie znała faktycznego miejsca jego przeznaczenia, a mimo zapisu w zawieranych kontraktach, że "sprzedawca zastrzega sobie prawo weryfikacji i sprawdzenia wskazanego w zamówieniach miejsca przeznaczenia towaru, warunków technicznych składowania, trasy dojazdu do miejsca przeznaczenia oraz monitorowania za pomocą środków elektronicznych przebiegu transportu towaru do miejsca wskazanego jako miejsce przeznaczenia" - nie egzekwowała tych zapisów; nie wzbudziła wątpliwości także okoliczność, że kontrahent czeski P. s.r.o. wskazuje państwo przeznaczenia towaru Węgry - czyli odmienne od państwa, w którym został zarejestrowany, a jednocześnie podaje nr identyfikacji podatkowej nadany przez państwo, w którym został zarejestrowany. W toku kontroli podatkowej i postępowania podatkowego nie stwierdzono, aby Spółka kontaktowała się z przewoźnikami w celu potwierdzenia faktu, że towary zostały rzeczywiście wywiezione do nabywcy na terytorium państwa członkowskiego innego niż terytorium kraju i dostarczone do adresatów widniejących na fakturach. Powyższe prowadzi do wniosku, że nie tylko nie zadbano o dochowanie należytej staranności, ale w zasadzie nie wykazano żadnej staranności podczas dokonywania kwestionowanych transakcji - co więcej – Spółka nie tylko nie była zorientowana, gdzie towar został dostarczony, ale nie znała także podmiotów, na rzecz których towar miał zostać dostarczony oraz nie wiedziała, czy jakiekolwiek podmioty wykorzystują wyprodukowany towar zgodnie z przeznaczeniem. Spółka zawarła kontrakty z kontrahentami, których postanowień następnie nie respektowała, np. w zakresie monitorowania transportu, wykorzystania oleju przez nabywców, uzupełniania zgłoszeń SENT. Nie wykazano też żadnej inicjatywy w zakresie weryfikacji przewoźników swoich nabywców, co wskazuje na zupełny brak wiedzy i kontroli w zakresie tego, komu Państwo wydali towar. Z dokumentów CMR wynika, że zarówno w przypadku zadeklarowanych wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów do G. Kft jak i P. s.r.o., za każdym razem wskazywano to samo miejsce rozładunku towaru oraz dane przewoźnika (podmiot S. s.r.o.). Podatniczka nie miała żadnych wątpliwości przy zawieraniu transakcji o znacznej wartości (wartość sprzedaży zadeklarowanej jako WDT za okres od maja do listopada 2017 r. wyniosła ponad 2,5 min zł netto) z podmiotami, o których miała znikomą wiedzę. W kontraktach handlowych nie przewidziało kar umownych w przypadku dostawy towarów niezgodnych z parametrami jakościowymi towaru, a kontrahenci nie byli zainteresowani weryfikacją towaru. Przedłożone umowy nie zawierają żadnych zabezpieczeń, kar umownych, co - mając na względzie przedmiot (w branży narażonej na oszustwa) i wartość transakcji - budzi co najmniej zdziwienie i wątpliwości co do intencji stron przy tworzeniu przedmiotowych umów. Z zebranego materiału dowodowego nie wynika, aby którykolwiek z kontrahentów miał kiedykolwiek jakiekolwiek zastrzeżenia do produktu T.; przy czym już w latach wcześniejszych, tj. w okresie co najmniej 2013-2015 organy podatkowe Słowacji udowodniły obrót właśnie tym konkretnym produktem T. (jako paliwem napędowym) nabytym od podatniczki przez inne podmioty, w wyniku czego pociągnęły do odpowiedzialności karnej osoby odpowiedzialne. W ocenie organu odwoławczego, trudno zarazem dać wiarę, że Spółka nie miała wiedzy o takim procederze. Ponadto istniały rozbieżności w zakresie wskazywania przez osoby wchodzące do spółki co do składu produktu T. - co innego wynikało z przedstawionej instrukcji, co innego z zeznań a jeszcze co innego Spółka wskazywała o w składanym do organu piśmie. Podatniczka nie była zainteresowana prowadzeniem drobnej sprzedaży, nastawiając się wyłącznie na stałych odbiorców (pozyskanych głównie przez internet), a klienci (odbiorcy) zgłaszali się sami, spółka ich nie poszukiwała. Pomimo, że kontrakt z P. s.r.o. zawarto 12 czerwca 2017 r. (występował jako nowy podmiot), to weryfikacji w VIES podatniczka przeprowadziła dopiero po jego podpisaniu, tj. 14 czerwca 2017 r. W ocenie organu odwoławczego, stosowana przez Spółkę metoda weryfikacji wiarygodności kontrahentów - co wynika również z przedstawionych powyżej okoliczności - nie stanowi o chęci uzyskania wiarygodnych i rzetelnych informacji na temat kontrahenta, lecz świadczy o świadomym zaniechaniu lub unikaniu zdobycia faktycznej wiedzy na ten temat. Takie zaniechanie dokonywane przez profesjonalnego przedsiębiorcę, działającego na rynku od kilku lat (w przypadku podatniczki od 2012 r.), należy uznać za jednoznaczne z godzeniem się na zawieranie transakcji z takimi podmiotami, jak: L. Kft, G. Kft i P. s.r.o., a w konsekwencji braku działania przez Spółkę z należytą starannością. Trudno w takim przypadku przyznać rację pełnomocnikowi, który w złożonym odwołaniu zarzuca organowi, że ten "w istocie kwestionuje decyzje gospodarcze Spółki, co stanowi naruszenie zasady swobody działalności gospodarczej", skoro - jak udowodniły organy w toku prowadzonych postępowań - działanie Spółki nie było prowadzone z zachowaniem należytej staranności. Dla rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy, zdaniem Dyrektora, nie bez znaczenia pozostaje wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 17 października 2019 r., C-653/18 w sprawie UNITEL, z którego wynika, że jeśli nabywcą towaru nie był kontrahent wskazany na fakturze, a inny, nieustalony podmiot, to istnieją dwie sytuacje, w których dopuszczalna jest odmowa prawa do odliczenia podatku naliczonego od towarów i usług: - gdy organy wykażą, że brak ustalenia prawdziwego nabywcy uniemożliwia udowodnienie, że doszło do dostawy, - gdy organy wykażą, że dostawca wiedział lub powinien był wiedzieć, że ta transakcja wiąże się z oszustwem. Pomimo, iż wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w sprawie C-653/18 dotyczył eksportu towarów poza granice Unii Europejskiej, to Naczelny Sąd Administracyjny w publikowanym orzecznictwie potwierdził, że ustalenia wynikające z tego wyroku mają zastosowanie także do rozpoznawania kwestii związanych z dopuszczalnością korzystania przez podatników ze stawki podatku od towarów i usług w wysokości 0% przy dostawach wewnątrzwspólnotowych (zob. np. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 2 sierpnia 2022 r., sygn. akt I FSK 677/22). W stanie faktycznym sprawy, brak możliwości zidentyfikowania faktycznego nabywcy towaru oraz miejsc jego dostarczenia, przy jednoczesnym niekwestionowaniu, że towar faktycznie istniał a Spółka nie dochowała należytej staranności wymaganej przepisami prawa, dyskwalifikuje możliwość skorzystania ze stawki podatku od towarów i usług w wysokości 0%. Nie można bowiem tych transakcji uznać za dostawy towarów w rozumieniu art. 13 ust. 1 u.p.t.u. Tym samym organ podatkowy słusznie zakwestionował prawo do zastosowania stawki podatku od towarów i usług w wysokości 0% dla transakcji udokumentowanych z podmiotami: L. Kft, G. Kft i P. s.r.o. i jednocześnie odmówił odliczenia podatku naliczonego w części przypadającej na te transakcje. Jednakże wszystkie te dowody były niewystarczające, bowiem dokumenty te w żaden sposób nie potwierdzały, że w datach rzekomych dostaw zostały one w istocie dokonane na rzecz ujawnionego na fakturze kontrahenta oraz dostarczone do miejsc wskazanych na okazanych dokumentach. Materiał dowodowy sprawy, w tym informacje uzyskane od węgierskiej, słowackiej i czeskiej administracji podatkowej dotyczący kontrahentów i podmiotów wykonujących usługi transportowe, informacje uzyskane w ramach współpracy administracji krajowej ze słowacką i czeską administracją w zakresie odnotowania przejazdów w bazach MYTO a także dowody przedstawione przez Spółkę - nie potwierdziły faktu dokonania dostaw produkowanych wyrobów do wskazanych na dokumentach miejsc i nabywców. W tym zakresie nie ma zatem znaczenia, czy podmioty L. Kft, G. Kft czy też P. s.r.o. wykazały w swoich rozliczeniach wewnątrzwspólnotowe nabycia od Spółki towarów, skoro nie ma dowodów, że zostały one dostarczone do tych podmiotów. Nawet jeśli dostawcy działali jako pośrednicy a towar był po drodze przeładowywany, Spółka powinna posiadać na tę okoliczność stosowną dokumentację, której nie okazała. Z materiału dowodowego nie wynika również, aby transakcje stanowiły transakcje łańcuchowe, o których mowa w art. 7 ust. 8 u.p.t.u. w brzmieniu obowiązującym w badanym okresie. Informacje uzyskane w ramach wymiany informacji z administracjami ww. państw członkowskich dotyczące poszczególnych kontrahentów w zestawieniu z pozostałym materiałem dowodowym zgromadzonym w sprawie, świadczą o braku możliwości uznania zakwalifikowanych dostaw jako wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów, a w konsekwencji braku możliwości zastosowania preferencyjnej stawki podatku w wysokości 0% przewidzianej dla takiej dostawy. Z odpowiedzi uzyskanych od węgierskiej administracji podatkowej wynika, że w ramach wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów do podmiotu węgierskiego L. Kft, który następnie miał odsprzedać te towary do podmiotu czeskiego S1. s.r.o. Transport pomiędzy podatniczką L. Kft i czeskim odbiorcą S1.s.r.o. miał być wykonywany przez firmę słowacką powiązaną z osobą L.K. z L. Kft. Z dokumentów, które przedstawiła podatniczka w toku kontroli podatkowej wynika, iż towar każdorazowo dostarczany był na Węgry pod adres [...]. Jednakże ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, iż towary nie zostały dostarczone do miejsca wskazanego na dokumentach CMR. Jak ustalono w toku postępowania, pojazdy mające przewozić olej przemieszczały się z Polski (R.) na Słowację do Z. lub okolic (S., [...]). Pojazdy te nie przewoziły oleju do Czech, gdzie znajduje się miejsce siedziby finalnego odbiorcy. Ponadto, jak ustaliła czeska administracja podatkowa, czeski podmiot S1. s.r.o. jest podmiotem nierzetelnym, posługującym się wirtualnym biurem, z którym brak jest kontaktu i - co szczególnie istotne w niniejszej sprawie - podmiot ten nie złożył deklaracji VAT za okresy od kwietnia 2017 r. do marca 2018 r. i nie zareagował na wezwanie organu do ich złożenia. Poza tym figuruje jako nierzetelny płatnik od 12 lipca 2016 r. W przypadku G. Kft węgierska administracja podatkowa poinformowała, że że podatnik nie składa żadnych deklaracji podatkowych od momentu założenia firmy, nie znaleziono podatnika pod adresem siedziby (ustalono, że znajduje się tam dom mieszkalny), nie odbiera przesyłek pocztowych, firma nie ma żadnych pracowników ani zgłoszonych nieruchomości, a adres wskazany na dokumentach transportowych nie został zgłoszony. Podatnik nie posiada zatem warunków personalnych ani materialnych do prowadzenia swojej działalności gospodarczej. Poza tym jako rzeczywista, główna działalność spółki G. figuruje sprzedaż samochodów i furgonetek. Co więcej, słowacka administracja podatkowa odnośnie firmy transportowej S. s.r.o. ustaliła, iż nie jest w stanie potwierdzić zrealizowania usług transportowych. Podatnik nie zareagował na wezwania organu, adres następcy prawnego zarejestrowano w siedzibie wirtualnej, nikt nie prowadził działalności gospodarczej pod wskazanym adresem. Wprawdzie podmiot słowacki posiadał pojazd wymieniony na CMR jednak ustalono, że w okresie od kwietnia do czerwca 2017 r. nie świadczył usług na rzecz G. Kft. W przypadku P. s.r.o. czeska administracja podatkowa ustaliła, że podatnik nie odpowiada na wezwania, nie przedkłada dokumentów, posługuje się wirtualnym adresem a inny adres podmiotu nie jest organowi podatkowemu znany. Firma P. s.r.o. została wpisana do rejestru handlowego 13 stycznia 2017 r., a od 1 maja J 2017 r. figuruje jako podatnik do celów podatku od wartości dodanej. Kapitał zakładowy wynosi 30.000 koron czeskich (tj. około 5.000,00 zł). Co istotne, jak wynika z dokumentów CMR, zarówno w przypadku dostaw wewnątrzwspólnotowych do kontrahenta czeskiego P. s.r.o. jak i kontrahenta węgierskiego G. Kft za każdym razem podawano to samo miejsce rozładunku ([...], Węgry), jak również dane firmy transportującej (pomiot słowacki: S. s.r.o.). Co więcej, słowacka administracja podatkowa ustaliła odnośnie firmy transportowej, iż nie jest w stanie potwierdzić zrealizowania usług transportowych. Wprawdzie podmiot słowacki posiadał pojazd wymieniony na CMR jednak w okresie od czerwca do listopada 2017 r. nie świadczył usług na rzecz P. s.r.o. Od września 2017 r. podatnik nie zadeklarował żadnej innej działalności gospodarczej, a z dniem 18 stycznia 2018 r. został usunięty z rejestru. Organ odwoławczy wskazał także na braku stwierdzone na niektórych z wy stawianych przez Spółkę dokumentach tj. braki podpisu osoby uprawnionej do odbioru dokumentu, braku wskazania jakiego dokument WZ dotyczy, brak podpisu przewoźnika, brak podpisu odbiorcy towaru, inna data załadunku a inna data odbioru (wcześniejsza (o miesiąc) data załadunku w stosunku do odbioru towaru). Jednocześnie zauważono, że we wszystkich okazanych przez Spółkę zgłoszeniach przewozu towaru rozpoczynającego się na terytorium Polski dla wszystkich kwestionowanych transakcji wewnątrzwspólnotowych, stwierdzono status zgłoszenia: "zamknięte automatycznie". Tymczasem jak wynika z art. 11 ust. 1 i ust. 2 ustawy z 9 marca 2017 r. o systemie monitorowania drogowego i kolejowego przewozu towarów oraz obrotu paliwami opałowymi, numer referencyjny jest ważny przez 10 dni od dnia jego nadania. W przypadku upływu terminu, o którym mowa w ust. 1, przewóz towaru może być kontynuowany po przesłaniu odpowiednio przez podmiot wysyłający, podmiot odbierający albo przewoźnika nowego zgłoszenia i uzyskaniu nowego numeru referencyjnego. W razie braku potwierdzenia zgłoszenia, po okresie wynoszącym 10 dni, zgłoszenie zmienia swój status na "automatycznie zamknięty". Natomiast właściwym i prawidłowym statusem zgłoszenia jest status "zamknięty". Zarejestrowane przez Spółkę zgłoszenia nie zostały uzupełnione zarówno przez nią, przewoźnika lub podmiot odbierający o informacje w zakresie odbioru towaru. Pomimo tego, że to podatniczka zgłaszała transport w elektronicznym systemie SENT, w żadnym przypadku ani przewoźnicy, ani podmiot odbierający nie potwierdzili odbioru towaru, a Spółka zgłoszeń w SENT nie śledziła. Jako podmiot dokonujący dostaw towarów wrażliwych (olej smarowy wytwarzany na bazie paliw) miała zatem świadomość, że towary mogły posłużyć w celu przeprowadzenia oszustw. Sprzedając wyprodukowany towar, podatniczka wchodziła w relacje wyłącznie z podmiotami zagranicznymi, nie poszukując żadnych odbiorców na rynku krajowym; jednocześnie nie potrafiła wskazać żadnego podmiotu, który wykorzystywałby produkowane przez nią wyroby do własnych celów. W ocenie organu odwoławczego, nie można uznać za drobne błędy czy niedopatrzenia braki w pieczątkach czy podpisach na dokumentach (WZ, CMR), brak odniesienia dokumentu WZ do wystawionej faktury, posiadanie w swojej dokumentacji oryginału dokumentu WZ (który powinien otrzymać odbiorca towaru), czy też dokonywanie zgłoszeń w systemie SENT bez jakiegokolwiek dalszego zainteresowania wydanym przewoźnikom towarem. Jednocześnie dla podmiotu, który uzyskał zezwolenie na prowadzenie składu podatkowego, posiada wydaną decyzję przez Prezesa Urzędu Regulacji Energetyki na podstawie której dokonano wpisu do rejestru podmiotów przywożących paliwa ciekłe, priorytetem powinna być nie zwykła, a wyjątkowa staranność przy prowadzeniu i gromadzeniu wszelkiego rodzaju dokumentacji. Przerzucanie na organ odpowiedzialności za brak dochowania przez Spółkę należytej staranności w obliczu stwierdzonych nieprawidłowości, ma na celu próbę uniknięcia strat spowodowanych odmową prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z nabyć, będących konsekwencją zakwestionowania wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów do trzech wskazanych w decyzji kontrahentów. Gdyby nawet przyjąć, że podatniczka nie miała narzędzi (dostępnych organowi) do tego, aby na moment przeprowadzania transakcji zweryfikować wskazane w decyzjach podmioty, o tyle miała z całą pewnością wpływ na to, w jaki sposób sporządzano przedstawione wtoku kontroli i postępowania podatkowego dokumenty (w tym między innymi zamówienia, kontrakty, zgłoszenia w systemie SENT) oraz gromadzono dokumenty dotyczące dostaw (w tym przede wszystkim CMR - w powiązaniu z zamówieniami, dowodami WZ, fakturami i zgłoszeniami SENT). Odnosząc się do zawartych kontraktów z podmiotami L. Kft i P. s.r.o. zauważono, że w obrocie gospodarczym, w przypadku niektórych transakcji podatnicy zawierają umowy, których postanowienia są ukształtowane w ten sposób, aby ryzyko przenoszone było z podmiotu realizującego wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów na inne podmioty. Przepisy kodeksu cywilnego dopuszczają co prawda dowolność w kształtowaniu umów, jeśli nie naruszają one przepisów prawa, jednakże podmiot zawierający taką umowę nie może się uchylić skutecznie od odpowiedzialności podatkowej w przypadku zaistnienia naruszenia przepisów podatku od towarów i usług. Działania podatniczki potwierdzają, że zawieranie tego rodzaju umów (tutaj: kontraktów) pozostawało bez znaczenia, skoro nie egzekwowała i nie korzystała z zawartych w nich postanowień. Przez to narażała się na ryzyko zakwestionowania dokonywanych rozliczeń w zakresie wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów. Odnosząc się w dalszej kolejności do świadczonych na rzecz kontrahentów usług transportowych, których - jak wynika z uzyskanych od podatniczki informacji - nie była organizatorem (jednak mieli wpływ na to komu wydają towar i w jaki sposób sporządzone zostały dokumenty przewozu), wskazano, że strony mogą w umowie przewozu przewidzieć także dodatkowe warunki (np. dotyczące przeładunku towaru). Konwencja CMR nie zawiera ogólnego postanowienia dotyczącego odpowiedzialności kontraktowej przewoźnika, zatem podstawą odpowiedzialności odszkodowawczej za niewykonanie bądź nienależyte wykonanie obowiązków wynikających z umowy przewozu (do której znajdą zastosowanie przepisy Konwencji CMR) a co do których Konwencja CMR nie zawiera odpowiedzialności odszkodowawczej, są przepisy właściwego dla danej umowy prawa krajowego, najpierw - regulujące umowę przewozu, a przy braku odpowiednich regulacji - ogólne zasady odpowiedzialności kontraktowej. Takich działań po stronie Spółki również nie stwierdzono. Tym samym Spółka nie może żądać uznania przez organy prawa do zastosowania stawki 0%, jeśli jako potwierdzenie wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów przedkładała dokument CMR, będący zgodnie z art. 4 Konwencji o Umowie Międzynarodowego Przewozu Drogowego Towarów z 19 maja 1956 r. (tekst jednolity: Dz. U. z 1962 r. Nr 49, poz. 238 ze zmianami) podstawowym dowodem zawarcia umowy przewozu, a który jest niezgodny z innymi zgromadzonymi dowodami niepotwierdzającymi rzeczywistego miejsca dostawy wskazanego na tym dokumencie oraz wystawionej fakturze, do nabywcy na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju. Wszystkie te okoliczności – w ocenie Dyrektora - w sposób jednoznaczny świadczą o tym, że nabywca odebrał od Spółki towar i był on transportowany, lecz przed terminem rozliczenia podatniczka nie posiadała dokumentów potwierdzających dostawy na rzecz "nabywcy zidentyfikowanego na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych", tj. nabywcy, którego numer identyfikacyjny dla transakcji wewnątrzwspólnotowych wskazany jest na zakwestionowanych fakturach mających stwierdzać dostawę, lecz innego, który pozostaje nieznany, a sami nie dochowali Państwo należytej staranności przy przeprowadzaniu transakcji. Organ udowodnił jednocześnie, że Spółka miała podstawy podejrzewać, że istniało niebezpieczeństwo, iż towar mógł trafiać w inne miejsce, niż wynikające z treści dokumentów. Zdaniem organu odwoławczego, argumenty przedstawione w uzasadnieniu ww. odwołania sprowadzają się do przedstawienia wszystkich wskazanych wyżej okoliczności i podkreślenia, że z punktu widzenia Spółki, w okolicznościach sprawy nie było nic niepokojącego, co dawałoby podstawy do powzięcia wątpliwości przy zawieraniu spornych transakcji oraz że dochowała ona należytej staranności wymaganej w obrocie gospodarczym. Profesjonalny charakter prowadzonej działalności przez Spółkę uzasadnia zwiększone oczekiwania wobec osób zarządzających nie tylko co do ich wiedzy, ale również skrupulatności, rzetelności, zapobiegliwości i zdolności przewidywania w prowadzonych przez ten podmiot działaniach, szczególnie - jak w tym przypadku - przy obrocie towarem wrażliwym, jakim były oleje smarowe produkowane w przeważającej części z nabytego przez podatniczkę spółkę oleju napędowego. Zwrócono przy tym uwagę, że nie wzbudziło wątpliwości to, że pomimo, że podmiot P. s.r.o. był na rynku nowym podmiotem, to nie było dla niego problemem zawieranie transakcji o dużych wartościach, ponadto kontakt z P. s.r.o. odbywał się wyłącznie za pośrednictwem e-mail. Pomimo, że podmiot G. Kft nie złożył żadnych deklaracji podatkowych od momentu założenia, a rzeczywista główna działalność spółki to sprzedaż samochodów i furgonetek - na moment zawierania z podatniczką transakcji o dużych wartościach nie sprawdzono chociażby tego, czy ww. spółka składa rozliczenia (nie żądano od ww. takiego potwierdzenia), czy też jaki jest przedmiot jej działalności. Minimalny kapitał zakładowy kontrahenta P. s.r.o. wynoszący 30.000 koron czeskich (tj. około 5.000,00 zł).Wszystkie okoliczności przemawiają przeciwko działaniu przez Spółkę z zachowaniem co najmniej podstawowej staranności, oczekiwanej od profesjonalnego przedsiębiorcy. Były to okoliczności na tyle "niepokojące", że powinny skłonić do ostrożności w kontaktach z takimi podmiotami: P. s.r.o., G. Kft czy też L. Kft. Z uwagi na stwierdzony brak dochowania przez podatniczkę należytej staranności w kontaktach z podmiotami L. Kft, G. Kft i P. s.r.o., a także biorąc pod uwagę wskazówki zawarte w wyroku C-653/18 z 17 października 2019 r., Dyrektor uznał, że zasadnie organ podatokwy zakwestionował przeprowadzone transakcje z ww. podmiotami, co wykazane zostało na podstawie zebranego i opisanego materiału dowodowego. Podatnik, który tylko formalnie weryfikuje kontrahentów, dopuszcza ryzyko udziału w oszukańczych transakcjach (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 22 stycznia 2019 r., sygn. akt I FSK 1370/18). Działania Spółki były niewystarczające, aby uznać dokonane przez nią dostawy za wewnątrzwspólnotową dostawę z preferencyjną stawką podatku od towarów i usług wynoszącą 0%. Nie spełniono warunku stawianego przez art. 42 ust. 1 u.p.t.t., bowiem spółka nie przedstawiła dowodów, że oznaczony na fakturze towar nabywca otrzymał i mógł nim rozporządzać jak właściciel, przy jednoczesnym braku działania z Państwa strony z należytą starannością. W świetle powyższego Dyrektor uznał, że zgłoszone przez Spółkę w odwołaniu wnioski dowodowe pozostają bez wpływu na wynik sprawy. W skardze na powyższa decyzję skarżąca zarzuciła naruszenie: Zaskarżonej Decyzji zarzucam naruszenie przepisów: - art. 122, art. 181, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 4 w związku z art. 121 O.p. przez błędne zastosowanie polegające na wybiórczej ocenie zebranego materiału dowodowego, niespójnych i wewnętrznie sprzecznych ustaleniach stanu faktycznego, co nie pozwała na przyjęcie jakie ostatecznie przesłanki legły u podstaw kwestionowania dostaw jako wewnątrzwspólnotowych, zastosowania stawki 0%, bez uwzględnienia okoliczności faktycznych mających swe odzwierciedlenie w materiale dowodowym zaprzeczających takiej tezie; - art. 191 w związku z art. 197 O.p. przez błędne zastosowanie polegające na dowolnej, nielogicznej i sprzecznej z zasadami doświadczenia życiowego ocenie zebranego materiału dowodowego, a także brak wszechstronnej jego analizy bez odniesienia się do wszelkich dowodów z uwzględnianiem ich znaczenia dla sprawy; - art. 122, art. 187 § 1, art. 191 w związku z art. 121 O.p. przez błędne zastosowanie polegające na instrumentalnej i wybiórczej ocenie materiału dowodowego w sprzeczności z zasadą prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organu, a także ukierunkowaną na wykazanie tezy, że czynności Spółki były niezgodne z przepisami prawa podatkowego oraz brak wykazania należytej staranności przez Spółkę; - art. 191 w związku z art. 121 O.o. przez nieocenienie wszystkich dowodów, w szczególności a podkreślaniu wagi tych okoliczności, które miały w ocenie Dyrektora przemawiać na niekorzyść Spółki; - art. 210 §4 w związku z art. 210 § 1 pkt 6 O.p. przez wadliwe uzasadnienie decyzji, uchybiające obowiązkowi wyjaśnienia w sposób racjonalny i przekonujący zgodny z zasadami logiki motywów rozstrzygnięcia; - art. 210 § 4 O.p., w szczególności poprzez wewnętrznie sprzeczne i niejednoznaczne uzasadnienie decyzji, uniemożliwiające ustalenia przyczyn zastosowania przepisów prawa materialnego, niewskazanie transakcji, z jakimi porównywano zakwestionowane nabycia towarów; - art. 42 ust. 1 u.p.t.u. poprzez bezzasadne zakwestionowanie prawa do zastosowania stawki 0% w dokonanych dostawach wewnątrzwspólnotowych; - art. 13 ust. 1 i ust. 2 w zw. z art. 42 ust. 1, ust. 3 i ust. 11 u.p.t.u. poprzez błędną wykładnię i uznanie, iż transakcje udokumentowane fakturami wystawionymi na rzecz firm L. kft, G. Kft, P. s.r.o. nie odzwierciedlają rzeczywistych wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów, w sytuacji, gdy wszystkie warunki określone w ww. przepisach zostały spełnione oraz jednoczesnym opodatkowaniu części dostaw stawką podstawową podatku; - art. 86 ust. 1 w zw. z ust. 2 pkt 1 lit. a) u.p.t.u.. poprzez brak zastosowania w stanie faktycznym, w którym przepisy te miały zastosowanie, poprzez wyliczenie proporcji podatku naliczonego podlegającego odliczeniu opartej wyłącznie na domniemaniu zużycia towarów i usług, które miało wpływać na wysokość odliczenia. Wniesiono o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i zasądzenie kosztów procesu, w tym kosztów zastępstwa procesowego wg norm przepisanych. W uzasadnieniu skargi jej autor podniósł, że wyrok tutejszego Sądu z 1 sierpnia 2023 r. nie został prawidłowo wykonany, gdyż nie doszło do jakichkolwiek nowych ustaleń faktycznych, zaś subsumpcja przepisów prawa powiela błędy już uprzednio wyrażane w toku postępowania podatkowego, do którego odnosił się wyrok z dnia 1 sierpnia 2023 r. Na poparcie swojego twierdzenia autor skargi zacytował obszerny fragment tego wyroku i stwierdził, że ustalenia stanu faktycznego ale przede wszystkim subsumpcja przepisów prawa pozostała niezmieniona w zaskarżonej decyzji, względem tez, które były uprzednio przez te Organy prezentowane. Przedstawiony przez Organ schemat obrotu oraz zdefiniowanie Spółki, jako świadomego uczestnika w transakcjach noszących zdaniem organu znamiona oszustwa podatkowego, kreującym fikcję gospodarczą, nie przystaje do zgromadzonego materiału dowodowego, który w dodatku nosi znamiona oceny subiektywnej (nakierowanej nie tyle na wykazaniu obiektywnych nieprawidłowości w realizowanych dostawach, lecz na eksponowaniu okoliczności (często niedotyczących w ogólne Spółki) do z góry powziętego założenia co do roli Spółki w kwestionowanych transakcjach, często wbrew zasadom prawidłowego (logicznego) rozumowania oraz wskazań wiedzy i doświadczenia życiowego i to zarówno w sferze faktycznej jak i prawnej. Naruszenia stwierdzone przez Spółkę odnoszą się następujących kwestii; 1) wadliwych ustaleń co do okoliczności faktycznych dostaw; 2) wadliwych ustaleń co do zachowania przez Spółkę dobrej wiary i należytej staranności przy doborze kontrahentów; 3) stwierdzenia naruszenia przepisów prawa materialnego, które swą dyspozycją nie obejmują stanu faktycznego ustalonego w oparciu o zgromadzony materiał dowodowy. Wskazano, że organ odniósł się zarówno kwestii materialnych dostaw twierdząc z jednej strony, iż towar opuścił terytorium kraju, z drugiej strony wskazując, iż dostawy nie zostały dokonane (a także, wbrew wcześniejszym twierdzeniom, że nie został wywieziony z terytorium kraju). Przy ocenie dobrej wiary Spółki, z kolei z jednej strony wskazano, iż nie dochowała ona należytej staranności, z drugiej wskazano zaś, iż Spółka była świadomym uczestnikiem dostaw, mających na celu oszustwo podatkowe albo nadużycie podatkowe. Przesłanki materialne i formalne, niekiedy wykluczające się wzajemne, są na potrzeby przypisania Spółce odpowiedzialności (ustalonych jednak po stronie kontrahentów Spółki, bądź podmiotów, których świadomości występowania w łańcuchu transakcyjnym Spółka nie miała) używane zamiennie. W tym świetle wskazano, iż z jednej strony Organ uznał, iż towar opuścił terytorium kraju i został przetransportowany na terytorium innego państwa członkowskiego. Z drugiej strony uznał, że towar nie trafił do pierwotnego miejsca przeznaczenia, wskazanego na dokumentach CMR, czy wręcz nie został wywieziony z terytorium kraju. W świetle zdefiniowania wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów jako polegającej na wywozie towaru na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju uznać bezsprzecznie należy, iż wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów w przedmiotowej sprawie miała miejsce. Nie należy w zakresie kwalifikacji dostawy jako wewnątrzwspólnotowej mieszać przesłanek warunkujących zastosowanie stawki 0% (o czym będzie mowa w dalszej części odwołania). Organ błędnie w tym zakresie identyfikuje dokonanie wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów z posiadaniem odpowiedniej dokumentacji, co nie wynika z art. 13 ust. 1 u.p.t.u. Z tych też względów należy uznać, iż Organ dokonał błędnej wykładni tego przepisu. Sfera dokumentacyjna dla wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów jest niezależna od samej kwalifikacji prawnej dostawy jako wewnątrzwspólnotowej. Organ odwoławczy myli warunki do zastosowania stawki 0% od kwalifikacji dostawy jako wewnątrzwspólnotowej. Tymczasem dopiero kwalifikacja danej dostawy jako wewnątrzwspólnotowa pozwala podatnikowi rozpatrywać potencjalne zastosowanie stawki 0%, co jest uzależnione od spełnienia określonych w art. 42 u.p.t.u. warunków. W przedmiotowej sprawie doszło do wywozu towaru z terytorium kraju na terytorium innego państwa członkowskiego w wykonaniu czynności określonych w art. 7 u.p.t.u. - co potwierdza sam Organ. Organ odwoławczy wskazał, iż do ustalonego w sprawie stanu faktycznego zastosował tezy wynikające z wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 17 października 2019 r. w sprawie C-653/18 (Unitel sp. z o.o.), zgodnie z którymi w przypadku stwierdzenia, że podatnik wiedział łub powinien był wiedzieć, że transakcja wiąże się z oszustwem popełnionym na szkodę wspólnego systemu podatku od wartości dodanej i następuje odmowa zwolnienia z tego podatku danej transakcji nie powinna zostać ona o opodatkowana na zasadach właściwych dla dostawy krajowej. W tym przypadku TSUE wskazał, że w przypadku braku dostawy towarów dokonanej na terytorium kraju i transakcji zwolnionej z podatku na mocy art. 146 ust. 1 ht, a) i b) dyrektywy 2006/112/WE, nie istnieje transakcja podlegająca o opodatkowaniu ani prawo do odliczenia na mocy art. 168 lub art, 169 tej dyrektywy. W konsekwencji dyrektywę 2006/112/WE należy interpretować w ten sposób, że gdy w okolicznościach takich jak opisane w pytaniach pierwszym i drugim następuje odmowa skorzystania ze zwolnienia z VAT przewidzianego w art. 146 ust. 1 lit. a) i b) dyrektywy, należy uznać, że dana transakcja nie stanowi transakcji podlegającej opodatkowaniu i w związku z tym nie uprawnia do odliczenia podatku naliczonego. Wbrew twierdzeniom Dyrektor w przedmiotowej sprawie dokonywane były realne dostawy towarów, a towar faktycznie został wywieziony do innego państwa członkowskiego, na rzecz oznaczonego, istniejącego faktycznie i prawnie podmiotu z innego państwa członkowskiego, posiadającego aktywny numer rejestracji podatkowej, a zatem transakcja była kwalifikowana jako wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów. Powoływany wyrok TSUE nie znajduje w przedmiotowej sprawie zastosowania, gdyż w kontrolowanym okresie nie zaistniały transakcje, które faktycznie nie zostały dokonane, czy to na terytorium kraju, czy też do innego państwa członkowskiego. Dalej podniesiono, że organ odwoławczy wyciąga zupełnie błędne wnioski, bowiem w przedmiotowej sprawie doszło do wydania toru przewoźnikom działającym na rzecz kontrahentów ujawnionych na wystawionych przez Spółkę fakturach, a zatem doszło do dostawy na ich rzecz, a dostawa ta, wobec zastosowanych reguł INCOTERMS miała miejsce na terytorium kraju. W sprawie nie występuje jakakolwiek sprzeczność względem podmiotu, na rzecz którego wystawiono fakturę, a tym który odebrał towar. Organ kwestionuje jedynie, że towar nie trafił do miejsca siedziby działalności gospodarczej kontrahentów z innych państw członkowskich, a do innego państwa członkowskiego. Jest to jednak sytuacja prawnie i gospodarczo dopuszczalna, a wręcz przepisy u.p.t.u., a także przepisy Dyrektywy 2006/122 oraz Rozporządzenia 282/2011 przewidują stosowne regulacje prawne, na wypadek zaistnienia tego rodzaju sytuacji. Zdaniem Spółki wystarczające jest to, że kontrahent unijny posiada numer nadany przez inne państwo członkowskie, co jest warunkiem kwalifikacji dostawy jako wewnątrzwspólnotowa oraz zastosowania stawki 0%. Nieprawidłowe posłużenie się tym numerem identyfikacji skutkuje wyłącznie negatywnymi konsekwencjami po stronie odbiorcy towarów. Sytuacja, w której nabywca towarów posługuje się numerem identyfikacji przyznanym przez dane państwo członkowskiego, gdy towary trafiają ostatecznie do innego państwa przeznaczenia jest prawnie regulowaną okolicznością (art. 25 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. oraz jego odpowiednika w Dyrektywie 2006/112) i niesie określone, negatywne skutki (z punktu widzenia krajowych przepisów będzie to przepis art. 88 ust. 6 u.p.t.u.). Nie jest tym samym istotne z punktu widzenia możliwości zastosowania stawki 0% przez podatnika dokonującego wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, czy towar jest dostarczany do państwa członkowskiego, którego numerem legitymuje się nabywca, czy też do innego państwa członkowskiego (jeżeli nabywca towaru odbiera towar w innym państwie członkowskim niż to, którego numerem VAT-UE się posługuje, okoliczność ta obciąża wyłącznie nabywcę, który jest obowiązany do rozliczenia podatku w kraju, do którego dostarczono towar oraz nie przysługuje mu prawo do odliczenia podatku w państwie członkowskim, którego numerem VAT-UE się posługuje). Powyższe potwierdza wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 29 listopada 2016 r. III SA/Wa 3067/15. Autor skargi wskazał ponadto, że ustawa posługuje się określeniem "państwo członkowskie właściwe dla nabywcy", nie doprecyzowując, na czym miałaby polegać owa właściwość. Dowody, o których mowa w art. 42 u.p.t.u. powinny potwierdzać, że towary zostały dostarczone nabywcy na terytorium innego niż Polska państwa członkowskiego — nie ma przy tym znaczenia, czy jest to państwo członkowskie, które nadało nabywcy numer, pod którym jest zidentyfikowany dla potrzeb transakcji wewnątrzwspólnotowych. Takiej samej wykładni definicji wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów dokonał Trybunał Sprawiedliwości Unń Europejskiej między innymi w orzeczeniach: z 27 września 2007 r. w sprawach C-409/04 (pkt 42) oraz C- 184/05 (pkt 23), a także z 7 grudnia 2010 r. w sprawie C-285/09 (pkt 41) uznając, że zwolnienie wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów znajduje zastosowanie tylko wtedy, gdy prawo do rozporządzenia towarem jak właściciel zostało przeniesione na nabywcę i gdy towar przetransportowany został do innego państwa członkowskiego, a w wyniku wysyłki opuścił terytorium państwa dostawy. Istotne z punktu widzenia przepisów u.p.t.u. nie jest to czy towar zostanie wydany nabywcy w państwie członkowskim, którego rejestrację dla potrzeb transakcji wewnątrzwspólnotowych posiada a wyłącznie państwo członkowskie, do którego towary ostatecznie trafiły, bowiem to w tym państwie członkowskim powinien on dokonać rozliczenia wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów (to czy takiego rozliczenia ostatecznie dokona jest irrelewantne z puntu widzenia kwalifikacji transakcji jako wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów oraz zastosowania stawki 0% dla takiej dostawy). W przedmiotowej sprawie ostatecznie ustalono, że towar opuścił terytorium kraju i został dostarczony na Słowację jednak towar nie trafił do pierwotnego miejsca przeznaczenia, wskazanego na dokumentach CMR. Organ podnosił, iż nie wszystkie warunki formalne zostały spełnione, precyzując, iż towar nie został dostarczony do miejsca wskazanego na dokumentach CMR, a także nie został dostarczony na terytorium innych państw członkowskich. Tymczasem dostarczenie towaru do konkretnego miejsca przeznaczenia, które musi dodatkowo - jak wymaga tego Organ - być identyczne z miejscem wskazanym na dokumencie transportowym nie ma znaczenia przy kwalifikowaniu dostawy jako wewnątrzwspólnotowej, jak również do zastosowania stawki 0%. Wskazywane przez Organ II instancji warunki kwalifikacji dostawy jako wewnątrzwspólnotowa, a także zastosowania stawki 0% nie wynikają z u.p.t.u. Istotne z perspektywy kwalifikacji czynności jako wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów jest wywiezienie towaru z terytorium kraju i przetransportowanie go do innego państwa członkowskiego, co w przedmiotowej sprawie niewątpliwie miało miejsce (organy ustaliły, iż towar na pewno został wywieziony na terytorium innych państw członkowskich, choć niekiedy wyraża również odmienne tezy). Co więcej, dostawa do innego państwa członkowskiego, niż to, którego numerem podatkowym posługuje się nabywca i w którym to państwie posiada siedzibę działalności gospodarczej jest prawnie sankcjonowana na gruncie przepisów krajowych jak i unijnych. Skutkiem przemieszczenia towaru do innego państwa członkowskiego, niż numer podatkowy nabywcy, którym w danej transakcji się posługuje, nie dyskwalifikuje transakcji jako wewnątrzwspólnotowej lecz jedynie modyfikuje zasady jej rozliczenia przez nabywcę (w państwie siedziby - bez prawa do odliczenia podatku naliczonego oraz w państwie, w którym nabyto towar). Wobec powyższego wywóz towarów na Słowację nie wpływa na prawidłowość rozliczenia dostaw wewnątrzwspólnotowych przez Spółkę, wobec posługiwania się przez kontrahentów numerami podatkowymi nadanymi na Węgrzech. W sytuacji, gdy kontrahenci Spółki posłużyli się numerami podatkowymi nadanymi dla celów transakcji wewnątrzwspólnotowych innymi niż państwo członkowskie, na którym dokonano dostawy implikowało jedynie obowiązki rozliczenia podatku po stronie kontrahentów, w tych państwach członkowskich. Tym samym dostawa towaru do innego państwa członkowskiego aniżeli pierwotnie zadeklarowane nie powoduje, iż transakcja przestaje mieć charakter wewnątrzwspólnotowy (tu niezbędny jest jedynie wywóz poza terytorium kraju), jak również to, że podatnik traci prawo do zastosowania stawki 0%. Spółka przedstawiła dowody dostaw na rzecz kontrahentów z innych państwa członkowskich, które jednoznacznie potwierdzają, że towary zostały dostarczone do innego państwa członkowskiego. Posłużenie się numerem VAT- UE przez kontrahentów innego państwa członkowskiego aniżeli numer VAT-UE kraju, gdzie towary faktycznie trafiły obciąża jedynie tego ostatniego (nie przysługiwało mu prawo do odliczenia podatku naliczonego w kraju, którego numerem VAT-UE się posłużył, gdzie towary faktycznie nie trafiły). Warunkiem WDT nie jest rozpoznanie WNT na terytorium innego państwa członkowskiego. zdaniem Spółki warunkiem WDT nie jest rozpoznanie WNT na terytorium innego państwa członkowskiego. Stanowisko w tym zakresie prezentowane, w każdym aspekcie swej rozbieżności jest błędne i nie wynika z przepisów u.p.t.u. ani cytowanych przez Organ rzekomo na poparcie tej tezy wyroków sądów administracyjnych (stanowiska wyrażanego w piśmiennictwie nie wskazano). Co więcej istnieje system pozwalający na weryfikację "wzajemnych" rozliczeń z tytułu wewnątrzwspólnotowych transakcji, które ewidencjonowane są w informacjach podsumowujących. W sprawnie działających i rzetelnych organach brak zadeklarowania transakcji w informacji podsumowującej powinien skutkować poinformowaniem administracji skarbowej drugiego państwa członkowskiego o nieprawidłowościach. W przedmiotowej z informacji uzyskanych przez organy podatkowe wyłania się zgoła odmienny obraz organów administracji z innych państw członkowskich, które choćby tolerowały fakt, iż podmiot od rozpoczęcia działalności gospodarczej nie składał jakichkolwiek deklaracji podatkowych, nie przewoził towaru do miejsca siedziby danego podmiotu łub do miejsc wskazanych na dokumentach przewozowych. Wobec tak działającej administracji podatkowej z innych państw członkowskich, utrzymujących choćby aktywny status podatkowych tego rodzaju podmiotów w swych rejestrach (wszystkie podmioty podczas współpracy posiadały aktywny numer VAT-UE) Spółka pozostaje bezbronna, a uchybienia te nie powinny obciążać Spółki. Tym samym dla zasady zastosowania stawki 0% nie ma obowiązku śledzenia dostawy, badania wiarygodności kontrahenta (oprócz sprawdzenia jego rejestracji dla celów podatku od towarów i usług), czy też śledzenia transportu towarów do miejsca ich przeznaczenia. Fakt dokonania dostawy na terytorium inne niż terytorium kraju wynika z odpowiednich dokumentów, a nie z zeznań świadków, czy też faktem dokonania przelewu z określonego rachunku na co zwrócił uwagę w swym wyroku z dnia 21 października 2021 r. WSA w Gdańsku sygn. I SA/Gd 722/20). Mając na względzie, iż Organ korzysta z dorobku orzeczniczego sądów administracyjnych, nie można również tracić z pola widzenia rozstrzygnięć (prawomocnych), które zapadły w sprawach za inne okresy rozliczeniowe, a w których Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach bezpośrednio odniósł się do forsowanej w tych sprawach tez organów podatkowych, stanowiących o zależności kwalifikacji dostawy jako wewnątrzwspólnotowej, od rozpoznania wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów przez nabywcę, jak również konieczności dostarczenia towarów bezpośrednio do nabywcy (odbiorcy w innym państwie członkowskim), negując ten sposób wykładni przepisów. Dalej autor skargi zwrócił wagę na zmianę treści art. 42 ust. 3 pkt 4 u.p.t.u. Wskazano, że choć przepis nakazujący uzyskanie dowodu otrzymania przez nabywcę towaru na terytorium innego państwa członkowskiego istniał, jednak został uchylony w czerwcu 2005 r. (na podstawie ustawy z dnia 21 kwietnia 2005 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o zmianie niektórych innych ustaw). Na moment dokonywania transakcji ów przepis nie istniał, a zatem Spółka nie miała obowiązku potwierdzenia przyjęcia towaru na terytorium innego państwa członkowskiego, tym bardziej w miejscu siedziby działalności gospodarczej. W świetle powyższego nie obowiązuje już przepis nakazujący udokumentowanie przyjęcia towaru przez nabywcę w innym państwie członkowskim. Tezie lansowanej przez organ odwoławczy przeczy wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach. W żadnej mierze Sąd nie uzależniał kwalifikacji dostawy towarów jako wewnątrzwspólnotowej ani zastosowania stawki 0% od wydania towaru "do rąk własnych" w państwie członkowskim, w którym posiadał rejestrację do celów VAT. Wbrew twierdzeniom Organu towar został wywieziony z terytorium kraju (wbrew sprzecznym w tym zakresie ustaleniom Organu, materiał dowodowy potwierdza wyłącznie wywóz towaru z terytorium kraju) i dostarczony do innego państwa członkowskiego, a nabywcą w innym Państwie członkowskim byli nabywcy tych towarów wykazani na fakturach. To, że towar nie trafił na terytorium ich . siedziby nie zmienia faktu, iż nadał pozostawali ich nabywcą i otrzymali go. Wbrew twierdzeniom Organu, iż Spółka nie dostarczyła innych dokumentów świadczących o dostarczeniu towarów na terytorium innego państwa członkowskiego, gdyż postępowanie dowodowe w sprawie nie wykazało, aby Spółka posiadała pozytywną wiedzę o innym on zadeklarowanego w dokumentacji przebiegu transakcji. Spółka przedstawiła takie dowody jakimi dysponowała na moment dokonywania transakcji. Oczekiwanie, iż Spółka przekaże dowody na dostawę do innego państwa członkowskiego w 2017 r. w świetle ustaleń, które Organ poczynił na przestrzeni łat 2020-2024 jest niedorzeczne. Skoro Spółka nie miała wiedzy o innym przebiegu transakcji niż ten, który wynikał ze zgromadzonej dokumentacji, to nie mogła przedstawić innych dowodów. Co do występowania jakichkolwiek nieprawidłowości. Z jednej strony bowiem bazują one przy ustalaniu okoliczności dostaw na dokumentacji uzyskanej ex post, w szczególności informacje uzyskane od administracji podatkowej innych państw członkowskich. Z drugiej strony, w przeciwieństwie do Spółki, to organy podatkowe dysponowały narzędziami weryfikacyjnymi transakcje wewnątrzwspólnotowe, choćby poprzez złożone przez Spółkę informacje podsumowujące, które dodatkowo w obliczu ustaleń, iż kontrahenci Spółki rzekomo nie deklarowali wewnątrzwspólnotowych nabyć towarów jawi się przede wszystkim jako zaniechanie tych organów podatkowych. Przyjęcie złożonych informacji podsumowujących i ich akceptacja w świetle ewentualnego braku zadeklarowania wewnątrzwspólnotowych nabyć przez kontrahentów Spółki, obciąża przede wszystkim organy podatkowe, a nie Spółkę, =, w sytuacji, w której Organ całość odpowiedzialności za weryfikację kontrahentów przerzuca na Spółkę. Do czasu wskazania w protokole kontroli stwierdzonych przez Organ nieprawidłowości. Spółka nie miała wiedzy, co do nieprawidłowości w rozliczeniu wewnątrzwspólnotowych nabyć towarów przez kontrahentów Spółki. Ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, iż administracja podatkowa państw członkowskich dopiero na podstawie zapytania Organu, dokonując weryfikacji podmiotów, nabierała "podejrzeń" co do nieprawidłowości, akceptując m.in. takie zdarzenia jak, brak składania deklaracji podatkowych, zapłaty podatków itp. Odnosząc się do wyrażanej oceny staranności Spółki trzeba zaznaczyć, że Spółka podejmowała czynności w cełu zweryfikowania wiarygodności swoich dostawców w miarę możliwości i wiedzy na moment dokonywania transakcji. W ten sposób winna być również dokonywana ocena okoliczności dotyczących samych dostaw jak i należytej staranności Spółki, tj. w świetle okoliczności znanych podatnikowi (możliwych do ustalenia) na moment dostawy, a nie tego co post factum Organ jest w stanie ustalić, na podstawie dostępnych tylko organowi narzędzi prawnych — wymiany informacji pomiędzy organami administracji podatkowej. Na uwagę zasługują w tym zakresie tezy NSA w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 19 marca 2014 r. sygn. I FSK 576/13. Co więcej, obowiązkiem organu podatkowego jest wykazanie takich zaniechań podatnika, które spowodowały wadHwą ocenę wiarygodności kontrahenta — na moment dokonywania transakcji. Organ winien wskazać dzięki jakim czynnościom (zaniechanym) podatnik dowiedziałby się (lub mógłby się dowiedzieć), jakie są rzeczywiste zamiary dostawcy/nabywcy — na moment dokonywania transakcji. Organ zaś swojej oceny dokonuje wobec okoHczności, które stały się znane (również Spółce) dopiero w wyniku przeprowadzonego postępowania podatkowego. Ocena działań Spółki winna zatem uwzgłędniać stan wiedzy na moment nawiązania współpracy z podmiotami, wzgłędem których kwestionowane są dostawy, a ponadto rzeczą organu było wykazać, że gdyby Spółka podjęła jakieś inne działania, ustaHłaby nierzetelność dostawcy — w okresie, w którym kwestionowane transakcje miały naiejsce, a nie w oparciu o dane i informacje, które Organ ustaHł ex post lub których nie mógł ustaHć. Spółka podjęła szereg czynności mających na cełu weryfikację kontrahenta oraz potwierdzenie rzetelności dokonywanych z nim transakcji. Odnosząc się do sformułowanych w zarzutów co do braku staranności Spółki, należy przypomnieć, że organy podatkowe nie mogą oczekiwać od podatników środków weryfikacji dostawcy i nabywcy wykraczających ponad standardowe praktyki w obrocie gospodarczym, ani zastępowania organów podatkowych w zakresie weryfikacji rzetelności rozliczeń podatników. Ponadto jak podkreślono w wyroku TSUE w sprawie C-80/11, tylko wówczas, gdy istnieją przesłanki, by podejrzewać nieprawidłowości lub naruszenie prawa, przezorny przedsiębiorca powinien, zależnie od okoliczności konkretnego przypadku, zasięgnąć informacji na temat podmiotu, u którego zamierza nabyć towary lub usługi, w celu upewnienia się co do jego wiarygodności. Co więcej, jak wynika z wyroku TSUE z dnia 15 listopada 2017 r. w sprawach połączonych C-374/16 i C-375/16, sam fakt że dany podmiot ma zarejestrowaną działalność w wirtualnym biurze, nie może podważać prawa do odliczenia. Państwo członkowskie nie może nawet wymagać, aby w którym faktycznie (fizycznie)prowadzona jest działalność było ujawniane na fakturze. Wskazano także, że większość z powołanych okoliczności miała miejsce już po zakończeniu współpracy Spółki z kontrahentami unijnymi (wyrejestrowanie podmiotów, brak możliwości skontaktowania się z poszczególnymi podmiotami przez administracje podatkowe innych państw członkowskich). Spółka nie może ponosić odpowiedzialności przy sprzedaży do podmiotu, który przez kilka lat nie złożył deklaracji, również mimo deklarowania dostaw na rzecz tego podmiotu przez Spółkę, jeżeli węgierskie organy podatkowe tolerowały tego rodzaju stan rzeczy. To organy administracji państw członkowskich zarejestrowały te podmioty, otrzymywały ich aktywny status podatkowy. Również wobec wszelkich okoliczności istnienia tych podmiotów (wirtualne biura, brak deklarowania transakcji), a zatem w świetle prawa i z perspektywy Spółki były to legalnie działające podmioty gospodarcze. Dodatkowo Spółka nie może odpowiadać za przewoźników, którzy nie zostali przez nią wybrani do współpracy. Nie łączyły Spółki z nimi jakiekolwiek związki prawne, które skłaniały by ją do weryfikacji przewoźników. To nie Spółka odpowiada za dobór przewoźników. W tym kontekście można przywołać powyższy wyrok TSUE w sprawie C- 277/14. Podnoszone przez Organ nieprawidłowości, wynikające w całości z informacji uzyskanych z administracji podatkowych innych państw członkowskich, wywodzone często w oparciu nie o faktyczne ustalenia, ale o brak możliwości poczynienia takowych ustaleń wskazują, że nawet przy zachowaniu należytej staranności - co miało miejsce w przypadku Spółki - nie sposób było uchronić się przed ewentualnym oszustwem. Należy staranność nie polega bowiem na tym, że podatnik zachowując się racjonalnie względem swojego kontrahenta unika uwikłania się w transakcję będącą przedmiotem oszustwa. Gdyby tak było, cała koncepcja dobrej wiary i należytej staranności nie zostałaby wypracowana w praktyce podatkowej - nikt, kto zachowuje się racjonalnie nie zostałby wplątany w oszustwa w zakresie podatku od towarów i usług. Zachowanie należytej staranności potwierdza tylko, że podatnik działając w dobrej wierze, pomimo tego, że dochował należytej staranności kupieckiej nie mógł uchronić się przed uwikłaniem się w przestępczy proceder. Jeżeli organ ustali, że działalność podmiotu nakierowana na wyłudzenia w zakresie podatku od towarów i usług była do tego stopnia perfekcyjnie "wyreżyserowana ", iż nie pozwalała uniknąć racjonalnym podmiotom uwikłania się w łańcuch dostaw nastawionych na oszustwo, tj. podmiotom nieświadomie uczestniczącym w tzw. "karuzeli VAT". W ocenie Spółki organy podatkowe nie udowodniły złej wiary po stronie podatnika a ich rozważania skupiły się w dużej części na kwestiach związanych z opisem i oceną potencjalnych nadużyć prawa po stronie kontrahentów. Nieuprawnione jest wymaganie od podatnika nieograniczonego poszukiwania dowodów na rzetelność kontrahenta, z powodu braku formalnego obowiązku wynikającego z konkretnego przepisu prawa w tym zakresie jak i orzecznictwa TSUE, które nie znajduje podstaw do wymagania od podatnika podejmowania czynności sprawdzających, które nie są jego zadaniem. Tym bardziej więc ani spisywanie indywidualnych umów (przy czym organ niezależnie od tego czy była zawarta umowa czy też nie, jednakowo negatywnie ocenia okoliczności transakcji z danym podmiotem), ani jeżdżenie do ich siedzib poza granicami kraju, sprawdzanie ich zaplecza magazynowego, spotykanie się bezpośrednio z ich przedstawicielami, czy legitymowanie osób i ustalanie ich narodowości, analizowanie wiarygodności podpisów na dokumentach, czy też reputacja kontrahenta, chwila jego powstania i jego aktywności w Internecie itp., przy prowadzeniu działalności gospodarczej nie może stanowić obowiązku podatnika. W tym kontekście organy nie wykazały również, jakie okoliczności transakcji powinny wzbudzić u Spółki podejrzenie uczestnictwa w oszukańczym procederze, które uzasadniałyby zwiększone obowiązki w zakresie weryfikacji kontrahentów (poza okolicznościami wyrejestrowania poszczególnych podmiotów, braku możliwości skontaktowania się z ich przedstawicielami po kilku latach od dokonania dostaw, zwłaszcza w sytuacji, gdy towar został odebrany z magazynów Spółki przez przewoźników, a spółka - jak zaznaczono wyżej - posiadała stosowną dokumentację (w szczególności listy przewozowe CMR, dokumenty SENT), zweryfikowała też status podatkowy kontrahenta, tzn. upewniła się, że handluje z realnym klientem i uzyskała ustaloną zapłatę za towar. Trudno zakładać, że Spółka miała świadomość co do oszukańczego charakteru transakcji z tego powodu, że kilka miesięcy łub łat po zawarciu transakcji zaistniały łub stały mu się jej wiadome okoliczności, które mogłyby być podstawą do powzięcia wiedzy odnośnie do przestępczej działalności jego kontrahenta lub powiązanych z nim osób. Tymczasem, jak już wcześniej wskazano, wszystkie ustalenia organów dotyczące oszustwa podatkowego miały miejsce po fakcie i opierały się głównie na dokumentach uzyskanych od administracji podatkowych innych państw członkowskich. Tymczasem organ podatkowy przez okres blisko 2,5 roku zbierał dowody i informacje, które pozyskał tylko w drodze swoich prawnie dostępnych źródeł w kilka lat po przedmiotowej transakcji. Ponadto autor skargi odniósł się do przywołanego wyroku Sądu Okręgowego w T1. na Słowacji wskazując, iż pośrednio potwierdza on, iż Spółka dokonywała wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów, oleju T., który był wywożony za granicę kraju i tam, osoby nieznane Spółce i nie będące bezpośrednimi kontrahentami Spółki nabywały na rynku ten olej w celu dokonywania oszustw podatkowych. Jakkolwiek wyrok ten wskazuje na swego rodzaju mechanizm oszustwa, to jednak potwierdza on, że do oszustw tych dochodziło na dalszych etapach transakcji, a oszustwa (zarówno zmiana przeznaczenia oleju, zaangażowanie fikcyjnych podmiotów) odbywało się na dalszych ogniwach łańcucha transakcyjnego, a oszustwa te były popełniane w innych państwach członkowskich. Co równie istotne, mimo że towar pochodził od Spółki, to jednak osoby o przywołanych inicjałach, które przyznały się do winy, nie wskazały na jakikolwiek udział czy wiedzę Skarżącej co do rzeczywistego celu nabyć towarów. Jak ustaliły organy podatkowe, towar tego rodzaju jak produkowany przez Spółkę, był dystrybuowany na terytorium kraju czy też za granicą, to jednak nie mogło automatycznie oznaczać, że zostanie on po zakupie, wykorzystany niezgodnie z przeznaczeniem. Jeżeli były osoby lub podmioty, które dokonywały oszustw, to powinny one ponieść swą odpowiedzialnością, co jak wynika z powołanego wyroku, miało miejsce, jednak tą odpowiedzialnością nie powinna być dodatkowo obciążana Skarżąca. Brak odpowiedzialności Spółki i jej bezpośredniego zaangażowania w oszustwa dokonywane w innych państwach członkowskich potwierdza również pośrednio postanowienie z dnia 13 października 2023 r. sygn.. [...], w którym Prokurator Prokuratury Rejonowej [...] w K. postanowił umorzyć śledztwo prowadzone w sprawie Skarżącej o przestępstwo skarbowe za okres od kwietnia 2017 r. do listopada 2021 r. z uwagi na brak danych dostatecznie uzasadniających podejrzenie popełnienia czynu, tj. na zasadzie art. 17 §1 pkt 1 kpk ww. postanowienie jest prawomocne z dniem 8 listopada 2023 r. Wskazano też, że organ wielokrotnie podkreślał niegospodarczy i sprzeczny z zasadami rynkowymi model współpracy z kontrahentami i handlu olejami smarowymi. Spółka pragnie wskazać, że nie podziela stanowiska Organu w zakresie oceny rynkowości przeprowadzonych transakcji. W ocenie Spółki marża osiągana na transakcjach miała charakter rynkowy oraz była satysfakcjonująca dla przedsiębiorstwa. Podniesiono także, że dostarczenie towaru do konkretnego miejsca przeznaczenia, które musi dodatkowo — jak wymaga tego Organ - być identyczne z miejscem wskazanym na dokumencie transportowym nie ma znaczenia przy kwalifikowaniu dostawy jako wewnątrzwspólnotowej, jak również do zastosowania stawki 0%. Co więcej w przedmiotowej sprawie doskonale wiadomo, do kogo towary trafiły, bowiem były to firmy bezpośrednio odbierające towar od Spółki, który to towar następnie dostarczyły do innego państwa członkowskiego, a skoro z ustaleń organu wynika, że tam zakończył się transport lub możliwe jest ustalenie do tego momentu, to znaczy, że ww. podmioty dostarczyły towar odebrany do Spółki kolejno do na terytoriach tych Państw zakończyła się dostawa, a zatem w tych państwach winno zostać rozpoznane wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów. Istotne z perspektywy kwalifikacji czynności jako wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów jest wywiezienie towaru z terytorium kraju i przetransportowanie go do innego państwa członkowskiego, co w przedmiotowej sprawie niewątpliwie miało miejsce organy bowiem ustaliły, iż towar na pewno został wywieziony na terytorium innego państwa członkowskiego, co potwierdza zgromadzony materiał dowodowy. Co więcej, dostawa do innego państwa członkowskiego, niż to, którego numerem podatkowym posługuje się nabywca i w którym to państwie posiada siedzibę działalności gospodarczej jest prawnie sankcjonowana na gruncie przepisów krajowych jak i unijnych. Skutkiem przemieszczenia towaru do innego państwa członkowskiego, niż numer podatkowy nabywcy, którym w danej transakcji się posługuje, nie dyskwalifikuje transakcji jako wewnątrzwspólnotowej lecz jedynie modyfikuje zasady jej rozliczenia przez nabywcę (w państwie siedziby oraz w państwie, w którym nabyto towar). Wobec powyższego wywóz towarów na Słowację nie wpływa na prawidłowość rozliczenia dostaw wewnątrzwspólnotowych przez Spółkę, wobec posługiwania się przez kontrahentów numerami podatkowymi nadanymi na Węgrzech. W sytuacji, gdy kontrahenci Spółki posłużyli się numerami podatkowymi nadanymi dla celów transakcji wewnątrzwspólnotowych innymi niż państwo członkowskie, na którym dokonano dostawy implikowało jedynie obowiązki rozliczenia podatku po stronie kontrahentów, w tych państwach członkowskich. Tym samym dostawa towaru do innego państwa członkowskiego aniżeli pierwotnie zadeklarowane nie powoduje, iż transakcja przestaje mieć charakter wewnątrzwspólnotowy (tu niezbędny jest jedynie wywóz poza terytorium kraju), jak również to, że podatnik traci prawo do zastosowania stawki 0%. Organ podatkowy pominął również inne istotne ustalenia faktyczne, z których wynika, że towar był transportowany przez przewoźnika nabywcy i temu przewoźnikowi ten towar został wydany na terytorium kraju. Organ zobowiązany był uwzględnić fakt, że samo już wydanie towaru w kraju firmie przewozowej nabywcy stanowi przeniesienie na kupującego prawa do rozporządzania sprzedanym towarem. Wobec powyższego wniesiono o przyjęcie i przeprowadzenie dowodu z załączonego dokumentu — opinii eksperckiej sporządzonej przez biegłego sądowego wpisanego na listę w Sądzie Okręgowym w W1. i W2. z zakresu ekonomiki transportu drogowego w przedmiocie podnoszonych w toku kontroli i postępowania podatkowego wątpliwości co do ujawnionych w ich toku informacji dotyczących dokumentacji transportowej oraz tzw. zjawiska neutralizacji dokumentów CMR. Pełnomocnik Spółki odniósł się także do kwestii braków zaplecza i infrastruktury niezbędnej w handlu olejem wskazując na wyrok TSUE z dnia 3 września 2020 r. sygn. C-610/19, a także do rzekomej korzyści podatkowej jaką Spółka miała osiągnąć powołując się na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z 10 lipca 2018 r. Końcowo wskazano, że opisowy i lakoniczny charakter zakwestionowanych faktur nie pozwala na rzetelną weryfikację w jakim zakresie i jakie konkretnie faktury zostały zakwestionowane przez organ. Mimo że organ nie miał możliwości dokonania bezpośredniej alokacji podatku, co wprost przyznał, dokonał wyliczenia proporcji podatku naliczonego, który jak mu się wydaje, może pozostawać (proporcjonalnie) w związku ze sprzedażą, którą uznał za niepodlegającą opodatkowaniu. Wyliczenie "proporcji" przez organ dokonane zostało na podstawie pozaprawnych przesłanek, wg. subiektywnych kryteriów, w oparciu o ilości towarów, które: "mogły" zostać użyte do produkcji towarów. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. W pierwszej kolejności należy wskazać na związanie wynikające z art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2026 r. poz. 143, dalej jako p.p.s.a.). Zgodnie z tym przepisem ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie. Sprawa niniejsza jest rozpoznawana po raz drugi, bowiem wyrokiem z 1 sierpnia 2023 r., sygn. akt I SA/GI 1532/22, tutejszy Sąd uchylił uprzednio wydaną decyzję Dyrektora z 28 września 2022 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy od kwietnia do listopada 2017 r. W wyroku tym Sąd wskazał, że - po pierwsze brak było podstaw do uznania zakwestionowanych transakcji z L. Kft, P. s.r.o. i G. Kft jako krajowe w miejsce WDT - w sytuacji gdy organ odwoławczy ustalił, że towar istniał, został wydany przewoźnikowi działającemu na zlecenie nabywcy, kluczowe znaczenie posiadają te ustalenia w zakresie stanu faktycznego, które dotyczą tego, czy towar został przemieszczony na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju - z samego faktu, że transport towaru został zakończony w innym państwie członkowskim niż w państwie, którego numerem identyfikacyjnym posłużyli się nabywcy, nie można wnioskować, że wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów i wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów nie miały miejsca - Organ odwoławczy nie rozważył, jakie znaczenie dla oceny niniejszej sprawy mają wskazania Dyrektywy VAT zawarte w art. 40 i 41 tej dyrektywy - istotne jest z jednej strony to, jakim numerem identyfikacyjnym posłużyli się nabywcy, a z drugiej ustalenie miejsca zakończenia transportu towarów. Pierwsza ze wskazanych okoliczności nie budzi wątpliwości i została ustalona przez organ odwoławczy. Brak jest natomiast ze strony organu odwoławczego jednoznacznego ustalenia w zakresie tego, gdzie towar ostatecznie został przemieszczony. Również z informacji uzyskanych od organów podatkowych z innych państw członkowskich, nie wynika, aby tego rodzaju ustalenia zostały poczynione. Wobec tego brak jest podstaw do sformułowania wniosków, gdzie transakcje winny zostać rozliczone, przykładowo w wariancie najdalej idącym, że zarówno na Węgrzech, w Czechach (państwa nadania numeru identyfikacyjnego) i na Słowacji (państwo zakończenia transportu), przy założeniu, że ewentualnie nabywca będzie uprawniony do wykazania, że nabycie to zostało opodatkowane VAT zgodnie z art. 40 Dyrektywy VAT. Równocześnie, gdy organ nie wykaże, że skarżąca świadomie uczestniczyła w oszustwie podatkowym lub nie dochowała należytej staranności w transakcjach z kontrahentami, to ewentualny brak rozliczenia wewnątrzwspólnotowego nabycia przez nabywców, nie powinien mieć wpływu na opodatkowanie przez skarżącą transakcji VAT według stawki 0%; - organ odwoławczy obowiązany był ustalić, bez żadnych wątpliwości, czy skarżąca brała świadomy udział w spornych transakcjach, wiedząc o ich oszukańczym charakterze, czy też nie dochowała należytej staranności - niewłaściwie zastosowano stawkę podstawową, bowiem z wyroku TSUE z 17 października 2019 r. w sprawie C-653/18 wynika, że w przypadku gdy towary zostały wywiezione, a po dokonaniu wywozu organy stwierdziły, że ich nabywcą nie była osoba wskazana w fakturze, lecz inny niezidentyfikowany podmiot, należy odmówić zastosowania stawki podatku 0%, tylko wtedy, gdy brak ustalenia rzeczywistego nabywcy uniemożliwia wykazanie, że dana transakcja stanowi dostawę towarów lub jeżeli zostanie stwierdzone, że podatnik nie działał w dobrej wierze (przy dochowaniu należytej staranności). Ponadto nawet wówczas, gdy zostanie stwierdzony brak podstaw do zastosowania preferencyjnej stawki podatku, transakcja taka nie może być opodatkowana wg stawki właściwej dla dostawy krajowej, a winna zostać uznana za niepodlegającą opodatkowaniu, a zatem niedającą też prawa do odliczenia. Sąd wskazał zatem, że rozpatrując sprawę, organ odwoławczy powinien w sposób jednoznaczny ustalić stan faktyczny, dokonać wnikliwej analizy całości okoliczności faktycznych niezbędnych dla prawidłowego przesądzenia, czy skarżąca dochowała należytej staranności w zakresie transakcji z kontrahentami: węgierskimi i czeskim, dokonać oceny wszystkich dowodów zgodnie z zasadą określoną w art. 191 O.p. Zatem ww. wskazaniami były związane zarówno organy, jak i tutejszy Sąd. Jednakże przed przystąpieniem do oceny wykonania ww. wytycznych zaistniała konieczność przeanalizowania kwestii przedawnienia zobowiązania. Zaskarżona decyzja dotyczy okresów miesięcznych od maja do listopada 2017 r. Stosownie do art. 70 § 1 O.p. zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Powyższe oznacza, że zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiące od maja do listopada 2017 r. uległoby przedawnieniu z dniem 31 grudnia 2022 r. W ocenie Sądu doszło do zawieszania bieg terminu przedawnienia, bowiem ziściły się przesłanki z art. 70 § 6 pkt 4 O.p. Stosownie do tych przepisów bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wniesienia skargi do sądu administracyjnego na decyzję dotyczącą tego zobowiązania (pkt 2) oraz doręczenia postanowienia o przyjęciu zabezpieczenia, o którym mowa w art. 33d § 2, lub doręczenia zarządzenia zabezpieczenia w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (pkt 4). W pierwszej kolejności Sąd wskazuje, że w niniejszej sprawie została wydana decyzja zabezpieczająca, tj. decyzja wydana w trybie art. 33d O.p. Organ podatkowy ostateczną decyzją z 14 lutego 2019 r. określił bowiem przybliżone kwoty zobowiązań oraz nadwyżek podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług za wskazane okresy oraz dokonał ich zabezpieczenia na majątku Spółki. Na podstawie decyzji zabezpieczającej wystawione zostały zarządzenia zabezpieczenia, które zostały skutecznie doręczone Spółce 15 lutego 2019 r. Przywołana wyżej decyzja z 14 lutego 2019 r. wygasła z dniem 1 marca 2021 r., tj. z dniem doręczenia decyzji określającej w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy od kwietnia do listopada 2017 r., wydana przez organ podatkowy 26 lutego 2021 r. Wydanie decyzji z 26 lutego 2021 r. nie wpłynęło przy tym na wydane i doręczone zarządzenia zabezpieczenia. Organ odwoławczy wskazuje, że doszło do "odnowienia" postępowania zabezpieczającego na skutek uchylenia decyzji z 26 lutego 2021 r. decyzją Dyrektora z 28 września 2022 r., która została wydana w wyniku wyroku tutejszego Sądu z 1 sierpnia 2023 r., sygn. akt I SA/GI 1532/22. Z takim stwierdzeniem nie sposób się zgodzić. Należy zatem zauważyć, że stosownie do art. 154 § 4 u.p.e.a. zajęcie zabezpieczające przekształca się w zajęcie egzekucyjne z dniem wystawienia tytułu wykonawczego, pod warunkiem że nastąpiło niepóźniej niż przed upływem 2 miesięcy od dnia doręczenia ostatecznej decyzji lub innego orzeczenia podlegającego wykonaniu w sprawie, w której dokonano zabezpieczenia, bądź doręczenia postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności. W niniejszej sprawie nie można zatem uznać, że doszło do przekształcenia zajęcia zabezpieczającego w zajęcie egzekucyjne, bowiem w oparciu o decyzję z 26 lutego 2021 r. nadano rygor natychmiastowej wykonalności postanowieniem z 19 lipca 2021 r. jedynie w części dotyczącej dodatkowych zobowiązań podatkowych. Tytuły wykonawcze nie zostały zatem wystawione w odniesieniu do zobowiązań podatkowych podstawowych ani w terminie 2 miesięcy od doręczenia postanowienia z 19 lipca 2021 r., ale też w ogóle. Zatem, zdaniem Sądu, decyzja zabezpieczająca z 14 lutego 2019 r. wygasła z dniem doręczenia decyzji z 26 lutego 2021 r., tj. 1 marca 2021 r. Należy podkreślić, co sam organ odwoławczy dostrzega, że w sprawie doszło do wydania kolejnej decyzji zabezpieczającej w trybie art. 33 O.p., to jest decyzji organu podatkowego z 1 lipca 2024 r., w wyniku której wydano kolejne zarządzenia zabezpieczenia doręczone Spółce 29 lipca 2024 r. W niniejszej sprawie nie doszło do odnowienia zabezpieczenia i tym samym zbędne było wydawanie kolejnej decyzji zabezpieczającej. Należy zauważyć, że stosownie do art. 33 § 2 O.p. zabezpieczenia w okolicznościach wymienionych w § 1 można dokonać również w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej, przed wydaniem decyzji: 1) ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego; 2) określającej wysokość zobowiązania podatkowego; 3) określającej wysokość zwrotu podatku. W przypadku, o którym mowa w § 2 pkt 2, zabezpieczeniu, z zastrzeżeniem art. 54 § 1 pkt 1, podlega również kwota odsetek za zwłokę należnych od zobowiązania na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu (art. 33 § 3 O.p.). Przepis art. 33 § 4 O.p. stanowi, że w przypadku, o którym mowa w § 2, organ podatkowy na podstawie posiadanych danych co do wysokości podstawy opodatkowania określa w decyzji o zabezpieczeniu: 1) przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego, jeżeli zabezpieczenie następuje przed wydaniem decyzji, o której mowa w § 2 pkt 1; 2) przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego oraz kwotę odsetek za zwłokę należnych od tego zobowiązania na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu, jeżeli zabezpieczenie następuje przed wydaniem decyzji, o której mowa w § 2 pkt 2. Natomiast wygaśnięcie zabezpieczenia wykonania zobowiązania podatkowego reguluje art. 33a O.p. Zgodnie z art. 33a § 1 O.p. decyzja o zabezpieczeniu wygasa: 1) po upływie 14 dni od dnia doręczenia decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego; 2) z dniem doręczenia decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego; 3) z dniem doręczenia decyzji określającej wysokość zwrotu podatku. Wygaśnięcie decyzji o zabezpieczeniu nie narusza zarządzenia zabezpieczenia wydanego na podstawie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (art. 33a § 2 O.p.). W uchwale z 2 grudnia 2024 r., sygn. akt III FPS 4/24, Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że "W przypadku zawieszenia biegu terminu przedawnienia w związku z doręczeniem zarządzenia zabezpieczenia w trybie przepisów ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2023 r. poz. 2505, z późn. zm.), o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 4 in fine ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2023 r. poz. 2383, z późn. zm.), termin ten biegnie dalej po dniu zakończenia postępowania zabezpieczającego w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (art. 70 § 7 pkt 5 Ordynacji podatkowej)". Wskazano w niej, że "w sytuacji gdy zawieszenie biegu terminu przedawnienia nastąpiło na skutek doręczenia zarządzenia zabezpieczenia w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (art. 70 § 6 pkt 4 in fine o.p.), bieg terminu przedawnienia rozpoczyna się, a po zawieszeniu biegnie dalej od dnia następującego po dniu zakończenia postępowania zabezpieczającego w trybie przepisów ustawy egzekucyjnej (art. 70 § 7 pkt 5 o.p.). Dotyczy to również sytuacji, gdy powyższe przymusowe zabezpieczenie dotyczyło decyzji o zabezpieczeniu z art. 33 § 2 o.p. Nie można natomiast przyjąć, że w powyższej sytuacji bieg terminu przedawnienia rozpoczyna się, a po zawieszeniu biegnie dalej od dnia następującego po dniu wygaśnięcia decyzji o zabezpieczeniu. Należy bowiem ponownie podkreślić, że wygaśnięcie powyższej decyzji w żaden sposób nie wpływa na bieg postępowania zabezpieczającego przewidzianego w ustawie egzekucyjnej. Wprawdzie co do zasady wyeliminowanie z obiegu prawnego aktu prawnego stanowiącego podstawę przymusowego zabezpieczenia powinno niweczyć postępowanie zabezpieczające, doprowadzając do jego zakończenia bez osiągnięcia celutego postępowania. Jednakże w przypadku decyzji o zabezpieczeniu istnieje wyraźny nakaz ustawodawcy, zawarty w art. 33a § 2 o.p., zgodnie z którym wygaśnięcie decyzji o zabezpieczeniu nie narusza zarządzenia zabezpieczającego wydanego na podstawie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Zresztą unormowanie to jest logiczną konsekwencją celu, dla którego wydano decyzję z art. 33 § 2 o.p., a celem tym jest zabezpieczenie wykonania zobowiązania podatkowego. Ustawowe przyczyny wygaśnięcia tej decyzji nie są zaś powiązane z wykonaniem obowiązku określonego w tym akcie. Stąd też konieczność kontynuacji administracyjnego postępowania zabezpieczającego pomimo wygaśnięcia tej decyzji. W tym kontekście nie można się zgodzić ze stanowiskiem wyrażonym w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 14 czerwca 2022 r., II FSK 381/22, że " (...) Art. 33a § 2 o.p. powoduje jedynie ten skutek, że dokonane przez organ egzekucyjny do dnia wygaśnięcia decyzji o zabezpieczeniu czynności pozostają w mocy do ewentualnego przekształcenia postępowania zabezpieczającego w egzekucyjne lub upływu terminu, do którego takie przekształcenie jest możliwe (...)". Skoro bowiem wygaśnięcie decyzji o zabezpieczeniu nie ma żadnego wpływu na tok postępowania zabezpieczającego prowadzonego na podstawie ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, to bezzasadne jest, przy określaniu momentu zakończenia zawieszenia biegu terminu przedawnienia, odwoływanie się do dnia wygaśnięcia tej decyzji, a nie do dnia zakończenia postępowania zabezpieczającego w trybie przepisów o administracyjnym postępowaniu egzekucyjnym. Niewątpliwie nie można przyjąć, że w omawianej sytuacji bieg terminu wznawia się po dniu wygaśnięcia decyzji o zabezpieczeniu. W takiej sytuacji interesy fiskalne wierzyciela nie byłyby chronione. Konieczność wszczęcia przymusowego postępowania zabezpieczającego była bowiem następstwem tego, że zobowiązany nie miał możliwości lub woli dobrowolnego regulowania swych obowiązków". Należy jednakże zauważyć, że po pierwsze, wbrew twierdzeniom organów, nie można uznać, że na skutek wystawienia tytułów wykonawczych do decyzji z 26 lutego 2021 r. doszło do przekształcenia postępowania zabezpieczającego w postępowanie egzekucyjne w trybie art. 154 ustawy egzekucyjnej i tym samym skutek z art. 70 § 7 pkt 5 O.p. Otóż wskazane tytuły wykonawcze zostały wystawione na skutek wydania postanowienia z 19 lipca 2021 r. o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji z 26 lutego 2021 r. Jednakże nadanie rygoru tej decyzji nastąpiło jedynie w części dotyczącej dodatkowego zobowiązania podatkowego za okresy od kwietnia do listopada 2017 r. Także tytuły wykonawcze obejmowały dodatkowe zobowiązanie podatkowe za wskazane miesiące. Zatem po pierwsze postępowanie zabezpieczające nie obejmowało miesiąca kwietnia 2017 r. i z tej przyczyny zasadnie organ odwoławczy uznał, że doszło do przedawnienia tego zobowiązania i za zasadne uznał umorzenie postępowania podatkowego w tej części. Po drugie zaś nie sposób uznać, że zakres postanowienia z 19 lipca 2021 r. o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji z 26 lutego 2021 r. obejmował także należności główne. Te bowiem nie zostały objęte tytułami wykonawczymi. Bez znaczenia zatem należy uznać uchylenie wydanych decyzji dla oceny skutku z art. 70 § 4 O.p. skoro nie nastąpił skutek w postaci przekształcenia zarządzeń zabezpieczenia w trybie art. 154 ustawy egzekucyjnej w zajęcie egzekucyjne, a tym samym skutek z art. 70 § 7 pkt 5 O.p. Stąd też należy uznać, że zaistniała konieczność odniesienia się do przedmiotu sporu, a tym samym wypełnienia przez organy obowiązków wynikających z art. 153 p.p.s.a. W ocenie Sądu organy wypełniły ciążące na nich obowiązki. W pierwszej kolejności należy wskazać, że ponownie rozpatrując sprawę organ podatkowy wbrew twierdzeniom zawartym w skardze nie pozostawał bierny. Przede wszystkim zwrócił się pismem z 15 maja 2024 r. do skarżącej o przedłożenie dokumentacji zgromadzonej przez H. Sp. z o.o. z weryfikacji kontrahentów, z którymi Spółka dokonywała transakcji handlowych w okresie od maja do listopada 2017 r. Ponadto pismami z czerwca 2024 r. organ podatkowy zwrócił się do Spółki o wskazanie faktur dotyczących zakupu towarów i ich transportu odpowiadających fakturom sprzedaży towarów na rzecz L. kft i P. s.r.o. w sierpniu 2017 r. oraz we wrześniu 2017 r. Ponadto organ podatkowy pozyskał zeznania zarówno Z.D., R.W. oraz P.B. (specjalista do spraw księgowych Spółce), A.H. (pracownik biurowy), B.D. (na prośbę męża Z.D. była prokurentem skarżącej) oraz R.K. (doradca bezpieczeństwa w transporcie towarów niebezpiecznych) złożonych w [...] Urzędzie Celno-Skarbowym w P. w charakterze świadka w lutym 2023 r. Z akt sprawy wynika zatem, że W przypadku L. ktf jej przedstawiciel ustawowy oświadczył, że nabywany olej smarowany od skarżącej miała dalej odsprzedawać do S1. s.r.o. w Czechach a transporty miały być dokonywane przez A. s.r.o. Dokumenty CMR dotyczące transportów zostały wystawione na trasy [...] i [...]. Według oświadczenia dyrektora zarządzającego towary nie były transportowane na terytorium Węgier. Towary były transportowane z PL przez SK do CZ. Towary zostały przejęte przez klienta CZ w SK w lokalizacji firmy transportującej. Dyrektor zarządzający węgierskiego podatnika przekazuje towary do klienta kiedy opłaci on fakturę w gotówce. Klient zjawia się do towary własnym pojazdem i przyłącza naczepę do własnego pojazdu oraz klient transportuje towary z SK we własnym zakresie. Na podstawie powyższego wskazany podatnik H1. nie posiada informacji o miejscu rozładunku. Z kolei z odpowiedzi na wniosek [...] czeska administracja podatkowa wskazała, że działanie S1. s.r.o. jest podejrzane dla organu podatkowego i w związku z tym zarejestrował go od 12 lipca 2016 r. jako nierzetelnego podatnika. Podmiot ten nie zareagował na wezwanie czeskiego organu podatkowego, nie stawił się na negocjacje, nie usprawiedliwił się oraz nie złożył wnioskowanych dokumentów, nie ma z nim kontaktu. Ponadto podmiot ten nie złożył deklaracji VAT za okres od 04/2017 - 2018/03 i nie zareagował na wezwanie do ich złożenia. Z kolei słowacka administracja podatkowa w odpowiedzi na [...] wskazała, że A. s.r.o. nie kontaktuje się z organem podatkowym, dokumenty nie zostały przedłożone. Podatnik przedłożył ostatnią deklarację VAT za [...]. Rejestrację VAT unieważniono z dniem 31 sierpnia 2018 r. współpracownikiem podmiotu A. s.r.o. jest L.K.. W tym miejscu należy zauważyć, że z Kontraktu handlowego zawartego 14 listopada 2016 r. wynika, że L.K. był przedstawicielem statutowym kontrahenta skarżącej, tj. L. kft. Z zeznań R.W. wynika przy tym, że to L. K. miał być w zakładzie w R. (właściciel i dyrektor L. Kft,) wraz z J. P. tj. pełnomocnikiem P. s.r.o., mogło też być G.. Z tymi firmami były zawarte kontrakty handlowe. Przebieg transakcji omawiano w przypadku firmy L. z L.K. i,. Z L.K. prezes zarządu skarżącej spotkał się na początku współpracy, przy podpisywaniu umowy. Jak stwierdził, L.K. mówił nieźle po polsku. Ze strony H. zamówienia odbierane były mailowo przez jej pracowników. Jak zeznał na moment przesłuchania, nadal miał kontakt z L.K., który składał zamówienia z ramienia L. Kft i telefonicznie lub mailowo kontaktował się z nim on lub P.B.. Tymczasem P.B. był specjalistą do spraw księgowych w skarżącej i jak zeznał był odpowiedzialny za wystawianie dokumentów sprzedaży, przyjmowanie dokumentów zakupów i dokumentów transportowych, za sprawozdawczość GUS. Zeznał także, że całość podpisywania umów organizował prezes zarządu, a przy wystawianiu dokumentów sprzedaży sprawdzał czy kontrahent ma aktywny numer VAT w bazie VlES. Potwierdził znajomość kontrahentów: L. kft z Węgier, G. z Węgier i P. s.r.o. z Czech oraz wskazał, że firmy te zajmowały się najprawdopodobniej handlem produktami ropopochodnymi, nigdy nie był w ich siedzibach W zakresie sprzedaży oleju smarowego świadek zeznał, że towar był wydawany po przedpłacie, transport był plombowany plombami skarżącej, nie ma wiedzy jak to wyglądało, zajmował się wypisywaniem dokumentów transportowych CMR oraz z prezesem zarządu wystawiał dokumenty- SENT. Zatem z powyższego wynika, że pomimo istnienia formalnych dowodów na sprzedaż przez skarżącą na rzecz L. kft z Węgier w postaci faktur sprzedaży i oświadczeń obu stron tej transakcji nie ma dowodów na nabycie olej smarowy T., bowiem nabycie to miało nastąpić na rzecz znikającego podatnika, który już w lipcu 2016 r., a zatem przed zakwestionowanymi transakcjami. Co więcej transport miał się odbyć za pośrednictwem A. s.r.o. jest L.K., podczas gdy z oświadczenia przedstawiciela L. kft z Węgier (którego L.K. był przedstawicielem statutowym) wynikało, że znikający podatnik (na rzecz którego miano odsprzedawać przedmiotowy towar) przejmował te towary w lokalizacji firmy transportującej, bowiem "Klient zjawia się do towary własnym pojazdem i przyłącza naczepę do własnego pojazdu oraz klient transportuje towary z SK we własnym zakresie". Należy wskazać, że sam prezes zarządu zeznał, że właściciel L. posiada firmę transportową A1.. Z zestawienia transakcji spółki L. kft ze skarżącą oraz S2. s.r.o. zawierający numery dokumentów CMR dot. transportu przedmiotowego produktu oraz numery rejestracyjne pojazdów dokonujących transportu towarów w miesiącach od maja 2017 r. do listopada 2017r. pomiędzy ww. podmiotami wynika, że L. kft wskazała te same zestawy pojazdów do transportu oleju T. od skarżącej jak i do swojego nabywcy firmy S1. s.r.o. Z materiału dowodowego wynika przy tym, że pojazdy mające przewozić olej przemieszczały się z Polski (R.) na Słowację do Z. lub okolice (S., [...]) a nawet P2. Pojazdy te nie przewoziły oleju do ani do Węgier, ani do Czech, gdzie znajduje się miejsce siedziby finalnego odbiorcy. Co także istotne to prezes zarządu skarżącej był jedyną osobą utrzymująca kontakt właśnie z L.K.. W przypadku G. z Węgier materiał dowodowy wskazuje, że faktury wystawione na ten podmiot w maju i czerwcu 2017 r. także nie mogą świadczyć o wewnątrzwspólnotowej dostawie T.. Po pierwsze transportu na rzecz tego podmiotu miała wykonywać S. s.r.o. w Czechach a zlecającym miał być ww. kontrahent. Tymczasem z odpowiedzi słowackiej administracji podatkowej wynika, że organ ten nie może potwierdzić transakcji będących przedmiotem niniejszego wniosku, ani zrealizowania transportu bowiem podatnik nie zareagował na wezwania doręczone następcy prawnemu naszego podatnika; adres następcy prawnego jest zarejestrowany w siedzibie wirtualnej, nikt nigdy nie prowadził żadnej działalności gospodarczej pod omawianym adresem. Wskazano przy tym, że S. s.r.o. za okres od kwietnia do sierpnia 2017 r. zadeklarowała dostawę tylko na rzecz jednego nabywcy (inny niż ww. kontrahent). Od 1 września 2017 r. podmiot ten nie zadeklarował żadnej innej działalności gospodarczej (podatnik został usunięty z rejestru handlowego z dniem 18 stycznia 2018 r. Po drugie i co równie istotne sam kontrahent skarżącej okazał się także znikającym podatnikiem - nie składa żadnych deklaracji podatkowych, nie znaleziono podatnika pod adresem siedziby (ustalono że znajduje się tam dom mieszkalny), nie odbiera przesyłek pocztowych, firma nie ma żadnych pracowników ani zgłoszonych nieruchomości. Z dokumentów CMR wynika przy tym, że dostawa miała nastąpić na Węgry podczas gdy samochody mające transportować przedmiotowy produkt odnotowano w okresie od maja do czerwca 2017 r. w T., [...]. Zatem w tym wypadku skarżąca miała sprzedawać towar do podatnika, który nie składa żadnych deklaracji podatkowych, nie znaleziono podatnika pod adresem siedziby (ustalono że znajduje się tam dom mieszkalny), nie odbiera przesyłek pocztowych, firma nie ma żadnych pracowników ani zgłoszonych nieruchomości a transport miał się odbywać za pośrednictwem podmiotu, który we wskazanym okresie nie świadczył na rzecz tego kontrahenta usług transportowych. Towar miał być dostarczony na Węgry (do siedziby będącej lokalem mieszkalnym) podczas gdy nie odnotowano by pojazdy mające go transportować przekroczyły bramki w tym kierunku (pomijając, że podmiot słowacki posiadał pojazd wymieniony na CMR jednak w okresie od maja do czerwca 2017 r. nie świadczył usług na rzecz G. Kft.). W odniesieniu do P. s.r.o. ustalono, że pomimo, że jest to podmiot czeski każdorazowo miał być dostarczany na Węgry. Istotne jest, że Prezes zarządu nie pamiętał kto składał zamówienia w którym przychodziły zamówienia wraz z awizacją dla kierowcy odbierającego towar. Nie wiedział czym się zajmują. Tymczasem w innym zeznaniu (W toku kontroli podatkowej prowadzonej) wskazał, że w R. był oprócz L.K. był jej dyrektor E.S. wraz z pełnomocnikiem J.P. i dalszy kontakt był z tym pełnomocnikiem. Wskazać należy, że z odpowiedzi czeskiej administracji podatkowej wynika, że także ten podmiot nie odpowiedział na wezwanie i nie pojawił się na ustne przesłuchanie. Nie usprawiediiwił się organowi podatkowemu i nie przedłożył dokumentów o które wnioskowano. Przedmiotowe transakcje nie mogły zostać zweryfikowane. Podatnik jest nieosiągalny dla organu podatkowego. Adres podatnika jest wirtualny, inny adres podmiotu nie jest znany organowi podatkowemu. Zatem także ten podmiot okazał się znikającym podatnikiem. Także w przypadku tego kontrahenta transport oleju smarowego T. wykonywany był tak jak i w przypadku dostaw do podmiotu węgierskiego G. Kft przez pomiot słowacki: S. s.r.o., co do którego ustalono, że jest znikającym podatnikiem, a w spornym okresie wykazał sprzedaż usług na rzecz innego nabywcy. Także w tym przypadku pomimo wykazania miejsca dostawy samochody wskazane na CMR odnotowane zostały na bramkach słowackich. Należy zatem zauważyć, że z przedłożonych przez Spółkę dokumentów CMR dotyczących transportu produktu: T. do kontrahentów: L. kft, P. S.R.O. i G. Kft. wynika, że produkt T. przekazywany był przewoźnikom w Zakładzie Produkcyjnym spółki znajdującym się w R., zaś miejscem przeznaczenia towarów były Węgry. Natomiast z otrzymanych danych z elektronicznego systemu poboru opłat za przejazd odcinkami dróg płatnych na terytorium Słowacji wynika, że pojazdy wymienione na dokumentach CMR dotyczących transportu produktu T. do kontrahentów zagranicznych: L. kft, P. S.R.O. i G. Kft. z miejscem przeznaczenia na Węgrzech przekroczyły granicę polsko-słowacką, następnie poruszały się płatnymi odcinkami dróg po Słowacji, jednak nie przekroczyły granicy słowacko-węgierskiej. Ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika fakt przemieszczania pojazdów, na których miał znajdować się towar z terytorium kraju na terytorium innego państwa członkowskiego (Słowacja - wszystkie pojazdy wymienione na dokumentach CMR przekroczyły granicę polsko-słowacką i poruszały się po Słowacji, jednakże w toku prowadzonego postępowania nie uzyskaliśmy jednoznacznego potwierdzenia faktu dostarczenia towarów do nabywców wskazanych na fakturach, do miejsc wskazanych na dokumentach. Zatem w świetle powyższego stwierdzić należy, że zgodnie z art. 13 ust. 1 u.p.t.u. przez wewnątrzwspólnotową dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 5, rozumie się wywóz towarów z terytorium kraju w wykonaniu czynności określonych w art. 7 na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju, z zastrzeżeniem ust. 2-8. Przepis ust. 1 stosuje się pod warunkiem, że nabywca towarów jest podatnikiem podatku od wartości dodanej zidentyfikowanym na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju, o czym stanowi art. 13 ust. 2 pkt 1 u.p.t.u. Ponadto, stosownie do art. 13 ust. 6 u.p.t.u., wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów występuje, jeżeli dokonującym dostawy jest podatnik, o którym mowa w art. 15, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9, z zastrzeżeniem ust. 7. Aby uznać, że dana czynność stanowi wewnątrzwspólnotową dostawę towarów, musi zatem nastąpić wywóz towaru z terytorium kraju na terytorium innego państwa członkowskiego w wyniku dokonania czynności dostawy. Koniecznym jest zatem aby prawo do rozporządzania towarem jak właściciel zostało przeniesione na nabywcę, przy czym dostawca winien nadto ustalić, że towar ten został wysłany lub przetransportowany do innego państwa członkowskiego i że w wyniku wysyłki lub transportu fizycznie opuścił terytorium państwa członkowskiego dostawy. Jak wynika z art. 41 ust. 3 u.p.t.u., w wewnątrzwspólnotowej dostawie towarów stawka podatku wynosi 0%, z zastrzeżeniem art. 42. Przepis art. 42 ust. 1 u.p.t.u. stanowi, iż wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów podlega opodatkowaniu według stawki podatku 0%, pod warunkiem, że: 1) podatnik dokonał dostawy na rzecz nabywcy posiadającego właściwy i ważny numer identyfikacyjny dla transakcji wewnątrzwspólnotowych, nadany przez państwo członkowskie właściwe dla nabywcy, zawierający dwuliterowy kod stosowany dla podatku od wartości dodanej; 2) podatnik przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, posiada w swojej dokumentacji dowody, że towary będące przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy zostały wywiezione z terytorium kraju i dostarczone do nabywcy na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju; 3) podatnik składając deklarację podatkową, w której wykazuje tę dostawę towarów, jest zarejestrowany jako podatnik VAT UE. W myśl art. 42 ust. 3 u.p.t.u. dowodami, o których mowa w ust. 1 pkt 2, są następujące dokumenty, jeżeli łącznie potwierdzają dostarczenie towarów będących przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów do nabywcy znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju: 1) dokumenty przewozowe otrzymane od przewoźnika (spedytora) odpowiedzialnego za wywóz towarów z terytorium kraju, z których jednoznacznie wynika, że towary zostały dostarczone do miejsca ich przeznaczenia na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju - w przypadku gdy przewóz towarów jest zlecany przewoźnikowi (spedytorowi), 2) (uchylony) 3) specyfikacja poszczególnych sztuk ładunku 4) (uchylony) - z zastrzeżeniem ust. 4 i 5. Stosownie do art. 42 ust. 4 u.p.t.u., w przypadku wywozu towarów będących przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów bezpośrednio przez podatnika dokonującego takiej dostawy lub przez ich nabywcę, przy użyciu własnego środka transportu podatnika lub nabywcy, podatnik oprócz dokumentu, o którym mowa w ust. 3 pkt 3, powinien posiadać dokument zawierający co najmniej: 1) imię i nazwisko lub nazwę oraz adres siedziby działalności gospodarczej lub miejsca zamieszkania podatnika dokonującego wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów oraz nabywcy tych towarów; 2) adres, pod który są przewożone towary, w przypadku gdy jest inny niż adres siedziby działalności gospodarczej lub miejsca zamieszkania nabywcy; 3) określenie towarów i ich ilości; 4) potwierdzenie przyjęcia towarów przez nabywcę do miejsca, o którym mowa w pkt 1 lub 2, znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju; 5) rodzaj oraz numer rejestracyjny środka transportu, którym są wywożone towary, lub numer lotu - w przypadku gdy towary przewożone są środkami transportu lotniczego. W przypadku gdy dokumenty, o których mowa w ust. 3-5, nie potwierdzają jednoznacznie dostarczenia do nabywcy znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju towarów, dowodami, o których mowa w ust. 1 pkt 2, mogą być również inne dokumenty wskazujące, że nastąpiła dostawa wewnątrzwspólnotowa, w szczególności: 1) korespondencja handlowa z nabywcą, w tym jego zamówienie; 2) dokumenty dotyczące ubezpieczenia lub kosztów frachtu; 3) dokument potwierdzający zapłatę za towar, z wyjątkiem przypadków, gdy dostawa ma charakter nieodpłatny lub zobowiązanie jest realizowane w innej formie, w takim przypadku inny - dokument stwierdzający wygaśnięcie zobowiązania; 4) dowód potwierdzający przyjęcie przez nabywcę towaru na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju; o czym stanowi art. 42 ust. 11 u.p.t.u. Stosowni do postanowień art. 86 ust. 1 u.p.t.u. w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Zgodnie z art. 86 ust. 2 pkt 1 lit a u.p.t.u., kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Art. 168 Dyrektywy 2006/112 wiąże prawo do odliczenia podatku naliczonego z wystąpieniem czynności opodatkowanych. Natomiast art. 169 Dyrektywy 112 zobowiązuje państwa członkowskie do rozszerzenia zakresu prawa do odliczenia podatku, na niektóre przypadki zakupów związanych z czynnościami nieopodatkowanymi w danym kraju, ze względu na miejsce ich świadczenia i opodatkowania. Na mocy regulacji zawartej w punkcie a) artykułu 169 Dyrektywy 112, prawo do odliczenia podatku naliczonego w kraju zakupu zostało przyznane podatnikom również wtedy, gdy nabyte towary lub usługi na terytorium tego kraju wykorzystywane są do celów transakcji podatnika związanych z działalnością gospodarczą, dokonywanych poza terytorium tego kraju, w którym podatek jest należny lub zapłacony, jeśli charakter tej działalności jest taki, że gdyby była na terytorium kraju zakupu, dawałaby prawo do odliczenia podatku naliczonego. Przy spełnieniu określonych przesłanek (art. 42 ust. 1 u.p.t.u.), WDT podlega opodatkowaniu według stawki 0% (tzw. wspólnotowe zwolnienie z prawem do odliczenia), co z jednej strony powoduje, że transakcja wywozu towaru z Polski do innego kraju członkowskiego nie jest obciążona podatkiem, a jednocześnie pozwala dostawcy na odzyskanie podatku uiszczonego przy nabyciu tego towaru, co zapewnia realizację zasady neutralności podatku od towarów i usług. Zasada taka obowiązuje jednak tylko wówczas, gdy w wyniku tej transakcji (wywozu) obowiązek naliczenia podatku ciąży na nabywcy towaru (w innym państwie członkowskim), w wyniku wewnątrzwspólnotowego nabycia towaru na terenie jego kraju (zasada opodatkowania w kraju przeznaczenia, konsumpcji). Podatnik w celu potwierdzenia wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów nie może, w celu udokumentowania faktu wywozu towarów poza terytorium kraju i zasadności zastosowania 0% stawki podatku od towarów i usług posiadać jedynie dokumentów, które by go do tego upoważniały, nie przeprowadzając zarazem czynności mających na celu uzyskanie informacji na temat tego, komu towar został sprzedany czy sprzedany towar opuścił terytorium kraju i czy faktycznie dotarł do odbiorcy. Każdy podatnik będący w takiej sytuacji powinien przedsięwziąć wszelkie możliwe środki w celu zdobycia niezbędnej wiedzy o wywozie towarów. Kwestia sposobu dokumentowania przez podatnika wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów dla zrealizowania prawa do 0% stawki podatku od towarów i usług była przedmiotem analizy w uchwale 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 11 października 2010 r. I FPS 1/10. Wyjaśniono w niej, że celem przyjętej regulacji, określającej dokumenty podstawowe (art. 42 ust. 3 i 4 u.p.t.u.) oraz uzupełniające (art. 42 ust. 11 u.p.t.u.) dla wykazania wywozu towarów i ich dostawy na terytorium innego państwa członkowskiego, co stanowi przesłankę konieczną dla zastosowania stawki 0% w przypadku wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, jest przede wszystkim ochrona budżetu państwa przed ewentualnymi nadużyciami polegającymi na wykazywaniu dostaw krajowych czy też dostaw, które faktycznie nie zostały nigdy dokonane, jako transakcji wewnątrzwspólnotowych objętych stawką 0% (a zatem faktycznie nieopodatkowanych, lecz dających prawo do odliczenia podatku). Przepisy te równocześnie jednak określają podatnikom rodzaje dokumentów, których posiadanie powinno gwarantować im bezpieczne stosowanie tej stawki preferencyjnej w dostawach wewnątrzwspólnotowych. Naczelny Sąd Administracyjny w powołanej uchwale dostrzegł, że w niektórych przypadkach przepisy prawa materialnego określają ustawowe dowody wykazania danej okoliczności, co niewątpliwie stanowi nawiązanie do teorii legalnej (formalnej) oceny dowodów, opierającej się na ustawowym założeniu, że daną okoliczność można udowodnić wyłącznie określonymi środkami dowodowymi, w tym przypadku dokumentami. Zaznaczył jednak, że na gruncie unormowania art. 42 ust. 3, ust. 4 i ust. 11 u.p.t.u., jakkolwiek w przepisach art. 42 ust. 3 i ust. 4 jest ustawowe określenie dokumentów dowodzących, że towary będące przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy zostały wywiezione z terytorium kraju i dostarczone do nabywcy na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju, ze względu na treść art. 42 ust. 11, pozwalającego na dowodzenie tej okoliczności również innymi - nie tylko wymienionymi w tym przepisie - dowodami, ustawowy katalog dowodowy, określony w ust. 3 i ust. 4, nie może być uznany za zamknięty. Tym samym nie wyłącza on w tym zakresie stosowania normy art. 180 § 1 O.p., zwłaszcza w sytuacji braku jednoznacznego unormowania formy i trybu pozyskiwania na dokumentach określonych w art. 42 ust. 3 pkt 1 i ust. 4 ww. ustawy potwierdzenia dostarczenia towarów do miejsca ich przeznaczenia na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium Polski (wyrok NSA z 15 maja 2018 r. I FSK 1575/16). Sąd podziela pogląd WSA w Olsztynie wyrażony w wyroku z 22 września 2022 r. I SA/Ol 381/22, zaaprobowanym przez NSA wyrokiem z 1 marca 2023 r., sygn. akt I FSK 2029/22, że skoro podatnik ma zamiar skorzystać z preferencyjnej stawki podatku od towarów i usług, w jego posiadaniu muszą być dowody świadczące jednoznacznie, że doszło do dostawy wewnątrzwspólnotowej towarów, oraz że prawo do rozporządzania towarem przeszło na kupującego i towar został wywieziony do innego państwa członkowskiego. Organ nie ma obowiązku poszukiwania dowodów, czy towar opuścił terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Nie ulega również wątpliwości, że nie jest wystarczającym dowodem dokonania wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów jedynie faktura, dokument magazynowy WZ, międzynarodowy samochodowy list przewozowy CMR, nie są to bowiem dowody jednoznacznie potwierdzające wywóz towarów poza terytorium kraju, a co najwyżej mogą stanowić dowód zamiaru wywozu towaru przez nabywcę. Przepis art. 42 ust. 3 u.p.t.u. jako podstawowy dokument dowodzący dokonania WDT wskazuje list, dokumenty przewozowe otrzymane od przewoźnika odpowiedzialnego za wywóz towarów z terytorium kraju, z których jednoznacznie wynika, że towary zostały dostarczone do miejsca ich przeznaczenia na terytorium innego państwa członkowskiego (zob. wyrok NSA z 17 stycznia 2019 r. I FSK 358/17).". W ocenie Sądu stan faktyczny, wbrew twierdzeniom zawartym w skardze, został ustalony zgodnie z przepisami Ordynacji podatkowej, tj. w szczególności z art. 120, art. 121, art. 122, art. 123 § 1, art. 127, art. 180, art. 181, art. 187, art. 188 oraz art. 191 O.p. zgromadzone dowody okazały się wystarczające, aby odmówić wiarygodności posiadanej przez Skarżącą dokumentacji, mającej potwierdzać WDT, tj.: fakturom, dokumentom WZ, zamówieniom, dokumentom CMR - czego konsekwencją musi być uznanie, że nie został spełniony warunek formalny, o którym mowa w art. 42 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u. Natomiast Skarżąca nie przedłożyła dokumentów przeciwstawnych, potwierdzających własne stanowisko. Zaznaczenia wymaga, że Zastosowanie stawki 0% jest możliwe jedynie w sytuacji, gdy podatnik posiada w swojej dokumentacji dowody, że towary będące przedmiotem wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów zostały dostarczone do wskazanego na fakturach nabywcy, bądź zostanie stwierdzone, że dana transakcja stanowi dostawę towarów, a podatnik działał w dobrej wierze (przy dochowaniu należytej staranności) (por. prawomocny wyrok WSA w Gorzowie z 19 stycznia 2023 r. I SA/Go 87/22, wyrok NSA z 25 kwietnia 2024 r. I FSK 1112/20). Prezentowane przez skład orzekający w niniejszej sprawie stanowisko wspiera orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego. Tytułem przykładu wskazać należy, iż NSA w wyroku z dnia 1 sierpnia 2023 r. I FSK 742/19 zasadnie uznał, że dla zastosowania stawki 0% podatku przewidzianej w art. 42 ust. 1 u.p.t.u. konieczne jest co do zasady dokonanie dostawy na rzecz konkretnego (znanego) podatnika VAT. Trafnie także wskazał NSA w wyroku z dnia 30 czerwca 2023 r. I FSK 286/19, że prawo podatnika do zastosowania stawki podatku od towarów i usług w wysokości 0% do wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów uzależnione jest od posiadania dokumentów potwierdzających jednoznacznie, iż doszło do wywozu towaru z Polski na terytorium innego państwa członkowskiego, który to wywóz towarów następuje w wyniku dokonania transakcji z ustalonym nabywcą, w celu przeniesienia na ten konkretny podmiot prawa do rozporządzania wywożonym towarem jak właściciel. Przy czym - biorąc pod uwagę fakt, że dostawa wewnątrzwspólnotowa uprawnia dostawcę do zastosowania stawki podatku VAT 0% czyli preferencyjnej - to podatnik zobowiązany jest do udowodnienia wskazanych wyżej okoliczności. Ponadto sam wywóz towaru z kraju na terytorium innego państwa członkowskiego nie przesądza o możliwości opodatkowania tej czynności 0% stawką podatku VAT, lecz konieczne jest, aby wywieziony z kraju towar został dostarczony do innego konkretnego podatnika w państwie członkowskim innym niż państwo rozpoczęcia wysyłki lub transportu towarów (wyrok NSA z dnia 15 września 2021 r. I FSK 553/18). Podkreślić także należy, iż art. 42 ust. 1 u.p.t.u. nie chodzi o podanie na fakturze jakiegokolwiek podmiotu identyfikowanego przez numer identyfikacji podatkowej dla transakcji wewnątrzwspólnotowych, lecz o rzeczywistego odbiorcę towarów (wyrok NSA z dnia 29 czerwca 2020 r. I FSK 4/17). Ponadto nie ma możliwości uznania, że dana transakcja ma charakter wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, jeśli - z powodu braku ustalenia rzeczywistego nabywcy - nie można ustalić wszystkich przesłanek takiej transakcji (wyrok z dnia 29 czerwca 2020 r. I FSK 1/17). Dalej przypomnieć należy, że wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów jest specyficznym przypadkiem dostawy towarów, korzystającym ze zwolnienia od opodatkowania z zachowaniem prawa do odliczenia (stawka 0%) z uwagi na rozliczenie podatku przez nabywcę dokonującego wewnątrzwspólnotowego nabycia (wyrok NSA I FSK 1662/20). W wyroku NSA z dnia 12 sierpnia 2024 r. I FSK 2024/22 trafnie wskazano, że kluczowymi wyrokami są wyrokami TSUE w tym zakresie są orzeczenia z dnia: 27 września 2007 r., Teleos, C-409/04; 27 września 2007 r., Collée, C-146/05, EU:C:2007:549; 7 grudnia 2010 r., R., C-285/09, EU:C:2010:742; 16 grudnia 2010 r., Euro Tyre Holding, C-430/09, EU:C:2010:786; 6 września 2012 r., Mecsek-Gabona, C-273/11, EU:C:2012:547; 27 września 2012 r., VSTR, C-587/10, EU:C:2012:592; z 9 października 2014 r., Traum, C-492/13; z 18 grudnia 2014 r., Italmoda i inne, C-131/13, C-163/13 i C-164/13, EU:C:2014:2455; z dnia 5 października 2016 r. Маya Маrinova ET, C-576/15, EU:C:2016:740. Z wyroków tych wynika m.in., że wewnątrzwspólnotowe nabycie towaru następuje, a zwolnienie od podatku dostawy wewnątrzwspólnotowej znajduje zastosowanie tylko wtedy, gdy prawo do rozporządzania towarem jak właściciel zostało przeniesione na nabywcę i gdy dostawca ustali, że towar ten został wysłany lub przetransportowany do innego państwa członkowskiego i że w wyniku wysyłki lub transportu fizycznie opuścił terytorium państwa członkowskiego dostawy. Prawo wspólnotowe należy interpretować w ten sposób, że stoi ono na przeszkodzie temu, by właściwe organy państwa członkowskiego dostawy zobowiązały dostawcę, który działał w dobrej wierze i przedstawił dowody wykazujące prima facie przysługiwanie mu prawa do zwolnienia od podatku wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, do późniejszego rozliczenia VAT od tych towarów, w przypadku gdy powyższe dowody okazują się fałszywe, lecz jednak uczestnictwo dostawcy w oszustwie podatkowym nie zostało ustalone, o ile dostawca ten przedsięwziął wszelkie racjonalne środki, jakie pozostawały w jego mocy, w celu zagwarantowania, by dokonywana przez niego czynność nie prowadziła do udziału w tego rodzaju oszustwie. Jak wskazuje TSUE w wyroku Mecsek-Gabona, C-273/11: "Artykuł 138 ust. 1 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, zmienionej dyrektywą Rady 2010/88/UE z dnia 7 grudnia 2010 r., należy interpretować w ten sposób, że nie zabrania on, by w okolicznościach takich jak w sprawie przed sądem krajowym odmówiono sprzedawcy możliwości skorzystania z prawa do zwolnienia w odniesieniu do dostawy wewnątrzwspólnotowej, o ile zostanie wykazane, że w świetle obiektywnych danych sprzedawca ten nie spełnił obowiązków, jakie ciążą na nim w zakresie dowodowym albo że wiedział lub powinien był wiedzieć, iż dokonywana przezeń czynność stanowi część składową oszustwa popełnianego przez kupującego i nie podjął wszelkich racjonalnych środków znajdujących się w jego mocy w celu uniknięcia swego udziału w tym oszustwie". Analogicznie w wyroku ETS z dnia 27 września 2007 r. w sprawie Teleos, C-409/04. Tezy te znajdują odzwierciedlenie w jednolitym i ugruntowanym orzecznictwie sądów administracyjnych. Prezentowane przez Sąd stanowisko wspiera także wyrok Trybunału z dnia 17 października 2019 r., w sprawie C – 653/18. Wyrok ten dotyczył co prawda eksportu towarów, a nie WDT, jednak z uwagi na stosowanie w jednym i drugim przypadku zwolnienia podatkowego w podatku VAT - stawki 0% - znajduje on zastosowanie w odniesieniu do WDT (wyrok NSA z 5 marca 2020 r., I FSK 100/20). W powołanym wyroku Trybunał uznał, iż artykuł 146 ust. 1 lit. a) i b) oraz art. 131 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, a także zasady neutralności podatkowej i proporcjonalności należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwiają się one praktyce krajowej, takiej jak będąca przedmiotem postępowania głównego, polegającej na uznawaniu w każdym wypadku, że nie dochodzi do dostawy towarów w rozumieniu tego pierwszego przepisu, i w konsekwencji na odmowie skorzystania ze zwolnienia z podatku od wartości dodanej (VAT), jeżeli dane towary zostały wywiezione poza terytorium Unii Europejskiej, a po dokonaniu wywozu organy podatkowe stwierdziły, że nabywcą tych towarów nie była osoba wykazana na fakturze wystawionej przez podatnika, lecz inny nieustalony podmiot. W takich okolicznościach należy odmówić skorzystania ze zwolnienia z VAT przewidzianego w art. 146 ust. 1 lit. a) i b) tej dyrektywy, jeżeli brak ustalenia rzeczywistego nabywcy uniemożliwia wykazanie, że dana transakcja stanowi dostawę towarów w rozumieniu tego przepisu, lub jeżeli zostanie stwierdzone, że podatnik ten wiedział lub powinien był wiedzieć, iż owa transakcja wiąże się z oszustwem popełnionym na szkodę wspólnego systemu VAT. Dyrektywę 2006/112 należy interpretować w ten sposób, że, gdy w tych okolicznościach następuje odmowa skorzystania ze zwolnienia z podatku od wartości dodanej (VAT) przewidzianego w art. 146 ust. 1 lit. a) i b) dyrektywy 2006/112, należy uznać, że dana transakcja nie stanowi transakcji podlegającej opodatkowaniu i w związku z tym nie uprawnia do odliczenia VAT naliczonego. Mając na uwadze dotychczasowe rozważania, w tym przywołany wyrok TSUE w sprawie C-653/18, stwierdzić należy, iż sam fakt wywozu towarów stanowiących przedmiot WDT do nieustalonego podmiotu, nie stanowi podstawy do przyjęcia, iż nie doszło do wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów w rozumieniu art. 13 u.p.t.u. Zdaniem Sądu brak możliwości ustalenie rzeczywistego odbiorcy uniemożliwia przesądzenie, iż doszło do WDT. Tym bardziej, że dokumenty związane z deklarowaną wewnątrzwspólnotową dostawą towarów, nie potwierdziły twierdzeń spółki dotyczących rzeczywistego przebiegu transakcji – w tym dotyczących miejsca dostarczenia towaru, wskazanego na dokumentach CMR. Rozważania zatem wymagało czy w okolicznościach niniejszej sprawy Spółka jako dostawca działała "w dobrej wierze" i przedstawiła dowody wykazujące przysługiwanie jej prawa do zwolnienia od podatku wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów tj. czy spółka jako dostawca będąc ofiarą oszustwa przedsięwzięła wszelkie racjonalne środki, jakie pozostawały w jej mocy, w celu zagwarantowania, by dokonywana przez nią czynność nie prowadziła do udziału w tego rodzaju oszustwie? W ocenie Sądu organ odwoławczy zasadnie twierdzi Dyrektor, iż okoliczności sprawy wskazują na brak dobrej wiary w kontaktach z wymienionymi na zakwestionowanych fakturach VAT wskazujących WDT kontrahentami. Zastosowanie stawki z art. 42 ust. 1 u.p.t.u. możliwe jest wówczas, gdy podatnik dokonujący wewnątrzwspólnotowej dostawy pozostaje w dobrej wierze, że dokonywana przez niego czynność nie prowadzi do udziału w oszustwie. Wymaga to dołożenia przez podatnika należytej staranności w prowadzeniu spraw i nie chodzi tu tylko o winę umyślną, ale i nieumyślną. Należyta staranność podatnika podatku od towarów i usług w relacjach handlowych z kontrahentami (dobra wiara), to powinność oraz możliwość przewidywania określonych zdarzeń, w celu ustalenia czy uczestniczy w działaniach prowadzących do oszustwa w zakresie podatku VAT. W konsekwencji, aby uznać, że podatnik nie działał z należytą starannością nie musi mieć świadomości, że swoim działaniem (zaniechaniem) narusza prawo, lecz wystarczające jest, jeżeli w danych okolicznościach może i powinien taki stan przewidzieć (wina w postaci niedbalstwa). Innymi słowy - nie działa z należytą starannością ten, kto wie (ma pozytywną wiedzę) o istotnym i rzeczywistym stanie faktycznym, a także ten, kto takiej wiedzy nie posiada wskutek swego niedbalstwa (tak w wyroku NSA z dnia 3 marca 2023 r. I FSK 2079/18). Skład orzekający w rozpoznawanej sprawie podziela stanowisko Dyrektora, iż Spółka nie dochowała należytej staranności w trakcie weryfikowania i zawierania transakcji wewnątrzwspólnotowych z podmiotami zagranicznymi. Pomimo bowiem wskazania na dokumentach transportowych miejsca docelowego, nie stwierdzono aby towar został tam przetransportowany i rozładowany, co wynika jednoznacznie z zebranego w sprawie materiału dowodowego. Spółka zawarła transakcje z odbiorcami będącymi jednocześnie pośrednikami, co powinno wzbudzać jej szczególną ostrożność. Zasadnie w zaskarżonej decyzji podkreślono, że podatnik – co do zasady – nie ma obowiązku dokonywania ustaleń, że jego kontrahent uczestniczy w działalności naruszającej konstrukcję podatku od towarów i usług, jednak jego obowiązkiem jest podjęcie uzasadnionych realiami danej transakcji działań w celu upewnienia się, czy transakcja ta nie wiąże się z nadużyciem prawa. W ocenie Sądu Spółka w żaden sposób nie weryfikowała wiarygodności podmiotów, na rzecz których wystawiała faktury, przykładając wagę do zasadniczego aspektu formalnego – podmiot miał być zarejestrowany jako VAT-UE w kraju innym niż Polska, co umożliwić miało zastosowanie stawki VAT 0%. Świadczą o tym takie okoliczności, jak: 1) brak weryfikacji, czy kontrahenci prowadzą rzeczywistą działalność gospodarczą i czy posiadają siedzibę w miejscu zarejestrowania, czy posiadają zaplecze magazynowe, infrastrukturę techniczną, co znajduje się w miejscu wskazanym w dokumentach CMR; 2) brak zażądania dokumentacji potwierdzającej zarejestrowanie transportu towarów w węgierskim systemie EAKER przez nabywców (Elektroniczny System Kontroli Drogowego Przewozu Towarowego – odpowiednik polskiego systemu SENT); 3) nie zobowiązanie nabywców do uzupełnienia zgłoszeń SENT w postaci wypełnienia daty odbioru towaru (pomimo stosownych zapisów zawartych w kontraktach, spółka nie egzekwowała dokonywania takich uzupełnień od swoich nabywców); 4) poza osobistym spotkaniem w celu spisania kontraktu z dwoma z kontrahentów – L. kft, P. S.R.O., weryfikacja kontrahenta odbywała się jedynie poprzez sprawdzenie jego statusu w systemie VIES; 5) brak weryfikacji przez spółkę miejsc rozładunku towarów, wskazanych w dokumentach CMR; 6) posiadając świadomość możliwości wykorzystania towarów niezgodnie z przeznaczeniem, spółka sprzedawała je nie mając wiedzy, w jaki sposób będą one wykorzystane; 7) interesowanie się przez spółkę losem towaru wyłącznie do momentu jego wydania, nie znając miejsca jego faktycznego przeznaczenia; 8) brak możliwości ustalenia, czy towar odebrała osoba uprawniona (dokumenty CMR zawierały jedynie pieczątki bez podpisów a niekiedy z parafami); 9) nie stwierdzono, aby spółka kontaktowała się z przewoźnikami w celu potwierdzenia, że towary zostały rzeczywiście wywiezione za granicę do odbiorców wskazanych na fakturach; 10) brak inicjatywy spółki w zakresie weryfikacji przewoźników jej nabywców 11) brak ryzyka gospodarczego (nabywcy dokonywali płatności przed odbiorem towaru i sami organizowali jego transport); 12) brak kar umownych w kontraktach handlowych (na wypadek dostawy towarów niezgodnych z parametrami jakościowymi); 13) nie zweryfikowano osób odbierających towar - na dokumentach CMR są pieczątki firmowe kontrahentów, jednakże brak czytelnych podpisów - co w konsekwencji uniemożliwia zidentyfikowanie osób, które je złożyły i tym samym ustalenie, czy były to osoby uprawnione Zgodzić się należy z organami, że skarżąca miała pełną świadomość ryzyka wykorzystania towaru T. niezgodnie z przeznaczeniem, co wynika m.in. z zapisów zawartych w zamówieniach i kontraktach handlowych z kontrahentami: L. kft i P. S.R.O. Sprzedawany przez Spółkę produkt zawierał w swoim składzie znaczną część destylatów ropy naftowej mogących stanowić np. paliwo napędowe do pojazdów silnikowych. Z zeznań prezesa zarządu skarżącej wynika, że miał świadomość, że nabywcy produktu T. to pośrednicy nie posiadający bazy magazynowej, którzy będą odsprzedawać nabywane towary. W transakcjach sprzedaży produktu T. godzili się Państwo jednak na organizację transportu przez nabywców, czym uniemożliwili sobie skuteczną kontrolę transportu towarów do miejsca ich przeznaczenia. Okoliczności transakcji takie jak: sprzedaż towarów wrażliwych do podmiotów, które nie wykorzystują ich w swojej działalności gospodarczej, organizacja transportu przez nabywcę, sprzedaż produktu, który może być wykorzystywany niezgodnie z przeznaczeniem powinny wywołać u podmiotu rozsądnie oceniającego sytuację rynkową, wątpliwości co do rzetelności nabywcy oraz spowodować, że będąc podmiotem prowadzącym działalność gospodarczą w branży obarczonej dużym ryzykiem wystąpienia oszustw podatkowych, wzmocni ostrożność. W takiej sytuacji zasadne było podjęcie działań zmierzających do ustalenia, czy towary będące przedmiotem dostaw rzeczywiście zostały dostarczone do miejsca wskazanego przez nabywcę. Tymczasem jak wynika ze zgromadzonego materiału dowodowego Spółka nie podejmowała żadnych działań zmierzających do ustalenia, czy nabywcy produktu T. dysponowali niezbędnymi środkami umożliwiającymi obrót tymi wyrobami i w żaden sposób nie weryfikowała, czy nabywcy posiadają infrastrukturę, co potwierdzają niezbicie zeznania prezesa zarządu skarżacej. Spółka nie weryfikowała także tras dojazdu towarów do miejsc ich przeznaczenia wskazanych na dokumentach CMR. Trafnie Dyrektor wskazał także, że wszystkie zarejestrowane przez prezesa zarządu zgłoszenia w systemie SENT dotyczące transportu zakończyły się statusem "automatycznie zamknięte" przez system SENT. Tymczasem nadany numer referencyjny zgłoszenia SENT zostaje automatycznie zamknięty po okresie ważności, na jaki został wydany, tj. po 10 dniach. W okresie jego ważności na żadnym ze zgłoszeń ani skarżąca, ani adresat towaru wymieniony na dokumentach transportowych czy fakturach nie potwierdzili jego otrzymania. Tym samym okoliczność ta stanowi dodatkowy argument przemawiający za brakiem dochowania przez skarżącą należytej staranności związanej ze stroną dokumentacyjną transakcji. Powyższe uwagi prowadzą do wniosku, że zastosowana przez spółkę metoda weryfikacji kontrahentów nie wskazuje na chęć uzyskania rzetelnych i wiarygodnych informacji na ich temat. Zdaniem Sądu Spółka niewątpliwie zapewniła sobie w sposób formy instrumenty weryfikacji dokonywanych na rzecz unijnych kontrahentów dostaw, jednak zebrany w sprawie materiał dowodowy wskazuje, że z nich nie korzystała. Takie zaniechanie nie przemawia na rzecz prezentowanej przez Skarżącą tezy o dochowaniu należytej staranności (działaniu w dobrej wierze). Przeciwnie takie zaniechanie dokonywane przez profesjonalnego przedsiębiorcę, działającego na rynku od kilku lat, jak trafnie wskazał Dyrektor w zaskarżonej decyzji, jest jednoznaczne z godzeniem się na zawieranie transakcji z podejrzanymi podmiotami, co wyłącza możliwość przyjęcia należytej staranności. Spółka nie dążyła bowiem do uzyskania wiedzy, z kim w rzeczywistości zawiera transakcje i nie podjęła żadnych działań mających na celu zweryfikowanie, czy towar faktycznie został wywieziony na Węgry. Jakkolwiek spółka nie zlecała transportu towaru poza granice kraju, gdyż za transport odpowiadać miał nabywca, jednak w żadnym przypadku nie stwierdzono, aby spółka (bądź odbiorca towaru) wystąpiła z roszczeniem o odszkodowanie w związku z przewozem towaru niezgodnie z wystawionymi dokumentami transportowymi lub też, aby zażądała wyjaśnień w tym zakresie. Świadczy to zdaniem organu odwoławczego o tym, iż co najmniej na moment załadunku towaru i wystawienia dokumentów spółka miała podstawy podejrzewać, że towar może nie trafić pod wskazany na dokumentach adres. Samo zaś zgłaszanie transportu w systemie SENT nie świadczy o przezorności spółki, lecz o zabezpieczaniu przez nią własnego interesu gospodarczego. Samo zgłoszenie transportu bez sprawdzenia czy towar faktycznie opuścił terytorium kraju i czy został dostarczony zgodnie z wystawionymi dokumentami, świadczy o braku zainteresowania skarżącej spółki, komu faktycznie towar wydano. Dokument CMR jest podstawowym dowodem zawarcia umowy przewozu, jeżeli jednak jest on – tak jak w niniejszej sprawie – niezgodny z innymi zebranymi w postępowaniu dowodami, niepotwierdzającymi rzeczywistego miejsca dostawy towaru, to nie może być on podstawą do zastosowania stawki VAT 0%. Wbrew twierdzeniom pełnomocnika w przedmiotowej sprawie nie było wiadomo, do kogo towary trafiły, bowiem były to firmy bezpośrednio odbierające towar od Skarżącej, który to towar następnie dostarczyły do innego państwa członkowskiego. Argumentacja pełnomocnika, że skoro z ustaleń organu wynika, że tam zakończył się transport lub możliwe jest ustalenie miejsca do tego momentu, to znaczy, że ww. podmioty dostarczyły odebrany towar i kolejno na terytoriach tych państw zakończyła się dostawa. Zatem w tych państwach winno zostać rozpoznane wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów. Sąd stanowiska tego nie podziela. Błędne jest także przekonanie pełnomocnika o tym, że w takiej sytuacji doszło do dostawy wewnątrzwspólnotowej opodatkowanej stawką 0%. W sytuacji, gdy istniały symptomy, że towar nie zostanie dostarczony do miejsca przeznaczenia, to okoliczności typu: sprawdzenie przewozu np. w systemie EAKR, żądanie potwierdzenia zgłoszeń SENT przez przewoźników bądź odbiorców towaru również stanowiłaby taką okoliczność (por. wyrok NSA z 6 sierpnia 2020 r. I FSK 1738/17). Sąd nie podzielił także zarzutu pełnomocnika Skarżącej, że organ stwierdził świadome uczestnictwo spółki w oszustwie podatkowym. Zarówno z treści decyzji Naczelnika jak i z zaskarżonej decyzji Dyrektora nie wynika, aby organy wskazywały na świadomość udziału Skarżącej w oszustwie podatkowym, a jedynie na świadomość co do występowania pewnych okoliczności towarzyszących kwestionowanym w decyzji transakcjom zakwalifikowanym przez Skarżącą jako wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów. Dokonane ustalenia nie pozwoliły w efekcie na przyjęcie, iż: - władztwo nad towarem zostało przeniesione na odbiorcę, a transakcje przebiegały w sposób, w jaki je udokumentowano i przedstawiano, - doszło do wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, skoro z zebranego materiału dowodowego wynika, że towar nie został dostarczony do odbiorców wskazanych na fakturach i dokumentach CMR, tj. na Węgry, do Czech, Austrii i Niemiec i przez nie rozliczony, a faktyczny odbiorca towaru pozostaje nieznany. - Skarżąca dochowała należytej staranności w trakcie weryfikowania i zawierania transakcji wewnątrzwspólnotowych ze wskazanymi podmiotami. Samo posiadanie przez Skarżącą faktur i dołączonych dokumentów przedstawionych w niniejszej sprawie, w świetle zgromadzonych dowodów i okoliczności transakcji nie stanowi takiego potwierdzenia. W konsekwencji powyższego odmiennie niż w rozpoznawanej sprawie o sygn akt I SA/Gl 1532/22 nie opodatkował zakwestionowaną, a wykazaną przez Skarżącą wewnątrzwspólnotową dostawę towarów stawką krajową, ale będąc związanym wskazanym wyrokiem uznał, że zakwestionowane transakcje nie podlegają opodatkowaniu, a zatem nie dają także prawa do odliczenia. Organy wskazały, że sama skarżąca w części nie potrafiła przypisać dostaw do sprzedaży, a zatem w tej części także miały prawo do uznania, że mając na uwadze, że w maju, czerwcu, lipcu, październiku i listopadzie 2017 r. skarżąca nie dokonywała transakcji podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, nie miała prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur zakupu, na podstawie art. 86 ust. 1 u.p.t.u. Natomiast we wrześniu i sierpniu 2017 r. Spółka wykazała sprzedaż opodatkowaną stawką krajową na rzecz podmiotu C1. sp. z o.o. oraz zakwestionowane transakcje, zatem była uprawniona do odliczenia podatku naliczonego tylko w części dotyczącej ww. transakcji. Mając powyższe na względzie, Sąd działając na podstawie art. 151 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji.