I SA/Gl 810/25

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Dorota Kozłowska, Sędziowie Asesor WSA Mikołaj Darmosz (spr.), Sędzia WSA Katarzyna Stuła-Marcela, Protokolant Nikola Bartosik, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 8 kwietnia 2026 r. sprawy ze skargi G. O. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia 15 kwietnia 2025 r. nr 2401-IOV4.4103.62.2024.AS UNP: 2401-25-087250 w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące lat 2019-2023 1) uchyla zaskarżoną decyzję w zakresie podatku od towarów i usług za miesiące od listopada 2019 r. do marca 2023 r. 2) w pozostałym zakresie oddala skargę, 3) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach na rzecz strony skarżącej kwotę 2.000 (dwa tysiące) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.

Przedmiot kontroli Sądu stanowiła decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach (dalej: "Dyrektor", "DIAS", "organ odwoławczy") z 15 kwietnia 2025 r. nr 401-IOV4.4103.62.2024.AS UNP: 2401-25-087250 wydana na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 i art. 13 § 1 pkt 2 lit. a ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2025 r., poz. 111 ze zm. – dalej: "o.p."), a także przepisów ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2024 r., poz. 361 ze zm. – dalej: "u.p.t.u.") w następstwie rozpoznania odwołania G.O. (dalej: "skarżący", "Podatnik", "strona") od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. (dalej: "Naczelnik", "organ podatkowy I instancji") z 8 lipca 2024 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2019-2023. Stan sprawy: Naczelnik decyzją z 8 lipca 2024 r. w wyniku wszczętego z urzędu postępowania podatkowego poprzedzonego kontrolą podatkową określił stronie z tytułu podatku od towarów i usług: 1. za listopad 2019 r. kwotę do nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 4.811,00 zł, 2. za grudzień 2019 r. - kwotę zobowiązania podatkowego podlegającą wpłacie do urzędu skarbowego w wysokości 5.703,00 zł, - kwotę do nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 0,00 zł, 3. za styczeń 2020 r. - kwotę zobowiązania podatkowego podlegającą wpłacie do urzędu skarbowego w wysokości 6.387,00 zł, 4. za luty 2020 r. - kwotę zobowiązania podatkowego podlegającą wpłacie do urzędu skarbowego w wysokości 13.192,00 zł, 5. za marzec 2020 r. - kwotę zobowiązania podatkowego podlegającą wpłacie do urzędu skarbowego w wysokości 4.975,00 zł, 6. za czerwiec 2020 r. - kwotę zobowiązania podatkowego podlegającą wpłacie do urzędu skarbowego w wysokości 1.262,00 zł, 7. za lipiec 2020 r. - kwotę zobowiązania podatkowego podlegającą wpłacie do urzędu skarbowego w wysokości 11.157,00 zł, 8. za sierpień 2020 r. - kwotę zobowiązania podatkowego podlegającą wpłacie do urzędu skarbowego w wysokości 12.742,00 zł, 9. za wrzesień 2020 r. - kwotę zobowiązania podatkowego podlegającą wpłacie do urzędu skarbowego w wysokości 20.695,00 zł, 10. za listopad 2020 r. - kwotę zobowiązania podatkowego podlegającą wpłacie do urzędu skarbowego w wysokości 5.326,00 zł, 11. za styczeń 2021 r. - kwotę zobowiązania podatkowego podlegającą wpłacie do urzędu skarbowego w wysokości 1.166,00 zł, - kwotę do nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 0,00 zł, 12. za luty 2021 r. - kwotę zobowiązania podatkowego podlegającą wptacie do urzędu skarbowego w wysokości 13.013,00 zł, 13. za maj 2021 r. - kwotę zobowiązania podatkowego podlegającą wptacie do urzędu skarbowego w wysokości 9.323,00 zł, 14. za lipiec 2021 r. - kwotę zobowiązania podatkowego podlegającą wpłacie do urzędu skarbowego w wysokości 7.366,00 zł, 15. za wrzesień 2021 r. - kwotę zobowiązania podatkowego podlegającą wpłacie do urzędu skarbowego w wysokości: 2.666,00 zł, - kwotę do nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości: 0,00 zł, 16. za październik 2021 r. - kwotę zobowiązania podatkowego podlegającą wpłacie do urzędu skarbowego w wysokości 12.547,00 zł, 17. za grudzień 2021 r. kwotę zobowiązania podatkowego podlegającą wpłacie do urzędu skarbowego w wysokości 12.680,00 zł, 18. za luty 2022 r. kwotę zobowiązania podatkowego podlegającą wpłacie do urzędu skarbowego w wysokości 13.491,00 zł, 19. za marzec 2022 r. - kwotę zobowiązania podatkowego podlegającą wpłacie do urzędu skarbowego w wysokości 5.792,00 zł, 20. za maj 2022 r. - kwotę zobowiązania podatkowego podlegającą wpłacie do urzędu skarbowego w wysokości 14.411,00 zł, 21. za czerwiec 2022 r. - kwotę zobowiązania podatkowego podlegającą wpłacie do urzędu skarbowego w wysokości 6.491,00 zł, - kwotę do nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 0,00 zł, 22. za lipiec 2022 r. - kwotę zobowiązania podatkowego podlegającą wpłacie do urzędu skarbowego w wysokości 5.857,00 zł, - kwotę do nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 0,00 zł, 23. za sierpień 2022 r. - kwotę zobowiązania podatkowego podlegającą wpłacie do urzędu skarbowego w wysokości 20.928,00 zł, 24. za październik 2022 r. - kwotę zobowiązania podatkowego podlegającą wpłacie do urzędu skarbowego w wysokości 18.948,00 zł, 25. za grudzień 2022 r. - kwotę zobowiązania podatkowego podlegającą wpłacie do urzędu skarbowego w wysokości 7.829,00 zł, - kwotę do nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 0,00 zł, 26. za styczeń 2023 r. - kwotę zobowiązania podatkowego podlegającą wptacie do urzędu skarbowego w wysokości 6.942,00 zł, 27. za luty 2023 r. - kwotę zobowiązania podatkowego podlegającą wpłacie do urzędu skarbowego w wysokości 11.800,00 zł, 28. za marzec 2023 r. - kwotę zobowiązania podatkowego podlegającą wpłacie do urzędu skarbowego w wysokości 17.186,00 W rozstrzygnięciu wspomnianej decyzji z 8 lipca 2024 r. Naczelnik umorzył postępowanie podatkowe w zakresie zobowiązań podatkowych za styczeń, luty, marzec, kwiecień, maj, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień, październik 2019 r. Organ podatkowy I instancji odmówił Podatnikowi prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych na rzecz strony przez M.W., a mających za przedmiot usługi budowlane. Naczelnik stwierdził, że wspomniane faktury nie utrwalają transakcji gospodarczych, gdyż w rzeczywistości w ogóle nie doszło opisanych w nich zdarzeń (tzw. "puste faktury sensu stricte"). Podatnik w odwołaniu od decyzji Naczelnika zaprzeczył twierdzeniom organu podatkowego I instancji, że sporne faktury nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Podniósł, że podstawą do ustaleń o nierzeczywistym charakterze faktur nie może być brak pisemnej umowy pomiędzy Podatnikiem a kontrahentem, ponieważ zakres robót nie wymagał sporządzenia dla swojej ważności pisemnej umowy, a co za tym idzie jej brak nie może rodzić dla strony negatywnych konsekwencji podatkowych. Oparcie współpracy o ustne ustalenia nie powoduje, że nie doszło do wykonania umowy (zlecenia usług). Zawieranie ustnych umów poza siedzibą przedsiębiorcy odpowiada praktyce występującej w branży jakiej działał skarżący. Strona wskazała, że M.W. nie mógł w sposób dokładny pamiętać zasad współpracy ponieważ, jak w trakcie swoich zeznań wskazał, nie on wykonywał montaż stolarki okiennej, ale robili to jego pracownicy. Nadto niemożność podania szczegółów wykonywania prac związana była z ich wielością oraz upływem czasu od ich wykonania. Strona podkreśliła, że dopuszczalne jest dokonywanie rozliczeń gotówkowych i nie można stawiać wymogu, aby następowały one przy świadkach. Dyrektor decyzją z 15 kwietnia 2025 r. utrzymał w mocy decyzję organu podatkowego I instancji. Organ odwoławczy przedstawił dotychczasowy przebieg postępowania, a następnie omówił kwestię przedawnienia zobowiązań podatkowych określonych decyzją Naczelnika. Dyrektor przytoczył art. 70 § 1 o.p. wyjaśniając, że termin przedawnienia zobowiązań podatkowych wynosi 5 lat licząc od końca roku, w którym przypadał termin ich płatności przy czym zaznaczył, iż mogą wystąpić okoliczności powodujące zwieszenie albo przerwanie biegu terminu przedawnienia. Organ odwoławczy zaznaczył, że terminy przedawnienia zobowiązań w rozpatrywanej sprawie, bez uwzględnienia okoliczności skutkujących ich przerwaniem lub zawieszeniem przypadały: - na 31 grudnia 2024 r. dla zobowiązań za okresy od stycznia do listopada 2019 r., - na 31 grudnia 2025 r. dla zobowiązań za okresy od grudnia 2019 r., do marca 2020 r., od czerwca do września 2020 r., listopad 2020 r., - na 31 grudnia 2026 r. dla zobowiązań za styczeń, luty, maj, lipiec, wrzesień, październik 2021 r., - na 31 grudnia 2027 r. dla zobowiązań za grudzień 2021 r., za okres luty i marzec 2022 r., od maja do sierpnia 2022 r. i październik 2022 r., - na 31 grudnia 2028 r. dla zobowiązań za grudzień 2022 r., od stycznia do marca 2023 r. Organ odwoławczy wskazał, że termin przedawnienia zobowiązania w podatku od towarów i usług za okres listopad i grudzień 2019 r. został na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 o.p. zawieszony z dniem 17 lipca 2024 r. w związku z wszczęciem postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe, o którym Podatnik został zawiadomiony. Zaznaczył, że postanowieniem z 17 lipca 2024. sygn. akt [...] Prokurator Prokuratury Rejonowej w B. wszczął śledztwo w sprawie m.in. narażenia na uszczuplenie podatku od towarów i usług za miesiące od listopada 2019 r. do marca 2023 r., tj. o przestępstwo skarbowe z art. 56 § 2 kodeksu karnego skarbowego w zw. z art. 62 § 2a, w zw. z art. 61 § 1, w zw. z art. 6 § 2 i w zw. z art. 7 § 1 kodeksu karnego skarbowego. Wyjaśniono przy tym, że wszczęte postanowieniem z 17 lipca 2024 r. śledztwo prowadzone jest w sprawie m.in.: użycia przez Podatnika w okresie od 25 listopada 2019 r. do 13 listopada 2023 r., w C. i B., w prowadzonej działalności gospodarczej, faktur potwierdzających niezaistniałe zdarzenia gospodarcze, wystawionych przez firmy M.W. P.P.H.U.T. "M." (w dniach od 25 listopada 2019 r. do 11 sierpnia 2022 r.) i P.P.H.U. "A." (w dniach od 5 października 2022 r. do 24 marca 2023 r.), zawierających kwotę należności ogółem, której łączna wartość jest znaczna i wynosi 997.409,50 zł i poświadczeniu przez to nieprawdy co do okoliczności faktycznych mogących mieć znaczenie dla określenia należności publicznoprawnej w postaci podatku od towarów i usług za okres od listopada 2019 r. do marca 2023 r. oraz podatku dochodowego od osób fizycznych za lata 2019-2022, deklarowanych przez stronę Naczelnikowi w okresie od 16 grudnia 2019 r. do 13 listopada 2023 r. Śledztwo prowadzone było również w kierunku posłużenia się przez Podatnika, w prowadzonej działalności gospodarczej, w okresie od 25 listopada 2019 r. do 13 listopada 2023 r. w C. i B., ww. fakturami, poprzez ujęcie wynikającego z tych faktur podatku naliczonego w księgach prowadzonej przez niego firmy tj. w rejestrach zakupu VAT za okres od listopada 2019 r. do marca 2023 r. i w podatkowych księgach przychodów i rozchodów za lata 2019-2023, co skutkowało podaniem nieprawdy w deklaracjach VAT-7 i korektach tych deklaracji za okres od listopada 2019 r. do marca 2023 r. oraz w zeznaniach o wysokości osiągniętego dochodu PIT-36L i korektach tych zeznań za lata 2019-2022, złożonych Naczelnikowi, a w konsekwencji narażeniem na uszczuplenie podatku od towarów i usług za okres od listopada 2019 r. do marca 2023 r. oraz podatku dochodowego od osób fizycznych za lata 2019-2023 w łącznej kwocie 387.418,00 zł. Dyrektor zaznaczył, że pismem z 7 sierpnia 2024 r. Naczelnik w trybie art. 70c o.p. zawiadomił Podatnika o zawieszeniu z dniem 17 lipca 2024 r. biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych z tytułu podatku od towarów i usług za okres od listopada 2019 r. do marca 2023 r. Zawiadomienie doręczono stronie 9 sierpnia 2024 r. W ocenie DIAS wszczęcie postępowanie karnoskarbowego, w związku z którym doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych stanowiących przedmiot decyzji z 15 kwietnia 2025 r., nie miało charakteru instrumentalnego. Nawiązując do treści uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 maja 2021 r. sygn. akt I FPS 1/21 organ odwoławczy wskazał, że: 1) wszczęcie postępowania karnego skarbowego nastąpiło na prawie pół roku przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania za listopad 2019 r.; 2) postępowanie karne skarbowe zostało wszczęte i jest prowadzone przez Prokuratora, czyli organ, który nie jest instytucjonalnie powiązany z organem prowadzącym postępowanie podatkowe. Jednocześnie zaznaczył, że w postępowaniu nie postawiono zarzutów, ani też nie zostało ono zakończone w inny sposób. Dyrektor stwierdził, że w rozpatrywanej sprawie, na moment wydania postanowienia o wszczęciu postępowania nie występowały okoliczności wskazane we wspomnianej uchwale NSA z 24 maja 2021 r. wskazujące, że proceduralna czynność wszczęcia postępowania karnego skarbowego została wykorzystana tylko w celu nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Przechodząc do meritum sprawy Dyrektor wskazał, że przedmiotem sporu jest prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony zawarty w fakturach wystawionych na rzecz Podatnika przez M.W. prowadzącego działalność gospodarczą pod firmami: W.M. P.P.H.U.T. "M." oraz W.M. P.P.H.U. "A.". Dyrektor zaakceptował ustalenia faktyczne organu podatkowego I instancji, które przedstawiały się następująco. W przeprowadzonej u Podatnika kontroli i postępowania podatkowego, w rozliczeniu za okresy od stycznia do grudnia 2019 r., od stycznia do marca 2020 r., od czerwca do września 2020 r., listopad 2020 r., styczeń, luty, maj, lipiec, wrzesień, październik i grudzień 2021 r., luty i marzec 2022 r., od maja do sierpnia 2022 r., październik i grudzień 2022 r., od stycznia do marca 2023 r. wynika, że skarżący odliczył podatek naliczony z faktur wystawionych przez firmy prowadzone przez M.W. w łącznej kwocie 186.508,00 zł. Organ odwoławczy zaznaczył, że zgodnie z Centralną Ewidencją i Informacją o Działalności Gospodarczej kontrahent skarżącego (M.W.) założył działalność gospodarczą 1 grudnia 2022 r. i prowadził ją pod firmą P.P.H.U.T. M." do 24 sierpnia 2022 r. a następnie pod firmą P.P.H.U. "A.". Jako przedmiot przeważającej działalności zgłosił do ww. rejestru: roboty budowlane związane ze wznoszeniem budynków mieszkalnych i niemieszkalnych (kod PKD 41.20.Z). Działalność gospodarcza ww. została wykreślona z rejestru 28 kwietnia 2024 r. na podstawie art. 30 ust. 1 pkt 1 ustawy o CEIDG i Punkcie Informacji dla Przedsiębiorcy, w związku z wydanym 11 stycznia 2024 r. przez Sąd Rejonowy K.- [...] w K. orzeczeniem sygn. akt [...] o pozbawieniu prawa do prowadzenia działalności gospodarczej na okres dziesięciu lat. Orzeczenie to uprawomocniło się 16 lutego 2024 r. Dyrektor wskazał, że wspomniany kontrahent w okresie objętym postępowaniem wystawił na rzecz Podatnika faktury, których przedmiotem były usługi montażu stolarki, szkła, zabudowy szklanej, konstrukcji aluminiowych, zabudowy karton-gips, usługi serwisowe - doszczelnienie dachu szklanego, szczegółowo wyliczone w tabelach na stronach od 6 do 9 decyzji organu podatkowego I instancji. W okresie od stycznia 2019 r. do października 2019 r. dostawy usług budowlanych, w tym montaż konstrukcji stalowych, szkła, stolarki aluminiowej, okien i drzwi, na podstawie przepisu art. 17 ust. 1 pkt 8 u.p.t.u. podlegały opodatkowaniu u nabywcy tych usług - zgodnie z zasadą odwrotnego obciążenia. W związku z zastosowaniem przez Podatnika w rozliczeniach podatku od towarów i usług za ww. okres procedury odwrotnego obciążenia, organ pierwszej instancji postępowanie za ten okres umorzył, z uwagi na brak podstaw do określenia w innej wysokości wykazanych przez stronę za ten okres kwot do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy. Od 1 listopada 2019 r. ww. usługi zostały opodatkowane na zasadach ogólnych, tj. wg stawki 23% lub 8%. Przepis art. 17 ust. 1 pkt 8 został uchylony ustawą z 9 sierpnia 2019 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw, która weszła w życie 1 listopada 2019 r. (Dz.U. z 2019 r. poz. 1751). Organ odwoławczy stwierdził, że zasadnie Naczelnik umorzył postępowanie w zakresie podatku od towarów i usług za okres od stycznia do października 2019 r. Dyrektor uznał, że opisane w decyzji Naczelnika nieprawidłowości dotyczące transakcji zawartych w okresie od stycznia do października 2019 r. nie spowodowały uszczuplenia w podatku od towarów i usług, zatem rozstrzygniecie organu pierwszej instancji, odnośnie umorzenia postępowania podatkowego za ten okres - jest prawidłowe. Organ odwoławczy zaznaczył, że Podatnik nie podpisywał umów z M.W. dotyczących zleconych usług. Oprócz faktur nie posiadał żadnej dokumentacji potwierdzającej wykonanie tych usług. Z wyjaśnień strony, złożonych w toku przeprowadzonego 2 czerwca 2023 r. przesłuchania wynika, że należności za faktury przekazywane były gotówką. Podatnik nie posiadał dowodów na przyjęcie gotówki, bo takich potwierdzeń kontrahent nie wydawał. Organ odwoławczy powołując się na wyjaśnienia strony złożone w trakcie kontroli wskazał, że wynika z nich, iż nie dysponuje żadną dokumentacją potwierdzającą wykonanie usług budowlanych opisanych w kwestionowanych fakturach. Dokumentacji takiej nie posiada również kontrahent, co wynika z przekazanej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w C1. dokumentacji w postaci protokołu kontroli przeprowadzonej u M.W. za okres od stycznia do grudnia 2020 r. oraz decyzji wydanej 21 grudnia 2022 r., w której Naczelnik ww. urzędu określił M.W. na podstawie art. 108 u.p.t.u. do zapłaty, m.in. z tytułu wystawionych na rzecz w tym okresie faktur. W toku ww. kontroli stwierdzono, że M.W. - z uwagi m.in. na brak maszyn i urządzeń niezbędnych do wykonania robót remontowych i budowlanych oraz brak pracowników - nie wykonał usług będących przedmiotem wystawionych na rzecz Podatnika faktur. Nie okazał żadnych dokumentów potwierdzających wykonanie ww. usług, a w złożonych korektach deklaracji dla podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2020 r., wykazał wartości podatku naliczonego i należnego zgodne z protokołem z kontroli (m.in. eliminując z ww. rozliczenia wystawione na rzecz Podatnika faktury). Dyrektor wskazał, że z materiałów pochodzących z postępowania dotyczącego M.W., w tym z wyjaśnień złożonych przez ww., że w przypadku zafakturowanych na rzecz Podatnika usług M.W. nie pamięta, gdzie te usługi były wykonywane, na jakich obiektach oraz kto te usługi wykonywał. Na pytanie gdzie usługi były wykonywane odpowiedział, cyt.: "w różnych miejscach", "tam gdzie były montowane okna i drzwi". Zeznał, że nie posiada żadnych dokumentów dotyczących tych usług. Usługi, jak zeznał, wykonywali obywatele z Ukrainy. Nie wskazał miejsc wykonania usług, jak i danych identyfikacyjnych osób które miały je wykonać. Nie posiada żadnych dokumentów, które by potwierdzały wykonanie usług przez ww. osoby, tj. dokumentów potwierdzających: - obecność ww. osób w miejscu, gdzie usługi miały być wykonane, - zatrudnienie ww. osób lub zlecenie im wykonania prac, - odbiór i rozliczenie wykonanych przez ww. osoby prac. W ślad za organem podatkowym I instancji DIAS stwierdził, że z zebranego w sprawie materiału wynika, iż M.W. nie wykonał usług, opisanych w wystawionych na rzecz Podatnika fakturach VAT. Faktury wystawione przez ww. na rzecz Podatnika są wedle organu odwoławczego tzw. "pustym fakturami sensu stricto", tzn. stwierdzającymi czynności, które w ogóle nie zostały wykonane. Dyrektor powołując się na akta sprawy wskazał, że wystawca zakwestionowanych faktur nie dysponował żadnym zapleczem techniczno-organizacyjnym umożliwiającym mu świadczenie usług wykazanych w zakwestionowanych fakturach. Nie zatrudniał pracowników i nie wynajmował pracowników od innych podmiotów, nie dokonywał zakupów materiałów, ani towarów niezbędnych do realizacji zleceń. Nie pamiętał lub nie potrafił wskazać, gdzie usługi były wykonywane i kto je wykonał. Na pytania w jakich budynkach montował stolarkę, odpowiadał, że tam gdzie była budowa. Na pytanie, gdzie montował zabudowę karton gips, odpowiedział: "tam gdzie były montowane okna i drzwi". Organ odwoławczy stwierdził, że strona nie przedstawiła żadnych dowodów potwierdzających wykonanie usług wykazanych w ww. fakturach. Nie okazano żadnych dokumentów - w tym kosztorysów, rozliczeń, protokołów odbioru robót - potwierdzających wykonanie ww. usług, jak również nie wskazał miejsc ich wykonania oraz obiektów, w których były wykonane. Wobec powyższego brak jest podstaw do przyjęcia, że ww. usługi zostały wykonane. Odnosząc przedstawione ustalenia faktyczne do przepisów prawa materialnego Dyrektor wskazał, że zgodnie z art. 86 ust. 1 u.p.t.u. w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Na podstawie przepisu art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ww. ustawy o podatku od towarów i usług nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. Czynności wykazane na fakturach, które nie dokumentują rzeczywistego obrotu gospodarczego, należy uznać za "czynności, które nie zostały dokonane" w rozumieniu art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. Zaznaczył, że przytoczone przepisy ustawy o podatku od towarów i usług są odpowiednikiem art. 168 lit. a i art. 178 lit. a Dyrektywy Rady Unii Europejskiej z dnia 28 listopada 2006 r. nr 2006/112/WE (Dz.U. UE L 347 z 11 grudnia 2006 r.) w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej. Powołując się na orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej oraz sądów administracyjnych DIAS podkreślił, że prawo do odliczenia wiąże się tylko z otrzymaniem faktury dokumentującej rzeczywisty obrót gospodarczy. W przypadku gdy podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy - faktura taka nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanego w niej podatku. Dyrektor objaśnił, że podatnikowi można odmówić prawa do odliczenia tylko w razie udowodnienia na podstawie obiektywnych przesłanek, że wiedział on lub powinien był wiedzieć, iż transakcja stanowiąca podstawę prawa do odliczenia wiąże się z przestępstwem popełnionym przez dostawcę lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu (C-80/11 i C 142/11). Ciężar udowodnienia spełnienia warunków powstania prawa do odliczenia spoczywa na podmiocie wnioskującym o odliczenie (C-78/12). W konsekwencji organ odwoławczy uznał, że w rozpatrywanej sprawie ustalono na podstawie obiektywnych przesłanek, iż zakwestionowane faktury wiążą się z oszustwem podatkowym, ponieważ opisane w nich usługi nie zostały wykonane, a Podatnik miał wiedzę, co do nierzetelności tych transakcji. Dyrektor zaznaczył, że współpraca Podatnika z M.W. trwała ponad cztery lata, a wartość zafakturowanych usług w okresach objętych decyzją (na przestrzeni od listopada 2019, do marca 2023 r.) wyniosła 997.409,50 zł brutto. Mimo współpracy na tak dużą skalę, Podatnik nie wskazał gdzie, w jakich obiektach usługi zostały wykonane. Odnosząc się do zarzutów odwołania DIAS wskazał, że strona ogranicza się do zaprzeczenia prawidłowości ustaleń organu podatkowego I instancji nie przedstawiając żadnych dowodów na poparcie swoich zarzutów. Z kolei na podstawie dokumentacji z postępowania prowadzonego przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w C1. wynika, że M.W. wystawiał faktury na sprzedaż towarów, których nie nabywał (okna, drzwi, opony, podkłady budowlane, kostka brukowa i inne). W ww. okresie większość wystawionych dla Podatnika faktur dotyczy montażu stolarki okiennej i drzwiowej. W związku z ww. usługami, jak wynika z ustaleń wydanej dla niego decyzji, M.W. nie ponosił żadnych kosztów, w tym kosztów wynagrodzeń pracowników i zakupu materiałów. Organ odwoławczy zauważył, że fakt przekazywania płatności za zakwestionowane faktur gotówką bez świadków i dowodów zapłaty, nie pozwala na stwierdzenie czy, w jakich datach i kwotach faktyczni doszło do przekazania gotówki. W tym kontekście wskazał, że dokumentowanie płatności przelewami bankowymi, (w formie bezgotówkowej), podnosi wiarygodność transakcji, gdyż pozwala na zidentyfikowanie odbiorcy płatności, transakcji której dotyczy wpłata, zapłaconych kwot i dat płatności. Dyrektor uznał zgromadzony w sprawie materiał dowodowy jest wyczerpujący i pozwala na stwierdzenie, że wystawione przez M.W. dla Podatnika faktury nie odzwierciedlały faktycznych zdarzeń gospodarczych. Ponadto, z uwagi na opisane w decyzji okoliczności transakcji (brak jakichkolwiek dowodów potwierdzających wykonanie zafakturowanych usług, tj. m.in. pozwalających na stwierdzenie jakie osoby, w jakich miejscach i obiektach usługi wykonały) uzasadnione jest przyjęcie, że Podatnik miał wiedzę, co do nierzetelności tych transakcji. W konsekwencji - zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. - ww. faktury nie mogą stanowić dla podstawy do obniżenia podatku należnego, zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. Podatnik pismem z 26 maja 2025 r. (uzupełnionym pismem z 30 lipca 2025 r.) wniósł skargę własną na ww. decyzję DIAS zaskarżając ją w całości. Skarżący zarzucił wydanie decyzji z naruszeniem przepisów prawa materialnego, jak i procesowego. Strona wniosła o uchylenie decyzji w całości i zasądzenie kosztów postępowania sądowego. Uzasadniając skargę strona wskazała na pominięcie zasady swobodnej oceny dowodów, obowiązku wszechstronnego zebrania i rozpatrzenia materiału dowodowego oraz fundamentalną zasadę prawdy obiektywnej. Organ podatkowy, wydając decyzję, przyjąć miał nieuprawnione założenie o fikcyjnym charakterze usług świadczonych przez podwykonawcę, ignorując przy tym istotne dowody wskazujące na ich rzeczywiste wykonanie. Strona skarżąca powołała się na załączone do skargi pisemne oświadczenie M.W., w którym potwierdza on fakt świadczenia usług montażowych na moją rzecz oraz przyjmowania zapłaty w formie gotówkowej. Podatnik podniósł, że sposób rozliczenia był powszechnie stosowany w naszej branży i me wymagał odrębnej dokumentacji, jeśli obie strony potwierdzają fakt zapłaty. Brak umów pisemnych oraz brak protokołów odbioru nie oznacza braku wykonania usług. W branż, budowlanej powszechną i akceptowaną praktyką są zlecenia ustne, szczególnie w relacjach opartych na zaufaniu. Podatnik zaznaczył, że współpraca z M.W. była wielokrotna i rozciągnięta w czasie, a rozliczenia następowały zgodnie z przyjętym i powtarzalnym schematem. Skarżący zapewnił, że M.W. posiadał dostęp do sprzętu oraz personelu potrzebnego do realizacji zadań. Nie miało dla niego znaczenia, czy sprzęt był jego własnością, czy np. należał do osoby trzeciej - istotne było to, że usługa została wykonana. Nie miał obowiązku sprawdzać tytułu prawnego do narzędzi używanych przez podwykonawcę. Strona skarżąca zaznaczyła, że do skargi załącza zdjęcia wykonane w trakcie realizacji inwestycji, przedstawiające postęp i zakres prac wykonanych przez ekipy podwykonawcy. Materiał ten stanowić ma bezpośredni dowód na obecność pracowników na budowie oraz na wykonywanie prac zgodnych z zakresem faktur zakwestionowanych przez organ. Skarżący wniósł o przeprowadzenie dowodu z zeznań świadka – G.J. (pracownika), który uczestniczył w pracach oraz miał bezpośredni kontakt z podwykonawcą. Na okoliczność potwierdzenia ustnych ustaleń między skarżącym a M.W. , obecności pracowników na inwestycjach oraz rzeczywistego wykonania usług. Wedle strony świadek ten potwierdzi faktyczne wykonanie usług, ustne ustalenia między stronami oraz charakter współpracy. Strona podkreśliła, że prace zostały wykonane, czego potwierdzeniem były to iż zostały one zapłacone. Nie zgodził się z twierdzeniami organu wskazując, że zeznania moje zostały nieprawidłowo zinterpretowane gdyż nie stwierdził, że nie pamięta żadnych zleceń, lecz że nie jestem w stanie przywołać wszystkich realizacji. Po analizie dokumentacji wskazuję konkretne inwestycje, m.in. G. [...] w L., P. K, P. W., Parking Miejski w L., P. R. - gdzie usługi te były rzeczywiście wykonywane przez M.W. Dyrektor odpowiadając na skargę pismami z 16 czerwca 2025 r. oraz z 20 sierpnia 2025 r. (odpowiedź na uzupełnienie skargi przez Podatnika) wniósł o jej oddalenie podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tj. Dz.U. z 2024 r., poz. 1267 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem (legalności), jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Stosownie do art. 3 § 1 pkt 1 p.p.s.a. kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. Skarga dotyczy decyzji wskazanej w art. 3 § 2 pkt 1 p.p.s.a., a zatem odpowiadającej właściwości sądu administracyjnego. Spór w sprawie dotyczy tego, czy skarżącemu przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur mających dokumentować usługi budowlane. Organy podatkowe odmówiły skarżącemu tego prawa wskazując, że utrwalone w zakwestionowanych fakturach zdarzenia gospodarcze w rzeczywistości nie wystąpiły (puste faktury w znaczeniu ścisłym). Powyższe wywodzone było z tego, że wystawca faktur w istocie nie prowadził działalności gospodarczej, nie dysponował zasobami pozwalającymi na wykonanie usług objętych fakturami, wykonanie usług nie zostało udokumentowane, strona nie była w stanie wskazać precyzyjnie gdzie usługi były wykonywane, a dodatkowo wątpliwości wzbudza gotówkowy sposób rozliczeń. Podatnik natomiast zaprzeczając ustaleniom organów podatkowych wskazuje, że zakwestionowane usługi zostały wykonane. Nie miał obowiązku sprawdzania tego, czy jego kontrahent miał pracowników i narzędzia do wykonania, a zapłata gotówkową jest prawnie dopuszczalna. Przed przejściem do istoty sporu zbadać należało dopuszczalność orzekania przez organy podatkowe, a to z uwagi na potencjalną możliwość wygaśnięcia z uwagi na przedawnienie części zobowiązań podatkowych objętych zaskarżoną decyzją. Stosownie do art. 70 § 1 o.p. termin przedawnienia zobowiązań podatkowych wynosi 5 lat liczonych od końca roku, w którym przypadał ich termin płatności. Biorąc to pod uwagę występowała możliwość, że już w dacie orzekania przez DIAS przedawnieniu uległy zobowiązania podatkowe stanowiące podatek od towarów i usług za listopad 2018 r. W sprawie, na co zasadnie wskazał organ odwoławczy wystąpiły okoliczności powodujące zawieszenie biegu terminu przewidziane w art. 70 § 6 pkt 1 o.p., z którego wynika, że terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Sąd stwierdził na podstawie materiału sprawy, że postępowanie karnoskarbowe, z którego wszczęcia organy podatkowe wywodziły zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych objętych decyzją, pozostawało z nimi w związku oraz nie nosiło cech instrumentalności w rozumieniu wskazanym w treści uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 maja 2021 r. sygn. akt I FPS 1/21. Do takiego wniosku Sąd przywiodły następujące okoliczności. Organy podatkowe wywiązały się z obowiązku o jakim mowa w art. 70c o.p. Przed upływem 5-letniego terminu przedawnienia z art. 70 § 1 o.p. dla najstarszego z zobowiązań objętych wymiarem zobowiązania podatkowego (tj. za listopad 2019 r.) doszło do doręczenia skarżącemu w trybie art. 70c o.p. zawiadomienia z 7 sierpnia 2024 r. o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych. Wskazano w jego treści, że z dniem doszło do zawieszenia z tytułu VAT za okres od listopada 2019 r. do marca 2023 r. (akta odwoławcze k. 208-205). Postępowanie wszczęte postanowieniem Prokuratora PR w B. 17 lipca 2024 r. (akta odwoławcze k. 238-236) prowadzone było w kierunku popełnienia przestępstw karnoskarbowych związanych z rozliczeniami VAT w działalności gospodarczej prowadzonej przez skarżącego, co polegać miało na posługiwaniu się fakturami VAT wystawionymi w okresie jakiego dotyczy decyzja przez M.W. Związek wszczętego postępowania karnoskarbowego z zobowiązaniami podatkowymi stanowiącymi przedmiot postępowania nie budzi zatem wątpliwości. Ponadto posiadany przez organy podatkowe materiał dowodowy, powołany m.in. przez Naczelnika we wniosku o wszczęcie postępowania karnego skarbowego z 27 października 2023 r. skierowanym do [...] Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego (akta pomocnicze kontroli t. I k. 81), ale również okres czasu pozostający do upływu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych w momencie podjęcia działań zmierzających do uruchomienia postępowania karnoskarbowego, pozwalają przyjąć że uruchomienie tego postępowania nie było podyktowane wyłącznie potrzebą zapobieżenia przedawnieniu zobowiązań podatkowych. Postępowanie karne skarbowe miało zmierzać do realizacji jemu właściwych celów – ustalenia okoliczności czynu, osoby sprawy oraz wymierzenia represji karnej. Nie mniej istotny jest fakt wszczęcia postępowania karnoskarbowego przez Prokuratura a zatem organ ustrojowo i funkcjonalnie niezależny od organów podatkowych. Z uzyskanych przez Sąd od Prokuratora Prokuratury Okręgowej w K. informacji wynika, że postępowanie to pozostaje w toku, a skarżącemu nie postawiono w nim zarzutów, co pokrywa się z wyjaśnieniami skarżącemu złożonymi w trakcie rozprawy (akta sądowe – k. 74, 81). W konsekwencji na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 o.p doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych VAT za listopad 2019 r. oraz za następne okresy podatkowe za które organ podatkowy wymierzył ich wysokość. Zobowiązanie podatkowe stanowiące p.t.u. za listopad 2019 r. nie wygasło i organ odwoławczy mógł orzekać w jego przedmiocie. Dla porządku należy wskazać, że wobec skarżącego wydana została również decyzja Naczelnika z 17 lipca 2023 r. w przedmiocie określenia przybliżonej kwoty zobowiązań podatkowych w p.t.u. za poszczególne miesiące od grudnia 2019 r. do marca 2020 r., od czerwca 2020 r. do listopada 2020 r., od stycznia 2021 r. do lutego 2021 r., maj 2021 r., lipiec 2021 r., od września do października 2021 r., grudzień 2021 r., od lutego do marca 2022 r., od maja do sierpnia 2022 r., październik 2022 r., grudzień 2022 r., od stycznia do marca 2023 r. W oparciu od decyzją wydano i doręczono 31 sierpnia 2023 r. zarządzenia zabezpieczenia, a następnie zastosowano zajęcia zabezpieczające skierowane rachunków bankowych, wierzytelności przysługującej wobec organu podatkowego, pojazdów (akta odwoławcze k. 49-110) Przechodząc do istoty sprawy wskazać przychodzi, że organy podatkowe odmówiły Podatnikowi prawa do odliczenia podatku naliczonego z wystawionych przez kontrahenta faktur, które utrwalały zdarzenia gospodarcze do jakich w ogóle nie doszło. Kluczowe w świetle tezy postawionej przez organy podatkowe były ustalenia, co do charakteru działalności M.W. w okresie za jaki organy podatkowe dokonały wymiaru podatku skarżącemu. Organy podatkowe w oparciu o ustalenia poczynione w toku kontroli prowadzonej M. W., a znajdujące kontynuację wydanej wobec niego decyzji Naczelnika US w C1. dotyczącej podatku od towarów i usług za 2020 r. przyjęły, że również w okresie od listopada do grudnia 2019 r. oraz w okresach od stycznia 2021 r. do marca 2023 r. podmiot ten w istocie nie prowadził realnej działalności gospodarczej, a jedynie wystawiał faktury opiewające na dostawy towarów lub usług, których nie wykonano. W tym zakresie organy podatkowe powołały się m.in. na zeznania M. W. z 1 marca 2022 r. udzielone w sprawie dotyczącej rozliczeń w zakresie podatku od towaru i usług okresu od stycznia do grudnia 2020 r. W wydanej wobec M. W. decyzji mocą, w której określono jej adresatowi w trybie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. podatek do zapłaty z wystawionych i wprowadzonych do obrotu wynika, że kontrahent skarżącego prowadzić wielowymiarową działalność gospodarczą (m.in. usługi transportowe, dostawy towarów). Aktywności tej nie towarzyszyły zjawiska charakterystyczne dla realnych uczestników obrotu gospodarczego takie jak zakupy usług i towarów niezbędnych dla wykonania świadczeń na jakie opiewać miały faktury wystawiane przez M. W. (okna, drzwi, opony, podkłady budowlane, kostka brukowa). Kontrahent skarżącego w 2020 r. nie dysponował zapleczem osobowym oraz rzeczowym pozwalającym na realizowanie dostaw lub świadczenie usług na jakie wystawiał różnym podmiotom faktury. W ocenie Sądu organy podatkowe nie zgromadziły jednakże wystarczających dowodów wspierających przyjętą tezę, że "działalność" M. W. przebiegała w taki sam sposób również w okresach nie objętych wspomnianą decyzją Naczelnika US w C1. dotyczącą 2020 r. W zaskarżonej decyzji wskazano wprost, że podstawą do stwierdzenia, iż zafakturowane na rzecz usługi Podatnika usługi w ogóle nie zostały wykonane jest ustalenie, że ten ostatni nie prowadził żadnej dokumentacji potwierdzającej zatrudnienie osób które miały wykonać zlecone przez skarżącego usługi, nie posiadał dowodów rozliczeń z ww. osobami oraz dokumentów potwierdzających wynajem tych pracowników od innych podmiotów, nie posiadał ani zaplecza osobowego ani technicznego do wykonania zafakturowanych usług. Sąd dostrzega, że w sprawie występują okoliczności budzące wątpliwości, co rzetelność faktur VAT przyjętych do rozliczenia przez skarżącego. W szczególności to, że skarżący pomimo długookresowej współpracy z M. W. na etapie postępowania podatkowego nie był w stanie precyzyjnie wskazać jakie usługi i gdzie były wykonywane przez tego ostatniego, nie posiadał związanej z ich wykonaniem dokumentacji. Rozliczenia gotówkowe pomiędzy kontrahentami, które nie zostały potwierdzone żadnym trwałym dowodem. Jednocześnie nieobojętne dla oceny charakteru aktywności M. W. zdaje się być wykreślenie go z rejestru osób prowadzących działalność gospodarczą w związku z orzeczonym zakazem wykonywania działalności gospodarczej, do czego jednak doszło 16 lutego 2024 r., a zatem po okresie objętym decyzją. Powyższe okoliczności w połączeniu z mającymi oparcie w dostępnej Sądowi dokumentacji ustaleniami dotyczącymi nierzeczywistego charakteru działalności gospodarczej prowadzonej przez M. W. w 2020 r., wskazuje że skarżący przyjął do rozliczenia faktur niedokumentujące rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. W odniesieniu do okresów rozliczeniowych od stycznia do grudnia 2020 r. teza organów podatkowych o fikcyjności usług dokumentowanych zakwestionowanymi fakturami ma oparcie w materiale dowodowym (23 faktury VAT na łączną kwotę 239.700,00 zł p.t.u. 55.131,00 zł). Ocena organów podatkowych zgromadzonych dowodów nie budzi w tej części zastrzeżeń Sądu. Po pierwsze M. W. uwzględnił ustalenia przeprowadzonej u niego kontroli podatkowej i złożył stosowne korekty deklaracji VAT-7. W połączeniu z niżej wskazanymi okolicznościami pozwala przyjąć, że nieprawidłowości w rozliczeniach stanowi okoliczność przyznaną przez M. W. Po drugie z dokumentacji postępowań podatkowych prowadzonych wobec M. W. wynika, że w 2020 r. jego "działalność gospodarcza" polegała nie na dostawie towarów lub świadczeniu usług lecz na dostarczaniu faktur VAT mających dokumentować takie zdarzenia. Nie dysponował on zasobami pozwalającymi na wykonanie szerokiego wachlarza usług i dostaw. Równocześnie przy wysokiej intensywności oraz różnorodności fakturowej działalności M. W. brak było zakupów towarów, zatrudnienia pracowników, pozyskania środków trwałych, które czyniłyby możliwym realizacje tychże usług. Przeważał gotówkowy sposób dokonywania rozliczeń. Nie prowadził on dokumentacji wykonywanych usług. W ocenie Sądu nie sposób przyjąć, że jedna osoba samodzielnie i bez odpowiedniego zaplecza była w stanie prowadzić działalność gospodarczą tak intensywnie i na tak różnych polach. Jednocześnie "działalność gospodarcza" M. W. nosi cechy typowe dla podmiotów zajmujących się "produkcją pustych faktur". Rzutuje to na wiarygodność wyjaśnień składanych przez stronę i zeznań M. W., co do współpracy w 2020 r. Po trzecie, w odniesieniu do usług za jakie w 2020 r. M.W. wystawił faktury na rzecz skarżącego nie był w on w stanie skonkretyzować gdzie i kiedy były one świadczone, ani też podać innych okoliczności związanych ich świadczeniem. Wyjaśnienia skarżącego, co do okoliczności związanych ze świadczeniem usług złożone w postępowaniach prowadzonych przez organy podatkowe były szczątkowe i ogólnikowe. Obaj wskazywali, że usługi wykonywać mieli bliżej nieznani pracownicy z Ukrainy. Jakieś usługi miały zostać wykonane lecz ww. nie podawali ich szczegółów. Skarżący nie przedłożył dokumentacji potwierdzającej wykonanie usług pomiędzy nim a rzekomym wykonawcą usług. Nie zasługuje przy tym na uwzględnienie argument, że odformalizowany sposób współpracy (brak umów, dokumentacji, obrót gotówkowy) jest standardem branży budowlanej. Należy mieć na względzie, że przy rzeczywiście wykonanych usługach odpowiednio prowadzona dokumentacja ich realizacji ma znaczenie nie tylko w perspektywie rozliczeń podatkowych, ale również sporów cywilnych w tym związanych z odpowiedzialnością inwestora wobec podwykonawców i dalszych podwykonawców (art. 6471 ustawy z 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny - t.j. Dz. U. z 2025 r. poz. 1071 ze zm.). Dopiero na etapie skargi do Sądu strona wskazała, że usługi miałyby zostać wykonane na potrzeby inwestycji realizowanych w Galerii [...] w L., P. K, P. W., Parking Miejski w L., P. R. Jednakże samo podanie miejsc w jakich miałoby dojść do świadczenia usług jest dalece niewystarczające dla wzbudzenia wątpliwości wobec precyzyjnych i udokumentowanych ustaleń organów podatkowych dotyczących braku możliwości świadczenia tych usług w 2020 r. przez M.W. W tym miejscu Sąd zwraca uwagę, że zgodnie z art. 86 ust. 1 u.p.t.u., w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, jednakże, stosownie do art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u., nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. W aspekcie podatku od towarów i usług nie budzi wątpliwości, że faktura nieodzwierciedlająca rzeczywiście dokonanej przez jej wystawcę czynności, która rodziłaby u niego obowiązek podatkowy, nie daje odbiorcy tej faktury prawa do odliczenia wykazanego w niej podatku. Przyznanie bowiem prawa do odliczenia podatku w takim przypadku oznaczałoby, że prawo do odliczenia przysługuje z tytułu samego posiadania faktury z wykazanym podatkiem, który nie jest należny od podmiotu, który fakturę taką wystawił, jako nierealizującym czynności opisanych w tej fakturze. Jeżeli brak jest takiej faktycznej czynności u wystawcy faktury, to nie może z tytułu jej wystawienia powstać obowiązek podatkowy, a tym samym brak prawa do odliczenia podatku z takiej faktury u jej odbiorcy. Innymi słowy, prawo do odliczenia zagwarantowane podatnikowi w art. 86 ust. 1 u.p.t.u. związane jest jedynie z rzeczywistymi czynnościami, a nie transakcjami wykreowanymi w oparciu o nierzetelne dokumenty. Sam fakt posiadania faktury nie gwarantuje jej odbiorcy prawa do uznania udokumentowanego tą fakturą wydatku za koszt uzyskania przychodów. Faktura musi być prawidłowa pod względem podmiotowym i przedmiotowym, tj. powinna dokumentować faktyczną transakcję między wymienionymi w niej stronami transakcji. W przeciwnym wypadku, gdy choć jeden z elementów udokumentowanego nią stosunku prawnego nie odpowiada stanowi rzeczywistemu, organy podatkowe mają prawo taką fakturę kwestionować, w kontekście prawa jej odbiorcy do obniżenia podatku należnego o wynikający z niej podatek naliczony. Ustalenie, że w danej sprawie miało miejsce wystawianie tzw. pustych faktur oznacza, że dobra wiara ze swej istoty nie może być uwzględniona (por. wyrok WSA w Gliwicach z 11 lutego 2025 r. sygn. akt I SA/Gl 23/24 – orzeczenia sądów przytoczone w motywach niniejszego wyroku dostępne poprzez Centralną Bazę Orzeczeń Sądów Administracyjnych). Nie sposób bowiem przyjąć, że podatnik odliczający podatek z takiej faktury nie jest świadomy swojego oszukańczego działania czy nadużycia prawa, skoro wystawieniu tego rodzaju faktury nie towarzyszy w ogóle żadna dostawa towaru lub świadczenie usług przez podmiot ją wystawiający, ani żaden inny (obrót istnieje tylko na fakturze), albo tego rodzaju transakcję nabywca świadomie realizuje z jednym podmiotem, a dokumentuje u innego podmiotu. Dobra wiara ma znaczenie natomiast w wypadku ustalenia, że w danej sprawie wystąpił rzeczywisty obrót towarami lub usługami, ale ten, który według faktury miał być świadczącym usługę lub dostarczającym towar okazał się być jedynie firmantem ukrywającym wobec nabywcy dane określające rzeczywistego podatnika, to jest imię i nazwisko, nazwę albo firmę (por. wyroki NSA z: 11 grudnia 2024 r., I FSK 665/21; 11 lutego 2014 r., FSK 390/13). W niniejszej sprawie organy podatkowe wykazały za pomocą zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, że w odniesieniu do 2020 r. M. W. w istocie nie prowadził działalności gospodarczej, a zatem nie mógł świadczyć usług na jakie wystawiał faktury i jednocześnie świadczenia tych usług przez inny podmiot nie stwierdzono. Czyniło to zasadnym odmowę odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez ten podmiot, jako tzw. pustych faktur w ścisłym rozumieniu. Wykładnia i zastosowanie przepisów prawa materialnego (art. 86 ust. 1, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u.) przez organy podatkowe w omawianym zakresie należy uznać za prawidłowe. Wymienione wcześniej okoliczności związane z rozliczeniami podatnika za 2020 r. nie stanowiły jednak samoistnej przesłanki aby uznać, że w niniejszej sprawie do świadczenia usług w okresach od listopada do grudnia 2019 r. oraz od stycznia do 2021 r. do marca 2023 r. w ogóle nie doszło albo doszło lecz świadczył je inny podmiot niż wystawca zakwestionowanych faktur. Nie są one w stanie skompensować mankamentu zaskarżonej decyzji, a mianowicie oparcia jej o nie mające potwierdzenia w dokumentacji sprawy twierdzenie o fikcyjnym charakterze działalności prowadzonej przez M. W., we wskazanym wyżej okresach, czemu z kolei konsekwentnie zaprzecza Podatnik. Skarżący niezmiennie twierdzi bowiem, że usługi budowalne objęte zakwestionowanym fakturami zostały wykonane przez ich wystawcę. Organy podatkowe w odniesieniu do okresu budzącego zastrzeżenia Sądu nie wykazały, że fakturowanych usług nie mógł wykonać M. W., względnie nie ustaliły, iż usługi te wykonał inny podmiot (np. sam skarżący, albo osoby trzecie). Organy podatkowe uznały, że wszystkie wystawione przez M. W. na rzecz skarżącego faktury w okresie od listopada 2019 r. do marca 2023 r. były puste w ścisłym rozumieniu. Tymczasem w aktach administracyjnych za wyjątkiem dokumentów związanych z postępowaniem prowadzonym wobec M. W. za okres od stycznia do grudnia 2020 r. (protokół kontroli, protokół z wyjaśnień M. W., decyzja podatkowa) brak jest materiałów potwierdzającej, że M. W. nie miał możliwości zrealizowania dostaw na rzecz skarżącego. Brak jest np. dokumentacji obrazującej rozliczenia podatkowe M. W. za wspomniane okresy poza 2020 r., chociaż organ podatkowy I instancji w toku kontroli prowadzonej wobec skarżącego powoływał się na analizę plików JPK składanych przez M. W. w 2021 r. Dostrzec należy, że na potrzeby kontroli Naczelnik podawał, iż kontrahent skarżącego nie wykazywał sprzedaży do skarżącego, jaka miała być dokumentowana zakwestionowanymi fakturami, natomiast wykazywał faktury, które nie zostały ujęte w rejestrze zakupów Podatnika (F VAT [...] z 7 marca 2022 r., z [...] z 21 marca 2021 r. – akta kontroli t. II k. 631-632, brak dokumentów źródłowych). Sąd zauważa, że Naczelnik widział potrzebę dokonania ustaleń odnośnie kwestionowanych faktur za cały okres jakiego dotyczyło postępowanie kontrolne (tj. od stycznia 2019 – do marca 2023) z udziałem ich wystawcy. Świadczy o tym to, że organ podatkowy I instancji podjął dwukrotną próbę przeprowadzenia dowodu z zeznań M. W. jako świadka na potrzeby niniejszej sprawy. Został on wezwany do stawiennictwa w siedzibie organu celem przesłuchania (akta kontroli t. I k. 414-415, 429-422). Skierowano także do niego wezwanie z 24 sierpnia 2023 r. do złożenia pisemnych wyjaśnień, w którym sformułowano m.in. pytania dotyczące transakcji jakie miał zawierać ze skarżącym w latach 2019-2023 (akta kontroli t. III k. 189-192). Korespondencja dotycząca przesłuchania oraz złożenia pisemnych wyjaśnień była odbierana przez adresata. W aktach sprawy brak jest informacji o podjęciu próby przeprowadzenia dowodu w toku postępowania wymiarowego względnie o zastosowanych wobec świadka niewywiązującego się z wezwań kary porządkowej. Odnotować należy, że w nawiązaniu do jednego z wezwań skarżący przedstawił zaświadczenie lekarskie o czasowej niezdolności do pracy. Finalnie zatem organ podatkowy I instancji w postępowaniu w sprawie w jakiej wydano zaskarżoną decyzję nie uzyskał od M. W. informacji dotyczących transakcji, jakie miały być zawierane ze skarżącym. Pomimo tego uznał, że również przed 2020 r. jaki po tym roku działalność M. W. miała charakter fikcyjny. Organy podatkowe w decyzjach podatkowych wskazywały, że o fikcyjności działalności M. W. świadczyło m.in. to, iż nie zatrudniał on pracowników. Stanowisko organów podatkowych jest w tym zakresie niekonsekwentne. Zauważyć należy, że w protokole kontroli podatkowej z 29 września 2023 r. podano, że zgodnie z rejestrami urzędu (nie wskazano dowodów źródłowych) M. W. w 2021 r. zatrudniał jednego pracownika (akta kontroli t. II k. 628). Na okoliczność tą zwracał uwagę skarżący w piśmie z 12 października 2023 r. stanowiącym zastrzeżenia do protokołu kontroli (akta kontroli t. II k. 649). Sąd podkreśla, że w toku postępowań prowadzonych przez organy podatkowe skarżącemu zapewniono możliwość czynnego w nich udziału. Podatnik ze swoich uprawnień procesowych korzystał zapoznając się z dokumentacją sprawy, wykonując zdjęcia, przedstawiając swoje stanowisko (np. protokół z 12 czerwca 2024 r. – akta postępowania podatkowego t. V k. 14). Organy podatkowe przedstawiły w uzasadnieniach wydanych przez nie decyzji poczynione ustalenia faktyczne. W tej sytuacji sygnalizowaną w skardze potrzebę przeprowadzenia dowodów, w tym z zeznań świadka G.J. (pracownika skarżącego) uznać należy za spóźnioną. Skarżący nie podał przy tym jakich konkretnie usług dokumentowanych zakwestionowanymi fakturami miałyby dotyczyć zeznania tego świadka. Niezależnie od powyższego z uwagi na ograniczenia płynące z art. 106 § 3 p.p.s.a. niedopuszczalne było przeprowadzenie przez Sąd dowodu z zeznań świadka G.J., o co wnosiła strona w skardze. Powołany art. 106 § 3 p.p.s.a. stanowi, że sąd może z urzędu lub na wniosek stron przeprowadzić dowody uzupełniające z dokumentów, jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie. W orzecznictwie prezentowane jest stanowisko, że art. 106 § 3 p.p.s.a. nie może być podstawą do kwestionowania ustaleń przyjętych przez organy i nie może służyć zwalczaniu ustaleń faktycznych, z którymi strona się nie zgadza (por. wyrok WSA w Gliwicach z 11 lipca 2017 r., sygn. akt III SA/Gl 509/17). Przepis ten daje możliwość uzupełnienie materiału dowodowego tylko w przypadku zaistniałych wątpliwości. Nie zasługiwał na uwzględnienie wniosek strony o przeprowadzenie dowodów z pisemnego oświadczenia M.W. na okoliczność wykonania rozliczeń pomiędzy nim a skarżącym w formie gotówkowej oraz z dokumentacji zdjęciowej załączonej do skargi. Za wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z 10 lutego 2026 r. sygn. akt II FSK 768/23 i powołanym tamże orzecznictwem wyjaśnić trzeba, że zarówno w postępowaniu podatkowym jak i sądowoadministracyjnym utrwalony jest pogląd, iż nie można zastępować pisemnymi oświadczeniami kontrahentów podatnika dowodu z zeznań w charakterze świadków tychże kontrahentów. W konsekwencji nie można uznać pisemnego oświadczenia danej osoby fizycznej za dokument w rozumieniu art. 106 § 3 p.p.s.a. Obok tego należy podkreślić, że oświadczenie to nie zawiera wskazania daty i ma formę kserokopii, a jego treść dotyczy tylko formy zapłaty i nie precyzuje jakich rozliczeń dotyczy. Również w odniesieniu do dowodu z fotografii wskazuje się, że na potrzeby stosowania art. 106 § 3 p.p.s.a. fotografia nie jest dowodem z dokumentu, chociaż można przyjąć, że fotografia jako element treści dokumentu i jako element argumentacji strony, podlega ocenie sądu administracyjnego (por. wyrok WSA w Krakowie z 28 września 2021 r. sygn. akt II SA/Kr 687/21). W niniejszej sprawie Sąd nie dopatrzył się wątpliwości uzasadniających przeprowadzenie tych dowodów. Same fotografie ukazują bliżej nieustalone obiekty budowlane wobec czego nie można z nich wywieść wniosku o wykonaniu usług przez M.W. Obecność na fotografii (dwóch) osób nie daje podstaw do przyjęcia, że są to pracownicy M.W. W sprawie organy podatkowe nie podważały zasadności wystawienia przez skarżącego faktur VAT za usługi świadczone przez niego, lecz zgodność z rzeczywistością przyjętych przez skarżącego. Sąd oddalił skargę w części dotyczącej zobowiązań podatkowych za miesiące od stycznia do października 2019 r. Sąd wziął pod uwagę, że sprawa podatkowa w ramach której wydano zaskarżoną decyzję wydana została w postępowaniu podatkowym wszczętym z urzędu postanowieniem Naczelnika z 15 stycznia 2024 r. dotyczącym podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe począwszy od stycznia 2019 r. a na marcu 2023 r. skończywszy. Organy podatkowe umorzyły postępowanie podatkowe, co do rozliczeń w podatku od towarów i usług za okres od stycznia do października 2019 r. Strona zaskarżyła decyzję DIAS w całości, tak więc również w części w jakiej organ podatkowy ostatecznie rozstrzygnął o umorzeniu postępowania podatkowego za okresy rozliczeniowe od stycznia do października 2019 r. Działania organów podatkowych w tym zakresie było niewątpliwie korzystne dla Skarżącego. W tej sytuacji uchylenie przez Sąd decyzji DIAS w granicach zaskarżenia, czyli również w części w jakiej dotyczyła ona podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do października 2019 r. naruszałoby art. 139 § 2 p.p.s.a. (zakaz reformationis in peius). Powołany przepis stanowi, że sąd nie może wydać orzeczenia na niekorzyść skarżącego, chyba że stwierdzi naruszenie prawa skutkujące stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub czynności. Sąd nie stwierdził, aby zaskarżona decyzja wydana została z naruszeniem prawa skutkującym stwierdzeniem jej nieważności. Wobec powyższego skargę na decyzję DIAS w części w jakiej dotyczyła ona okresów od stycznia 2019 r. do października 2019 r. należało oddalić. Pośród zasad ogólnych postępowania podatkowego wiodącą rolę należy przypisać zasadzie prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organu podatkowego (art. 121 § 1 o.p.) oraz zasadzie dążenia do ustalenia stanu faktycznego (art. 122 o.p. § 1 o.p.). Z zasad tych w połączeniu z wyrażonym w art. 187 § 1 o.p. obowiązkiem organu podatkowego zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego oraz nakazem prowadzenia kompleksowej a nie wybiórczej oceny tego czy dana okoliczność została udowodniona (art. 191 o.p.) wywieść należy, że rolą organu podatkowego jest zebranie i utrwalenie w aktach sprawy dowodów potwierdzających występowanie okoliczności z jakich wyprowadza konsekwencje prawnopodatkowe dla strony. Jeżeli okoliczności mają stanowić przesłanki dla ustaleń, co do rzeczywistego przebiegu zdarzeń istotnych dla sprawy, to te poszczególne okoliczności powinny znajdować odzwierciedlenie w materiale sprawy. Organ podatkowy dokonując ustaleń faktycznych powinien przedstawić spójny wywód. W swoim rozumowaniu organ podatkowy nie może pomijać tych elementów materiału sprawy albo braków w materiale sprawy, jaki "nie pasuje" to do obranego kierunku rozstrzygania. Jeżeli organ podatkowy tak uczyni, to w istocie nie dąży do wyjaśnienia okoliczności sprawy lecz do wykazania z góry przyjętej przez siebie tezy. Zachowanie takie jest z kolei zaprzeczeniem dyrektyw wyrażonych w art. 121 § 1 o.p., oraz art. 122 o.p. W niniejszej sprawie organy podatkowe uchybiły wspomnianym przepisom postępowania. Polegało to na tym, że nie zebrały materiału dowodowego dającego podstawę do przyjęcia, iż wystawca zakwestionowanych faktur VAT w okresie od listopada do grudnia 2019 r. oraz od stycznia 2021 r. do marca 2023 r. nie prowadził realnej działalności gospodarczej wobec czego nie mógł świadczyć usług objętych fakturami. Organ podatkowy dysponował materiałem potwierdzającym nierzetelność rozliczeń podatnika w zakresie dotyczącym 2020 r. i prawidłowo go w tej części ocenił. Z uwagi na "kaskadowy" charakter rozliczeń w podatku od towarów i usług (m.in. art. 87 ust. 1 u.p.t.u.) stwierdzenie nieprawidłowości w sposobie ukształtowania przez organy podatkowe rozliczeń skarżącego w p.t.u. za listopad i grudzień 2019 r. niesie za sobą konsekwencje w następnych okresach, w tym w 2020 r. Podatnik w niniejszej w sprawie zadeklarował za listopad 2019 r. kwotę podatku naliczonego do przeniesienia 7.112,00 zł (organ określił ją na 4.811,00 zł), natomiast za grudzień 2019 r. do przeniesienia zadeklarowano 3.498,00 zł (organ określił do przeniesienia 0 zł). Organ podatkowy wymierzając zobowiązanie podatkowe za styczeń 2020 r. i następne okresy, nie miał w tej sytuacji podstaw do przyjęcia za punkt wyjścia innych kwot niż wynikające z deklaracji podatnika składanych w poprzednich okresach rozliczeniowych (art. 99 ust. 12 u.p.t.u.). Ujmując w uproszczeniu nieprawidłowość przy określaniu rozliczeń podatkowych za listopad i grudzień 2019 r. "przeniosła" się na rok 2020. Wobec powyższego nieodzowne stało się uchylenie zaskarżonej w decyzji w części dotyczącej poszczególnych okresów rozliczeniowych od listopada 2019 r. do marca 2023 r. Sąd stwierdził, że zaskarżona decyzja wydana została z naruszeniem powołanych wyżej przepisów postępowania mogącym mieć wpływ na wynik sprawy, stosownie zatem do art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a konieczne było jej uchylenie w zakresie dotyczącym zobowiązań podatkowych za poszczególne okres od listopada 2019 r. do marca 2023 r. Organy podatkowe ponownie rozpoznając sprawę powinny zebrać, utrwalić w aktach, a następnie ocenić w całości materiał dowodowy obrazujący działalność gospodarczą prowadzoną przez M.W. w całym okresie od listopada 2019 r. do marca 2023 r. Organy podatkowe uwzględnią potrzebę zajęcia jednoznacznego i spójnego (wewnętrznie i z materiałem dowodowym) stanowiska, co do wskazanych wcześniej przez Sąd okoliczności dotyczących działalności jaką prowadzić miał wystawca faktur. W tym celu organy podatkowe powinny przeprowadzić kwerendę i analizę posiadanych zasobów pod kątem informacji pochodzących z innych postępowań prowadzonych wobec M.W. albo wynikających ze składanych przez niego deklaracji. Rozważeniu organów podatkowych pozostawić należy wystąpienie do właściwego organu procesowego o wgląd i udostępnienie akt z postępowania toczącego się z udziałem M.W. w związku z czynami polegającymi na wprowadzaniu do obrotu prawnego faktur VAT niedokumentujących rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, w zakwestionowanym okresie. Organy podatkowe wezmą pod uwagę możliwość wystąpienia do Sądu Rejonowego K.- [...] w K. o udostępnienie treści orzeczenia na mocy którego zakazano wykonywania działalności gospodarczej przez M.W. na okres 10 lat. Uznaniu organów podatkowych pozostawić należy ponowienie czynności zmierzających do przesłuchania M.W. dla ustalenia faktów związanych z usługami dokumentowanymi zakwestionowanymi fakturami VAT. Sąd na podstawie art. 200 p.p.s.a. i art. 205 § 2 p.p.s.a. zasądził na rzecz skarżącego zwrot kosztów postępowania sądowego w wysokości 2000,00 zł (pkt 3 sentencji wyroku). Na koszty te składa się uiszczony wpis od skargi wniesionej przez stronę działającą osobiście (akta sądowe k. 45, 59).