I SA/Gl 755/25

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Piotr Pyszny (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Monika Krywow-Milczarek, Sędzia WSA Anna Tyszkiewicz-Ziętek, Protokolant Nikola Bartosik, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 23 kwietnia 2026 r. sprawy ze skargi M. Sp. z o.o. w K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia 16 kwietnia 2025 r. nr 2401-IOV2.613.4.2024 UNP: 2401-25-103808 w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności ostatecznej decyzji w sprawie podatku od towarów i usług za listopad i grudzień 2016 r. oraz za styczeń 2017 r. oddala skargę.

Zaskarżoną decyzją z 16 kwietnia 2025 r., znak 2401-IOV2.613.4.2024, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach (dalej jako organ, DIAS) utrzymał w mocy swoją wcześniejszą decyzję w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności ostatecznej decyzji Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego (dalej jako N[...]UCS) z 30 grudnia 2022 r., określającej M sp. z o.o. (dalej jako Podatniczka, Spółka, Skarżąca) wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za listopad i grudzień 2016 r. oraz styczeń 2017 r. Jako podstawę prawną rozstrzygnięcia DIAS wskazał art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 13 § 1 pkt 2 lit. c) ustawy z 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U z 2025r., poz. 111 – dalej jako Ordynacja podatkowa, O.p.). Stan sprawy przedstawia się następująco: Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. przeprowadził w Spółce kontrolę celno-skarbową w zakresie rzetelności deklarowania podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za okres od listopada 2016 r. do stycznia 2017 r. Ww. kontrola celno - skarbowa zakończyła się wynikiem kontroli z 18 listopada 2020 r., doręczonym 22 grudnia 2020 r. M.N. Postanowieniem z 2 lutego 2021 r. kontrola celno - skarbowa została przekształcona w postępowanie podatkowe. Po przeprowadzeniu postępowania podatkowego N[...]UCS wydał 1 czerwca 2021r. decyzję w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego za wskazany wyżej okres oraz ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe, o którym mowa w art. 112b ust. 1 i art. 112c ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług. Decyzja ta doręczona została 2 czerwca 2021 r. wymienionemu już wyżej pełnomocnikowi. Pismem z 14 czerwca 2021 r. Spółka wniosła odwołanie. W toku prowadzonego przez postępowania odwoławczego za pismem z 13 lipca 2021 r. radca prawny M.N. poinformował o wypowiedzeniu z dniem 12 lipca 2021 r. udzielonego mu pełnomocnictwa. Jak wynikało z zawiadomienia o zmianie, odwołaniu lub wypowiedzeniu pełnomocnictwa ogólnego z 23 listopada 2022 r., z dniem 24 listopada 2022 r. wypowiedziano również pełnomocnictwo ogólne udzielone doradcy podatkowemu I.G. Po rozpoznaniu N[...]UCS, decyzją z 30 grudnia 2022 r., utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu pierwszej instancji. Ww. decyzję z 30 grudnia 2022 r. doręczono 18 stycznia 2023 r., w trybie art. 150 § 1 pkt 1 ustawy Ordynacja podatkowa na adres pełnomocnika – S.M. Organ działał w oparciu o przedłożone w toku ww. postępowania odwoławczego pełnomocnictwo szczególne na druku PPS-1 z 23 listopada 2022 r. Na ww. decyzję Spółka nie wniosła skargi do sądu administracyjnego. Pismem z 27 marca 2024r. (powołując się na art. 248 § 1 w związku z art. 247 § 1 pkt 3, art. 252 § 1 Ordynacji podatkowej Spółka wniosła o stwierdzenie nieważności ostatecznej decyzji N[...]UCS z 30 grudnia 2022 r. z uwagi na wydanie jej z rażącym naruszeniem prawa, tj. art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej (przedawnienie zobowiązania podatkowego). Domagała się nadto uchylenia zaskarżonej odwołaniem decyzji N[...]UCS z 1 czerwca 2021 r. jako wydanych z rażącym naruszeniem prawa. Po rozpatrzeniu wniosku z 27 marca 2024 r., DIAS decyzją z 30 października 2024 r. odmówił stwierdzenia nieważności decyzji. W wyniku wniesionego przez Spółkę odwołania DIAS wydał decyzję zaskarżoną do tutejszego Sądu. Uzasadniając rozstrzygnięcie organ wskazał, że istotą sporu jest zasadność odmowy przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach stwierdzenia nieważności ostatecznej decyzji N[...]UCS w K. z 30 grudnia 2022r. Przedstawiając istotne dla rozstrzygnięcia ustalenia faktyczne DIAS wskazał, że odwołanie od decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług wniosła Spółka 14 czerwca 2021 r. Swoim podpisem opatrzył je prezes zarządu Spółki. Pismem z 29 czerwca 2021 r., N[...]UCS w K. - w związku z prowadzonym postępowaniem odwoławczym wezwał pełnomocnika Spółki M.N. do złożenia wyjaśnień w przedmiocie wystąpienia ewentualnych zmian dotyczących obowiązywania udzielonego dotychczas pełnomocnictwa - pod rygorem uznania, że mocodawca upoważnił pełnomocnika do reprezentowania Spółki w toku postępowania odwoławczego. Ww. wezwanie doręczono na adres elektroniczny ePUAP pełnomocnika 7 lipca 2021 r. W odpowiedzi na ww. wezwanie, pismem z 13 lipca 2021 r. M.N. poinformował N[...]UCS, że pismem z 12 lipca 2021 r., wypowiedział mocodawcy pełnomocnictwo szczególne oraz pełnomocnictwo do doręczeń. Zwrócił się również z prośbą o kierowanie korespondencji w sprawie bezpośrednio do podatnika lub wskazanego przez niego pełnomocnika. Jak wynika ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, pismem z 15 października 2021r., N[...]UCS, zawiadomił pełnomocnika ogólnego Spółki I.G., iż z dniem 26 maja 2021 r., nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług od 1 listopada 2016 r. do 31 stycznia 2017 r., w związku z wystąpieniem okoliczności określonych w art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, tj. wszczęciem przez Naczelnika [...] Urzędu Celno - Skarbowego w K. śledztwa w sprawie o przestępstwo skarbowe określone w art. 76 § 1 ustawy z 10 września 1999r. - Kodeks karny skarbowy (t. j. Dz. U. z 2021r., poz. 408 z późn. zm.) w związku z art. 62 § 2 kks oraz w związku z art. 61 §1 kks przy zastosowaniu art. 7 § 1 kks w związku z art. 6 § 2 kks. Ww. zawiadomienie doręczono za pośrednictwem e-PUAP na adres elektroniczny I.G. 18 października 2021 r. Jak wynika z materiału dowodowego 24 listopada 2022 r., I.G. wypowiedziała udzielone jej pełnomocnictwo ogólne. Z kolei 28 listopada 2022 r., do N[...]UCS wpłynęło pełnomocnictwo szczególne (PPS-1) udzielone 23 listopada 2022 r., w imieniu Spółki S.M. w zakresie reprezentacji mocodawcy przed wymienionego organu w sprawie (...) dotyczącej postępowania odwoławczego w zakresie podatku VAT za okres od dnia 1 listopada 2016 r. do dnia 31 stycznia 2017 r. Dnia 1 grudnia 2022 r. pełnomocnik ten zapoznał z aktami sprawy prowadzonej w zakresie podatku od towarów i usług za okres od listopada 2016 r. do stycznia 2017 r. Decyzję N[...]UCS jako organu odwoławczego również doręczono pełnomocnikowi S.M. za pośrednictwem operatora pocztowego w trybie art. 150 § 4 ustawy Ordynacja podatkowa, 18 stycznia 2023r. Jak wynika ze zwrotnego potwierdzenia odbioru ww. przesyłka była dwukrotnie awizowana 4 i 12 stycznia 2023 r. Zawiadomienie o pozostawieniu pisma w Urzędzie Pocztowym wraz z informacją o możliwości jego odbioru umieszczono w oddawczej skrzynce pocztowej adresata. Dnia 29 września 2023 r., do [...] Celno - Skarbowego w K. zgłosił się pełnomocnik Spółki A.S., w celu zapoznania się z aktami sprawy prowadzonej wobec Spółki w zakresie podatku od towarów i usług za okres od listopada 2016 r. do stycznia 2017 r. Pełnomocnik ten przedłożył pełnomocnictwo szczególne (PPS-1) z 12 września 2023 r. obejmujące swym zakresem postępowanie odwoławcze w przedmiocie podatku od towarów i usług za okres od dnia 1 listopada 2016r. do dnia 31 stycznia 2017r. Spółki w sprawie prowadzonej przez N[...]UCS. Dokonując oceny prawnej ustalonego stanu faktycznego DIAS stwierdził, że postępowanie w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji jest postępowaniem nadzwyczajnym, którego celem nie jest ponowne rozpoznanie zakończonej sprawy podatkowej, lecz ustalenie, czy decyzja ostateczna jest dotknięta jedną z wad wymienionych w art. 247 Ordynacji podatkowej. Ten tryb nie ma charakteru konkurencyjnego względem postępowania odwoławczego. O ile w postępowaniu instancyjnym odwołanie daje podstawę do ponownego, całościowego rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy administracyjnej, bez względu na wagę uchybień (naruszeń prawa) związanych z tym postępowaniem, o tyle w postępowaniu o stwierdzenie nieważności organ je prowadzący może odnieść się do istoty sprawy tylko i wyłącznie wówczas, gdy postępowanie, w którym wydano decyzję ostateczną obarczone było taką wadą, która przez ustawodawcę uznana została za wadę kwalifikowaną, enumeratywnie wyliczoną w przepisach prawa procesowego. Zaistnienie w niniejszej sprawie przesłanki wynikającej z art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, tj. wydanie decyzji z rażącym naruszeniem prawa Spółka uzasadniała stwierdzeniem, że decyzja organu odwoławczego została doręczona po upływie terminu przedawnienia. DIAS stwierdził, że "rażące naruszenie prawa" jest pojęciem nieostrym i pojęciem tym należy określić naruszenie mające oczywisty charakter, przejawiający się w tym, że treść decyzji pozostaje w wyraźnej i oczywistej sprzeczności z treścią przepisu. Istnienie tej sprzeczności da się ustalić przez proste ich zestawienie, a więc wówczas, gdy dochodzi do przekroczenia prawa w sposób jasny i niedwuznaczny. W sprawie mającej na celu ustalenie rażącego naruszenia prawa, postępowanie administracyjne winno mieć charakter niejako dwuetapowy i stanowić podstawę do podjęcia ustaleń, czy w ogólnym postępowaniu podatkowym doszło do naruszeń przepisów prawa i jakich, a w przypadku twierdzącej odpowiedzi na to pytanie, do rozważenia, czy naruszenia te mają charakter kwalifikowany, tj. rażący. Organ zauważył, że w dyspozycji art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej mieści się również rażące naruszenie przepisów proceduralnych. Na tle prawa procesowego naruszenie takie musi być jednakże na tyle oczywiste, że wydane orzeczenie przy takim naruszeniu przepisów postępowania nie może się ostać w obrocie prawnym państwa demokratycznego. Odnośnie kwestii doręczenia decyzji Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. z 30 grudnia 2022 r., organ zauważył, że według wpisu w Krajowym Rejestrze Sądowym jako organ uprawniony do reprezentacji Spółki widniał zarząd, natomiast do składania oświadczeń w imieniu spółki upoważniony został każdy członek zarządu samodzielnie. Prezesem zarządu od 19 lutego 2016 r. pozostaje ta sama osoba. Zgodnie z zapisem w Centralnym Rejestrze Pełnomocnictw Ogólnych od 16 września 2019 r. widnieje wpis o pełnomocniku ogólnym – doradca podatkowy I.G. Jednakże 23 listopada 2022 r., dokonano wpisu, z którego wynika, że 24 listopada 2022 r. pełnomocnictwo to zostało wypowiedziane. Decyzja została jednak doręczona, co już wyżej opisano – ustanowionemu pełnomocnikowi w trybie art. 150 O.p. Wobec powyższego podstawowym zagadnieniem stała się ocena, czy w analizowanej sprawie wystąpiły okoliczności powodujące zawieszenie lub przerwanie biegu terminu przedawnienia, które rzutowałyby na przedłużenie terminu przedawnienia ww. zobowiązań podatkowych. W niniejszej sprawie pięcioletni okres przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za listopad 2016 r. przypadał 31 grudnia 2021 r., natomiast za grudzień 2016 r. i styczeń 2017 r. - 31 grudnia 2022 r. Bieg tego terminu został jednak zawieszony na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Z postanowienia Naczelnika [...] Urzędu Celno - Skarbowego w K. z 26 maja 2021 r., o wszczęciu dochodzenia wynika, iż Naczelnik [...] Urzędu Celno - Skarbowego w K., po zapoznaniu się z materiałami postępowania kontrolnego przeprowadzonego wobec Spółki postanowił wszcząć dochodzenie w sprawie mającego miejsce w okresie od 1 kwietnia 2016 r. do 25 lutego 2017 r. w Z. złożenia w imieniu Spółki deklaracji VAT-7 za okres od kwietnia do czerwca 2016 r. oraz od listopada 2016 r. do stycznia 2017 r., w których podano dane niezgodne ze stanem rzeczywistym na skutek posłużenia się nierzetelnymi fakturami VAT (...) co skutkowało nierzetelnością ksiąg podatkowych, przez co osoby działające w imieniu Spółki wprowadziły w błąd właściwy organ podatkowy narażając Skarb Państwa reprezentowany przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. na nienależny zwrot podatkowej należności publicznoprawnej w wysokości 887.454,00 zł, tj. o czyn z art. 76 § 1 kks w związku z art. 62 § 2 kks, w związku z art. 61 § 1 kks przy zastosowaniu art. 7 § 1 kks, w związku z art. 6 § 2 kks. Z pisma Naczelnika [...] Urzędu Celno - Skarbowego w K. z 19 października 2021 r., wynika z kolei, że podejmowane były czynności w ramach prowadzonego ww. postępowania karnego - skarbowego, takie jak m.in. wystąpienie o udzielenie informacji do: Prokuratury Regionalnej, [...] Urzędu Celno - Skarbowego, Prokuratury Okręgowej w S., Prokuratury Okręgowej w S1., Prokuratury Okręgowej w L., zwrócono się do przewoźników o udzielenie informacji dot. m.in. danych kierowców-celem ich przesłuchania. Postępowanie przygotowawcze prowadzone było pod nadzorem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach. W ww. piśmie wyrażono również zgodę na wykorzystanie przekazanych informacji i dokumentów w postępowaniu odwoławczym. W materiale dowodowym znajdowało się również pismo organu prowadzącego postępowanie karnoskarbowe, w którym organ ten zawiadomił pełnomocnika ogólnego Spółki I.G., że z dniem 26 maja 2021 r., nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za okres od 1 listopada 2016 r. do 31 stycznia 2017 r., w związku z wystąpieniem, okoliczności określonych w art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, tj. wszczęciem przez N[...]UCS śledztwa w sprawie o przestępstwo skarbowe określone w art. 76 § 1 kks w związku z art. 62 § 2 kks, w związku z art. 61 § 1 kks przy zastosowaniu art. 7 § 1 kks w związku z art. 6 § 2 kks. Ww. zawiadomienie doręczono na adres elektroniczny pełnomocnika ogólnego 18 października 2021 r., co potwierdza urzędowe poświadczenie doręczenia. Na dzień sporządzenia i wysłania ww. zawiadomienia, tj. 15 października 2021 r., jak również jego doręczenia, tj. 18 października 2021 r. Spółka posiadała pełnomocnika ogólnego, która to osoba została zgłoszona do Centralnego Rejestru Pełnomocnictw Ogólnych. W konsekwencji prawidłowo został zawiadomiony pełnomocnik ogólny o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia, na podstawie art. 70c O.p. Odnosząc się do treści zawiadomienia DIAS wskazał, że z uchwały NSA z 18 czerwca 2018 r. sygn. akt I FPS 1/18 wynika treść jaką zawiadomienie kierowane do podatnika winno mieć. W ocenie DIAS korespondencja kierowana do pełnomocnika ogólnego tą treść posiadała. Z chwilą doręczenia ww. zawiadomienia nie istniał zatem po stronie spółki "stan nieświadomości" - do którego nawiązywał Trybunał Konstytucyjny w orzeczeniu z 17 lipca 2012 r., sygn. akt P 30/11 – co do zaistnienia przesłanki zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego przewidzianej w art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej. DIAS stwierdził również, że ww. postępowanie karnoskarbowe zostało wszczęte 26 maja 2021 r., a więc na długo przed upływem ustawowego terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych. Biorąc również pod uwagę wskazane wyżej przeprowadzone czynności w ramach prowadzonego postępowania karnego-skarbowego, nie można uznać, że miało ono instrumentalny charakter. DIAS nie zgodził się również ze Spółką, że do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego dochodzi dopiero z chwilą przedstawienia zarzutów. Podkreślił, że istotną jest data wszczęcia postępowania karnoskarbowego, a nie przedstawienia zarzutów. Przywołane okoliczności i dokumenty świadczą o tym, że organy podatkowe nie naruszyły w ogóle, a tym bardziej w sposób rażący przepisów regulujących termin przedawnienia zobowiązań podatkowych oraz przepisów dot. zawieszenia jego biegu. W skardze na tą decyzję wniesionej do tutejszego Sądu skarżaca zarzuciła naruszenie: - art. 120 i 121 Ordynacji podatkowej poprzez złamanie zasady działania na podstawie i w granicach prawa, a w szczególności niewyjaśnienie wszystkich okoliczności istotnych dla sprawy, rozstrzyganie istniejących w sprawie wątpliwości na niekorzyść Skarżącej, a także stosowanie zasady in dubio pro fisco (w razie wątpliwości na korzyść fiskusa) w miejsce zasady in dubio pro tributario (w razie wątpliwości na korzyść podatnika) oraz prowadzenie postępowania podatkowego w sposób nie budzący zaufania do organów podatkowych; - art. 122 w zw. z art. 180 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez niewyczerpujące oraz niepełne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy, jak również niewyjaśnienie wszelkich okoliczności mających istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, prowadzące do błędnej oceny stanu faktycznego, co miało istotny wpływ na wynik sprawy; - art. 191 w zw. z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez ocenę zgromadzonych dowodów w sposób dowolny, jak również bez wszechstronnej i obiektywnej analizy zgromadzonych dowodów w postępowaniu podatkowym wymiarowym zakończonym wydaniem przez N[...]UCS decyzji z dnia 30 grudnia 2022 r., z uwzględnieniem ich łącznego znaczenia dla sprawy w kontekście zaistnienia przesłanki wynikającej z art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej i uznanie, że organy podatkowe nie naruszyły w ogóle, a tym bardziej w sposób rażący przepisów regulujących termin przedawnienia zobowiązań podatkowych oraz zasady zawieszania jego biegu; - art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej poprzez niewłaściwe zastosowanie wskutek przyjęcia, że zawiadomienie N[...]UCS z 15 października 2021 r. wysłane na podstawie art. 70c Ordynacji podatkowej było skuteczne tzn. że z treści zawiadomienia Skarżąca mogła powziąć wiedzę o przyczynie zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za okres od 1 listopada 2016 r. do 31 stycznia 2017 r. tj. wszczęciu postępowania przygotowawczego o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe; - art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 59 ust. 1 pkt 9 i art. 70c Ordynacji podatkowej poprzez nieprawidłowe zastosowanie polegające na uznaniu, że w sprawie nie nastąpiło przedawnienie z uwagi na zawieszenie biegu terminu przedawnienia w związku z wszczęciem postępowania przygotowawczego w sprawie karnej skarbowej w sytuacji, gdy takie zawieszenie może nastąpić dopiero z chwilą przedstawienia zarzutów, bowiem wówczas dochodzi do skonkretyzowania czasu, miejsca i podmiotu, któremu jest zarzucany czyn, co pozwala na ustalenie, że sprawa dotyczy konkretnego zobowiązania, które nie zostało wykonane; - art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej poprzez wadliwe uzasadnienie decyzji, w którym uchybiono wykazaniu i nie odniesiono się do wszystkich okoliczności dotyczących zaistnienia przesłanki z art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej; - art. 127 Ordynacji podatkowej poprzez brak ponownego rozstrzygnięcia tej samej sprawy przez organ odwoławczy, a jedynie ograniczenie się do kontroli zarzutów postawionych wobec decyzji organu pierwszej instancji oraz brak obiektywnego (własnego i samodzielnego) zbadania istotnych okoliczności sprawy, a tym samym poczynienie ustaleń faktycznych na niepełnym i dowolnie ocenionym materiale dowodowym i informacjach nie odzwierciedlających stanu faktycznego, przez co niemożliwe było ustalenie w sposób obiektywny stanu faktycznego sprawy, rozpatrzenie całości materiału dowodowego i prawidłowe rozstrzygnięcie sprawy na podstawie i zgodnie z wymogami obowiązujących przepisów prawa, wydanie zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji wbrew zasadom legalizmu i praworządności, dwuinstancyjności oraz nieprzeprowadzenie postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. W oparciu o te zarzuty Skarżąca domagała się uchylenia zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji DIAS z 30 października 2024 r., stwierdzenia nieważności ostatecznej decyzji N[...]UCS z 30 grudnia 2022 r. Ewentualnie wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia. W każdym przypadku wniosła o zasądzenie na jej rzecz zwrotu kosztów postępowania. Uzasadniając skargę stwierdziła, że w sprawie zawiadomienia podatnika, o którym mowa w art. 70c Ordynacji podatkowej, kiedy organ podatkowy nie jest jednocześnie organem prowadzącym postępowanie, nie występuje przed nim (w tym postępowaniu) pełnomocnik podatnika, to jedyną osobą, która może być adresatem takiego zawiadomienia może być tylko i wyłącznie sam podatnik. Pełnomocnictwo złożone w toku trwania postępowania kontrolnego powinno być uznane, a co za tym idzie respektowane prze organ doręczający zawiadomienie, o którym mowa w art. 70c Ordynacji podatkowej. Tymczasem w niniejszej sprawie nie podjęto niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. Zawiadomienie N[...]UCS z 15 października 2021 r. doręczone pełnomocnikowi ogólnemu 18 października 2021 r., nie wypełnia przesłanek zastosowania art. 70c Ordynacji podatkowej. Wywiodła dalej, że w ramach jednej sprawy podatkowej może być prowadzona kontrola podatkowa (celno-skarbowa), następnie postępowanie podatkowe nakierowane na realizację normy prawa materialnego, ale również inne postępowania wpadkowe np. zawieszenie postępowania, nadanie rygoru natychmiastowej wykonalności czy zabezpieczenie wykonania zobowiązania podatkowego. Jeżeli w sprawie został ustanowiony pełnomocnik szczególny do sprawy zobowiązania podatkowego za konkretny rok, to nie można go utożsamiać z instytucją pełnomocnictwa ogólnego, uprawnia ona bowiem do prowadzenia wszystkich spraw podatkowych (prowadzonych wobec jednego podatnika, a także innych spraw należących do właściwości organów podatkowych). Pełnomocnictwo szczególne, udzielone w trybie art. 138e Ordynacji podatkowej, powinno znaleźć odpowiednie zastosowanie w trakcie ewentualnie prowadzonego przez organ postępowania podatkowego w tej samej sprawie podatkowej, jeśli nic innego nie wynika z treści pełnomocnictwa. Istotą pełnomocnictwa w szeroko pojmowanym postępowaniu administracyjnym i sądowym jest umocowanie przez stronę innej osoby do podejmowania czynności procesowych w imieniu reprezentowanego i na jego rzecz. Ustanowienie pełnomocnika umożliwia stronie zarówno uzyskanie profesjonalnej pomocy prawnej, jak i powoduje ograniczenie własnej aktywności w sprawie. Należało zatem przyjąć, że przepis art. 138e Ordynacji podatkowej mówiący o złożeniu pełnomocnictwa do "akt sprawy" należy rozumieć w ten sposób, że chodzi o sprawę w znaczeniu konkretnej procedury podatkowej. Dopiero od momentu złożenia pełnomocnictwa do akt konkretnej sprawy aktualizują się procesowe obowiązki i uprawnienia pełnomocnika w postępowaniu (kontroli). Niemniej istotne są tezy wynikające z uchwały siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 marca 2019 r., sygn. akt I FPS 3/18, z których wynika, że dla skuteczności zrealizowania obowiązku wynikającego z art. 70c Ordynacji podatkowej zawiadomienie, o którym mowa w tym przepisie należy doręczyć pełnomocnikowi, który została ustanowiony w postępowaniu kontrolnym lub podatkowym, nawet jeżeli zawiadomienia tego dokonuje organ podatkowy, przed którym nie toczy się żadne postępowanie z udziałem pełnomocnika strony oraz, że uchybienie w realizacji powyższego obowiązku powinno być traktowane jako brak ziszczenia się materialnoprawnego skutku przewidzianego w art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Stwierdzenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach zawarte w uzasadnieniu decyzji z dnia 30 października 2024 r., a następnie bezkrytycznie zaaprobowane w decyzji tegoż samego Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia 16 kwietnia 2025 r., że "organy podatkowe nie naruszyły w ogóle, a tym bardziej w sposób rażący przepisów regulujących termin przedawnienia zobowiązań podatkowych oraz zasady zawieszenia jego biegu" w kontekście przedstawionych wyżej okoliczności wynikających wprost z wniosku M z dnia 27 marca 2024 r. rodzi pytanie o spełnienie warunków prawidłowo prowadzonego postępowania zgodnie z zasadami prawdy obiektywnej, swobodnej oceny dowodu i obowiązku zebrania i w sposób wyczerpujący rozpatrzenia całego materiału dowodowego, a także prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych i nieuchybienie zasadzie dwuinstancyjności postępowania podatkowego. Zdaniem Skarżącej, z powołanych wyżej okoliczności w zestawieniu z przepisami Ordynacji podatkowej wynika, że N[...]UCS wydając decyzję z 30 grudnia 2021 r. naruszył prawo w stopniu rażącym. Naruszono normy postępowania, które wprost godzą w samą decyzję, jej treść, skutki prawne jakie wywołuje oraz dotyczą elementów stosunku prawnego określonego przez decyzję. Mimo jednoznacznego brzmienia art. 211 Ordynacji podatkowej uznano za doręczoną decyzję, która nie powinna była zostać wprowadzona do obrotu prawnego, nie istniała, ponieważ nie dochowano warunków zgodnych z przepisami o doręczeniach przewidzianych w Ordynacji podatkowej. Rozstrzygnięcie sprawy w wyżej wskazanej decyzji nie odpowiada nakazom wynikającym z obowiązujących przepisów prawnych zawartych w rozdziale 5 działu IV Ordynacji podatkowej. Odnosząc się do zagadnienia wejścia do obrotu prawnego decyzji Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. z dnia 30 grudnia 2021 r. Skarżąca podkreśliła, że koncepcja "wejścia decyzji do obrotu prawnego" nie jest związana z prawidłowym, tj. zgodnym z przepisami prawa doręczeniem decyzji, lecz z dokonaniem czynności doręczenia polegającej na uzewnętrznieniu woli organu podatkowego wobec strony. Wydanie decyzji i jej doręczenie powoduje związanie organu, o którym mowa wart. 212 Ordynacji podatkowej. Wchodzi do obrotu i wywołuje skutki prawne również decyzja doręczona wadliwie np. z naruszeniem przepisów o doręczeniach czy przedawnieniu. Jeżeli strona, której doręczono decyzję, nawet z naruszeniem obowiązujących w tym zakresie przepisów, nie wniosła odwołania, decyzja staje się ostateczna, a jej wzruszenie może nastąpić wyłącznie w ramach trybów nadzwyczajnych. Czynność doręczenia decyzji po jej wydaniu ma charakter jednorazowy i wywołuje określone skutki prawne wobec wszystkich stron postępowania i to niezależnie od ich udziału w sprawie, czy prawidłowości dokonanego doręczenia. W niniejszej sprawie Dyrektor izby Administracji Skarbowej w Katowicach działając jako organ pierwszej instancji oraz organ odwoławczy w postępowaniu w trybie nadzwyczajnym miał świadomość, że Spółka nie zapoznała się z wydaną wobec niej decyzją podatkową N[...]UCS z 30 grudnia 2022 r. W związku z powyższym za bezpodstawne i naruszające przepisy art. 187 i 191 Ordynacji podatkowej należy uznać stwierdzenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z uzasadnienia decyzji z dnia 16 kwietnia 2025 r. o tym, że okoliczność iż decyzja Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. z dnia 30 grudnia 2022 r. nie została odebrana przez Państwa pełnomocnika i została ona uznana za doręczoną w tryhie zastępczym nie stanowiła przesłanki podlegającej ocenie w postępowaniu dotyczącym stwierdzenia nieważności tej decyzji. Zgodnie z brzmieniem wskazanych przepisów organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy oraz ocenić na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. W niniejszej sprawie organ podatkowy działając jako organ pierwszej instancji i organ odwoławczy nie ustalił pełnego stanu faktycznego sprawy. Dalej Spółka wywiodła, że DIAS nie odniósł się do kwestii instrumentalnego wszczęcia postępowania karnoskarbowego. Zarzuciła również, że doszło do naruszenia wynikającej z art. 127 Ordynacji podatkowej zasady dwuinstancyjności. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył co następuje: Skarga jest niezasadna. Przede wszystkim należy podkreślić, w ślad za wyrokiem tutejszego Sądu z 12 grudnia 2025 r., sygn. akt I SA/Gl 583/25, że tryb stwierdzenia nieważności jest nadzwyczajnym trybem wzruszenia decyzji, stanowiącym odstępstwo od zasady trwałości decyzji, określonej w art. 128 o.p. Zgodnie z tym przepisem decyzje, od których nie służy odwołanie w postępowaniu podatkowym, są ostateczne. Uchylenie lub zmiana tych decyzji, stwierdzenie ich nieważności lub wznowienie postępowania mogą nastąpić tylko w przypadkach przewidzianych w Ordynacji podatkowej oraz w ustawach podatkowych. Z powyższego przepisu wynika, że wzruszenie decyzji ostatecznej stanowi odstępstwo, a więc wyjątek od sytuacji, że decyzja taka pozostaje w obrocie, obowiązuje, jest stosowana i nie podlega ocenie w zakresie jej zgodności z prawem. Obowiązywanie tej zasady prowadzi do formalnego obowiązywania każdej decyzji ostatecznej, nawet wadliwej, do czasu wyeliminowania jej z obrotu. Skoro jednak eliminacja takich decyzji jest odstępstwem od zasady wyrażonej w art. 128 o.p., to przepisy przewidujące możliwość takiej eliminacji muszą być interpretowane ściśle. Tak więc postępowanie w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji może dotyczyć tylko ustalenia, czy decyzja, której wniosek o stwierdzenie nieważności dotyczy, obarczona jest wadami, których enumeratywny katalog zawarto w art. 247 § 1 o.p. Zgodnie z ww. przepisem, organ podatkowy stwierdza nieważność decyzji ostatecznej, która: 1. została wydana z naruszeniem przepisów o właściwości; 2. została wydana bez podstawy prawnej; 3. została wydana z rażącym naruszeniem prawa; 4. dotyczy sprawy już poprzednio rozstrzygniętej inną decyzją ostateczną; 5. została skierowana do osoby niebędącej stroną w sprawie; 6. była niewykonalna w dniu jej wydania i jej niewykonalność ma charakter trwały; 7. zawiera wadę powodującą jej nieważność na mocy wyraźnie wskazanego przepisu prawa; 8. w razie jej wykonania wywołałaby czyn zagrożony karą. Z uwagi na szczególny charakter instytucji stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej, niedopuszczalne jest stosowanie rozszerzającej wykładni przepisów określających zastosowanie tego nadzwyczajnego środka (por. wyrok WSA w Szczecinie z 17 lutego 2010 r., I SA/Sz 12/10; wyrok NSA z 7 grudnia 2011 r., II FSK 1051/10. Zatem instytucja stwierdzenia nieważności nie jest środkiem, za pomocą którego można wzruszać każdą wadliwą decyzję ostateczną, abstrahując od stopnia tej wadliwości. Postępowanie prowadzone w trybie nadzwyczajnym z wniosku o stwierdzenie nieważności decyzji nie rozstrzyga ponownie, co do istoty pierwotnej sprawy, lecz ustala jedynie czy rozstrzygnięcie podjęte w postępowaniu zwykłym nie naruszyło rażąco prawa. Organ nie może ponownie przeprowadzać postępowania w sprawie, tworząc jej kolejną zwykłą instancję. Stwierdzenie nieważności decyzji ma jedynie umożliwić wyeliminowanie z obrotu prawnego decyzji ostatecznych dotkniętych najpoważniejszymi wadami. Rażące naruszenie prawa zachodzi wówczas, gdy między rozstrzygnięciem podjętym w decyzji przez organ podatkowy, a zastosowanego przepisu prawa występuje wyraźna i oczywista sprzeczność. Nie chodzi tu o błędy w wykładni prawa, ale o niedopuszczalne przekroczenie prawa, dodatkowo w sposób jasny i niedwuznaczny. Rażące naruszenie prawa stanowi zatem kwalifikowaną formę naruszenia prawa. Utożsamianie tego pojęcia z każdym naruszeniem prawa nie jest słuszne. Naruszenie musi mieć charakter oczywisty, wynikający z niewątpliwego stanu prawnego i nie chodzi o błędy interpretacyjne, ale o przekroczenie prawa w sposób widoczny już po pierwszej lekturze decyzji. W orzecznictwie ugruntował się pogląd, iż w przypadku wniosku o stwierdzenie nieważności decyzji z powodu rażącego naruszenia prawa strona powinna wykazać, że treść decyzji pozostaje w wyraźnej i oczywistej sprzeczności z treścią przepisu prawa i że charakter tego naruszenia powoduje, iż decyzja taka nie może być akceptowana, jako akt wydany przez organ praworządnego państwa. Z rażącym naruszeniem prawa mamy czynienia w momencie, gdy proste zestawienie treści decyzji z treścią przepisu wskazuje na wzajemną sprzeczność, a orzeczenie wydane przez organ w sposób ewidentny odbiega od obowiązującej normy prawnej, przy czym wykładnia tej normy nie budzi wątpliwości. Ustalenie znaczenia nieostrego terminu "rażące naruszenie prawa" może być dokonane w oparciu o gramatyczną wykładnię przepisu, zawierającego wspomniane sformułowanie. Dokonując tego wskazuje się zaś, że rażące naruszenie ma miejsce wówczas, gdy istnieje wyraźna, oczywista i niewątpliwa sprzeczność pomiędzy rozstrzygnięciem, zawartym w decyzji, a treścią przepisu. Istnienie tej niezgodności musi zaś wynikać z prostego zestawienia treści decyzji z przepisem, którego znaczenie można ustalić w sposób niewątpliwy (bezsporny). A contrario, rażące naruszenie prawa nie może mieć więc miejsca w sytuacji, gdy treść przepisu nie jest oczywista i daje możliwość różnych interpretacji (por. B. Brzeziński, M. Kalinowski, A. Olesińska (red.), Ordynacja podatkowa. Komentarz praktyczny, Gdańsk 2017, s. 1189 i wskazywane tam orzecznictwo sądowe). Jednocześnie kwalifikowana wada w postaci rażącego naruszenia prawa musi tkwić w samej decyzji (B. Brzeziński, M. Kalinowski, A. Olesińska (red.), op. cit., s. 1186). Tym samym można o niej mówić, jeżeli w chwili sformułowania ostatecznego rozstrzygnięcia w sprawie jest ono w oczywisty sposób wadliwe. Cecha ta jest zaś spełniona wówczas, gdy pozostawanie orzeczenia w opozycji do obowiązujących przepisów jest ewidentne, widoczne na przysłowiowy "pierwszy rzut oka" i nie wymaga dokonywania wykładni przepisu, a dopiero po tym, zestawiania zaistniałego stanu faktycznego z ustaloną treścią normy prawnej (tak NSA w wyroku z 7 listopada 2025 r., sygn. akt I FSK 1728/22). W niniejszej sprawie skarżąca upatrywała podstawy nieważności w doręczeniu decyzji organu odwoławczego, utrzymującej w mocy decyzję określającą wysokość zobowiązania w podatku od towarów i usług, po upływie jej zdaniem biegu terminu przedawnienia. Organ zaś w toku postępowania wywołanego wnioskiem o stwierdzenie nieważności opisanej wyżej decyzji rozstrzygnął wszystkie istotne kwestie dotyczące nie tylko doręczenia decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego, ale również przyczyn, dla których nie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego. Pierwsza kwestia, którą należy ocenić dotyczy reprezentacji Skarżącej w postępowaniu podatkowym w kontekście doręczenia zawiadomienia w trybie art. 70c O.p. Jak już to zostało szczegółowo opisane w części historycznej uzasadnienia, wynik kontroli został doręczony ówczesnemu profesjonalnemu pełnomocnikowi Spółki. W toku postępowania odwoławczego pełnomocnik ten 13 lipca 2021 r. poinformował organ o wypowiedzeniu pełnomocnictwa wnosząc o doręczanie dalszej korespondencji Spółce, lub innemu pełnomocnikowi. Dalej pismem z 15 października 2021 r. organ prowadzący postępowanie zawiadomił pełnomocnika ogólnego – doradcę podatkowego I.G. o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczętym 26 maja 2021 r. postępowaniem karnoskarbowym. Na gruncie tych okoliczności Skarżąca podniosła dwie kwestie: po pierwsze, że zawiadomienie winno być doręczone Spółce, a po drugie, że nie spełniało ono wymogów co do treści wynikających z orzecznictwa NSA i Trybunału Konstytucyjnego. Wskazała również, że organ nie wyjaśnił dostatecznie kwestii instrumentalności wszczęcia postępowania karnoskarbowego. Odnosząc się do pierwszej kwestii należy przywołać treść art. 138d ust. 1 Ordynacji podatkowej. W myśl tego przepisu, pełnomocnictwo ogólne upoważnia do działania we wszystkich sprawach podatkowych oraz w innych sprawach należących do właściwości organów podatkowych. Zdaniem Sądu, dopóki skarżąca nie ograniczy lub nie wyłączy udziału pełnomocnika ogólnego w postępowaniu, organ jest zobowiązany podejmować czynności wobec tego pełnomocnika, chyba że charakter czynności wymaga osobistego udziału strony. Podejmowanie przez organ czynności wobec pełnomocnika ogólnego nie ograniczają oczywiście skarżącej w podejmowaniu czynności wobec organu. Jednak materialnoprawny skutek wszczęcia postępowania karnoskarbowego w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego na mocy art. 70c O.p. zależny jest od zawiadomienia podatnika o zaistnieniu zdarzenia wywołującego ten skutek. Zgodnie z uchwałą Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 marca 2019 r., sygn. akt I FPS 3/18, dla skuteczności zrealizowania obowiązku wynikającego z art. 70c O.p., zawiadomienie, o którym mowa w tym przepisie, należy doręczyć pełnomocnikowi, który został ustanowiony w postępowaniu kontrolnym lub podatkowym, nawet, jeżeli zawiadomienia tego dokonuje organ podatkowy, przed którym nie toczy się żadne postępowanie z udziałem pełnomocnika strony. Uchybienie w realizacji powyższego obowiązku winno być traktowane jako brak ziszczenia się materialnoprawnego skutku przewidzianego w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Oznacza to, że zawiadomienie podatnika o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe w sytuacji, gdy podatnik był reprezentowany przez pełnomocnika, nie skutkuje zawieszeniem biegu terminu przedawnienia tego zobowiązania. Skarżąca argumentowała, że skoro posiadała wyłącznie pełnomocnika ogólnego, a nie szczególnego ustanowionego w konkretnym postępowaniu, to zawiadomienie w trybie art. 70c O.p. należało doręczyć Spółce, a nie pełnomocnikowi ogólnemu. Sąd z tym zarzutem się nie zgadza. Odpowiedź na tą kwestię wynika wprost z powołanej wyżej uchwały I FPS 3/18. Jakkolwiek jej sentencja nie odnosi się do pełnomocnika ogólnego, to jednak w uzasadnieniu NSA wskazał, że w literaturze przedmiotu dominuje pogląd, że pełnomocnictwo ogólne odnosi się do każdej sprawy z zakresu administracji ogólnej, dla których rozstrzygnięcia uprawnione są na podstawie normy szczególnej organy podatkowe wymienione w art. 13 i art. 13a O.p., a zatem rozciąga się na postępowanie egzekucyjne, a także karne skarbowe, jak również na wszelkie sprawy niemające charakteru spraw podatkowych, do załatwiania których właściwe rzeczowo są organy podatkowe oraz organy kontroli skarbowej (zob. S. Bogucki, K. Winiarski, Zakres pełnomocnictwa ogólnego w Ordynacji podatkowej, Procedury administracyjne i podatkowe 2017, nr 3, s. 25 oraz M. Kalinowski, M. Masternak, Pełnomocnictwo w jurysdykcyjnym postępowaniu podatkowym po zmianach ordynacji podatkowej, Przegląd Podatkowy 2016, nr 3, poz. 17; odmienny pogląd prezentuje W. Stachurski, Komentarz aktualizowany do art. 138(d) ustawy - Ordynacja podatkowa, Lex). Jak dalej wskazał NSA, z chwilą utworzenia Centralnego Rejestru Pełnomocnictw Ogólnych obowiązkiem każdego organu, przed dokonaniem doręczenia podatnikowi jakiegokolwiek pisma procesowego, jest sprawdzenie, czy tego typu pełnomocnictwo ogólne nie zostało udzielone. W przypadku pozytywnej weryfikacji tego faktu wszelka korespondencja kierowana do podatnika musi być doręczana jego pełnomocnikowi ogólnemu. Uwzględniając powyższe, także i w tej sytuacji nie ma wątpliwości, że zawiadomienie z art. 70c O.p. należy doręczać ustanowionemu pełnomocnikowi. Co do treści zawiadomienia, o którym mowa w art. 70c O.p. odpowiedzi udziela uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z 18 czerwca 2018 r. sygn. akt I FPS 1/18. Wskazano w jej treści, że uzyskanie przez podatnika wiedzy na temat wszczęcia postępowania karnoskarbowego jest jedynym - w świetle art. 70 § 6 pkt 1 O.p.- warunkiem wystąpienia skutku zawieszenia terminu przedawnienia z mocy prawa. Zawiadomienie podatnika dokonane na podstawie art. 70c O.p. informujące, że z określonym co do daty dniem, na skutek przesłanki z art. 70 § 6 pkt 1 tej ustawy nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego podatnika za wskazany okres rozliczeniowy, jest wystarczające do stwierdzenia, że nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia tego zobowiązania na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej. W uzasadnieniu uchwały NSA zwrócił m.in. uwagę, że przywołanie w treści zawiadomienia kierowanego do podatnika w trybie art. 70c Ordynacji podatkowej jednostki odpowiedniego przepisu tej ustawy, tj. art. 70 § 6 pkt 1, w którym tkwi przyczyna wywołująca zawieszenie biegu terminu przedawnienia w postaci wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, pozwala uznać, że wynikające z wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012 r. sygn. akt P 30/11 standardy konstytucyjne, wymagane do osiągnięcia przewidzianego w art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej skutku w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, zostaną zrealizowane. Zdaniem NSA nie powinno mieć zatem decydującego znaczenia, czy przyczyna stanowiąca o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zostanie przedstawiona w zawiadomieniu w trybie art. 70c Ordynacji podatkowej w postaci przywołania właściwej tej przyczynie jednostki redakcyjnej ustawy (art. 70 § 6 pkt 1), czy w postaci przekazanej wprost informacji o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe. Przywołanie art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej w ramach zawiadomienia kierowanego w trybie art. 70c tej ustawy oznacza, że podatnik uzyskuje wiedzę, że jego zobowiązanie podatkowe nie ulegnie przedawnieniu z upływem terminu wynikającego z art. 70 § 1 tej ustawy. Taki przekaz daje także informację na temat okoliczności (przyczyny) wywołującej skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia. W aktach administracyjnych niniejszej sprawy znajduje się zawiadomienie skierowane do pełnomocnika ogólnego Spółki w trybie art. 70c O.p. (zob. k. 48 biała teczka akt administracyjnych opisana jako "Odwołanie"). Z jego treści wynika, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania w podatku od towarów i usług za okres od 1 listopada 2016 r. do 31 stycznia 2017 r. uległ zawieszeniu z dniem 26 maja 2021 r., z uwagi na wszczęcie postępowania karnoskarbowego w sprawie o przestępstwo skarbowe określone w art. 76 § 1 , art. 62 § 2, art. 61 § 1 przy zast. art. 7 § 1 w zw. z art. 6 § 2 kks. Przywołany został również art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Zdaniem Sądu treść zawiadomienia spełnia wymogi, jakie orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego i Trybunału Konstytucyjnego postawiło przed organami podatkowymi powołującymi się na zawieszenie biegu terminu przedawnienia wskutek wszczęcia postępowania karnoskarbowego. Dalej odnosząc się do twierdzeń skargi, jakoby dla zawieszenia biegu terminu przedawnienia koniecznym było przedstawienie zarzutów, Sąd uznaje je za niezasadne. Literalne brzmienie art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej jednoznacznie skutek zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego wiąże z chwilą samego wszczęcia postępowania o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe in rem, o którym podatnik został zawiadomiony. Znikąd nie wynika, jakoby do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego koniecznym było przejście postępowania w fazę ad personam. Co do doręczenia decyzji, której nieważności skarżąca się domagała, Sąd podziela stanowisko organu. Przede wszystkim skarżąca nieważności upatrywała się w doręczeniu decyzji po upływie okresu przedawnienia zobowiązania podatkowego, a nie w wadliwości jej doręczenia w trybie art. 150 § 4 Ordynacji podatkowej. Organ mimo tak zakreślonych podstaw wniosku o stwierdzenie nieważności decyzji zbadał również kwestię prawidłowości doręczenia. Powołał się w tym zakresie na fakt, że przesyłka kierowana do pełnomocnika Spółki była dwukrotnie awizowana, a zawiadomienie o tym fakcie i o możliwości odbioru korespondencji zostało umieszczone w skrzynce odbiorczej adresata. Sąd nie miał zatem wątpliwości co do prawidłowości doręczenia decyzji. Mając na uwadze powyższe, zarzuty naruszenia art. 70 § 6 pkt 1, art. 59 ust. 1 pkt 9, art. 70c Ordynacji podatkowej są niezasadne. Nie ma również racji skarżąca twierdząc, że organ podatkowy nie przeprowadził postępowania dowodowego naruszając art. 120, art. 122, art. 187 i art. 191 O.p., w zw. z art. 210 tej ustawy. Przede wszystkim ponownie należy przypomnieć, że sprawa toczyła się z wniosku o stwierdzenie nieważności decyzji, a zatem postępowanie było prowadzone z uwzględnieniem ograniczeń trybu nadzwyczajnego. W konsekwencji, toczyło się ono przez pryzmat przesłanki nieważności. Nie było zatem okazją do rozpatrzenia po raz kolejny wszystkim aspektów sprawy. Mając zaś na uwadze przesłankę nieważności podaną przez Stronę należy stwierdzić, że prowadzone postępowanie nie było dotknięte żadną z wad. Organ rozpatrzył wszystkie okoliczności sprawy istotne dla stwierdzenia, że nie doszło do rażącego naruszenia prawa uzasadniającego wyeliminowanie z obrotu prawnego decyzji z 30 grudnia 2022 r. Biorąc pod uwagę przedstawione wyżej okoliczności Sąd nie dopatrzył się zasadności zarzutów naruszenia przepisów postępowania regulujących postępowanie dowodowe w postępowaniu podatkowym. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 127 O.p. i wynikającej zeń zasady dwuinstancyjności postępowania zaznaczyć należy, że Skarżąca podnosząc ten zarzut w skardze stanęła na stanowisku, że DIAS poprzestał na materiale dowodowym zgromadzonym przez organ I instancji. Wskazać należy w tym wątku, że w zasadzie dwuinstancyjności postępowania nie można upatrywać obowiązku czynienia nowych ustaleń czy podejmowania nowych czynności. Ustalenia organu odwoławczego muszą być samodzielne, ale mogą nie różnić się wcale od ustaleń poczynionych przez organ pierwszej instancji. W związku z tym, organ podatkowy po przeanalizowaniu ustaleń poczynionych na wcześniejszym etapie, może je zaakceptować, nawet nie podejmując przy tym dodatkowych czynności. W tym przypadku, DIAS dokonał ponownego rozpoznania sprawy, w sposób rzeczowy wyjaśnił swoje stanowisko i odniósł się do formułowanych przez stronę w odwołaniu zarzutów. Wyjaśnił również przyczyny, dla których niecelowym było czynienie ustaleń co do okoliczności, których ustalenia skarżąca się domagała, a które wykraczały poza ramy postępowania w przedmiocie stwierdzenia nieważności decyzji. sytuacji majątkowej skarżącego. Nie sposób zatem wywodzić, jak czyni to skarżący, że organ odwoławczy naruszył zasadę dwuinstancyjności postępowania podatkowego. W niniejszej sprawie nie doszło również do naruszenia art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. Uzasadnienie zaskarżonej decyzji jest pełne i zawierało obszerne ustalenia, co do okoliczności faktycznych istotnych dla sprawy, a także wyczerpujące uzasadnienie prawne odnoszące się do przesłanek nieważności. Organ podatkowy wypełnił dyrektywy płynące z zasad ogólnych postępowania podatkowego sytuowanych w art. 121, art. 122 i art. 124 Ordynacji podatkowej prowadząc postępowanie w sposób budzący zaufanie do organu oraz zamieszczając w decyzji przekonywujące wyjaśnienia. Z tych przyczyn skarga podlegała oddaleniu na podstawie art. 151 p.p.s.a.