I SA/Gl 661/25

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Anna Tyszkiewicz-Ziętek, Asesor WSA Mikołaj Darmosz, Sędzia WSA Piotr Pyszny (spr.), , po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 14 października 2025 r. sprawy ze skargi B. Sp. z o.o. w R. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia 20 lutego 2025 r. nr 2401-IEW1.720.32.2024 UNP: 2401-25-046610 w przedmiocie stwierdzenie niedopuszczalności zarzutu w postępowaniu egzekucyjnym oddala skargę.

Zaskarżonym postanowieniem z 20 lutego 2025 r., znak 2401-IEW1.720.32.2024, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach (dalej jako organ, DIAS) utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w R. (dalej jako NUS, wierzyciel) z 13 listopada 2024 r. w przedmiocie stwierdzenia niedopuszczalności zarzutu braku wymagalności obowiązku wniesionego przez B sp. z o.o. z siedzibą w R. (dalej jako zobowiązana, Spółka, skarżąca) w sprawie egzekucji administracyjnej prowadzonej na podstawie tytułu wykonawczego o numerze 2427-SEW.723.286996.2024 z 9 kwietnia 2024 r. obejmującego zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku od towarów i usług za miesiące od lipca do września 2019 r., wniesionego pismem z 9 maja 2024 r. (data wpływu: 14 maja 2024 r.), doprecyzowanego pismem z 25 października 2025 r. (data wpływu: 30 października 2024 r.). Jako podstawę prawną rozstrzygnięcia organ wskazał art. 138 § 1 pkt 1 w związku z art. 144 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. - Kodeks postępowania administracyjnego (tekst jedn. Dz. U. z 2024 r. poz. 572 – dalej jako kpa) oraz art. 18 oraz art. 33 § 2 pkt 6 lit.c w związku z art. 34 § 2 pkt 3 lit. a ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (tekst jedn. Dz. U. z 2025 r., poz. 132 – dalej jako upea). Stan sprawy: Wierzyciel 9 kwietnia 2024 r. wystawił wobec zobowiązanej tytuł wykonawczy obejmujący niezapłacony podatek od towarów i usług za lipiec, sierpień i wrzesień 2019 r. Pismem z 9 maja 2024 r. Spółka wniosła pismo określone jako skarga na czynności organu. Zaskarżyła w nim wszczęcie postępowania egzekucyjnego i obciążenie kosztami egzekucji. Spółka stanęła na stanowisku, że dokonana czynność egzekucyjna była przedwczesna oraz zbyt uciążliwa, ponieważ zajęcie rachunku bankowego miało całkowicie uniemożliwić Spółce funkcjonowanie, a w konsekwencji pozyskanie środków na ewentualną zapłatę bieżących zobowiązań. W piśmie tym Spółka domagała się zawieszenia, wstrzymania, wycofania zajęć z rachunku bankowego oraz powstrzymania się od wydawania kolejnych krzywdzących postanowień będących pokłosiem pierwotnie wydanej bezprawnie decyzji podatkowej. O owej bezprawności miał świadczyć fakt, że po wyznaczeniu terminu do wypowiedzenia się w sprawie zgromadzonego materiału w toku postępowania podatkowego organ podatkowy winien był uwzględnić złożone w wyznaczonym terminie wypowiedzenie się w sprawie akt postępowania. Naczelnik Urzędu Skarbowego jednak wydał decyzję podatkową przed lekturą pisma Spółki. Od tego momentu wszystkie postanowienia opierające się lub mające początek w ww. decyzji powinny zostać uchylone. Tym samym nadanie rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji, która nie miała racji bytu, a następnie wystawienie tytułów wykonawczych oraz w końcu zajęcie rachunku Spółki były w jej ocenie od samego początku bezpodstawne i krzywdzące dla Spółki. Wierzyciel potraktował ww. pismo jako zarzut braku wymagalności obowiązku. W związku z tym, postanowieniem z 12 czerwca 2024 r. stwierdził niedopuszczalność zarzutu. W wyniku zażalenia DIAS 17 września 2024 r. uchylił zaskarżone postanowienie. W uzasadnieniu wskazał, że wierzyciel nie wezwał zobowiązanej do wyjaśnienia treści żądania zawartego we wniosku inicjującym ww. postępowanie, nie wyjaśnił dostatecznie kwestii kwalifikacji wniesionych zarzutów, nie rozpoznał sprawy pod kątem wniesionych załączników, nie zgromadził kompleksowo materiału dowodowego i w związku z tym naruszył przepisy postępowania i zasady postępowania, o których mowa w art. 6, art. 7, art. 9, art. 77 § 1, art. 80 oraz art. 107 § 3 i art. 124 § 2 kpa. Celem wykonania zaleceń zawartych w ww. postanowieniu kasacyjnym, wierzyciel wezwał Spółkę pismem z 1 października 2024 r. do sprecyzowania żądania zgodnie ze wskazaniami DIAS. W odpowiedzi, w piśmie z 25 października 2024 r. Spółka wyjaśniła, że pismo z 9 maja 2024 r. stanowiło zarówno skargę na czynność egzekucyjną, jak i zarzuty na postępowanie egzekucyjne. Wniosła również o nieobciążanie jej kosztami wynikającymi z działań organu egzekucyjnego oraz o wycofanie wszelkich czynności wynikających pośrednio lub bezpośrednio z decyzji podatkowej wydanej bez uwzględnienia m.in. w terminie złożonego przez Spółkę wypowiedzenia się w sprawie zgromadzonego materiału dowodowego. Spółka wskazała również, że była zobowiązana wpłacić podatek VAT za grudzień 2023 roku do 25 stycznia 2024 r. Z uwagi na liczne krzywdzące działania urzędników, 25 stycznia wpłaciła tytułem VAT-7 za 12/2023 kwotę 13.000 zł - gdyż nie była w stanie wpłacić całej kwoty. Natomiast jeszcze 23 stycznia 2024 r. Spółka przed powstaniem zaległości złożyła wniosek o odroczenie terminu zapłaty podatku VAT za 12/2023. Sprawa ta pozostawać miała nadal w toku. W międzyczasie NUS wystawił decyzję podatkową - w drodze szeregu naruszeń samego prawa oraz z pogwałceniem praw samej Spółki. Następnie nie uwzględniając wniosku Spółki o odroczenie spłaty podatku VAT za 12/2023 oraz samej wpłaty (we wskazanym terminie) tytułem owego podatku w kwocie 13000 zł. NUS nadał rygor wykonalności co do ww. decyzji podatkowej opierając swoje motywy m.in. na braku wpłaty pozostałej kwoty podatku za 12/2023. Spółka podniosła również, że 23 lipca 2024 r. dokonała wpłaty po uprzednim uzyskaniu informacji od pracownicy organu podatkowego o wysokości należnej kwoty. Niezrozumiałym zatem było zaksięgowanie wpłaty Spółki niezgodnie z jej wskazaniem. Zdaniem Spółki informacja, jakoby dokonana wpłata na poczet grudnia 2023 r. została zaliczona na zaległość za lipiec 2019 r. była niedopuszczalna. Na Spółce bowiem taka zaległość nie ciążyła. W jej ocenie dopóki DIAS nie rozpatrzy odwołania od decyzji podatkowej, wszelkie działania organu I instancji są bezpodstawne. W jej ocenie, zgodnie z przepisami złożyła wniosek o odroczenie spłaty podatku VAT za 12/2023 przed powstaniem zobowiązania jednak to kolejne celowe działania urzędników doprowadziły do zaistniałej sytuacji. Po ponownym rozpatrzeniu sprawy, organ I instancji postanowieniem z 13 listopada 2024 r. stwierdził niedopuszczalność zarzutu braku wymagalności obowiązku. Organ I instancji wskazał, że Spółka nie podała jednoznacznie podstawy wniesienia zarzutu. Jednak z uwagi na treść pisma z 9 maja 2024 r., organ zakwalifikował zarzut jako dotyczący naruszenia art. 33 § 2 pkt 6 lit. c ww. ustawy. Wskazał, że istota pisma sprowadza się do niezasadnego wszczęcia postępowania z uwagi na brak wymagalności obowiązku podatkowego wynikającego z decyzji. W wyniku wniesionego zażalenia DIAS wydał postanowienie zaskarżone do tutejszego Sądu. Uzasadniając rozstrzygnięcie przywołał i omówił art. 33 § 1 i 2 upea i istotę zarzutu w egzekucji administracyjnej. Stwierdził, że wierzyciel prawidłowo zakwalifikował zarzut, jako zarzut braku wymagalności obowiązku z tytułu podatku od towarów i usług za miesiące od lipca do września 2019 roku - na podstawie art. 33 §2 pkt 6 lit. c) upea. Stało się tak dlatego, że we wszystkich wniesionych pismach Spółka wskazuje na konieczność zaniechania dalszych działań egzekucyjnych odnośnie ww. należności. Organ omówił w uzasadnieniu toczące się lub zakończone postępowania prowadzone wobec Spółki wskazując, że wszystkie zastrzeżenia, jakie obecnie Spółka podnosiła są albo były przedmiotem rozpatrzenia w odrębnych postępowaniach: podatkowym, administracyjnym oraz sądowym. Z tej przyczyny w sprawie znajduje zastosowanie art. 34 § 2 pkt 3 lit. a) upea, przesądzający o konieczności stwierdzenia niedopuszczalności zarzutu w sprawie egzekucji administracyjnej, jeżeli zarzut jest albo był przedmiotem rozpatrzenia w odrębnym postępowaniu podatkowym, administracyjnym lub sądowym. Organ odniósł się również do żądania uwzględnienia wszystkich pism wraz z przynależnymi im załącznikami, będących w posiadaniu organu I instancji oraz organu odwoławczego. Postanowieniem z 20 lutego 2025 r. DIAS przychylił się do wniosku Spółki, celem dokładnego rozpoznania wszelkich zarzutów. W istocie jednak włączone ww. postanowieniem dowody - a odnoszące się do ww. decyzji z 6 lutego 2024 r. - stanowiły zdaniem DIAS skargi złożone przez Spółkę już wcześniej. Organ powołał się w tym zakresie na art. 233 kpa, który stanowi, że skarga w sprawie indywidualnej, która nie była i nie jest przedmiotem postępowania administracyjnego, powoduje wszczęcie postępowania, jeżeli została złożona przez stronę. Jeżeli skarga taka pochodzi od innej osoby, może spowodować wszczęcie postępowania administracyjnego z urzędu, chyba że przepisy wymagają do wszczęcia postępowania żądania strony. W myśl z kolei art. 234 pkt 1) kpa - w sprawie, w której toczy się postępowanie administracyjne, skarga złożona przez stronę podlega rozpatrzeniu w toku postępowania, zgodnie z przepisami kodeksu. W związku z powyższym DIAS wyjaśnił czy i kiedy skargi te zostały rozpoznane, bądź są w toku ich załatwiania w ramach innych postępowań. Co do każdego z tych pism wskazał następujące okoliczności: Wniesiona wraz z odwołaniem z 12 marca 2024 r. skarga została rozpatrzona w toku postępowania odwoławczego. Odnośnie odwołania z 27 marca 2024 r. wniesionego od decyzji organu I instancji z 6 lutego 2024 r. (część II), DIAS wskazał, że skarga na działanie Naczelnika Urzędu Skarbowego w R. została rozpoznana w toku tego postępowania. Pismo z 19 marca 2024 r. stanowiące skargę złożoną przez wspólnika w imieniu własnym oraz Spółki na działanie organu I instancji została rozpoznana w ramach postępowania odwoławczego od decyzji organu I instancji z 6 lutego 2024 r. W pozostałej części skarga została rozpatrzona przez DIAS zawiadomieniem o sposobie załatwienia skargi z 22 maja 2024 r. Pismo z 30 sierpnia 2023 r. stanowiące prośbę o udostępnienie informacji DIAS rozpatrzył zawiadomieniem o sposobie załatwienia skargi z 22 maja 2024 r. Pismo Spółki z 26 października 2023 r. stanowiące prośbę o udostępnienie informacji zostało rozpatrzone przez DIAS zawiadomieniem o sposobie załatwienia skargi z 22 maja 2024 r. Z kolei pismo Spółki z 19 kwietnia 2024 r. stanowiące uzupełnienie odwołania od decyzji organu I instancji z 6 lutego 2024 r. a także skargę zostało rozpatrzone zarówno w części dotyczącej odwołania, jak i skargi w toku tego postępowania. Wszystkie pisma dotyczące załatwienia skarg, czy to w ramach decyzji czy też odrębnego pisma, zostały stronie skutecznie doręczone. W odniesieniu do pozostałych włączonych pism, DIAS zwrócił uwagę, że pismo z 1 lutego 2024 r. stanowiło wniesione do organu I instancji wypowiedzenie się - w ww. sprawie co do zgromadzonego materiału dowodowego wraz z wymienionymi w nim załącznikami. DIAS stwierdził, że wypowiedzenie się odnośnie zgromadzonego materiału dowodowego jest uprawnieniem podatnika wynikającym z art. 200 O.p., a zatem skorzystanie z tego uprawnienia na danym etapie postępowania poprzez wniesienie pisma z zastrzeżeniami powoduje, że zawarte w takim piśmie spostrzeżenia podatnika są rozpatrywane w toku danego postępowania podatkowego. Prawidłowość rozpoznania zarzutów podniesionych przez stronę w ramach art. 200 O.p. jest weryfikowana przez organ odwoławczy. Pismo z 28 marca 2024 r. zatytułowane jest jako skarga na czynności organu I instancji, dotyczące postępowania egzekucyjnego prowadzonego odnośnie podatku od towarów i usług za grudzień 2023 r. Odnośnie tego pisma DIAS zauważył, że dotyczyło ono postępowania egzekucyjnego obejmującego zaległość z tytułu podatku od towarów i usług za grudzień 2023 r., w tym zarzutów w sprawie egzekucji administracyjnej prowadzonej z ww. tytułu. Kwestie związane z postępowaniem w zakresie ww. zarzutów zostały rozpoznane wskazanym wyżej postanowieniem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z 10 lutego 2025 r., natomiast na str. 3 postanowienia z 24 października 2024r. Naczelnik Urzędu Skarbowego wskazał, że w pozostałym zakresie wnioski Spółki zostaną rozpatrzone w odrębnym trybie. Pismo z 5 kwietnia 2024 r. stanowiło odpowiedź na korespondencję doręczoną 29 marca 2024 r. Z treści tego pisma wynikało, że dotyczy ono skargi na czynność w zakresie zajęcia rachunku bankowego Spółki z powołaniem się na postępowania prowadzone pod innymi sygnaturami. Zawarte w tym piśmie argumenty dotyczyły innych postępowań egzekucyjnych i nie mogły być rozpoznane w ramach przedmiotowego postępowania zażaleniowego. Z kolei pismo z 31 stycznia 2023 r. stanowiło zastrzeżenia oraz wyjaśnienia do protokołu kontroli. Odnośnie tego pisma DIAS powołał się na art. 291 § 1 O.p. regulujące kwestię wniesienia zastrzeżeń lub wyjaśnień do protokołu kontroli. Z treści ww. zastrzeżeń z 31 stycznia 2023 r. wynikało, że dotyczyły one kontroli podatkowej przeprowadzonej wobec Spółki w zakresie podatku od towarów i usług za okres od kwietnia 2019 r. do września 2019 r. W uzasadnieniu decyzji wymiarowej wydanej przez organ I instancji 6 lutego 2024 r. - organ ten wyjaśnił, że odpowiedział na zastrzeżenia i wyjaśnienia do protokołu kontroli m.in. z 31 stycznia 2023 r., pismem z 20 lutego 2023 r. W związku z powyższym również to pismo nie mogło być rozpoznane w ramach przedmiotowego postępowania zażaleniowego. Wniosek z 7 kwietnia 2023 r. został skierowany do organu I instancji. W piśmie tym Spółka kwestionowała zajęcie jej rachunku, pomimo wpłaty podatku za IV kwartał 2022 r. wraz z należnymi odsetkami. Pismo to dotyczy więc innego postępowania egzekucyjnego. DIAS wskazał również, że zawarty w ww. zażaleniu wniosek o wyłączenie osób występujących w postępowaniach wobec Spółki, rozpoznał odrębnym postanowieniem z 20 lutego 2025 r. W skardze na to postanowienie wniesionej do tutejszego Sądu Spółka podniosła, że DIAS uchylił decyzję podatkową organu I instancji, stanowiącą początek niniejszej sprawy. W ocenie skarżącej uchylając decyzję DIAS przyznał rację skarżącej Spółce. W konsekwencji wszelkie postanowienia będące następstwem uchylonej decyzji są dotknięte wadą. Biorąc pod uwagę fakt, że DIAS na dzień wydania zaskarżonego postanowienia posiadał wiedzę o uchyleniu decyzji dziwi rozstrzygnięcie wydane w niniejszej sprawie. Skarżąca podniosła, że nadanie decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności i zajęcie rachunku bankowego stanowiło następstwo wadliwie zaksięgowanej wpłaty dokonanej przez Spółkę. Spółka wyraziła żądanie ponownego rozpoznania wszystkich składanych przez nią pism z uwzględnieniem nowego stanu faktycznego wywołanego uchyleniem przez DIAS wydanej wobec niej decyzji podatkowej. W odpowiedzi na skargę DIAS wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył co następuje: Skarga jest niezasadna. Na wstępie rozważań należy przywołać art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2026 r., poz. 143 – dalej jako p.p.s.a.), zgodnie z którym sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Rozstrzygnięcie "w granicach danej sprawy" oznacza, że sąd nie może uczynić przedmiotem rozpoznania legalności innej sprawy administracyjnej niż ta, w której wniesiono skargę. Innymi słowy, sąd nie może wkraczać w sprawę nową, w stosunku do tej, która była albo powinna być przedmiotem postępowania administracyjnego i wydawanych w nim decyzji administracyjnych. Przywołanie tego przepisu ma znaczenie z tego względu, że cześć argumentacji podniesionej w skardze koncentruje się na twierdzeniu, że decyzja organu I instancji w określająca wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług została uchylona przez DIAS przed wydaniem postanowienia w niniejszej sprawie. W konsekwencji stanowisko DIAS zawarte w decyzji uchylającej winno znaleźć odzwierciedlenie w ocenie wydanego przez DIAS postanowienia w niniejszej sprawie. Jest to jednak żądanie zbyt daleko idące. Przede wszystkim należy mieć na uwadze art. 34 § 2 pkt 3 lit. a upea. W myśl tego przepisu, wierzyciel wydaje postanowienie, w którym stwierdza niedopuszczalność zarzutu w sprawie egzekucji administracyjnej, jeżeli zarzut jest albo był przedmiotem rozpatrzenia w odrębnym postępowaniu podatkowym, administracyjnym lub sądowym. Należy przy tym podkreślić, że przepis ten mówi o niedopuszczalności zarzutu, jeżeli zarzut "jest albo był" przedmiotem rozpatrzenia w odrębnym postępowaniu podatkowym, administracyjnym lub sądowym. Ustawodawca nie uzależnia więc niedopuszczalności zarzutu od zakończenia odrębnego postępowania, w którym taki zarzut został zgłoszony. Istotne jest, że taki zarzut został zgłoszony w odrębnym postępowaniu podatkowym, administracyjnym lub sądowym. Celem tej regulacji prawnej jest zapobieżenie rozstrzygania tej samej kwestii w kilku odrębnych postępowaniach. Jak się wskazuje w literaturze, nie ma bowiem powodów, dla których ta sama kwestia miałaby być przedmiotem rozstrzygnięcia w postępowaniu jurysdykcyjnym, a następnie ponownie – w ramach zarzutu w sprawie egzekucji administracyjnej. Stwierdzenie niedopuszczalności zarzutu nie umniejsza zakresu ochrony zobowiązanego, ponieważ nadal ma on prawne możliwości oddziaływania na treść rozstrzygnięcia, odnoszącego się do zakresu jego obowiązków. Równocześnie jest chroniony interes ogólny, stanowiący uzasadnienie dopuszczenia możliwości prowadzenia egzekucji orzeczenia, od którego przysługują środki zaskarżenia (tak NSA w wyroku z 7 sierpnia 2024 r., sygn. akt III FSK 1658/23). W konsekwencji słusznie postąpił w niniejszej sprawie wierzyciel stwierdzając niedopuszczalność zarzutów, których istota jest tożsama z tą zaprezentowaną przez skarżącą w toku postępowania podatkowego, a później odwoławczego. Postępowanie zaś na dzień wniesienia zarzutu i na dzień jego rozpatrzenia przez wierzyciela nadal pozostawało w toku. Wskazać bowiem należy, że postanowienie w przedmiocie stwierdzenia niedopuszczalności zarzutów wniesionych przez Spółkę zostało wydane 13 listopada 2024 r., zatem przed rozpatrzeniem przez DIAS odwołania Spółki od decyzji z 6 lutego 2024 r. W konsekwencji w dacie wniesienia zarzutów w postępowaniu egzekucyjnym trwało postępowanie podatkowe, a później odwoławcze, w którym argumentacja Spółki była przedmiotem oceny organów podatkowych. Prawidłowość postanowienia stwierdzającego niedopuszczalność zarzutów w postępowaniu egzekucyjnym należy w niniejszej sprawie oceniać na dzień jego wydania przez organ I instancji. Oceny tej nie zmienia fakt, że postanowienie DIAS wydane w wyniku wniesionego zażalenia na postanowienie wierzyciela w niniejszej sprawie zapadło 20 lutego 2025 r., zatem już po uchyleniu przez ten organ wspomnianej decyzji z 6 lutego 2024 r. Uchylenie decyzji przez DIAS nie miało jednak wpływu na zgodność z prawem postanowienia mającego charakter formalny, nieodnoszącego się do samej zasadności zarzutów. Ta bowiem podlegała ocenie już w postępowaniu podatkowym. W związku z tym, że zarzuty dotyczyły istoty decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego, winny one zostać rozpatrzone w toku postępowania podatkowego, a następnie postępowania odwoławczego prowadzonego przez DIAS. W konsekwencji mając na uwadze przedstawione wyżej argumenty, nie mogły one stanowić przedmiotu innego postępowania, w tym przypadku postępowania wywołanego wniesionymi zarzutami w postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Zdaniem Sądu nie może znaleźć uzasadnienia żądanie rozpoznania wszystkich pism strony w kontekście argumentacji podniesionej przez DIAS w decyzji uchylającej decyzję organu I instancji w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego. Jak już wyżej wskazano, kwestie te pozostają poza niniejszą sprawą dotyczącą formalnej dopuszczalności rozpatrzenia zarzutów przez wierzyciela. Postanowienie stwierdzające niedopuszczalność zarzutów w postępowaniu egzekucyjnym ma charakter porządkujący niejako postępowanie. Prowadzi ono do wyeliminowania ryzyka dwutorowego rozpoznania tożsamych kwestii w dwóch różnych trybach. Temu właśnie służy cytowany wyżej przepis zobowiązujący wierzyciela do stwierdzenia niedopuszczalności zarzutu, jeżeli zarzut jest albo był przedmiotem rozpatrzenia w odrębnym postępowaniu podatkowym, administracyjnym lub sądowym. Niezależnie od tych twierdzeń DIAS odniósł się szeroko do każdego z pism wskazywanych przez stronę jako te, które winny być przedmiotem jego oceny przy rozpatrywaniu zarzutu w egzekucji administracyjnej. DIAS wskazał w jakim trybie każde z żądań skarżącej zostało rozpatrzone. Z tych względów Sąd oddalił skargę jako niezasadną, na podstawie art. 151 p.p.s.a.