I SA/Gl 602/25

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Piotr Pyszny, Sędziowie Sędzia WSA Monika Krywow-Milczarek, Sędzia WSA Anna Rotter (spr.), Protokolant Specjalista Magdalena Kurpis, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 9 kwietnia 2026 r. sprawy ze skargi E. Sp. z o.o. Sp. k. w W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia 13 marca 2025 r. nr 2401-IOV1.4103.102.2024.BA UNP: 2401-25-057301 w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do listopada 2019 r. oddala skargę.

Zaskarżoną decyzją z 13 marca 2025 r., nr 2401-IOV1.4103.102.2024.BA UNP: 2401-25-057301 Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach (dalej: DIAS, organ odwoławczy, organ drugiej instancji), działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 oraz art. 13 § 1 pkt 2 lit. a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2025 r. poz. 111 z późn. zm.), dalej: o.p., a także przepisów ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2025 r. poz. 775 z późn. zm.), dalej: u.p.t.u., utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. (dalej: NUCS, organ pierwszej instancji) z 30 września 2024 r., nr [...] określającą E. sp. z o.o. sp. k. w W. (dalej: skarżąca, strona skarżąca): 1. za styczeń 2019 r.: - zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług w kwocie 252 881 zł oraz - kwotę podatku do zapłaty, o której mowa w art. 108 ust. 1 u.p.t.u. w wysokości 20 010 zł w związku z wykazaniem go na fakturach wystawionych w styczniu 2019 r. i wprowadzonych do obrotu prawnego; 2. za luty 2019 r.: - zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług w kwocie 318 212 zł oraz - kwotę podatku do zapłaty, o której mowa w art. 108 ust. 1 u.p.t.u. w wysokości 51 750 zł w związku z wykazaniem go na fakturach wystawionych w lutym 2019 r. i wprowadzonych do obrotu prawnego; 3. za marzec 2019 r.: - zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług w kwocie 354 729 zł, oraz - kwotę podatku do zapłaty, o której mowa w art. 108 ust. 1 u.p.t.u. w wysokości 121 624 zł w związku z wykazaniem go na fakturach wystawionych w marcu 2019 r. i wprowadzonych do obrotu prawnego; 4. za kwiecień 2019 r.: - zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług w kwocie 399 466 zł oraz - kwotę podatku do zapłaty, o której mowa w art. 108 ust. 1 u.p.t.u. w wysokości 51 973 zł w związku z wykazaniem go na fakturach wystawionych w kwietniu 2019 r. i wprowadzonych do obrotu prawnego; 5. za maj 2019 r.: - zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług w kwocie 282 473 zł oraz - kwotę podatku do zapłaty, o której mowa w art. 108 ust. 1 u.p.t.u. w wysokości 28 934 zł w związku z wykazaniem go na fakturach wystawionych w maju 2019 r. i wprowadzonych do obrotu prawnego; 6. za czerwiec 2019 r.: - zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług w kwocie 393 125 zł oraz - kwotę podatku do zapłaty, o której mowa w art. 108 ust. 1 u.p.t.u. w wysokości 49 048 zł w związku z wykazaniem go na fakturach wystawionych w czerwcu 2019 r. i wprowadzonych do obrotu prawnego; 7. za lipiec 2019 r.: - zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług w kwocie 153 100 zł oraz - kwotę podatku do zapłaty, o której mowa w art. 108 ust. 1 u.p.t.u. w wysokości 67 390 zł w związku z wykazaniem go na fakturach wystawionych w lipcu 2019 r. i wprowadzonych do obrotu prawnego; 8. za sierpień 2019 r.: - zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług w kwocie 451 371 zł oraz - kwotę podatku do zapłaty, o której mowa w art. 108 ust. 1 u.p.t.u. w wysokości 31 418 zł w związku z wykazaniem go na fakturach wystawionych w sierpniu 2019 r. i wprowadzonych do obrotu prawnego; 9. za wrzesień 2019 r.: - zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług w kwocie 488 312 zł oraz - kwotę podatku do zapłaty, o której mowa w art. 108 ust. 1 u.p.t.u. w wysokości 39 054 zł w związku z wykazaniem go na fakturach wystawionych we wrześniu 2019 r. i wprowadzonych do obrotu prawnego; 10. za październik 2019 r.: - kwotę różnicy podatku od towarów i usług, o której mowa w art. 87 ust. 1 u.p.t.u. w wysokości 12 533 zł, stanowiącą nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy oraz - kwotę podatku do zapłaty, o której mowa w art. 108 ust. 1 u.p.t.u. w wysokości 44 850 zł w związku z wykazaniem go na fakturach wystawionych w październiku 2019 r. i wprowadzonych do obrotu prawnego; 11. za listopad 2019 r.: - zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług w kwocie 297 522 zł oraz - kwotę podatku do zapłaty, o której mowa w art. 108 ust. 1 u.p.t.u. w wysokości 37 950 zł; a ponadto kwotę dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów w i usług, o którym mowa w art. 112c ust. 1 pkt 2 u.p.t.u., odpowiadającego równowartości 100% zaniżenia kwoty zobowiązania podatkowego lub zawyżenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za: 1. styczeń 2019 r. w wysokości 247 664 zł; 2. luty 2019 r. w wysokości 331 327 zł; 3. marzec 2019 r. w wysokości 343 206 zł; 4. kwiecień 2019 r. w wysokości 364 178 zł; 5. maj 2019 r. w wysokości 347 116 zł; 6. czerwiec 2019 r. w wysokości 322 632 zł; 7. lipiec 2019 r. w wysokości 141 733 zł; 8. sierpień 2019 r. w wysokości 431 956 zł; 9. wrzesień 2019 r. w wysokości 487 301 zł; 10. październik 2019 r. w wysokości 310 500 zł; 11. listopad 2019 r. w wysokości 175 950 zł. Powyższe rozstrzygnięcie zapadło w następującym stanie faktycznym i prawnym. NUCS wszczął wobec skarżącej kontrolę celno-skarbową w zakresie kontroli rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za okres od 1 stycznia 2019 r. do 30 listopada 2019 r. Po zakończeniu kontroli celno-skarbowej organ pierwszej instancji sporządził 2 sierpnia 2022 r. protokół z kontroli dokumentów i ewidencji oraz wynik kontroli z 25 sierpnia 2022 r., który doręczono stronie skarżącej 30 sierpnia 2022 r. W związku z tym, iż skarżąca nie skorzystała z przewidzianego w art. 82 ust. 3 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. o Krajowej Administracji Skarbowej (t.j. Dz. U. z 2025r. poz. 1131 z późn. zm.), dalej: ustawa o KAS, prawa do skorygowania złożonej deklaracji podatkowej w zakresie objętym kontrolą celno-skarbową NUCS postanowieniem z 17 stycznia 2023 r. przekształcił kontrolę celno-skarbową w postępowanie podatkowe. Organ pierwszej instancji, w wyniku kontroli celno-skarbowej, a następnie postępowania podatkowego, określił za okres od stycznia do listopada 2019 r. przybliżone kwoty zobowiązań podatkowych i odsetek za zwłokę oraz przybliżone kwoty dodatkowego zobowiązania podatkowego za ww. miesiące i dokonał zabezpieczenia na poczet ww. zobowiązań podatkowych i odsetek w łącznej kwocie 8 389 513 zł, wydając decyzję z 4 sierpnia 2020 r., nr [...]. Pismem z 18 sierpnia 2020 r. skarżąca wniosła odwołanie od ww. decyzji. Po jego rozpatrzeniu Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. wydał decyzję 1 marca 2021 r., nr [...], którą utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Nie zgadzając się z rozstrzygnięciem strona skarżąca wniosła skargę na przedmiotową decyzję do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w W., który postanowieniem z 30 czerwca 2021 r. odrzucił skargę z uwagi na braki formalne. NUCS w wyniku przeprowadzonej kontroli celno-skarbowej, a następnie postępowania podatkowego, stwierdził nieprawidłowości dotyczące obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług w okresie od stycznia do listopada 2019 r. W ramach postępowania podatkowego dokonano analizy ksiąg podatkowych pod kątem ich rzetelności i niewadliwości. Uwzględniając ustalenia poczynione w sprawie, organ pierwszej instancji w protokole z badania ksiąg podatkowych z 30 października 2023 r. stwierdził nierzetelność, a tym samym nie uznał za dowód sporządzonych przez skarżącą za okres od 1 stycznia 2019 r. do 30 listopada 2019 r. ewidencji sprzedaży – w części w jakiej wykazano w nich dane wynikające z faktur VAT wystawionych przez skarżącą dla E1. sp. z o.o. oraz ewidencji zakupów – w części w jakiej zawarto w nich dane wynikające z faktur VAT wystawionych dla skarżącej przez B. sp. z o.o. Ww. rejestry za przedmiotowe okresy nie pozwalały skarżącej na sporządzenie w sposób prawidłowy deklaracji dla podatku od towarów i usług wskutek wskazania w nich zawyżonych wartości podatku naliczonego i należnego, co stanowiło naruszenie art. 193 § 1 o.p., zgodnie z którym tylko księgi podatkowe prowadzone rzetelnie i w sposób niewadliwy stanowią dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów. Do ww. protokołu pismem z 16 listopada 2023 r. pełnomocnik strony skarżącej wniósł zastrzeżenia, do których NUCS odniósł się w wydanej decyzji. Następnie wyznaczono skarżącej siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego w prowadzonym postępowaniu podatkowym, z którego skarżąca skorzystała. W piśmie z 11 września 2024 r. pełnomocnik skarżącej wyraził swoje stanowisko w zakresie zgromadzonych dowodów. W tej kwestii zarzucił organowi naruszenie przepisów dotyczących gromadzenia dowodów i zasady swobodnej oceny materiału dowodowego poprzez brak wszechstronnego rozpoznania sprawy oraz dążenie do zebrania materiału dowodowego wyłącznie w celu podważenia zawartych przez skarżącą transakcji. Do powyższych zarzutów organ pierwszej instancji odniósł się szczegółowo w decyzji. W ww. piśmie pełnomocnik wnioskował o powtórzenie i przeprowadzenie bezpośrednio w ramach postępowania podatkowego dowodu z zeznań A. M. (prezesa zarządu E1. sp. z o.o.) na okoliczność ustalenia dostawców i odbiorców ww. spółki, ustalenia podmiotów, do których dostarczane były rozdzielnice elektryczne prefabrykowane przez skarżącą oraz okoliczności dotyczące przekazywania przez A. M. informacji o kontroli celno-skarbowej prowadzonej wobec skarżącej, a także z zeznań D. D. na okoliczność przyczyn, dla których dokonał korekt deklaracji VAT obejmujących faktury wystawione przez E1. sp. z o.o. W toku postępowania podatkowego nie powtórzono wnioskowanych przez pełnomocnika skarżącej dowodów z przesłuchania świadków, gdyż miałyby one charakter wtórny do już zgromadzanych w sprawie dowodów. Postępowanie podatkowe zakończone zostało wydaniem decyzji z 30 września 2024 r., wskazanej na wstępnie niniejszego uzasadnienia. Nie zgadzając się z wydanym rozstrzygnięciem, pismem z 22 października 2024r., pełnomocnik skarżącej złożył odwołanie, w którym wniósł o uchylenie decyzji organu pierwszej instancji oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. Przedmiotowej decyzji zarzucił naruszenie przepisów prawa procesowego, tj.: 1. art. 210 w zw. z art. 130 § 1 o.p., poprzez wydanie decyzji po przeprowadzeniu postępowania podatkowego przez pracownika [...] Urzędu Celno- Skarbowego w K. – D. G., który był wyłączony z mocy art. 130 o.p. od prowadzenia postępowania podatkowego, ponieważ brał on uprzednio udział w prowadzonej kontroli celno-skarbowej; 2. art. 180 § 1 w związku z art. 187 § 1, art. 190, art. 191 o.p., poprzez m.in.: - brak wszechstronnego rozpoznania materiału dowodowego w zakresie zakwestionowanych transakcji i pominięcie szeregu dowodów w zakresie okoliczności i przebiegu transakcji oraz oceny dowodów przekazanych przez skarżącą za pismami z 26 listopada 2020 r. i 28 czerwca 2021 r.; - błędne ustalenie stanu faktycznego oraz błędną ocenę materiału dowodowego w wyniku zebrania niewystarczającego dla rekonstrukcji stanu faktycznego materiału dowodowego i rozpatrzenie zebranych materiałów w sposób dowolny; - pominięcie oczywistych ustaleń korzystnych dla skarżącej, jak: deklaracje podatkowe, ewidencje podatkowe, faktury VAT oraz dokumenty handlowe; - bezpodstawne i automatyczne przyjęcie, że skarżąca działała w rzekomo nielegalnym procederze mającym na celu nieuprawnione obniżanie kwoty podatku należnego o wartość podatku naliczonego, wynikającego z przyjętych do rozliczenia faktur VAT, niedokumentujących rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, na których jako wystawca figurował B. sp. z o.o. oraz wystawienie przez skarżącą rzekomo nierzetelnych faktury VAT na rzecz E1. sp. z o.o., pomimo, że z treści decyzji nie wynikają żadne fakty, z których wynikać by mogło, że dotyczą bezpośrednio działań niezgodnych z przepisami prawa podatkowego, jak i orzecznictwem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w zakresie zasad dochowania należytej staranności i dobrej wiary; 3. art. 193 § 1 i 2 o.p. poprzez uznanie zapisów w prowadzonych przez stronę skarżącą na potrzeby rozliczenia podatku od towarów i usług ewidencjach VAT zakupu i sprzedaży za nierzetelne w zakresie zakwestionowanych przez organ transakcji opisanych w protokole, pomimo braku uzasadnienia, o jaki rodzaj nierzetelności transakcji organowi chodzi i dlaczego uznaje, że księgi skarżącej są nierzetelne; 4. art. 120, art. 121 § 1, art. 122 o.p. poprzez naruszenie podstawowych zasad postępowania podatkowego, tj. zasady legalizmu, prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów oraz zasady prawdy materialnej; oraz naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.: 1. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a w zw. z art. 86 ust. 1 i 2 w zw. z art. 7 ust. 1 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 oraz art. 108 u.p.t.u. poprzez pozbawienie skarżącej prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez B. sp. z o.o. poprzez błędne uznanie, że dokumenty te stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane, tj. są nierzetelne, podczas gdy faktycznie doszło do realizacji transakcji odpłatnych nabyć na rzecz strony skarżącej, a następnie odpłatnej dostawy tych towarów na rzecz E1. sp. z o.o.; 2. art. 112b ust. 1 oraz art. 112c ust. 1 pkt 2 u.p.t.u. w związku z art. 273 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE. L. z 2006 r. Nr 347, str. 1 z późn. zm.), dalej: Dyrektywa VAT, poprzez uznanie, że zakres zastosowania przepisów dotyczących ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego jest wyznaczony ich literalnym brzmieniem i nie może być modyfikowany przez zasadę proporcjonalności, co doprowadziło do błędnego przyjęcia obligatoryjności stosowania tych przepisów; 3. art. 2a o.p. poprzez brak jego uwzględnienia w ramach przeprowadzonej wykładni przepisu 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u., w tym także poprzez nieuwzględnienie prounijnej wykładni przepisów, potwierdzonej w wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 22 października 2015 r. w sprawie C-277/14, co skutkowało błędnym ustaleniem, że skarżąca nie miała możliwości obniżenia kwoty podatku należnego, podczas gdy z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że skarżąca dokonała przedmiotowych transakcji działając w dobrej wierze, a zatem w świetle orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Postanowieniem z 3 lutego 2024 r. DIAS wyznaczył skarżącej siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Z przysługującego uprawnienia skarżąca nie skorzystała. Po rozpoznaniu sprawy w postępowaniu odwoławczym DIAS stwierdził, że odwołanie nie zasługuje na uwzględnienie. Organ odwoławczy wskazał, że istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do oceny zasadności: 1. odliczenia przez skarżącą podatku naliczonego z zakwestionowanych przez organ pierwszej instancji faktur VAT wystawionych przez B. sp. z o.o., niedokumentujących rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, które według ustaleń organu pierwszej instancji nie stanowiły zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. podstawy do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w nich wykazany w łącznej kwocie 4 047 310,02 zł; 2. zastosowania przez NUCS art. 108 ust. 1 u.p.t.u. w odniesieniu do wystawionych przez skarżącą faktur VAT za okres od stycznia do listopada 2019 r. na rzecz E1. sp. z o.o. w wysokościach jak w sentencji zaskarżonej decyzji, na łączną kwotę 544 001 zł; 3. ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego, na podstawie art. 112c ust. 1 pkt 2 u.p.t.u. na łączną kwotę 3 503 310 zł za miesiące od stycznia do listopada 2019 r. z tytułu zaniżenia kwoty zobowiązania podatkowego w wartości odpowiadającej 100% podatku naliczonego wynikającego z faktur stwierdzających czynności, które nie zostały dokonane; 4. ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego, na podstawie art. 112b ust. 1 u.p.t.u. z tytułu zaniżenia kwoty zobowiązania podatkowego w wartości odpowiadającej do 30% podatku naliczonego, tj. kwota 253 zł (wynikająca z faktu, że za lipiec skarżąca sporządziła deklarację VAT-7 w sposób niezgodny z przepisami rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 18 kwietnia 2018 r. w sprawie wzorów deklaracji dla podatku od towarów i usług, co skutkowało zaniżeniem zobowiązania podatkowego z powyższego tytułu o 842 zł, kwota 253 zł stanowi 30% ww. zaniżenia) na łączną kwotę 353 563 zł. W ocenie organu odwoławczego rozstrzygnięcie zaistniałego w sprawie sporu uzależnione zatem jest od ustalenia, czy ww. zakwestionowane faktury odzwierciedlają faktyczny obrót pomiędzy kontrahentami, czy też słusznie podważona została przez organ pierwszej instancji zasadność wystąpienia spornych transakcji. Przed przystąpieniem do merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy w pierwszej kolejności organ odwoławczy odniósł się do kwestii ewentualnego przedawnienia podatku od towarów i usług za okres od stycznia do listopada 2019 r., bowiem w przedmiotowej sprawie pięcioletni okres przedawnienia zobowiązania podatkowego upływałby 31 grudnia 2024 r. Termin przedawnienia zobowiązania podatkowego może jednakże ulec wydłużeniu z mocy prawa w wyniku wystąpienia okoliczności skutkujących zawieszeniem lub przerwaniem jego biegu i z taką sytuacją – w oceni organu drugiej instancji – mamy do czynienia w przedmiotowej sprawie. W stanie prawnym obowiązującym od 15 października 2013 r., skuteczne zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 o.p. uzależnione jest od łącznego zaistnienia – przed upływem terminu przedawnienia – następujących przesłanek: 1. wszczęcia postępowanie w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe; 2. wyraźnego określenia przedmiotu tego postępowania, wiążącego się z niewykonaniem zobowiązania, którego bieg terminu przedawnienia zostaje zawieszony; 3. zawiadomienia podatnika w trybie art. 70c o.p. o wszczęciu tego postępowania oraz o skutkach w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia. W ocenie organu tak sformułowane warunki skuteczności zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów w przedmiotowej sprawie zostały spełnione. Ponadto wszczęte i prowadzone postępowanie w sprawie karnej skarbowej nie zostało wykorzystane instrumentalnie, tj. jedynie w celu umożliwienia organom podatkowym orzekania w przedmiocie podatku od towarów i usług za okres od stycznia do listopada 2019 r. Na podstawie podjętych czynności DIAS ustalił bowiem, że: 1. NUCS na podstawie upoważnienia do przeprowadzenia kontroli celno-skarbowej z 28 maja 2020 r. wszczął wobec skarżącej kontrolę celno-skarbową w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za okres od 1 stycznia 2019 r. do 30 listopada 2019 r.; 2. 6 lutego 2020 r. Prokuratura Okręgowa w W. wszczęła śledztwo o sygn. akt [...] o znamionach przestępstw skarbowych z art. 56 § 1 ustawy z dnia 10 września 1999 r. Kodeks karny skarbowy (t.j. Dz. U. z 2025 r. poz. 633 z późn. zm.), dalej: k.k.s., oraz art. 62 § 2 k.k.s., które na mocy postanowienia Prokuratury Okręgowej w W. z 29 maja 2020 r. objęły działalność skarżącej we wskazanym wyżej zakresie za okres od stycznia do listopada 2019 r.; 3. pismem z 7 czerwca 2024 r., na podstawie art. 70c o.p., w związku z wszczętym postępowaniem karnym skarbowym, organ pierwszej instancji zawiadomił skarżącą o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od towarów i usług za okresy od stycznia do listopada 2019 r. z dniem 29 maja 2020 r. Ponadto z pisma NUCS z 13 marca 2024 r., nr [...] wynika, że: 1. prowadzi on pod nadzorem Prokuratury Okręgowej w W. śledztwo o sygn. akt [...], wszczęte postanowieniem Prokuratury Okręgowej w W. sygn. akt [...] z 6 lutego 2020 r., w sprawie podejrzenia narażenia na uszczuplenie podatku towarów i usług w wysokości co najmniej 4 553 775,10 zł poprzez ewidencjonowanie przez S. sp. z o.o. i ujmowanie w złożonych przez spółkę rejestrach zakupów nierzetelnych faktur VAT niedokumentujących rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, wystawianych na rzecz S. sp. z o.o., w okresie od 1 stycznia 2019 r. do 30 listopada 2019 r., przez B. sp. z o.o., B1. sp. z o.o., T. sp. z o.o. i M. sp. z o.o., w celu obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z tych faktur VAT, tj. o czyn z art. 56 § 1 k.k.s. w zw. z art. 37 § 1 k.k.s. w zw. z art. 62 § 2 k.k.s.; 2. w ramach powyższego śledztwa, w oparciu o analizę sprawy nr [...] z 17 lutego 2020 r., zawiadomienie Ministra Finansów nr [...] o blokadzie rachunków bankowych podmiotu kwalifikowanego z 27 maja 2020 r. (strony skarżącej) oraz wniosku o wydanie postanowienia o żądaniu wydania rzeczy i o przeszukaniu sygn. [...] z 28 maja 2020 r. Prokurator Prokuratury Okręgowej w W. wydał postanowienie z 29 maja 2020 r., sygn. akt [...] o żądaniu wydania rzeczy i zarządzeniu przeszukania celem zabezpieczenia dokumentów dotyczących skarżącej w zakresie podatku od towarów i usług za okres od stycznia do listopada 2019 r.; 3. 29 maja 2020 r. dokonano zabezpieczenia dokumentacji finansowo-księgowej skarżącej, a tym samym została objęta powyższym śledztwem za ww. okres rozliczeniowy; 4. do przedmiotowego śledztwa został także włączony wniosek w sprawie karnej-skarbowej przekazany za pismem z 21 września 2022 r. wobec skarżącej, dotyczący zakończonej kontroli celno-skarbowej w ww. podmiocie za okres od stycznia do listopada 2019 r; 5. jako datę objęcia zakresem śledztwa [...], [...] skarżącej w zakresie działalności w od stycznia do listopada 2019 r. przyjmuje się datę 29 maja 2020 r. Z powyższego wynika, że w przedmiotowej sprawie doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia z dniem 29 maja 2020 r., tj. na kilka lat przed upływem terminu okresu przedawnienia. Biorąc pod uwagę przedstawioną powyżej chronologię, DIAS stwierdził, że instytucja zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych nie została wykorzystana jedynie w celu umożliwienia organom podatkowym orzekania w sprawie wymiarowej. NUCS prowadzi bowiem śledztwo pod nadzorem Prokuratury Okręgowej w W., zaś wszczęcie postępowania karnego skarbowego poprzedzone było kontrolą celno-skarbową. Ponadto na gruncie niniejszej sprawy znaczenie ma fakt, iż organ pierwszej instancji, działając na podstawie art. 70c o.p., zawiadomił stronę skarżącą o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od towarów i usług za ww. okres. Reasumując, DIAS stwierdził, że w przedmiotowej sprawie postępowanie karne skarbowe związane jest z realnie udokumentowanym podejrzeniem popełnienia przestępstwa skarbowego, co wynika z materiału dowodowego opisanego w zaskarżonej decyzji. Tym samym w niniejszej sprawie nie doszło do instrumentalnego zastosowania art 70 § 6 pkt 1 o.p. Biorąc zatem pod uwagę fakt, że bieg terminu przedawnienia został zawieszony na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 o.p. w związku z wszczęciem postępowania karnego skarbowego z dniem 29 maja 2020 r. i trwa do nadal, organ odwoławczy stwierdził, że określone zaskarżoną decyzją kwoty podatku od towarów i usług za przedmiotowy okres nie uległy przedawnieniu, co pozwala na orzekanie w sprawie. Niezależnie od powyższego, w niniejszej sprawie wystąpiła również inna przesłanka mająca wpływ na termin przedawnienia. NUCS w wyniku kontroli celno-skarbowej, a następnie postępowania podatkowego określił bowiem za okres od stycznia do listopada 2019 r. przybliżone kwoty zobowiązań podatkowych i odsetek za zwłokę oraz przybliżone kwoty dodatkowego zobowiązania podatkowego za ww. miesiące i dokonał zabezpieczenia na poczet ww. zobowiązań podatkowych i odsetek w łącznej kwocie 8 389 513 zł, wydając decyzję 4 sierpnia 2020 r. Przechodząc do przedstawienia ustaleń poczynionych w sprawie organ odwoławczy wskazał, że zgodnie z danymi zawartymi w Krajowym Rejestrze Sądowym 12 grudnia 2016 r. strona skarżąca została wpisana do tego rejestru pod numerem [...]. Siedziba spółki mieści się w W. przy ul. [...]. Stosownie do informacji ujawnionych w rejestrze wspólnikami spółki są: komplementariusz – E. sp. z o.o. oraz komandytariusz – T. S. (wysokość sumy komandytowej: 3 000 zł, wartość wkładu umówionego: 313 000 zł). Prawo prowadzenia spraw spółki i jej reprezentowania wobec osób trzecich przysługuje komplementariuszowi funkcjonującemu samodzielnie, w imieniu której działa prezes jednoosobowego zarządu – T. S.. Kapitał zakładowy komplementariusza wynosi 50 000 zł. 12 grudnia 2016 r. skarżąca uzyskała wpis do Krajowego Rejestru Urzędowego Podmiotów Gospodarki Narodowej (REGON) pod nr [...]. Zarejestrowanym, przeważającym przedmiotem działalności spółki jest produkcja aparatury rozdzielczej i sterowniczej energii elektrycznej (PKD 2712Z). Strona skarżąca została zarejestrowana przez Naczelnika Urzędu Skarbowego W.-[...] jako podatnik podatku od towarów i usług od 21 grudnia 2016 r. Od 1 listopada 2020 r. właściwym do obsługi rozliczeń spółki organem podatkowym był Naczelnik [...] [...] Urzędu Skarbowego w W., natomiast obecnie – Naczelnik Urzędu Skarbowego W.-[...]. Następnie DIAS przedstawił ustalenia w zakresie podatku naliczonego. Wskazał, że w wyniku analizy danych zawartych w złożonych przez skarżącą plikach JPK_VAT organ pierwszej instancji uznał, iż blisko 63% ogółu nabyć towarów i usług pozostałych zadeklarowanych przez skarżącą w okresie od stycznia do listopada 2019 r. stanowią nabycia od podmiotu B. sp. z o.o. B. sp. z o.o., tj. główny wystawca faktur na rzecz strony skarżącej w kontrolowanym okresie w złożonych plikach JPK_VAT wykazał nabycia od następujących podmiotów: T1. sp. z o.o., T. sp. z o.o., M. sp. z o.o. w likwidacji, B1. sp. z o.o., deklarujących wzajemne nabycia od siebie oraz od podmiotów: B2. sp. z o.o. i B3. sp. z o.o. Wnioski wynikające z analizy danych ujawnionych w sporządzonych przez ww. kontrahentów plikach JPK_VAT, ujęto w aktach sprawy w oparciu o adnotację nr [...] z 3 sierpnia 2020 r., opracowaną w trybie art. 177 o.p. Dodatkowo, do zebranego w sprawie materiału dowodowego włączono zestawienia tabelaryczne prezentujące transfer dokumentów potwierdzających transakcje zrealizowane z udziałem: T1. sp. z o.o., B1. sp. z o.o. oraz T. sp. z o.o., przesłane przez ww. spółki na żądanie organu. Wyżej wymienione podmioty zidentyfikowane zostały jako wystawcy faktur VAT, które spółka B. – na wezwanie organu – przyporządkowała do faktur dokumentujących dostawy zrealizowane w okresie od stycznia do listopada 2019 r. na rzecz skarżącej. Również strona skarżąca, w odpowiedzi na wezwania NUCS, pismami z 26 listopada 2020 r., 26 lutego 2021 r., 25 maja 2022 r. oraz 13 marca 2023 r. przedstawiła dowody źródłowe w postaci faktur VAT, zamówień, dokumentów magazynowych i innych, pozwalające na powiązanie faktur VAT otrzymanych przez skarżącą w okresie od 1 stycznia 2019 r. do 30 listopada 2019 r. od B. sp. z o.o. z fakturami dokumentującymi dostawy realizowane przez skarżącą na rzecz jej kontrahentów. W wyniku analizy opisywanych wyżej dowodów opracowano stosowne zestawienie ujęte w aktach sprawy na podstawie adnotacji nr [...], sporządzonej 27 marca 2023 r. Zaprezentowane w zestawieniu przyporządkowanie faktur pozwoliło na identyfikację 49 odbiorców usług skarżącej – nabywanych przez skarżącą od B. sp. z o.o. w analizowany – do których organ pierwszej instancji przesłał wezwania. W odpowiedzi na wezwania do złożenia wyjaśnień i przedstawienia potwierdzających je dowodów w zakresie okoliczności transakcji handlowych przeprowadzonych w badanym okresie, kontrahenci potwierdzili fakt wykonania przez skarżącą fakturowanych usług lub dostaw towarów. NUCS w wyniku analizy, której poddano okoliczności działalności gospodarczej prowadzonej w badanym okresie przez B. sp. z o.o. (głównego wystawcę faktur VAT na rzecz strony skarżącej) oraz podmioty występujące na wcześniejszym etapie obrotu, tj. M. sp. z o.o., B1. sp. z o.o., T. sp. z o.o., B2. sp. z o.o., T1. sp. z o.o. i B3. sp. z o.o., poczynił następujące ustalenia w zakresie spółki B. i jej kontrahentów. B. sp. z o. o. w złożonych plikach JPK_VAT deklarowała nabycia m.in. od podmiotów: T1. sp. z o.o., T. sp. z o.o., M. sp. z o.o. i B1. sp. z o.o., które deklarowały wzajemne nabycia od siebie oraz od podmiotów B2. sp. z o.o. i B3. sp. z o.o. Prezesem Zarządu B. sp. z o.o. był A. B.. Pełnomocnikami do rachunków bankowych B. sp. z o.o. byli A. B., D. R. oraz A1. B1., będący również pełnomocnikiem do rachunków bankowych podmiotów B1. sp. z o.o., T. sp. z o.o. i B2. sp. z o.o. W analizowanym okresie B. sp. z o.o. deklarowała kwoty podatku VAT do przeniesienia na następny miesiąc oraz kwoty podatku do zwrotu, przy dużych wartościach dostaw opodatkowanych stawką VAT 23%. Kapitał zakładowy B. sp. z o.o. wynosił 5 000 zł. Przeważającym przedmiotem działalności B. sp. z o.o. w rejestrze przedsiębiorców było wykonywanie instalacji elektrycznych. 25 czerwca 2021 r. B. sp. z o.o. została wykreślona z rejestru podatników VAT, prowadzonego przez właściwego naczelnika urzędu skarbowego, na podstawie art. 96 ust. 9a pkt 2 u.p.t.u. (niezłożenie deklaracji podatkowych za trzy kolejne okresy rozliczeniowe). M. sp. z o.o. w złożonych plikach JPK_VAT deklarowała – poza zakupem paliwa, usług leasingowych i księgowych – nabycia od podmiotów: B2. sp. z o.o., T1. sp. z o.o., B3. sp. z o.o., T. sp. z o.o. i B1. sp. z o.o. Prezesem Zarządu M. sp. z o.o. w okresie od 14 marca 2018 r. do 29 stycznia 2019 r. był A. B. – aktualny Prezes Zarządu m.in. B. sp. z o.o. Większościowym wspólnikiem M. sp. z o.o. od daty rejestracji spółki, a następnie jej likwidatorem, był M. B., który poprzez inny podmiot, tj. A.sp. z o.o., powiązany był z pełnomocnikiem do rachunków bankowych B. sp. z o.o., B1. sp. z o.o., T. sp. z o.o. i B2. sp. z o.o. – A1. B1.. M. sp. z o.o. w analizowanym okresie deklarowała kwoty podatku VAT do przeniesienia na następny miesiąc przy dużych wartościach dostaw opodatkowanych stawką VAT 23%. Kapitał zakładowy M. sp. z o.o. wynosił 5 000 zł. 23 listopada 2021 r. spółka ta – w wyniku przeprowadzonego postępowania likwidacyjnego – wykreślona została z rejestru przedsiębiorców. B1. sp. z o.o. złożyła pliki JPK_VAT, w których zadeklarowała – poza zakupem usług księgowych – nabycia od podmiotów: B2. sp. z o.o., T1. sp. z o.o., M. sp. z o.o. i B3.sp. z o.o. Prezesem Zarządu i większościowym wspólnikiem B1. sp. z o.o. od daty rejestracji spółki był A. B. (Prezes Zarządu m.in. B. sp. z o.o.). Pełnomocnikami do obsługi rachunków bankowych B1.sp. z o.o. byli A. B. oraz A1.B1., będący również pełnomocnikiem do rachunków bankowych podmiotów: B. sp. z o.o., T. sp. z o.o. i B2. sp. z o.o. Spółka w analizowanym okresie deklarowała kwoty podatku od towarów i usług do przeniesienia na następny miesiąc oraz kwoty podatku do zwrotu, przy dużych wartościach dostaw opodatkowanych stawką VAT 23%. Kapitał zakładowy B1.sp. z o.o. wynosił 5 000 zł. T. sp. z o.o. złożyła pliki JPK_VAT, w których zadeklarowała – poza zakupem usług księgowych i opłatami czynszowymi – nabycia od podmiotów: B2. sp. z o.o., B3.sp. z o.o., M. sp. z o.o. i T1. sp. z o.o. Prezesem Zarządu i większościowym wspólnikiem T. sp. z o.o. od daty rejestracji spółki był A. B. (Prezes Zarządu m.in. B. sp. z o.o.). Drugim ze wspólników był A1. B1.. Obaj wspólnicy dysponowali pełnomocnictwem do obsługi rachunków bankowych T. sp. z o.o. Spółka T. w analizowanym okresie deklarowała kwoty podatku VAT do przeniesienia na następny miesiąc oraz kwoty podatku do zwrotu, przy dużych wartościach dostaw opodatkowanych stawką VAT 23%. Kapitał zakładowy T. sp. z o.o. wynosił 5 000 zł. T1. sp. z o.o. w złożonych plikach JPK_VAT zadeklarowała – poza zakupem usług księgowych – nabycia od podmiotów: B1.sp. z o.o., T. sp. z o.o., B2. sp. z o.o. oraz B3.sp. z o.o. Prezesem Zarządu i większościowym wspólnikiem T. sp. z o.o. od 7 czerwca 2019 r. był K. T. – etatowy pracownik B. sp. z o.o. Pozostałe 5% udziałów w kapitale spółki przysługiwało A. B.. W analizowanym okresie spółka T1. jedynie w deklaracji VAT-7 za czerwiec 2019 r. zadeklarowała kwotę podatku do wpłaty, natomiast za pozostałe miesiące kwoty podatku VAT do przeniesienia na następne okresy rozliczeniowe. Kapitał zakładowy T1. sp. z o.o. wynosił 5 000 zł. B3.sp. z o.o. złożyła pliki JPK_VAT, w których zadeklarowała sprzedaż m.in. na rzecz podmiotów: B1.sp. z o. o., M. sp. z o.o., T1. sp. z o.o. i T. sp. z o.o. i jednocześnie ujawniła nabycia od podmiotów, które w złożonych plikach JPK_VAT nie wykazały dostaw na rzecz spółki B3.. Od 29 maja 2018 r. w rejestrze przedsiębiorców jako Prezes Zarządu B3.sp. z o.o. i jedyny posiadacz udziałów w jej kapitale figurował S. K.. Kapitał zakładowy spółki wynosił 5 000 zł. Ujawniony w rejestrze przedsiębiorców adres siedziby B3. sp. z o.o. był adresem tzw. wirtualnego biura, pod którym spółka faktycznie nie prowadziła działalności gospodarczej i nie przechowywała dokumentacji finansowo-księgowej. B2. sp. z o.o. złożyła pliki JPK_VAT, w których zadeklarowała dostawy m.in. na rzecz podmiotów: B1.sp. z o.o., T1.sp. z o.o., T. sp. z o.o. i M. sp. z o.o. oraz ujawniła nabycia od podmiotów, które w złożonych plikach JPK_VAT nie wykazały sprzedaży na rzecz spółki B2.. Prezesem Zarządu B2. sp. z o.o. w okresie od 6 października 2016 r. do 25 listopada 2018 r. był P. S. – aktualnie spółka nie posiada zarządu. P.S. pozostaje jedynym wspólnikiem spółki. Kapitał zakładowy wynosi 5 000 zł. Pełnomocnikiem do rachunków bankowych B2. sp. z o.o. był A1. B1., który jak wskazano wyżej był również umocowany do obsługi rachunków bankowych B. sp. z o.o., B1.sp. z o.o. i T. sp. z o.o. B2. sp. z o.o. oraz B3.sp. z o.o. w złożonych plikach JPK_VAT zadeklarowały nabycia od podmiotów, na adres których skierowano wezwania do złożenia wyjaśnień na okoliczność transakcji przeprowadzonych z tymi spółkami. Żaden z adresatów ww. wezwań nie potwierdził kontaktów handlowych z B2. sp. z o.o. oraz B3.sp. z o.o. Nie figurowały one jako odbiorcy w plikach JPK_VAT złożonych przez zaprezentowane w zestawieniu podmioty. Odpowiedzi na wezwanie nie udzieliła E2. sp. z o.o., rzekomy kontrahent B2. sp. z o.o. Zgodnie z ustaleniami poczynionymi w ramach wykonanych czynności służbowych podmiot ten posiadał obowiązek podatkowy w zakresie podatku od towarów i usług w Urzędzie Skarbowym w P. od 31 grudnia 2014 r. Ostatni plik JPK_VAT złożył 28 września 2018 r. – za sierpień 2018 r. Ostatnim ujawnionym przez ww. podmiot w systemie JPK_VAT okresem rozliczeniowym był wrzesień 2018 r. 13 maja 2019 r. podmiot ten został wykreślony z rejestru podatników VAT, prowadzonego przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z powodu niezłożenia deklaracji podatkowych za trzy kolejne okresy rozliczeniowe (art. 96 ust. 9a pkt 2 u.p.t.u.). Powyższe oznacza, iż ww. spółka zaprzestała składania deklaracji podatkowych co najmniej od stycznia 2019 r., zatem w badanym okresie faktycznie nie prowadziła działalności gospodarczej i nie mogła skutecznie wystawiać faktur VAT na rzecz B2. sp. z o.o. Pliki JPK_VAT złożone przez B2. sp. z o.o. oraz B3.sp. z o.o. stanowią jedyne źródło informacji o potencjalnych kontrahentach ww. spółek w poddanym badaniu okresie, ujawnione w toku wykonanych czynności służbowych. Natomiast korespondencja kierowana do obu spółek przez NUCS – jako niepodjęta w terminie – podlegała zwrotowi na adres organu. W sprawie nie udało się także zabezpieczyć dokumentacji finansowo-księgowej B2. sp. z o.o. oraz B3.sp. z o.o. Mając na uwadze, iż w ramach zrealizowanych czynności kontrolnych ww. podmioty nie przedstawiły żadnych dowodów potwierdzających dokonanie transakcji wykazanych w złożonych przez nich plikach JPK_VAT, jak również uwzględniając fakt, iż spółki te nie figurowały w rejestrach kontrahentów podmiotów wskazanych jako ich dostawcy, uznać należy, iż w analizowanym okresie pełniły one rolę tzw. "znikających podatników". Przedstawiciele B2. sp. z o.o. oraz B3.sp. z o.o. posłużyli się danymi adresowymi innych podmiotów w celu uwiarygodnienia rzekomych transakcji nabycia towarów lub usług, następnie zbywanych na rzecz: B1.sp. z o.o., T1. sp. z o.o., T. sp. z o.o. i M. sp. z o.o. Z kolei analiza danych zawartych w plikach JPK_VAT złożonych przez B1.sp. z o.o., T1. sp. z o.o., T. sp. z o.o. i M. sp. z o.o. wykazała, iż ww. podmioty deklarowały nabycia od siebie nawzajem oraz od spółek B2. i B3., nie dokonując zakupów u innych – działających w branży, którą reprezentowały – uczestników obrotu. Faktury wystawione w poddanym badaniu okresie przez B1.sp. z o.o., T1. sp. z o.o., T. sp. z o.o. i M. sp. z o.o. wskazane zostały przez B. sp. z o.o. dla potwierdzenia źródeł pochodzenia towarów i usług zbywanych na rzecz skarżącej. Powyższe ustalenia znalazły również potwierdzenie w treści rozstrzygnięć, tj. decyzji podatkowych, wyników kontroli, wydanych przez NUCS w następstwie kontroli celno-skarbowych i postępowań podatkowych przeprowadzonych wobec: B. sp. z o.o., B1.sp. z o.o. w likwidacji, T1. sp. z o.o., T.sp. z o.o. w likwidacji i M. sp. z o.o. w likwidacji. Następnie, pismami z 22 września 2020 r., 9 listopada 2020 r., 10 grudnia 2020 r. oraz 15 czerwca 2021 r., organ pierwszej instancji wezwał stronę skarżącą do złożenia stosownych wyjaśnień dotyczących współpracy z B. sp. z o.o. oraz przedłożenia potwierdzających je dowodów. Wyjaśnienia w powyższym zakresie zostały przedstawione przez pełnomocnika strony skarżącej w pismach z 26 listopada 2020 r. oraz 28 czerwca 2021 r, Okoliczności działalności gospodarczej prowadzonej przez B. sp. z o.o. w okresie od stycznia 2019 r. do listopada 2019 r. stanowiły przedmiot oceny w ramach kontroli celno-skarbowych, a następnie postępowania podatkowego zakończonego wydaniem decyzji NUCS z 21 lutego 2023 r., nr [...]. W decyzji tej organ zakwestionował faktury VAT zakupu za okres od stycznia 2019 r. do listopada 2019 r. wystawione na rzecz B. sp. z o.o. przez B1.sp. z o.o., T1. sp. z o.o., T. sp. z o.o. i M. sp. z o.o., a także – "powiązane" z nimi – faktury VAT wystawione przez B. sp. z o.o. m.in. dla skarżącej. Jednocześnie w odniesieniu do faktur VAT sprzedaży niedokumentujących rzeczywistych transakcji gospodarczych organ zastosował regulację przewidzianą w art. 108 ust. 1 u.p.t.u. NUCS w treści rozstrzygnięcia ww. decyzji dla B. sp. z o.o. ustalił m.in., że przeważającym przedmiotem jej działalności w badanym okresie było wykonywanie instalacji elektrycznych, a także m.in. wykonywanie instalacji wodnokanalizacyjnych, cieplnych, gazowych i klimatyzacyjnych oraz sprzedaż hurtowa sprzętu elektronicznego i telekomunikacyjnego oraz części do niego. W związku z faktem, iż ani B2. sp. z o.o., ani B3. sp. z o.o. nie przedstawiły żadnej dokumentacji na potwierdzenie transakcji wykazanych w plikach JPK VAT, uznano obie spółki za "znikających podatników". Przedstawiciele ww. spółek posłużyli się danymi adresowymi identyfikującymi inne podmioty, by uwiarygodnić zakup towarów lub usług, które następnie miały posłużyć jako przedmiot sprzedaży do B1.sp. z o.o., T. sp. z. o.o., M. sp. z o.o. oraz T1. sp. z o.o. Zarówno B2. sp. z o.o., jak i B3.sp. z o.o. nie dysponowały żadnym towarem ani nie wykonywały żadnych usług, które mogłyby być przedmiotem dalszej dostawy. Spółki te będące kontrahentami spółki B. nie dokonywały zakupów u żadnych innych podmiotów, działających fizycznie w branży, którą reprezentowały. Spółki B1., T., M. oraz T1., jeśli nawet "dokonywały zakupów" od siebie nawzajem, to i tak na początku tego łańcucha była albo spółka B2. albo B3.. Transakcje nabycia, jakie B. sp. z o.o. wykazała w badanym okresie od B1. sp. z o.o., T. sp. z o.o., M. sp. z o.o. oraz T1. sp. z o.o. uznano za nierzeczywiste. Przeciętnie ponad 90% wszystkich faktur zakupów, przyjętych przez B. sp. z o.o. w każdym z miesięcy pochodziła od tych kontrahentów. Tylko niewielki odsetek to nabycia dokonane w faktycznie działających podmiotach, z których dużą część stanowią hurtownie artykułów elektroinstalacyjnych i elektrotechnicznych, a także wartości usług, świadczonych przez podwykonawców. Z analizy zeznań składanych w toku prowadzonych kontroli celno-skarbowych wynika, że cały łańcuch fikcyjnych dostaw towarów pomiędzy tymi spółkami oraz ich dostawcami i odbiorcami był zorganizowany i prowadzony przez A1. B1.. Istnienie spółek pośrednich pomiędzy B2. sp. z o.o. i B3.sp. z o.o. a B. sp. z o.o. było ekonomicznie nieuzasadnione. Powstały one i zostały włączone w cały proceder tylko po to, by uprawdopodobnić istnienie towaru, który B. sp. z o. o. miała rzekomo sprzedać na rzecz skarżącej. Zebrane w sprawie dowody wskazują, że B. sp. z o.o. uczestniczyła w grupie podmiotów dokonujących oszustw podatkowych z wykorzystaniem podmiotów B2.sp. z o.o. i B3.sp. z o.o., pełniących funkcję tzw. "znikającego podatnika". Podmioty te odgrywały kluczową rolę w procederze, bowiem nie wywiązując się ze zobowiązań podatkowych, czyli nie wpłacając do właściwego urzędu skarbowego kwot podatku należnego, umożliwiały odliczenie tego podatku przez kolejne podmioty w łańcuchach transakcji. Ustalony w trakcie przeprowadzonych kontroli celno-skarbowych stan faktyczny pokazuje, że B. sp. z o.o. w okresie od 1 stycznia do 30 listopada 2019 r. nie dokonywała faktycznych zakupów towarów i usług i jednocześnie nie dokonywała ich sprzedaży. Rolą B. sp. z o.o. jako "bufora" było jedynie wystawianie faktur sprzedaży VAT i przyjmowanie faktur zakupu VAT, nieodzwierciedlających rzeczywistych transakcji oraz ich ewidencjonowanie w prowadzonych księgach, a co za tym idzie przykładne rozliczanie się z obowiązków podatkowych. Spółka ta jako podmiot gospodarczy, została włączona w łańcuch transakcji w roli nabywcy i dalszego sprzedawcy, którego celem było uwiarygodnienie obrotu towarami, dostarczanymi do kolejnych podmiotów. B. sp. z o.o. dla wydłużenia tego łańcucha włączyła w ten proceder także inne, osobowo powiązane spółki, tj.: B1., T., M. i T1.. W związku z powyższymi ustaleniami, NUCS decyzją z 21 lutego 2023 r., nr [...] wyeliminował z rozliczenia podatkowego B. sp. z o.o. za okres od stycznia do listopada 2019 r. faktury VAT otrzymane przez ww. podmiot od: B1.sp. z o.o., T1. sp. z o.o., T. sp. z o.o. i M. sp. z o.o., a także – "powiązane" z nimi – faktury VAT wystawione przez B. sp. z o.o. m.in. na rzecz skarżącej. Jednocześnie w odniesieniu do faktur VAT sprzedaży niedokumentujących rzeczywistych transakcji gospodarczych, organ zastosował regulację przewidzianą w art. 108 ust. 1 u.p.t.u. Od ww. decyzji spółka B. wniosła odwołanie. W toku ponownego postępowania podatkowego przeprowadzonego wobec B. sp. z o.o. wezwano skarżącą do przedstawienia dokumentów i złożenia wyjaśnień w zakresie nabycia przez B. sp. z o.o. towarów i usług od skarżącej, w tym o informacje, co stanowiło rzeczywisty przedmiot faktur oraz do jakich prac materiały widniejące na fakturach zostały zużyte. W tym zakresie strona skarżąca wyjaśniła, że materiały zużyto do prefabrykacji rozdzielnic elektrycznych. Następnie na okoliczność współpracy pomiędzy skarżącą a B. sp. z o.o. przesłuchano A1. B1., który zeznał, że B. sp. z o.o. kupowała od skarżącej gotowe rozdzielnice lub materiały potrzebne do ich prefabrykacji z przeznaczeniem na budowę w W. i w P1.. Postępowanie podatkowe prowadzone wobec B. sp. z o.o. zostało zakończone wydaniem przez organ pierwszej instancji decyzji z 29 sierpnia 2024 r., nr [...]. W decyzji tej w sposób szczegółowy zostały opisane podjęte wtoku ponownego postępowania podatkowego czynności, które nie skutkowały zmianą ustaleń w zakresie transakcji nabycia od skarżącej rozdzielnic lub materiałów do ich prefabrykacji. Ww. decyzją organ po raz kolejny udowodnił nierzetelność faktur VAT wystawionych przez spółkę B. na rzecz skarżącej, które – jako nieodzwierciedlające rzeczywistych zdarzeń gospodarczych – kwestionowane były także w toku postępowania podatkowego prowadzonego wobec skarżącej. Ponadto w toku kontroli celno-skarbowych zrealizowanych przez NUCS wobec B1.sp. z o.o., T. sp. z o.o. oraz T1. sp. z o.o., przeprowadzono dowód z wyjaśnień/zeznań: A. B. i, M. B., K. T. oraz A1. B1., które zostały szeroko przedstawione na stronach 32-39 zaskarżonej decyzji. NUCS po analizie całości zebranego w sprawie materiału dowodowego uznał, iż w okresie od stycznia do listopada 2019 r. skarżąca była uczestnikiem oszustwa w podatku od towarów i usług polegającego na nieuprawnionym obniżaniu kwoty podatku należnego o wartość podatku naliczonego, wynikającego z przyjętych do rozliczenia faktur VAT, niedokumentujących rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, na których jako wystawca figurowała B. sp. z o.o. W konsekwencji skarżąca zasadnie została pozbawiona prawa do odliczenia podatku naliczonego wykazanego na fakturach VAT otrzymanych w przedmiotowym okresie od ww. kontrahenta. Następnie organ odwoławczy przedstawił ustalenia w zakresie podatku należnego. Wskazał, że z ustaleń NUCS wynika, że w toku kontroli celno-skarbowej pozyskano informację o złożeniu 10 lipca 2020 r. przez kontrahenta skarżącej, tj. spółkę E1.sp. z o.o. korekt plików JPK_VAT oraz "Deklaracji dla podatku od towarów i usług" (VAT-7) za okres od stycznia do listopada 2019 r., eliminujących z rozliczenia podatkowego ww. spółki faktury sprzedaży wystawione dla firmy D. D. oraz faktury VAT otrzymane od skarżącej. Korekty te stanowiły reakcję spółki E1.sp. z o.o. na działania swojego kontrahenta, tj. firmy D. D., który – po uzyskaniu informacji o wszczęciu kontroli celno-skarbowej wobec skarżącej – w czerwcu 2020 r. skorygował swoje rozliczenia podatkowe w zakresie podatku od towarów i usług za lata 2018-2019, usuwając z nich faktury VAT otrzymane od E1. sp. z o.o. Następnie 2 lipca 2020 r. złożył w Prokuraturze Okręgowej w W. zawiadomienie o podejrzeniu popełnienia przestępstwa skarbowego polegającego na wprowadzeniu do obiegu prawnego faktur VAT niedokumentujących faktycznie wykonanych usług. Ponadto w ramach kontroli podatkowej przeprowadzonej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego W.- [...] wobec E1.sp. z o.o. w zakresie prawidłowości rozliczenia podatku od towarów i usług w okresie od czerwca 2018 r. do listopada 2019 r., ustalono związek pomiędzy 5 kolejnymi fakturami VAT wystawionymi w okresie od stycznia do listopada 2019 r. przez skarżącą na rzecz spółki E1. i dostawami zafakturowanymi przez E1. sp. z o.o. na rzecz firmy D. D. .. Ww. faktury nie zostały objęte korektami plików JPK_VAT oraz "Deklaracji dla podatku od towarów i usług" z 10 lipca 2020 r. W związku z powyższym Naczelnik Urzędu Skarbowego W.- [...] w toku kontroli E1.sp. z o.o. przesłuchał świadków D. D. oraz A. M.. Następnie, w celu dalszego zweryfikowania i uzupełnienia posiadanych informacji, NUCS wezwaniami z 12 października oraz 29 listopada 2021 r. zwrócił się do E1.sp. z o.o. z żądaniem wskazania przyczyn dokonania w lipcu 2020 r. korekt deklaracji podatkowych (oraz plików JPK_VAT) złożonych za okresy rozliczeniowe od stycznia do listopada 2019 r., skutkujących m.in. wyeliminowaniem z rozliczenia podatkowego faktur VAT wystawionych przez skarżącą. Ww. wezwania, mimo odebrania ich przez adresata, pozostały bez odpowiedzi. W konsekwencji powyższego organ pierwszej instancji uznał, iż wystawione przez skarżącą faktury VAT nie dokumentują faktycznych zdarzeń gospodarczych i winny zostać wyeliminowane z rozliczenia podatkowego, dokonanego za miesiące od stycznia do listopada 2019 r. Jednocześnie, z uwagi na fakt, iż wystawiając ww. faktury skarżąca wykazała w nich kwotę podatku, NUCS zastosował art. 108 ust. 1 u.p.t.u. Przepis ten przewiduje swoistą instytucję obowiązku zapłaty podatku w razie wystawienia faktury. Stosuje się go wtedy, gdy doszło do wystawienia faktury VAT z wykazanym podatkiem, dotyczącej czynności nie objętej obowiązkiem podatkowym lub zwolnionej z podatku bądź też w sytuacji, kiedy wystawiono fakturę VAT z wykazanym podatkiem, niedokumentującą faktycznej transakcji. Ponadto organ odwoławczy dodał, iż wobec E1. sp. z o.o. Naczelnik Urzędu Skarbowego W.-[...] wydał decyzję z 30 listopada 2022 r., nr [...], której ustalenia korelują z wyżej zaprezentowanym stanowiskiem organu pierwszej instancji wobec transakcji zawartej między stroną skarżącą a E1.sp. z o.o. W dalszej części uzasadnienia zaskarżonej decyzji organ drugiej instancji dokonał oceny prawnej ustaleń faktycznych w zakresie nabycia towarów handlowych i podatku naliczonego. Na wstępie tego fragmentu rozważań DIAS przywołał relewantne przepisy ustawy o podatku od towarów i usług. Z treści przytoczonych przepisów organ odwoławczy wyprowadził wniosek, że art. 86 ust. 1 u.p.t.u. kreuje podstawowe prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących nabycie towarów i usług, jednak prawo to może zostać zrealizowane jedynie wtedy, gdy faktury odzwierciedlają czynności faktycznie zaistniałe w obrocie gospodarczym między podmiotami na nich wymienionymi. Podstawę do odliczenia podatku naliczonego może stanowić wyłącznie faktura odzwierciedlająca faktyczne zdarzenie gospodarcze w aspekcie podmiotowym i przedmiotowym. Wyjątkiem od tej zasady jest możliwość odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury, która nie odzwierciedla rzeczywistości, przez podatnika, który nie wiedział lub nie mógł wiedzieć, że bierze udział w czynnościach mających na celu oszustwa (nadużycia) w podatku od towarów i usług. Innymi słowy, liczy się tutaj również to, czy w danych okolicznościach podatnik mógł lub powinien wiedzieć, że bierze udział w oszukańczej podatkowo transakcji, co z kolei ocenia się z uwzględnieniem podjętych przez niego aktów należytej staranności. DIAS wskazał, że działalność gospodarcza powinna być podejmowana i wykonywana przez przedsiębiorcę w sposób zawodowy, a pojęcie zawodowości, czyli profesjonalizmu wiąże się z należytą starannością. W przypadku fikcyjnych (pustych) faktur w znaczeniu dokumentujących transakcje nieistniejące (to jest, którym nie towarzyszy żadna realna dostawa towarów czy świadczenie usług), badanie dobrej wiary nie jest wymagane. Przenosząc powyższe rozważania na grunt rozpatrywanej sprawy organ odwoławczy stwierdził, że prawidłowo organ pierwszej instancji zakwestionował stronie skarżącej prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur VAT wystawionych przez B. sp. z o.o., które nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Zebrany w sprawie materiał dowodowy wskazuje bowiem, iż w badanych okresach rozliczeniowych skarżąca była świadomym uczestnikiem oszustwa w podatku od towarów i usług polegającego na nieuprawnionym obniżaniu kwoty podatku należnego o wartość podatku naliczonego, wynikającego z przyjętych do rozliczenia faktur VAT, niedokumentujących rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, na których jako wystawca figurowała spółka B.. W konsekwencji skarżąca została pozbawiona prawa do odliczenia podatku naliczonego wykazanego na fakturach VAT otrzymanych w okresie od stycznia do listopada 2019 r. od ww. kontrahenta. Ponadto dodać należy, iż udział skarżącej w przedmiotowym przedsięwzięciu, będącym oszustwem podatkowym, był w pełni świadomy. Następnie DIAS przytoczył, jakie okoliczności muszą być spełnione, aby skutecznie zakwestionować prawo podatnika do skorzystania przez niego z gwarantowanej, także przepisami unijnymi, zasady neutralności podatkowej w podatku od towarów i usług. Organ drugiej instancji odwołał się w tym zakresie do orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Organ odwoławczy uznał, że postępowanie skarżącej jednoznacznie wskazuje na to, że miała świadomość nieprawidłowego charakteru transakcji potwierdzonych zakwestionowanymi fakturami. Nie sposób bowiem przyjąć, że odliczając podatek z takich faktur nie była świadoma swojego oszukańczego działania czy nadużycia prawa, skoro wystawieniu tego rodzaju fakturom nie towarzyszyła w ogóle żadna dostawa towaru lub świadczenie usług przez podmiot ją wystawiający. W ocenie DIAS, opisany stan faktyczny niniejszej sprawy jednoznacznie wskazuje, że faktury VAT zakupu skarżącej z okresu od stycznia do listopada 2019 r., na których jako wystawca figuruje B. sp. z o.o., nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Odnosząc się do kwestii nielegalności obrotu handlowego ze świadomym udziałem skarżącej i jej kontrahentów organ odwoławczy wskazał na następujące przesłanki, tj. m.in: centralny, z góry powzięty zamiar, sterowania procederem; brak ekonomicznego uzasadnienia; zabezpieczenie materiału dowodowego; sztuczne wydłużenie łańcucha dostaw; nieścisłości w zeznaniach; zamknięty łańcuch transakcji; powiązania osobowe pomiędzy podmiotami występującymi w łańcuchu transakcji; niski kapitał zakładowy; rozliczenia podatkowe; wykreślenie z rejestru VAT; brak kontaktu z kontrahentami B2. sp. z o.o. oraz B3.sp. z o.o.; brak faktycznej możliwości dysponowania towarem; brak wiedzy o działalności spółek; ustalenia innych decyzji; wyjaśnienia dotyczące współpracy skarżącej z B. sp. z o.o.; forma zapłaty pomiędzy skarżącą a B. sp. z o. o.; zawiadomienie o popełnieniu przestępstwa; brak weryfikacji kontrahentów; brak realizacji płatności za pośrednictwem kont bankowych. Przesłanki te zostały szczegółowo przedstawione na stronach 47-57 zaskarżonej decyzji. DIAS stwierdził, że w tak ustalonym stanie faktycznym NUCS, w oparciu o przepis art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. słusznie zakwestionował skarżącej prawo do odliczenia podatku naliczonego za okres od stycznia do listopada 2019 r. z faktur wystawionych przez B. sp. z o.o. W jego ocenie zgromadzony w sprawie materiał dowodowy jednoznacznie wskazuje na to, że transakcje zawarte przez skarżącą z ww. kontrahentem nie miały rzeczywistego charakteru, a wystawione przez ww. podmiot faktury nie dokumentowały rzeczywistego przebiegu zdarzeń. Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy wskazuje, że T. S. wraz z A1.B1., którego dobrze znał od 2004 r., stworzyli mechanizm polegający na wystawianiu fikcyjnych faktur VAT, mających na celu obniżenie zobowiązań podatkowych skarżącej, z których podatek nie został odprowadzony już na pierwszym etapie obrotu. Część tej kwoty została skompensowana ze zobowiązaniami B. sp. z o.o. z tytułu kar umownych, których suma wynikająca z noty obciążeniowej nr [...] wyniosła ponad 4,2 miliona zł, podczas gdy kwota podatku wynikająca z przyjętych do rozliczenia faktur VAT wystawionych przez B. sp. z o.o. na rzecz skarżącej wyniosła w kontrolowanym okresie 4 047 310,02 zł. Procederem organizacji fikcyjnych faktur zawiadywał A1. B1., który zgodnie z zeznaniami świadków faktycznie zarządzał podmiotami uczestniczącymi w łańcuchu fikcyjnych odstaw i jak sam zeznał, wskazał spółki B2. I B3. jako dostawców. Zważywszy na powyższe organ drugiej instancji stwierdził, że skarżąca samodzielnie produkowała rozdzielnice z elementów zakupionych u różnych dostawców, i nie korzystała w zakresie produkcji z firm zewnętrznych, a faktury wystawione przez B. sp. z o.o. tytułem prefabrykacji rozdzielnic służyły jedynie obniżeniu zobowiązań podatkowych. W deklaracjach VAT-7 za kontrolowany okres skarżąca wykazała podatek podlegający wpłacie do urzędu skarbowego w łącznej kwocie 75 967 zł lub nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w łącznej kwocie 591 311 zł, w tym za ostatni poddany kontroli okres rozliczeniowy 188 928 zł. Obniżając podatek należny o podatek naliczony w wysokości 4 047 310 zł, wynikający z faktur VAT wystawionych przez B. sp. z o.o. w sposób istotny skarżąca obniżyła swoje zobowiązania podatkowe wobec budżetu. Ponadto w sposób świadomy brała udział w procederze wystawiania pustych faktur, jak również świadomie odliczała podatek z faktur niedokumentujących rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, co wykazano w postępowaniu podatkowym zakończonym zaskarżoną decyzją. W dalszej części zaskarżonej decyzji DIAS przedstawił ocenę prawną ustaleń faktycznych w zakresie określenia zobowiązania podatkowego. Wskazał, że podstawą opodatkowania w podatku od towarów i usług, zgodnie z art. 29a ust. 1 u.p.t.u. jest – co do zasady – wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy. Mając na uwadze zebrane w sprawie dowody organ odwoławczy stwierdził, że NUCS prawidłowo uznał, iż wystawione przez skarżącą faktury VAT na rzecz E1.sp. z o.o. nie dokumentują faktycznych zdarzeń gospodarczych i winny zostać wyeliminowane z rozliczenia podatkowego, dokonanego za miesiące od stycznia do listopada 2019 r. Jednocześnie, z uwagi na fakt, iż wystawiając ww. faktury skarżąca wykazała w nich kwotę podatku, zastosowanie znajdzie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. Przepis ten, regulując kwestię podatku od towarów i usług, przewiduje swoistą instytucję obowiązku zapłaty podatku w razie wystawienia faktury. Stosuje się go wtedy, gdy doszło do wystawienia faktury VAT z wykazanym podatkiem, dotyczącej czynności nie objętej obowiązkiem podatkowym lub zwolnionej z podatku bądź też w sytuacji, kiedy wystawiono fakturę VAT z wykazanym podatkiem, niedokumentującą faktycznej transakcji. DIAS podkreślił, że okoliczności transakcji handlowych przeprowadzonych z E1.sp. z o.o. korelują z ustaleniami poczynionymi w treści decyzji podatkowej wydanej dla tego podmiotu przez Naczelnika Urzędu Skarbowego W.- [...]. Jak ustalono w toku przeprowadzonego postępowania podatkowego w ramach swojej działalności skarżąca wystawiała faktury VAT niedokumentujące rzeczywistej dostawy. Zgodnie z wolą ustawodawcy w zakresie podatku od towarów i usług wystawienie faktury z wykazanym w niej podatkiem jest samoistną czynnością rodzącą publicznoprawny obowiązek zapłaty wykazanego podatku. Tym samym faktury nie dokumentujące faktycznych transakcji rodzą obowiązek zapłaty wykazanego w nich podatku zgodnie z art. 108 ust. 1 u.p.t.u. W tak ustalonym stanie faktycznym DIAS stwierdził, że NUCS w decyzji z 30 września 2024 r. słusznie określił skarżącej kwotę podatku do wpłaty na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u., w wysokościach wskazanych w sentencji zaskarżonej decyzji. Zgodnie bowiem z art. 108 ust. 1 u.p.t.u. wystawione przez skarżącą faktury VAT nie dokumentują czynności mającej odzwierciedlenie w stanie faktycznym a wprowadzone do obrotu, rodzą obowiązek zapłaty wykazanego w niej podatku od towarów i usług. W oparciu o powyższe oraz fakt, że skarżącą szerokie zaplecze techniczne, magazynowe, osobowe, prowadząc działalność gospodarczą na szeroką skalę organ pierwszej instancji prawidłowo uznał, że skarżąca samodzielnie produkowała rozdzielnice i nie korzystała w tym zakresie z firm zewnętrznych, co jest spójne z przytoczonymi już w zaskarżonej decyzji wyjaśnieniami prezesa zarządu skarżącej – T. S.. Dalej DIAS przedstawił ocenę prawną w zakresie dodatkowego zobowiązania podatkowego na podstawie art. 112c i 112b ust. 1 u.p.t.u., wskazując, że przepisy te stanowią materialnoprawną podstawę decyzji organu pierwszej instancji. Odstąpienie od zastosowania obowiązującego przepisu dotyczącego dodatkowego zobowiązania może nastąpić w sytuacji, gdy organy nie kwestionują strony formalnej i materialnej danej transakcji udokumentowanej fakturą VAT lub stwierdzone nieprawidłowości w rozliczeniu podatku od towarów i usług nie wiązały się z działaniami podatnika podjętymi z zamiarem oszustwa podatkowego czy nadużycia prawa, w wyniku czego doszło do uszczuplenia wpływów podatkowych. Odwołując się do orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej organ drugiej instancji wskazał, że wprowadzenie sankcji VAT (sankcji administracyjnej) jest zasadniczo dopuszczalne w świetle prawa Unii. Państwa członkowskie są jednak zobowiązane wykonywać swe kompetencje z poszanowaniem prawa Unii i jego ogólnych zasad, a zatem z poszanowaniem zasady proporcjonalności. Zasada proporcjonalności jest ogólną zasadą prawa i stanowi fundamentalną rolę w interpretacji przepisów prawnych. Treść zasady proporcjonalności wyznaczają trzy wymogi: odpowiedniość, konieczność i proporcjonalność sensu stricto. DIAS uznał, że organ pierwszej instancji prawidłowo zastosował w przedmiotowej sprawie ww. przepis art. 112c ust. 1 pkt. 2 u.p.t.u. i ustalił skarżącej kwotę dodatkowego zobowiązania podatkowego w wysokości 100% kwoty podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT stwierdzających czynności, które nie zostały dokonane – w części dotyczącej tych czynności. Z materiału dowodowego wynika bowiem, że naruszeniem leżącym u podstaw wymierzenia skarżącej dodatkowego zobowiązania podatkowego było odliczenie podatku naliczonego z nierzetelnych faktur wystawionych przez B. sp. z o.o. Zakwestionowane faktury były fakturami, które nie dokumentowały rzeczywistych transakcji pomiędzy podmiotami wskazanymi na tych fakturach. Ponadto w przedmiotowej sprawie nie wystąpiła żadna z okoliczności wskazanych w art. 112b ust. 3 u.p.t.u. uzasadniających odstąpienie od ustalenia sankcji w ww. podatku. Ponadto NUCS ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe także na podstawie wyżej cytowanego art. 112b ust. 1 u.p.t.u., tj. w wysokości 30% kwoty zaniżenia zobowiązania podatkowego za lipiec 2019 r., wynoszącej 253 zł. Z uwagi na fakt, że za lipiec skarżąca sporządziła deklarację VAT-7 w sposób niezgodny z przepisami rozporządzenia Ministra Finansów z 18 kwietnia 2018 r. w sprawie wzorów deklaracji dla podatku od towarów i usług, co skutkowało zaniżeniem zobowiązania podatkowego z powyższego tytułu o 842 zł, kwota 253 zł stanowi 30% ww. zaniżenia. W związku z powyższym w zaskarżonej decyzji dodatkowe zobowiązanie podatkowe za lipiec 2019 r. ustalono w łącznej kwocie 141 733 zł. W ocenie organu odwoławczego stan faktyczny niniejszej sprawy bezsprzecznie wskazuje, że przeprowadzone przez skarżącą transakcje, udokumentowane fakturami VAT wystawionymi przez B. sp. z o.o. służyły osiągnięciu korzyści podatkowej poprzez niepłacenie należnego zobowiązania podatkowego, powodując uszczuplenia należności Skarbu Państwa. Zatem zasadnie organ pierwszej instancji uznał, iż skarżąca nie miała prawa do zastosowania odliczenia, o którym mowa w art. 86 ust. 1 u.p.t.u., bowiem zaszły przesłanki wykluczające z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. Dalej organ odwoławczy odniósł się do zarzutów naruszenia przepisów postępowania oraz prawa materialnego, zawartych w odwołaniu i stwierdził, że nie są one zasadne i nie zasługują na uwzględnienie. Na powyższą decyzję DIAS strona skarżąca wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, zarzucając: 1. naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na rozstrzygnięcie, tj.: - art. 233 § 1 pkt 1 o.p. w zw. z art. 210 o.p. w zw. z art. 130 § 1 o.p., poprzez utrzymanie w mocy decyzji organu pierwszej instancji, pomimo, że decyzja NUCS została wydana po przeprowadzeniu postępowania podatkowego przez m.in. D. G., który to był wyłączony z mocy art. 130 o.p. od prowadzenia postępowania podatkowego, albowiem brał on uprzednio udział w prowadzonej kontroli celno-skarbowej; - abstrahując od powyższego, art. 2 i art. 7 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. Nr 78, poz. 483 z późn. zm.) oraz art. 41 i art. 47 Karty praw podstawowych Unii Europejskiej (t.j. Dz. U. UE. C. z 2016 r. Nr 202, str. 389) w zw. z art. 70 § 1 o.p. i art. 70c o.p., poprzez niedostateczne zbadanie przesłanek do wystosowania zawiadomienia dotyczącego zawieszenia biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 1 i 6 pkt 1 o.p., w związku z instrumentalnym wykorzystaniem postępowania karnego do zawieszenia terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego; - abstrahując od powyższego, art. 233 § 1 pkt 1 o.p. w zw. art. 180 § 1 o.p. w zw. z art. 187 § 1 o.p. w zw. z art. 190 o.p. w zw. z art. 191 o.p., poprzez utrzymanie w mocy decyzji organu pierwszej instancji, z uwagi na m.in.: a) brak wszechstronnego rozpoznania materiału dowodowego w zakresie zakwestionowanych transakcji i pominięcie szeregu dowodów w zakresie okoliczności i przebiegu transakcji, jak również brak oceny wyjaśnień i dokumentów, tj. m.in. pism skarżącej z 26 listopada 2020 r. oraz z 28 czerwca 2021 r. z dołączonymi fotografiami wyprodukowanych półfabrykatów, wydruków kartoteki towarów i usług, a w konsekwencji wyciągnięcie błędnych, nielogicznych i niezgodnych z rzeczywistością wniosków prowadzących do ustalenia stanu faktycznego sprawy, iż podejmowane przez skarżącą transakcje gospodarcze nie miały rzeczywistego charakteru; b) błędne ustalenie stanu faktycznego oraz błędną ocenę materiału dowodowego w wyniku zebrania niewystarczającego dla rekonstrukcji stanu faktycznego materiału dowodowego i rozpatrzenie zebranych materiałów w sposób dowolny, kierując się wyłącznie interesem fiskalnym oraz dokonując swoich ustaleń na podstawie domysłów i poszlak oraz założeń, w miejsce dowodów w rozumieniu Ordynacji podatkowej oraz bez wskazania zastosowanych kryteriów ocen owego materiału dowodowego; c) pominięcie oczywistych ustaleń korzystnych dla skarżącej (choćby takich, że przedstawił on do postępowania wszelkie wymagane prawem podatkowym dokumenty, tj. deklaracje podatkowe, ewidencje podatkowe, faktury VAT, itp. oraz dokumenty handlowe, złożył wyczerpujące wyjaśnienia na temat kwestionowanych transakcji odpowiadając w logiczny i wiarygodny sposób na wszystkie zadane przez organ pytania oraz wykonał czynności niezbędne, aby upewnić się i udokumentować prawdziwość oraz legalność transakcji); d) bezpodstawne i automatyczne przyjęcie, że skarżąca działała w rzekomo nielegalnym procederze mającym na celu nieuprawnione obniżanie kwoty podatku należnego o wartość podatku naliczonego, wynikającego z przyjętych do rozliczenia faktur VAT, niedokumentujących rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, na których jako wystawca figurował B. sp. z o.o. oraz, że skarżąca w związku z tym wystawiła rzekomo nierzetelne faktury VAT na rzecz E1.sp. z o.o., pomimo, że z treści zaskarżonej decyzji nie wynikają żadne fakty, z których wynikać by mogło, że dotyczą bezpośrednio działań skarżącej niezgodnych z przepisami prawa podatkowego, jak i orzecznictwem TSUE w zakresie zasad dochowania należytej staranności i dobrej wiary, co znaczy także, że nie można przyjąć, iż skarżąca wiedziała lub powinna była wiedzieć, że transakcje opisywane przez organ, jako nierzetelne, wiążą się z rzekomym przestępstwem popełnionym przez dostawcę lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu, podczas gdy z materiału dowodowego nie można wywieść, że skarżąca wiedziała lub powinna była wiedzieć, że uczestniczy w rzekomym oszustwie podatkowym; e) niewłączenie do akt przedmiotowej sprawy materiału dowodowego będącego podstawą ustaleń dokonanych w sprawach innych podatników, na które organy podatkowe powołują się w niniejszej sprawie, bądź włączanie ich w formie zanonimizowanej w taki sposób, że nie ma możliwości odczytania treści dokumentu, np. decyzja wydana dla B. sp. z o.o.; f) odmowa rozpoznania wniosków dowodowych skarżącej, co potwierdza postanowienie z dnia (...) września 2024 r. (dokładna data nieznana) o odmowie przeprowadzenia dowodów z przesłuchania świadków A.M. i D.D., o wydaniu którego to postanowienia skarżąca dowiedziała się z treści decyzji organu pierwszej instancji, bowiem ono nigdy nie zostało mu nawet doręczone pozbawiając go prawa do złożenia środka zaskarżenia; g) poprzez prowadzenie postępowania podatkowego i wydanie zaskarżonej decyzji po upływie terminów ustawowych, tj. wydanie postanowień z dnia 2 marca 2023 r., z dnia 6 czerwca 2023 r., z dnia 4 września 2023 r., z dnia 22 listopada 2023 r., z dnia 26 lutego 2024 r., z dnia 13 czerwca 2024 r. o zmianie terminu załatwienia sprawy, bowiem organ złamał tym samym obowiązującą procedurę w zakresie prowadzenia postępowania podatkowego w kwestii wyznaczania terminu zakończenia postępowania podatkowego, tj. już od dnia 2 marca 2023 r. NUCS wydawał wadliwe postanowienia o przedłużeniu terminu zakończenia postępowania; organy podatkowe powinny w postępowaniu podatkowym działać wnikliwie i szybko, zaś sprawy, które nie wymagają zbierania dowodów, informacji lub wyjaśnień powinny być załatwiane niezwłocznie, zaś jedynie sprawy szczególnie skomplikowane powinny zostać załatwione nie później niż w ciągu dwóch miesięcy od dnia wszczęcia postępowania, a jak się okazuje po treści ww. postanowień organu ten przyjął nieznany ustawie (tj. wbrew art. 139 o.p.), 3-miesięczny okres (a w postanowieniu z dnia 22 listopada 2023 r. przyjął nawet okres 6-miesięczny), na który przedłużył czas trwania przedmiotowego postępowania (zresztą, czemu akurat o 3 miesiące, a nie o 20, czy 50 miesięcy?), co najwyraźniej świadczy o tym, że nie tylko, iż ta sprawa dla organu jest skomplikowana i to w szczególnym stopniu, co także jest najpewniej, jak mawia polska młodzież, "mega" skomplikowana, skoro organ świadomie i wielokrotnie wydłużył termin jej trwania o "mega" pozaustawowe ramy trwania postępowania podatkowego, zatem wnoszę o ich uchylenie w całości; - art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 o.p. oraz art. 127 o.p., poprzez brak wymaganego ustawą uzasadnienia faktycznego decyzji, które powinno zawierać w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności oraz, w konsekwencji powyższego, brak wymaganego ustawą uzasadnienia prawnego decyzji – decyzja ma charakter pewnego rodzaju relacji z pewnych ustaleń, rozrzuconych po całej treści decyzji, bez wymaganego prawem komentarza oraz bez wymaganej oceny materiału dowodowego oraz prawnego. Organ ograniczył się do lakonicznych stwierdzeń, które nie pozwalają na merytoryczną polemikę z jego rozstrzygnięciem, używając nomenklatury zaczerpniętej z tzw. spraw karuzelowych (a taką przedmiotowa sprawa przecież nie jest), gdzie występują "znikający podatnicy", czy też "bufory", itd. DIAS jedynie skopiował argumentację organu pierwszej instancji, co doprowadziło jednocześnie do złamania zasady dwuinstancyjności w wyniku automatycznego przyjęcia ustaleń organu pierwszej instancji za własne, z tym jednym wyjątkiem, że "z ostrożności procesowej" organ sili się na wykazanie braków w tzw. należytej staranności skarżącej, jednocześnie twierdząc, że nie musi jej badać, w związku z tym, że w sprawie stwierdzono rzekomo istnienie pustych faktur (niestety, ale wynika to z tego, że organ drugiej instancji sam już nie wie, czy istniał podmiot i przedmiot zakwestionowanych transakcji, czy nie, zatem, ma najwyraźniej wątpliwości, czy w sprawie owe puste faktury wystąpiły, czy jednak jest to inny rodzaj nierzetelności dokumentacyjnej, z tym jednak, że skarżąca nie może ponosić odpowiedzialności za tego rodzaju interpretacje stanu faktycznego dokonywane przez organy podatkowe); - art. 120 o.p., art. 121 § 1 o.p., art. 122 o.p., art. 124 o.p., gdyż poprzez naruszenie wskazanych powyżej reguł doszło do naruszenia podstawowych zasad postępowania podatkowego, tj. zasady legalizmu, zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów oraz zasady prawdy materialnej, poprzez prowadzenie jednostronnego postępowania dowodowego i oddalanie wniosków dowodowych skarżącej, a także manipulowanie dowodami polegające na interpretowaniu wszystkich faktów w sposób niekorzystny dla skarżącej przy jednoczesnym pomijaniu wielu korzystnych dla niego okoliczności, a także poprzez manipulację interpretacji przepisów prawa materialnego stosując je z pominięciem prawa wspólnotowego, co miało ułatwić organom podatkowym dokonanie ustaleń podatkowych, głównie na potrzeby prowadzenia innych postępowań wobec innych podmiotów gospodarczych, wymienionych w decyzjach organów w tej sprawie; 2. naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.: - art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a w zw. z art. 86 ust. 1 i 2 w zw. z art. 7 ust. 1 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 oraz art. 108 u.p.t.u., poprzez pozbawienie skarżącej prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych na jego rzecz przez B. sp. z o.o. poprzez błędne uznanie, że dokumenty te stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane, tj. są nierzetelne, podczas gdy faktycznie doszło do realizacji transakcji odpłatnych nabyć na rzecz skarżącej oraz następnie odpłatnej dostawy tych towarów na rzecz E1.sp. z o.o. [(warto od razu w tym miejscu wskazać, że organ odwoławczy zawarł w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji jakiś przedziwny kolaż pojęć i zdarzeń dotyczących: nadużycia prawa, świadomego udziału skarżącej w oszustwie podatkowym, stworzeniu przez reprezentanta skarżącej mechanizmu oszustwa podatkowego, pustych faktur w zestawieniu z, jak to sam DIAS wskazuje: "z ostrożności procesowej", opisem elementów mających świadczyć o niezachowaniu należytej staranności, czy też złej wierze skarżącej, co tworzy jakiś abstrakcyjny kalejdoskop instytucji, bo najwyraźniej skarżąca ma wybrać sobie coś odpowiedniego dla siebie, stąd najlepiej wpisać do decyzji "z ostrożności procesowej" wszystko co się da, bo na pewno w coś się trafi i nie ma znaczenia, czy towar był, a może była to usługa, czy kupiono towar, czy towar z usługą, czy samą usługę, komu i w jakiej części to sprzedano (wszak kwestionowane transakcje skarżącej, zresztą od lat działającego w swej branży, nie polegały na zwykłym odsprzedawaniu wykonanych uprzednio zakupów, a dla organu nie ma to żadnej różnicy, bo wrzuca wszystko do jednego worka), czy była pusta faktura, a może brak należytej staranności, itd. Zdaje się, że organ drugiej instancji kompletnie nie ma żadnych wiarygodnych ustaleń w tym zakresie i tego wszystkiego tak na 100% po prostu nie wie (raczej zgaduje, ale przecież nie o to chodzi, by snuć domysły bazując na poszlakach)]; - art. 112b ust. 1 u.p.t.u. oraz art. 112c ust. 1 pkt 2 u.p.t.u. w związku z art. 273 Dyrektywy VAT, poprzez uznanie, że zakres zastosowania przepisów dotyczących ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego jest wyznaczony ich literalnym brzmieniem i nie może być modyfikowany przez zasadę proporcjonalności, co doprowadziło do błędnego przyjęcia obligatoryjności stosowania tych przepisów; - art. 2a o.p. w zw. z treścią interpretacji ogólnej Ministra Finansów z dnia 29 grudnia 2015 r., nr PK4.8022.44.2015, poprzez nieusunięcie wątpliwości natury prawnej i faktycznej w zakresie kwestionowanych transakcji nabycia i sprzedaży, poprzez z kolei brak uwzględnienia wskazanego przepisu w ramach przeprowadzonej wykładni przepisu 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u., w tym także poprzez nieuwzględnienie prounijnej wykładni przepisów, potwierdzonej w wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 22 października 2015 r. w sprawie C-277/14, co skutkowało błędnym ustaleniem, że skarżąca nie ma możliwości obniżenia kwoty podatku należnego, gdy tymczasem z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że skarżąca dokonała przedmiotowych transakcji działając w dobrej wierze, a zatem w świetle orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej nie ma podstaw do zakwestionowania przysługującego skarżącej prawa do obniżenia podatku należnego. Podnosząc powyższe zarzuty, pełnomocnik skarżącej wniósł o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji oraz o zasądzenie od organu na rzecz skarżącej kosztów procesu, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. W uzasadnieniu skargi pełnomocnik strony skarżącej w pierwszej kolejności odniósł się do zarzutu prowadzenia postępowania podatkowego i kontroli celno-skarbowej przez te same osoby, co – w ocenie skarżącej – skutkuje wadliwością postępowania i w dalszej kolejności powoduje konieczność wyeliminowania decyzji z obrotu prawnego. Z przepisów expressis verbis wynika konieczność wyłączenia pracownika, jeśli brał on udział w wydaniu zaskarżonej decyzji. Analogicznie wyłączeniu podlega osoba uprzednio biorąca udział w kontroli, jeśli została ona przekształcona w postępowanie podatkowe. Za takim wnioskiem przemawia wynik wykładni celowościowej. Urzędnicy prowadzący postępowanie po zakończonej kontroli, czy to podatkowej, czy też celno-skarbowej, powinni od nowa zbadać sprawę. Z całą pewnością funkcją postępowania podatkowego nie jest bezrefleksyjne powtórzenie ustaleń dokonanych przez kontrolujących. Na podstawie art. 94 ustawy o KAS w sprawach w niej nieuregulowanych, co do kontroli celno-skarbowej stosuje się odpowiednio regulacje rozdziału 1 "Zasady ogólne", rozdziału 2 "Wyłączenie pracownika organu podatkowego oraz organu podatkowego", rozdziału 3a "Pełnomocnictwo", rozdziału 5 "Doręczenia", rozdziału 6 "Wezwania" oraz rozdziału 10 "Udostępnianie akt" działu IV o.p. Zdaniem skarżącej skutkiem prawnym niewyłączenia pracownika (funkcjonariusza) w przypadku występowania okoliczności, których następstwem – zgodnie z art. 130 o.p. – powinno być jego wyłączenie od udziału w sprawie, jest wadliwość postępowania, która pociąga za sobą konieczność wyeliminowania decyzji obarczonej taką wadą z obrotu prawnego. Następnie pełnomocnik strony skarżącej uzasadnił zarzut instrumentalnego wykorzystywania postępowania karnego do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Podniósł w szczególności, że sam fakt wydania postanowienia o wszczęciu śledztwa nie może być jednoznaczny z zawieszeniem biegu terminu przedawnienia. Brak jest konkretnej informacji o roli (lub nawet domniemanej roli) osób związanych ze skarżącą w prowadzonym śledztwie. W analizowanej sprawie, postępowanie karne nie jest prowadzone nawet w stosunku do kogokolwiek związanego ze stroną skarżącą, pomimo 5 lat prowadzenia śledztwa. Ani organy podatkowe, ani organy ścigania nie przedstawiły żadnych stosownych dowodów i chronologii czynności procesowych wskazujących, że w niniejszej sprawie wykorzystywanie postępowania karnego/karnego skarbowego nie miało jedynie instrumentalnego charakteru, a było uzasadnione w aspekcie realnego podejrzenia popełnienia czynu zabronionego przez skarżącą czy jej reprezentanta. Brak jest informacji o aktywności prokuratury w zakresie zbierania dowodów popełnienia przestępstwa przez osoby powiązane ze stroną skarżącą. Ponadto prokuratura nie podjęła czynności procesowych z udziałem skarżącej. Końcowo pełnomocnika zauważył, że zawiadomienie z 7 czerwca 2024 r. o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego zostało wydane przez organ podatkowy, który nie jest organem "właściwym w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa", o którym mowa w art. 70c op. Takim organem jest naczelnik stosownego urzędu skarbowego. Dalej w uzasadnieniu skargi odniesiono się do zasad gromadzenia i oceny materiału dowodowego. Pełnomocnik skarżącej zarzucił organom podatkowym, że w przedmiotowej sprawie skoncentrowały się na takim zinterpretowaniu materiału dowodowego, by wynikał z niego stan faktyczny uprawdopodabniający jedynie intencje i założenia przyświecające im zanim jeszcze wszczęto postępowanie. Skarżąca nie miała ponadto możliwości zapoznania się z aktami spraw, z których pochodzą włączone do niniejszej sprawy akty administracyjne. W ocenie skarżącej organ podatkowy w przedmiotowej sprawie naruszył przepisy dotyczące gromadzenia dowodów i zasadę swobodnej oceny materiału dowodowego poprzez m.in.: brak wszechstronnego rozpoznania sprawy; dążenie do zebrania materiału dowodowego wyłącznie w celu podważenia zawartych przez stronę skarżącą transakcji; przekroczenie granic swobodnej oceny materiału dowodowego poprzez błędne uznanie za niewiarygodne wyjaśnień skarżącej, dokumentacji handlowej oraz wybiórczą i fragmentaryczną ocenę zeznań świadków; niewzięcie pod uwagę spójnych i logicznych wyjaśnień skarżącej w zakresie okoliczności i przebiegu transakcji, jak również brak oceny tych wyjaśnień i dokumentów, tj. pism z 26 listopada 2020 r. oraz 28 czerwca 2021 r.; brak oceny dowodów w postaci odpowiedzi kontrahentów potwierdzających zawarte transakcje; posłużenie się dowodami pozyskanymi od innych organów państwowych i dotyczących postępowań prowadzonych wobec podmiotów trzecich, niebędących kontrahentami skarżącej oraz niepoddanie ich stosownej ocenie, zresztą w ogóle brak jest w dalszym ciągu w wydanej decyzji informacji o dalszych losach spraw podatkowych podmiotów gospodarczych wymienianych w treści decyzji. Organy podatkowe powinny były, w odniesieniu do poszczególnych, zakwestionowanych faktur, konkretnie ustalić i wskazać, czy w danym przypadku mamy do czynienia z pustą fakturą sensu stricto, czyli jedynie samym dokumentem, któremu w rzeczywistości w ogóle nie towarzyszy transakcja, czy też z taką pustą fakturą, której w tle towarzyszy realna transakcja, ale z udziałem innego podmiotu niż wystawca tej faktury (jeden podmiot faktycznie realizuje transakcję, a zupełnie inny podmiot wystawia fakturę, mającą rzekomo dokumentować tę transakcję, czego świadom jest odbiorca takiej faktury), albo wreszcie z fakturą wystawioną przez firmanta, a zatem dotyczącą w istocie rzeczywistego obrotu towarami, ale z zatajeniem wobec osób trzecich (nabywców) prawdziwego podmiotu realizującego tenże obrót. Organy podatkowe w przedmiotowej sprawie powinny były jednoznacznie ustalić stan faktyczny sprawy, sformułować konkluzję oraz wykazać w uzasadnieniu swych decyzji przyjętą w tym zakresie tezę. Dopiero po zajęciu klarownego i zdecydowanego stanowiska w ww. zakresie, a mianowicie z którym z powołanych przypadków mamy ewentualnie do czynienia w sprawie, organy powinny były w uzasadnieniu swych decyzji wykazać, czy dokonując rozliczenia podatku naliczonego, wykazanego w zakwestionowanych fakturach. Spółka nie dochowała należytej staranności przy weryfikacji swego kontrahenta, czy też miała pełną świadomość, iż przyjmuje do rozliczenia faktury, które nie dokumentują realnych dostaw. Ponadto, w uzasadnieniu prawnym zaskarżonej decyzji DIAS wskazał na zasadność zastosowania w sprawie art. 108 u.p.t.u., jednak nie przeprowadził w tym zakresie koniecznego wywodu. W ocenie skarżącej, obowiązek zapłaty kwoty podatku powstaje w związku z wystawieniem skonkretyzowanych faktur VAT, które winny zostać wyszczególnione w sentencji decyzji. Pełnomocnik podkreślił, że w niniejszej sprawie kluczowa jest – w kontekście nieprawidłowości stwierdzonych w doborze przez stronę skarżącą kontrahentów – dobra wiara skarżącej. Strona skarżąca dochowała należytej staranności według swoich możliwości, zatem nie miała i nie mogła mieć świadomości istnienia jakiegokolwiek oszustwa. Nie sposób zgodzić się zatem z organem podatkowym, iż kwestia dochowania przez skarżąca należytej staranności nie jest wymagana, a jej świadomość uczestniczenia w oszustwie podatkowym jest oczywista. Pełnomocnik skarżącej wskazał, iż w zaskarżonej decyzji organ odwoławczy powołuje się na nadużycie prawa, do stwierdzenia wystąpić muszą dwa elementy: 1. element obiektywny – przejawiający się w sztucznym tworzeniu warunków do odnoszenia określonych korzyści; "sztuczność" działania polega na tym, że działania są podejmowane wyłącznie w celu uzyskania korzyści; zaistnienie tych okoliczności zawsze musi być podjęte na tle konkretnego przypadku; 2. element subiektywny – wola uzyskania korzyści niezgodnej z celami prawa unijnego. Organy w niniejszej sprawie nie wykazały istnienia takiej korzyści. Organ nie wyjaśnił, w jaki sposób skarżąca rzekomo wykorzystała elementy konstrukcyjne podatku VAT do osiągnięcia bezprawnej korzyści w tym podatku i stała się rzekomym beneficjentem oszustwa/nadużycia (w tym zakresie nie wiadomo, o jaki konkretnie rodzaj nieprawidłowości organowi chodzi). Pełnomocnik skarżącej zakwestionował istnienie mechanizmu oszustwa, na który powołuje się DIAS. Ponownie zarzucił organowi brak konsekwencji w zarzutach stawianych wobec skarżącej. Ponadto podniósł, że NUCS w uprzednio wydanym protokole z badania ksiąg podatkowych nie stwierdził wadliwości tych ksiąg. Istotne jest zatem, że NUCS błędnie uznał, że zaszły przesłanki do stwierdzenia nierzetelności zapisów w ewidencjach VAT skarżącej we wskazanym wyżej zakresie. Dokumentacja handlowa związana bowiem z zakresem postępowania u skarżącej dokumentuje zdarzenia mające faktycznie miejsce, a w związku z tym zapisy ewidencji VAT są rzetelne i niewadliwe, a księgi stanowią dowód tego, co w nich stwierdzono. Dalej pełnomocnik strony skarżącej uzasadnił przywołane zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego, podnosząc, że zgromadzony materiał dowodowy nie wskazuje na okoliczność, aby strona w sposób świadomy uczestniczyła w rzekomym przestępczym procederze służącym wyłudzeniu podatku VAT na poprzednich etapach obrotu. Strona skarżąca dochowała przy tym należytej staranności, nie miała i nie mogła mieć świadomości istnienia jakiegokolwiek rzekomego oszustwa. Skarżąca nie mogła mieć świadomości, że po stronie dostawców towarów istniały jakiekolwiek nieprawidłowości (jeśli w ogóle przyjąć, że istniały). Strona skarżąca zakwestionowała także możliwość zastosowania art. 112b i 112c u.p.t.u., wskazując, że w niniejszej sprawie nie zgromadzono żadnych dowodów na poparcie faktu, iż strona skarżąca brała udział w jakimkolwiek nieuczciwym procederze. Przywołany przepis dotyczy wyłącznie czynności zakupowych, a nieprawidłowości wiążą się z odliczeniem VAT naliczonego z faktur. Co więcej, z literalnego (gramatycznego) brzmienia art. 112c u.p.t.u. wynika, że znajduje on zastosowanie wyłącznie, gdy w prawidłowym rozliczeniu podatnika nieuwzględniającego ww. faktur zakupowych wychodzi zobowiązanie podatkowe. Jeżeli w prawidłowym rozliczeniu np. podatnik mógł wykazać mniejszą kwotę do zwrotu niż wykazał wskutek ujęcia nierzetelnych faktur, o których mowa powyżej, to przepis nie znajduje zastosowania. Końcowo, pełnomocnik wskazał, że zgodnie z zasadą prowadzenia sprawy podatkowej w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, powinna być ona sprawą prowadzoną w sposób staranny i merytorycznie poprawny, w której traktuje się równo interesy strony i Skarbu Państwa, a wątpliwości, zgodnie z zasadą in dubio pro tributario, rozstrzyga się na korzyść podatnika, czego organy nie uczyniły w niniejszej sprawie. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy podtrzymał w całości dotychczasowe stanowisko i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje Kontrola aktów lub czynności z zakresu administracji publicznej dokonywana jest przez sąd administracyjny pod względem ich zgodności z prawem materialnym i przepisami procesowymi, nie zaś według kryteriów słuszności. Oznacza to, że kontrola ta sprowadza się do badania, czy organ administracji wydając zaskarżony akt nie naruszył prawa. W wyniku takiej kontroli decyzja lub postanowienie mogą zostać uchylone w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności naruszających prawo i przez to mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2026r., poz. 143 ze zm., dalej: "p.p.s.a.") lub też wystąpiło naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia jej nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). Stosownie zaś do treści art. 134 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Sąd nie może przy tym wydać orzeczenia na niekorzyść strony skarżącej, chyba że dopatrzy się naruszenia prawa skutkującego stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub czynności. Przenosząc określone w przepisach p.p.s.a. kryteria oceny zaskarżonego aktu administracyjnego na grunt przedmiotowej sprawy, Sąd uznał, że zaskarżona decyzja nie narusza przepisów prawa, w stopniu dającym podstawę do jej uchylenia. W pierwszej kolejności Sąd odniesie się do zagadnienia przedawnienia. Ewentualne przedawnienia ma bowiem kluczowe znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy. Stwierdzenie upływu terminu przedawnienia wiąże się z wygaśnięciem zobowiązania podatkowego, to zaś skutkować musi stwierdzeniem bezprzedmiotowości prowadzonego w sprawie postępowania, a w efekcie jego umorzeniem. Zasadą jest, że zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku (art. 70 § 1 o.p.), o ile nie wystąpią sytuacje, w których bieg terminu tego przedawnienia ulega zawieszeniu lub przerwaniu. Przedmiotem zaskarżonej decyzji jest rozstrzygnięcie w zakresie podatku od towarów i usług za sierpień 2019 roku. Co do zasady zobowiązanie podatkowe/nadwyżka podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług za ww. okres przedawniałoby się z dniem 31 grudnia 2024r. Tymczasem decyzja DIAS została wydana i doręczona po tym terminie. Konieczne stało się zatem zbadanie zagadnienia ewentualnego zawieszenia/przerwania biegu terminu przedawnienia. Z akt sprawy wynika, iż dnia 6 lutego 2020 r. Prokuratura Okręgowa w W. wszczęła śledztwo o sygn. akt [...] o znamionach przestępstw skarbowych z art. 56 § 1 k.k.s., oraz art. 62 § 2 k.k.s., które na mocy postanowienia Prokuratury Okręgowej w W. z 29 maja 2020 r. objęły działalność skarżącej we wskazanym wyżej zakresie za okres od stycznia do listopada 2019 r. Co istotne, pismem z 7 czerwca 2024 r., na podstawie art. 70c o.p., w związku z wszczętym postępowaniem karnym skarbowym, organ pierwszej instancji zawiadomił skarżącą o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od towarów i usług za okresy od stycznia do listopada 2019 r. z dniem 29 maja 2020 r. Jak ustalono, NUCS prowadzi on pod nadzorem Prokuratury Okręgowej w W. śledztwo o sygn. akt [...], wszczęte postanowieniem Prokuratury Okręgowej w W. sygn. akt [...] z 6 lutego 2020 r., w sprawie podejrzenia narażenia na uszczuplenie podatku towarów i usług w wysokości co najmniej 4 553 775,10 zł poprzez ewidencjonowanie przez S. sp. z o.o. i ujmowanie w złożonych przez spółkę rejestrach zakupów nierzetelnych faktur VAT niedokumentujących rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, wystawianych na rzecz S. sp. z o.o., w okresie od 1 stycznia 2019 r. do 30 listopada 2019 r., przez B. sp. z o.o., B1. sp. z o.o., T. sp. z o.o. i M. sp. z o.o., w celu obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z tych faktur VAT, tj. o czyn z art. 56 § 1 k.k.s. w zw. z art. 37 § 1 k.k.s. w zw. z art. 62 § 2 k.k.s.; Natomiast w ramach powyższego śledztwa, w oparciu o analizę sprawy nr [...] z 17 lutego 2020r., wystosowano zawiadomienie Ministra Finansów nr [...] o blokadzie rachunków bankowych podmiotu kwalifikowanego z 27 maja 2020 r. (strony skarżącej) oraz sporządzono wniosek o wydanie postanowienia o żądaniu wydania rzeczy i o przeszukaniu sygn. akt [...] z 28 maja 2020 r. Następnie Prokurator Prokuratury Okręgowej w W. wydał postanowienie z 29 maja 2020r., sygn. akt [...] o żądaniu wydania rzeczy i zarządzeniu przeszukania celem zabezpieczenia dokumentów dotyczących skarżącej w zakresie podatku od towarów i usług za okres od stycznia do listopada 2019 r. Co więcej, dnia 29 maja 2020 r. dokonano zabezpieczenia dokumentacji finansowo-księgowej skarżącej, a tym samym została objęta powyższym śledztwem za ww. okres rozliczeniowy. Należy podkreślić, iż do przedmiotowego śledztwa został także włączony wniosek w sprawie karnej-skarbowej przekazany za pismem z 21 września 2022 r. wobec skarżącej, dotyczący zakończonej kontroli celno-skarbowej w ww. podmiocie za okres od stycznia do listopada 2019 r. Mając na uwadze powyższe okoliczności prawidłowo jako datę objęcia zakresem śledztwa [...], [...] skarżącej w zakresie działalności w od stycznia do listopada 2019 r. przyjęto 29 maja 2020 r. Nie budzi wątpliwości Sądu, iż w realiach rozpoznanej sprawy doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia z dniem 29 maja 2020 r., tj. na kilka lat przed upływem terminu okresu przedawnienia. Dokonując analizy chronologii zdarzeń przyjąć należy, iż instytucja zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych nie została wykorzystana jedynie w celu umożliwienia organom podatkowym orzekania w sprawie wymiarowej. NUCS prowadzi śledztwo pod nadzorem Prokuratury Okręgowej w W., zaś wszczęcie postępowania karnego skarbowego poprzedzone było kontrolą celno-skarbową. Ponadto na gruncie niniejszej sprawy znaczenie ma fakt, iż organ pierwszej instancji, działając na podstawie art. 70c o.p., zawiadomił stronę skarżącą o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od towarów i usług za ww. okres. Tym samym postępowanie karne skarbowe związane jest z realnie udokumentowanym podejrzeniem popełnienia przestępstwa skarbowego, dlatego też w niniejszej sprawie nie doszło do instrumentalnego zastosowania art 70 § 6 pkt 1 o.p. w kontekście uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 maja 2021 r., sygn. akt I FPS 1/21. Jak wynika z akt sprawy, zawieszenie biegu terminu przedawnienia na zasadzie art 70 § 6 pkt 1 o.p. trwa nadal. W kontekście powyższych ustaleń nie sposób przyjąć, iż doszło do naruszenia art. 2 i art. 7 Konstytucji RP w zw. z art. 41 i 47 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej. W skardze zarzucono oprócz naruszenia przepisów prawa materialnego również naruszenie przepisów prawa procesowego. W takiej sytuacji w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlegają zarzuty dotyczące naruszenia prawa procesowego, gdyż dopiero prawidłowo ustalony stan faktyczny pozwala na zastosowanie w sprawie odpowiednich przepisów prawa materialnego. Odnosząc się do nich rozróżnić należy przede wszystkim dwie podstawowe kwestie: obowiązek prowadzenia postępowania dowodowego i rozkład ciężaru dowodowego. Obowiązek prowadzenia postępowania dowodowego w oczywisty sposób ciąży na organie podatkowym i wynika z art. 122 i art. 187 § 1 o.p. Zgodnie z nimi w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i obowiązane są w sposób wyczerpujący zebrać i rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Tak więc rolą organu podatkowego jest określenie granic postępowania dowodowego, faktów koniecznych do ustalenia jako niezbędnych dla rozstrzygnięcia sprawy i przeprowadzenie dowodów, które temu służą. Natomiast rozkład ciężaru dowodowego wskazuje, na kim ciąży obowiązek przedstawienia dowodu. Nie wynika on z przepisów procesowych, ale znajduje swoje źródło w materialnym prawie podatkowym przy zastosowaniu ogólnej zasady, w myśl której ciężar udowodnienia okoliczności spoczywa na tym uczestniku postępowania, który wywodzi z niej skutki prawne. W orzecznictwie sądowoadministracyjnym ugruntowany jest pogląd, że nie można nakładać na organy podatkowe nieograniczonego obowiązku poszukiwania faktów potwierdzających rzeczywistość negowanych transakcji, jeżeli strategia strony opiera się wyłącznie na negowaniu działań podejmowanych przez te organy, a jej postawa jest bierna. Innymi słowy, obowiązek prowadzenia postępowania dowodowego przez organ nie ma charakteru absolutnego i nie oznacza, że podatnik zwolniony jest od dowodzenia i wykazywania okoliczności, na które się powołuje lub które mają istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy. Dotyczy to zwłaszcza sytuacji, gdy nieudowodnienie określonego faktu może doprowadzić do rezultatów niekorzystnych dla strony. Znamienny w tym przedmiocie jest wyrok NSA z dnia 21 grudnia 2007 r. o sygn. akt II FSK 176/07 (Lex nr 364727), w którym Sąd ten wskazał: "wynikające z art. 122 i 187 § 1 Ordynacji podatkowej obowiązki organu, jako gospodarza postępowania podatkowego, nie zwalniają podatnika z oferowania dowodów na wykazanie swoich racji. Organy podatkowe nie muszą poszukiwać w nieskończoność dowodów w sytuacji, gdy ich nie oferuje sam podatnik". NSA zaakcentował, iż zarzut błędu w ustaleniach faktycznych, przyjętych za podstawę rozstrzygnięcia jest tylko wówczas słuszny, gdy zasadność ocen i wniosków, wyprowadzonych przez organ wydający rozstrzygnięcie nie odpowiada prawidłowości logicznego rozumowania. Trzeba również pamiętać, że w postępowaniu podatkowym obowiązuje m.in. zasada współdziałania. Jeżeli podatnik kwestionuje jakąś okoliczność faktyczną przyjętą przez organ, to na podatniku ciąży obowiązek uzasadnienia swojej racji m.in. poprzez przedstawienie stosownego dowodu (zob. wyrok WSA w Warszawie z dnia 26 lutego 2004 r. sygn. akt III SA/Wa 1452/02). Stanowisko to zasługuje na całkowitą aprobatę. W świetle powyższych uwag Sąd nie stwierdził, aby w rozpoznawanej sprawie naruszone zostały wskazane w skardze przepisy postępowania. Podkreślenia wymaga, że w myśl art. 181 o.p. dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej, z zastrzeżeniem art. 284a § 3, art. 284b § 3 i art. 288 § 2, oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Ponadto art. 181 o.p. wprowadza odstępstwo od reguły bezpośredniego prowadzenia postępowania dowodowego przez organ podatkowy i w istotny sposób ogranicza zasadę bezpośredniości. Zatem włączenie do akt sprawy dowodów przeprowadzonych w ramach innych postępowań pozostaje w zgodzie z art. 180 o.p., który stanowi, że jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Dodać należy, iż w orzecznictwie sądów administracyjnych przyjmuje się, iż: "W przypadku dowodów uzyskanych bez udziału strony, przez włączenie do akt sprawy protokołów przesłuchań z innych postępowań, zasada czynnego udziału realizowana jest poprzez zaznajomienie strony z tymi dokumentami i umożliwienie wypowiedzenia się w ich zakresie, a także przedstawiania kontrdowodów. Samo zaś włączenie materiałów z innych postępowań jest dopuszczalne w świetle art. 180 w związku z art. 181 o.p. Posłużenie się dowodem z zeznań świadków, samo w sobie nie stanowi naruszenia wynikającej z art. 123 o.p. zasady czynnego udziału strony w postępowaniu" (wyrok NSA z dnia 26 października 2017 r. sygn. akt I FSK 337/16, Lex nr 2394320). Z akt sprawy wynika, że organ podatkowy mając na uwadze, wynikający z art. 122 o.p. obowiązek podejmowania niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy zgodnie z zasadą prawdy materialnej, zebrał i w sposób wyczerpujący rozpatrzył zgromadzony w sprawie materiał dowodowy. Natomiast oceny wyprowadzone na podstawie zebranych dowodów w sposób należyty wypełniają obowiązki płynące ze wspomnianej zasady prawdy obiektywnej wyrażonej w dyspozycji art. 122, art. 187 § 1 o.p., jak też z zasady swobodnej oceny dowodów unormowanej w art. 191 o.p. Wskazać także należy, że organy podatkowe mają prawo do oceny skutków transakcji handlowych w aspekcie podatkowym na podstawie przepisów art. 191, art. 122 i art. 187 § 1 o.p. Organ nie naruszył ponadto art. 233 § 1 pkt 1 o.p. w zw. z art. 210 1 pkt 6 i § 4 o.p., gdyż dokonał kompleksowej i pełnej analizy stanu faktycznego sprawy rozpatrując wszystkie zebrane w sprawie dowody. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji wskazano na przepisy prawa mające zastosowanie w niniejszej sprawie i wyjaśnił podstawę prawną wydanej decyzji. Organ odniósł się i ocenił całokształt materiału dowodowego według wskazań zawartych w art. 210 § 4 o.p Mając na uwadze powyższe oraz zebrany w sprawie materiał dowodowy, Sąd uznał za prawidłowe ustalenia stanu faktycznego dokonane w zaskarżonej decyzji i przyjął je za podstawę rozstrzygnięcia. Przechodząc do oceny zebranego materiału dowodowego stwierdzić należy, że istotą sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do oceny zasadności: • odliczenia przez skarżącą podatku naliczonego z zakwestionowanych przez organ faktur VAT wystawionych przez B. sp. z o. o., niedokumentujących rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, które według ustaleń organu pierwszej instancji nie stanowiły zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. podstawy do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w nich wykazany w łącznej kwocie 4.047.310,02 zł; • zastosowania art. 108 ust. 1 u.p.t.u. w odniesieniu do wystawionych przez skarżącą faktur VAT za okres od stycznia do listopada 2019 r. na rzecz E1.sp. z o. o. w wysokościach jak w sentencji zaskarżonej decyzji, na łączną kwotę 544.001,00 zł; • ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego, na podstawie art. 112c ust. 1 pkt 2 u.p.t.u. na łączną kwotę 3.503.310,00 zł za miesiące od stycznia do listopada 2019 r. z tytułu zaniżenia kwoty zobowiązania podatkowego w wartości odpowiadającej 100% podatku naliczonego wynikającego z faktur stwierdzających czynności, które nie zostały dokonane oraz • ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego, na podstawie art. 112b ust. 1 u.p.t.u. z tytułu zaniżenia kwoty zobowiązania podatkowego w wartości odpowiadającej do 30% podatku naliczonego, tj. kwota 253 zł. W zakresie ustaleń dotyczących podatku naliczonego to NUCS w wyniku analizy danych zawartych w złożonych przez skarżącą plikach JPK_VAT uznał, iż blisko 63% ogółu nabyć towarów i usług pozostałych zadeklarowanych przez stronę skarżącą w okresie od stycznia do listopada 2019 r. stanowią nabycia od podmiotu B. sp. z o. o. z siedzibą w W.. B. sp. z o. o. - tj. główny wystawca faktur na rzecz skarżącej w spornym okresie - w złożonych plikach JPK_VAT wykazał nabycia od następujących podmiotów: - T1. sp. z o. o. - T. sp. z o. o. - M. sp. z o. o. w likwidacji - B1.sp. z o. o. Deklarujących wzajemne nabycia od siebie oraz od podmiotów: - B2. sp. z o. o. i - B3. sp. z o. o. NUCS w wyniku analizy, której poddano okoliczności działalności gospodarczej prowadzonej w badanym okresie przez B. sp. z o. o. (głównego wystawcę faktur VAT na rzecz skarżącej) oraz podmioty występujące na wcześniejszym etapie obrotu, tj. M. sp. z o. o., B1.sp. z o. o., T. sp. z o. o., B2. sp. z o. o., T1. sp. z o. o. i B3.sp. z o. o., poczynił następujące ustalenia w zakresie spółki B. i jej kontrahentów: • B. sp. z o. o. - w złożonych plikach JPK_VAT deklarowała nabycia m. in. od podmiotów: T1. sp. z o. o., T. sp. z o. o., M. sp. z o. o. i B1.sp. z o. o., które deklarowały wzajemne nabycia od siebie oraz od podmiotów B2. sp. z o. o. i B3.sp. z o. o., - Prezesem Zarządu B. sp. z o. o. był A.B.. Pełnomocnikami do rachunków bankowych B. Sp. z o. o. byli: A. B., D. R. oraz A1. B1., będący również pełnomocnikiem do rachunków bankowych podmiotów: B1.sp. z o. o., T. sp. z o. o. i B2. sp. z o.o. Ponadto okoliczności działalności gospodarczej prowadzonej przez B. sp. z o. o. w okresie od stycznia 2019 r. do listopada 2019 r. stanowiły przedmiot oceny w ramach kontroli celno - skarbowych a następnie postępowania podatkowego zakończonego wydaniem decyzji Naczelnika [...] Urzędu Celno - Skarbowego w K. z 21 lutego 2023 r., znak [...]. W decyzji tej organ zakwestionował faktury VAT zakupu za okres od stycznia 2019 r. do listopada 2019 r. wystawione na rzecz B. sp. z o. o. przez: B1. sp. z o. o., T1. sp. z o. o., T. sp. z o. o. i M. sp. z o. o., a także - "powiązane" z nimi - faktury VAT wystawione przez B. sp. z o. o. m. in. dla skarżącej. Jednocześnie w odniesieniu do faktur VAT sprzedaży nie dokumentujących rzeczywistych transakcji gospodarczych organ zastosował regulację przewidzianą w art. 108 ust. 1 u.p.t.u. NUCS w treści rozstrzygnięcia ww. decyzji dla B. sp. z o. o. ustalił m. in., że: - przeważającym przedmiotem działalności B. sp. z o. o. w badanym okresie było wykonywanie instalacji elektrycznych (PKD 4321Z), a także m. in. wykonywanie instalacji wodnokanalizacyjnych, cieplnych, gazowych i klimatyzacyjnych oraz sprzedaż hurtowa sprzętu elektronicznego i telekomunikacyjnego oraz części do niego, - w związku z faktem, iż ani B2. sp. z o. o., ani B3.sp. z o. o. nie przedstawiły żadnej dokumentacji, na potwierdzenie transakcji wykazanych w plikach JPK VAT, uznano obie spółki za "znikających podatników", - przedstawiciele ww. spółek posłużyli się danymi adresowymi identyfikującymi inne podmioty, by uwiarygodnić zakup towarów lub usług, które następnie miały posłużyć jako przedmiot sprzedaży do B1.sp. z o. o., T. sp. z. o. o., M. sp. z o. o. oraz T1.sp. z o. o. - zarówno B2. sp. z o. o., jak i B3.sp. z o. o. nie dysponowały żadnym towarem ani nie wykonywały żadnych usług, które mogłyby być przedmiotem dalszej dostawy. Spółki te będące kontrahentami spółki B. nie dokonywały zakupów u żadnych innych podmiotów, działających fizycznie w branży, którą reprezentowały, - spółki: B1., T., M. oraz T1. jeśli nawet "dokonywały zakupów" od siebie nawzajem to i tak na początku tego łańcucha była albo spółka B2. albo B3., - transakcje nabycia, jakie B. sp. z o. o. wykazała w badanym okresie od B1., sp. z o. o., T. sp. z o. o., M. sp. z o. o. oraz T1. sp. z o. o. uznano za nierzeczywiste. Przeciętnie ponad 90% wszystkich faktur zakupów, przyjętych przez B. sp. z o. o. w każdym z miesięcy pochodziła od tych kontrahentów. Tylko niewielki odsetek to nabycia dokonane w faktycznie działających podmiotach, z których dużą część stanowią hurtownie artykułów elektroinstalacyjnych i elektrotechnicznych, a także wartości usług, świadczonych przez podwykonawców, - z analizy zeznań składanych przez A.B., M.B., K. T. i A1.B1. w toku kontroli celno-skarbowych prowadzonych wobec B1.sp. z o. o., T. sp. z o. o. i T1. sp. z o. o. wynika, że cały łańcuch fikcyjnych dostaw towarów pomiędzy tymi spółkami oraz ich dostawcami (B2. sp. z o. o. i B3.sp. z o. o.) i odbiorcami tj. B. sp. z o. o. był zorganizowany i prowadzony przez A1. B1., Od ww. decyzji spółka B. wniosła odwołanie. W toku ponownego postępowania podatkowego przeprowadzonego wobec B. sp. z o.o. wezwano skarżącą do przedstawienia dokumentów i złożenia wyjaśnień w zakresie nabycia przez B. sp. z o. o. towarów i usług od skarżącej, w tym o informacje co stanowiło rzeczywisty przedmiot faktur oraz do jakich prac materiały widniejące na fakturach zostały zużyte. W tym zakresie skarżąca wyjaśniła, że materiały zużyto do prefabrykacji rozdzielnic elektrycznych. Następnie na okoliczność współpracy pomiędzy skarżącą a B. sp. z o. o. przesłuchano A1. B1., który zeznał, że B. sp. z o. o. kupowała od skarżącej gotowe rozdzielnice lub materiały potrzebne do ich prefabrykacji z przeznaczeniem na budowę w W. i w P1.. Postępowanie podatkowe prowadzone wobec B. sp. z o. o zostało zakończone wydaniem przez NUCS decyzji z 29 sierpnia 2024 r., znak [...]. W decyzji tej w sposób szczegółowy zostały opisane podjęte w toku ponownego postępowania podatkowego czynności, które nie skutkowały zmianą ustaleń w zakresie transakcji nabycia od skarżącej rozdzielnic lub materiałów do ich prefabrykacji. Ww. decyzją organ po raz kolejny udowodnił nierzetelność faktur VAT wystawionych przez spółkę B. na rzecz skarżącej, które - jako nieodzwierciedlające rzeczywistych zdarzeń gospodarczych - kwestionowane były także w toku postępowania podatkowego prowadzonego wobec skarżącej. Odnośnie podatku należnego, to z ustaleń NUCS wynika, że w toku kontroli celno - skarbowej pozyskano informację o złożeniu 10 lipca 2020 r. przez kontrahenta skarżącej, tj. spółkę E1.sp. z o. o. korekt plików JPK_VAT oraz "Deklaracji dla podatku od towarów i usług" (VAT - 7) za okres od stycznia do listopada 2019 r. eliminujących z rozliczenia podatkowego ww. spółki faktury sprzedaży wystawione dla firmy D.D. z W. oraz faktury VAT otrzymane od skarżącej. Jak wynika z akt sprawy korekty te stanowiły reakcję spółki E1.sp. z o. o. na działania swojego kontrahenta, tj. firmy D.D., który - po uzyskaniu informacji o wszczęciu kontroli celno - skarbowej wobec skarżącej - w czerwcu 2020 r. skorygował swoje rozliczenia podatkowe w zakresie podatku od towarów i usług za lata 2018 - 2019, usuwając z nich faktury VAT otrzymane od E1.sp. z o. o. Następnie 2 lipca 2020 r. złożył w Prokuraturze Okręgowej w W. zawiadomienie o podejrzeniu popełnienia przestępstwa skarbowego polegającego na wprowadzeniu do obiegu prawnego faktur VAT nie dokumentujących faktycznie wykonanych usług. Ponadto w ramach kontroli podatkowej przeprowadzonej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego W. - [...] wobec E1.sp. z o. o. w zakresie prawidłowości rozliczenia podatku od towarów i usług w okresie od czerwca 2018 r. do listopada 2019 r., ustalono związek pomiędzy 5 kolejnymi fakturami VAT wystawionymi w okresie od stycznia 2019 r. do listopada 2019 r. przez skarzącą na rzecz spółki E1. i dostawami zafakturowanymi przez E1.sp. z o. o. na rzecz firmy D. D. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. - [...] w toku kontroli E1.Sp. z o. o. 29 stycznia 2021 r. przesłuchał świadka D. D., prowadzącego działalność gospodarczą pod nazwą R., który stwierdził m. in., że: "Zgłosiłem się do Prokuratury Okręgowej W. [...] [...] Oddział, gdzie opisałem całą sprawę i zgłosiłem to również do mojego urzędu skarbowego W. [...]. (...) Otrzymywałem od spółki E1.Sp. z o. o. puste faktury. Nie otrzymywałem żadnego towaru, nie było żadnych usług. Faktury te otrzymywałem bo potrzebowałem kosztów, faktur kosztowych i otrzymywałem je. Kiedyś tam doszło do osobistej wymiany zdań z panem A. M., była rozmowa. Ja zaproponowałem, powiedziałem że potrzebuję faktur kosztowych i Pan A. powiedział, że może mi pomóc. (...) Doszedłem do wniosku, że muszę się zgłosić na prokuraturę i wszystkie te faktury zostały wyksięgowane." "(...) Głównie usługi i też towar, materiały, szyny do torów prądowych, aparaty, kable, wszystko jest na fakturach. Również tych towarów nie otrzymałem, to wszystko była fikcja." Ponadto zeznał, że zobowiązania wynikające z otrzymanych faktur VAT firma D. D. regulowała przelewem na rachunek bankowy E1.sp. z o. o. Zwrot przelanych środków (w wysokości pomniejszonej o podatek VAT) dokonywany był przez Prezesa Zarządu E1.sp. z o. o., A. M., w formie gotówkowej do rąk właściciela firmy D.D.. Ponadto z zeznań D. D.usługi i towary wymienione na fakturach wystawionych przez E1.sp. z o. o. stanowiły przedmiot odsprzedaży na rzecz: "M Sp. z o. o. Sp. Komandytowa, prezesem której jest Z P, to były faktury na usługi: Prefabrykacja rozdzielnic (...) Cały proceder polegał na tym, że otrzymywałem zlecenia ustne od Z P, z którym ja faktycznie współpracowałem, i wystawiając fakturę wartość jej, przykładowo podając, była sto tysięcy, a faktyczna usługa była za dziesięć tysięcy. I teraz składałem teoretycznie zamówienie na sto tysięcy albo dziewięćdziesiąt tysięcy, zamówienia były tylko ustne, w tym zakresie nie ma żadnych dokumentów, tylko faktury. Najpierw wystawiałem faktury dla pana P, a później otrzymywałem od pana A. M.. Pan P robi mi przelew, płaci za faktury, później ja płacę panu A. i po miesiącu pan A. przynosi mi pieniądze pomniejszone o VAT. I później ja oddaję pieniądze panu P." W celu wyjaśnienia powyższej kwestii został przesłuchany w charakterze strony 31 sierpnia 2020 r. Prezes Zarządu E1.sp. z o. o.- A. M., który nie potwierdził powyższej wersji zdarzeń, a uzasadniając korekty rozliczeń podatkowych dokonane w lipcu 2020 r., przesłuchiwany stwierdził m. in., że: "Deklaracje za miesiące 01-10/2019 r. zostały czasowo skorygowane za doradztwem mojego prawnika z przyczyn formalno-podatkowych. W czasie przeprowadzki z biura do biura część dokumentów, która mogła potwierdzić wykonanie tych transakcji została zagubiona. Dlatego czasowo deklaracje zostały skorygowane o te faktury. Być może, że za jakiś czas ponownie złoże korekty i wykażę faktury, których w tych korektach nie wykazałem. (...) czasowo wycofaliśmy transakcje, zakupy z E. też, które być może będą przywrócone z przyczyn formalno podatkowych. Skorygowane zakupy od E. miały związek ze sprzedażą dla D.. Ale nie wszystkie. W tej chwili nie jestem w stanie wskazać które to były faktury." Następnie w celu dalszego zweryfikowania i uzupełnienia posiadanych informacji, Naczelnik [...] Urzędu Celno - Skarbowego w K. wezwaniami z 12 października oraz 29 listopada 2021 r. zwrócił się do E1.sp. z o. o. z żądaniem wskazania przyczyn dokonania w lipcu 2020 r. korekt deklaracji podatkowych (oraz plików JPK_VAT) złożonych za okresy rozliczeniowe od stycznia 2019 r. do listopada 2019 r., skutkujących m. in. wyeliminowaniem z rozliczenia podatkowego faktur VAT wystawionych przez skarżącą. Ww. wezwania, mimo odebrania ich przez adresata, pozostały bez odpowiedzi. Zdaniem Sądu wystawione przez skarżącą omawiane powyżej faktury VAT, nie dokumentują faktycznych zdarzeń gospodarczych i winny zostać wyeliminowane z rozliczenia podatkowego strony skarżącej, dokonanego za miesiące od stycznia 2019 r. do listopada 2019 r. Jednocześnie, z uwagi na fakt, iż skarżąca wystawiając ww. faktury wykazali w nich kwotę podatku zasadnie zastosowano art. 108 ust. 1 u.p.t.u. Jak prawidłowo wskazał organ, przepis powyższy regulując kwestię podatku od towarów i usług, przewiduje swoistą instytucję obowiązku zapłaty podatku w razie wystawienia faktury. Stosuje się go wtedy, gdy doszło do wystawienia faktury VAT z wykazanym podatkiem, dotyczącej czynności nie objętej obowiązkiem podatkowym lub zwolnionej z podatku bądź też w sytuacji, kiedy wystawiono fakturę VAT z wykazanym podatkiem, niedokumentującą faktycznej transakcji. Jak ustalono, wobec spółki E1.sp. z o. o. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. - [...] wydał decyzję z 30 listopada 2022 r., znak [...], której ustalenia korelują z wyżej zaprezentowanym stanowiskiem Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K.wobec transakcji zawartej między skarżącą a E1.sp.z o. o. Zauważyć przyjdzie, iż według art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a u.p.t.u. kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Według art. 87 ust. 1 u.p.t.u. w przypadku gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2 u.p.t.u., jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy. Na podstawie art. 86 u.p.t.u., podatnik może korzystać z prawa do odliczenia podatku od towarów i usług z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług dokonanych przez innego podatnika, wyłącznie w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury, dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez jej wystawcę czynność, podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem. W przypadku gdy podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy, faktura taka nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanego w niej podatku. Natomiast w przepisie art. 88 ust. 3a u.p.t.u. ustawodawca wprost wskazał na wyjątkowe sytuacje, w których podatnikowi nie przysługuje uprawnienie do odliczenia podatku naliczonego. Stosownie do treści art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne, w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. Sąd podkreśla, iż samo posiadanie faktury nie jest wystarczającą podstawą, aby odliczyć podatek w niej naliczony. Warunkiem obniżenia podatku należnego o podatek naliczony jest bowiem posiadanie przez podatnika faktury dokumentującej rzeczywistą transakcję nabycia towarów i usług. Oznacza to, że tylko w związku z faktycznie zaistniałymi transakcjami dokonanymi na terenie kraju powstaje obowiązek podatkowy skutkujący u wystawcy faktury naliczeniem podatku należnego, który u nabywcy może stanowić kwotę podatku naliczonego. Każda czynność, dla wywarcia w systemie podatku od towarów i usług pełnych skutków charakterystycznych dla czynności opodatkowanej, musi cechować się "stroną materialną" oraz "stroną formalną". Czynność nie posiadająca "strony materialnej" to taka, która ma jedynie swój obraz w dokumentacji, lecz nie została w rzeczywistości przeprowadzona. Nie zrodzi ona ani obowiązku podatkowego (powoduje jedynie konieczność zapłaty podatku wykazanego na fakturze) jako swoistego rodzaju sankcji, ani prawa do odliczenia podatku (por. szerzej P. Karwat, Glosa do wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 czerwca 2006 r. oraz wyroki Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z 18 sierpnia 2021 r., sygn. akt I SA Gl 357/21 i Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z 2 lutego 2022 r., sygn. akt I SA/Łd 878/21). Podnieść należy, iż zgodnie z orzecznictwem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej dobra wiara może chronić podatnika przed skutkami podatkowymi w postaci skutecznego zakwestionowania przez organy podatkowe prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Istotne znaczenie ma wyrok TSUE z dnia 12 stycznia 2006 r. w sprawie Optigen i inni, C-354/03, C-355/03 i C-484/03, EU:C:2006:16, w którym stwierdzono, że analiza definicji pojęć podatnika i działalności gospodarczej wskazuje na szeroki zakres przedmiotowy pojęcia działalności gospodarczej oraz na jego obiektywny charakter, co oznacza, że działalność ta jest rozważana sama w sobie, niezależnie od jej celów lub jej rezultatów (pkt 43). Każda transakcja powinna być rozpatrywana per se, a charakteru danej transakcji w łańcuchu dostaw nie mogą zmienić wcześniejsze lub późniejsze wydarzenia (pkt 47). Zasada, iż każdą transakcję należy rozpatrywać indywidualnie i per se, bez odniesienia do jej celu lub rezultatów, bazuje na założeniu, że wspólny system VAT powinien być neutralny, a także na zasadzie pewności prawa, która wymaga, by zastosowanie prawa wspólnotowego [unijnego] było przewidywalne w skutkach dla podmiotów, które mu podlegają (np. wyroki TSUE z: 22 lutego 1984 r. w sprawie Kloppenburg, 70/83, EU:C:1984:71, pkt 11). Gwarantuje ona co do zasady, że w czasie dokonywania opodatkowanej czynności można stwierdzić, czy czynność ta mieści się w zakresie zastosowania szóstej dyrektywy Rady [obecnie: dyrektywy VAT]. Zatem transakcje, które same nie są oszustwem w zakresie VAT, stanowią dostawy towarów dokonywane przez podatnika działającego w takim charakterze oraz stanowią działalność gospodarczą w rozumieniu dyrektywy, ponieważ spełniają obiektywne kryteria, na których opierają się te pojęcia, niezależnie od zamiaru podmiotu innego niż dany podatnik, uczestniczącego w tym samym łańcuchu dostaw, lub od ewentualnego oszukańczego charakteru – o którym podatnik ten nie wiedział lub nie mógł wiedzieć – innej transakcji wchodzącej w skład owego łańcucha dostaw, wcześniejszej lub późniejszej w stosunku do tej, której dokonał ten podatnik. Prawo podatnika dokonującego takich transakcji do odliczenia naliczonego VAT nie może również ucierpieć wskutek tego, że w łańcuchu dostaw, którego część stanowią owe transakcje – o czym podatnik ten nie wie lub nie może wiedzieć – inna transakcja, wcześniejsza lub późniejsza w stosunku do tej, która została dokonana przez niego, stanowi oszustwo w zakresie VAT (pkt 55). Ponadto kwestia, czy VAT należny od wcześniejszych lub późniejszych transakcji sprzedaży dotyczących danych towarów został wpłacony do budżetu państwa, nie ma wpływu na prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego (zob. podobnie postanowienie TSUE z 3 marca 2004 r. w sprawie Transport Service, C-395/02, EU:C:2004:118, pkt 26). Z powyższego wynika, że Trybunał wyraźnie wskazuje, że każdą z transakcji należy rozpatrywać indywidualnie, niezależnie od jej celu lub rezultatu. Charakteru danej transakcji w łańcuchu nie zmienia okoliczność, iż towary przechodzą następnie przez ręce tego samego dostawcy. Oszukańczy cel może leżeć u podstaw łańcucha transakcji, ale oszustwo to stanowi swego rodzaju działalność; nie jest on nieodłącznym elementem działalności w zakresie obrotu towarem i nie zmienia charakteru poszczególnych transakcji w innych punktach łańcucha (por. opinię Rzecznika Generalnego M. Poiaresa Maduro z 16 lutego 2005 r. do sprawy Optigen, EU:C:2005:89). Podobnie z poglądów wyrażonych przez Trybunał w wyrokach z dnia 8 czerwca 2000 r., Breitsohl, C-400/98, EU:C:2000:304 i z dnia 29 lutego 1996 r., INZO, C-110/94, EU:C:1996:67 nie wynika, że działalność może utracić swój gospodarczy charakter, jeśli zostanie podjęta w celu oszukańczym lub gdy, z punktu widzenia jej rezultatu, prowadzi do oszustwa. Niewątpliwie stosowanie VAT winno uwzględniać realia gospodarcze. Nie oznacza to jednak, że charakter transakcji w łańcuchu dostaw należy określać poprzez odniesienie do całego łańcucha. Przeciwnie, orzecznictwo wskazując, że należy uwzględnić aktualną sytuację gospodarczą, niezależnie od formy prawnej, potwierdza zasadę, iż działalność należy oceniać obiektywnie i per se (por. m.in. wyroki TSUE: z dnia 21 października 2004 r., BBL, C-8/03, EU:C:2004:650, pkt 36; z dnia 29 kwietnia 2004 r., EDM, C-77/01, EU:C:2004:243, pkt 48). Także w wyroku TSUE z dnia 6 lipca 2006 r., Kittel i in., C-439/04 i C-440/04, EU:C:2006:446, wskazano, że zwalczanie oszustw podatkowych, unikania opodatkowania i ewentualnych nadużyć jest celem uznanym i propagowanym przez szóstą dyrektywę [obecnie: dyrektywa VAT] (zob. wyrok TSUE z dnia 29 kwietnia 2004 r., Gemeente Leusden i in., C-487/01 i C-7/02, EU:C:2004:263, pkt 76). Podsądni nie mogą powoływać się na normy prawa wspólnotowego [unijnego] w celach nieuczciwych lub stanowiących nadużycie (pkt 54 i powoływane tam orzecznictwo). Jeżeli organ podatkowy stwierdzi, że prawo do odliczenia było wykonywane w sposób oszukańczy, jest on uprawniony do wystąpienia, z mocą wsteczną, z wnioskiem o dokonanie zwrotu odliczonych kwot i to do sądu krajowego należy stwierdzenie niemożności skorzystania z prawa do odliczenia, jeśli w świetle obiektywnych okoliczności zostanie stwierdzone, że nadużyto tego prawa lub że było ono wykonywane w sposób nieuczciwy. Podobnie, podatnik, który wiedział lub powinien był wiedzieć o tym, że nabywając towar, uczestniczył w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w VAT, dla celów szóstej dyrektywy [dyrektywy VAT] powinien zostać uznany za osobę biorącą udział w tym oszustwie, bez względu na to, czy czerpie on korzyści z odsprzedaży dóbr. W rzeczywistości w takiej sytuacji podatnik pomaga sprawcom oszustwa i staje się w konsekwencji jego współsprawcą. Ponadto wykładnia taka, utrudniająca przeprowadzanie stanowiących oszustwo transakcji, będzie stanowić przeszkodę w ich realizowaniu. A zatem stwierdzenie niemożności skorzystania z prawa do odliczenia należy w każdym razie do sądu krajowego, jeśli w świetle obiektywnych okoliczności, w których podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że nabywając towar, uczestniczył on w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w VAT, nawet gdy rzeczona transakcja spełnia obiektywne kryteria, na których opierają się pojęcie dostaw towarów, które zostały zrealizowane przez podatnika działającego w takim charakterze, oraz pojęcie działalności gospodarczej (por. pkt 56-59 i powoływane tam orzecznictwo). Koncepcja tzw. dobrej wiary została rozbudowana w kolejnych orzeczeniach TSUE. Odnośnie do prawa do odliczenia VAT należy wskazać tutaj na wyroki: z dnia 21 czerwca 2012 r., Mahagében kft i Péter Dávid, C-80/11 i C-142/11, EU:C:2012:373; z dnia 6 września 2012 r., Gábor Tóth, C-324/11, EU:C:2012:549; z dnia 12 lipca 2012 r., EMS-Bulgaria Transport OOD, C-284/11, EU:C:2012:458; z dnia 6 grudnia 2012 r., Bonik EOOD, C-285/11, EU:C:2012:774; z dnia 31 stycznia 2013 r., Stroj trans EOOD, C-642/11, EU:C:2013:54; z dnia 20 czerwca 2013 r., Rodopi-M 91 OOD, C-259/12, EU:C:2013:414; z dnia 13 lutego 2014 r., Maks Pen EOOD, C-18/13, EU:C:2014:69; z dnia 13 marca 2014 r., Firin, C-107/13, EU:C:2014:151; z dnia 22 października 2015 r., STEHCEMP, C-277/14, EU:C:2015:719; z dnia 28 lipca 2016 r., Astone, C-332/15, EU:C:2016:614 i postanowienia z dnia 28 lutego 2013 r., Forvards V, C-563/11, EU:C:2013:125; z dnia 6 lutego 2014 r., Jagiełło, C-33/13, EU:C:2014:184. Z powołanych orzeczeń wynika, że przestępstwo podatkowe jest popełnione przez samego podatnika, gdy podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że poprzez nabycie towaru uczestniczył w transakcji związanej z przestępstwem w zakresie VAT. W takich okolicznościach dany podatnik powinien w świetle dyrektywy VAT zostać uznany za uczestniczącego w tym przestępstwie i to niezależnie od tego, czy osiąga on korzyść z odsprzedaży towarów lub wykorzystania usług w ramach opodatkowanych transakcji dokonywanych przez niego na późniejszym etapie obrotu. Jeśli jednak podmiot gospodarczy podjął wszelkie działania, jakich można od niego w sposób uzasadniony oczekiwać, w celu upewnienia się, że transakcje, w których uczestniczy, nie wiążą się z przestępstwem, czy to w zakresie VAT, czy w innej dziedzinie, może on domniemywać legalność tych transakcji bez ryzyka utraty prawa do odliczenia naliczonego VAT. Podatnikowi można odmówić prawa do odliczenia tylko w razie udowodnienia, na podstawie obiektywnych przesłanek, że wiedział on lub powinien był wiedzieć, iż transakcje stanowiące podstawę prawa do odliczenia wiążą się z przestępstwem popełnionym przez dostawcę lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu. Określenie działań, jakich w konkretnym wypadku można w sposób uzasadniony oczekiwać od podatnika, który zamierza skorzystać z prawa do odliczenia VAT, w celu upewnienia się, że dokonywane przez niego transakcje nie wiążą się z popełnieniem przestępstwa przez podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu, zależy przede wszystkim od okoliczności rozpatrywanego przypadku. Jeżeli istnieją przesłanki, by podejrzewać nieprawidłowości lub naruszenie prawa, przezorny przedsiębiorca powinien, zależnie od okoliczności konkretnego przypadku, zasięgnąć informacji na temat podmiotu, u którego zamierza nabyć towary lub usługi, w celu upewnienia się co do jego wiarygodności. Jednakże organy podatkowe nie mogą w sposób generalny wymagać, by podatnik zamierzający skorzystać z prawa do odliczenia VAT badał, czy wystawca faktury za towary lub usługi, których odliczenie ma dotyczyć, jest podatnikiem, czy dysponuje towarami będącymi przedmiotem transakcji i jest w stanie je dostarczyć oraz czy wywiązuje się z obowiązku złożenia deklaracji i zapłaty VAT, w celu upewnienia się, że podmioty działające na wcześniejszych etapach obrotu nie dopuszczają się nieprawidłowości lub przestępstwa, albo żeby podatnik ten posiadał potwierdzające to dokumenty. Oznacza to, że nakładając na podatników takie obowiązki pod groźbą odmowy prawa do odliczenia, organy podatkowe przerzucałyby na podatników, w sposób sprzeczny ze wskazanymi przepisami, własne zadania w zakresie kontroli. Mając na uwadze powyższe podkreślić należy, iż w przypadku fikcyjnych (pustych) faktur w znaczeniu dokumentujących transakcje nieistniejące (tj., którym nie towarzyszy żadna realna dostawa towarów czy świadczenie usług), badanie dobrej wiary nie jest wymagane. Zdaniem Sądu skarżąca miała świadomość nieprawidłowego charakteru transakcji potwierdzonych zakwestionowanymi fakturami. Nie sposób bowiem przyjąć, że skarżąca odliczając podatek z takich faktur nie była świadoma oszukańczego działania czy nadużycia prawa, skoro wystawieniu tego rodzaju fakturom nie towarzyszyła w ogóle żadna dostawa towaru lub świadczenie usług przez podmiot ją wystawiający. Stan faktyczny wskazuje, że faktury VAT zakupu z okresu od stycznia do listopada 2019 r., na których jako wystawca figuruje B. sp. z o. o., nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Jak prawidłowo uznano, są to dokumenty fikcyjne, o których jednoznacznie mówi wyżej cytowany art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. Podstawa opodatkowania wskazana na przedmiotowych fakturach nie dotyczy zapłaty, którą sprzedawca miał otrzymać od nabywcy, gdyż zakwestionowane transakcje zostały przeprowadzone wyłącznie w celu wygenerowania sztucznych kosztów oraz kwot podatku naliczonego na rzecz skarżącej, których nie można uznać - w świetle ustaw podatkowych (o podatku dochodowym oraz o podatku od towarów i usług) - za element legalnego obrotu gospodarczego. Ich głównym celem było stworzenie oszukańczego procederu, mającego na celu przysporzenie korzyści majątkowych wszystkim uczestnikom tego obrotu poprzez pozaprawne generowanie kosztów uzyskania przychodów oraz podatku naliczonego od fikcyjnych nabyć. Przede wszystkim w analizowanych okolicznościach sprawy istniał centralny, z góry powzięty zamiar, sterowania procederem. Firmy uczestniczące w kwestionowanych łańcuchach dostaw faktycznie nie dysponowały towarem. Musiały one jedynie przestrzegać wewnętrznych, "papierowych" zasad, co do formy i szybkości realizowania dostaw. Jak wynika z analizy zeznań składanych przez A.B., M. B., K. T. i A1. B1. w toku kontroli celno-skarbowych prowadzonych wobec B1.sp. z o. o., T. sp. z o. o. i T1. sp. z o. o. cały łańcuch fikcyjnych dostaw towarów pomiędzy tymi spółkami oraz ich dostawcami (B2. sp. z o. o. i B3.sp. z o. o.) i odbiorcami, tj. B. sp. z o. o. był zorganizowany i prowadzony przez A1. B1.. Co istotne zwraca uwagę brak ekonomicznego uzasadnienia przeprowadzanych transakcji. W tym kontekście zauważyć należy, iż dnia 7 lutego 2020r. zabezpieczono w mieszkaniu wynajmowanym przez M. B., w którym jednocześnie mieściła się siedziba spółki B2. oraz T1. sp. z o. o., tj. lokal przy ulicy [...] w W.. W dniu, w którym prokurator Prokuratury Okręgowej w W. wydał postanowienie o żądaniu wydania rzeczy, funkcjonariusze organu pierwszej instancji zabezpieczyli w tym lokalu między innymi 42 sztuki pieczątek. Jak ustalono, w mieszkaniu wynajmowanym przez prezesa zarządu M. sp. z o.o. – M.B. zabezpieczono pieczątki firm: B2. sp. z o.o., B3.sp. z o.o., T. sp. z o.o., M. sp. z o.o., B. sp. z o.o., B1.sp. z o.o., a także pieczątki: PEŁNOMOCNIK ZARZĄDU A1. B1., PREZES ZARZĄDU A. B., PREZES ZARZĄDU P.S.. Do reprezentowania spółki B2. upoważniony został A1. B1., który posiadał także pełnomocnictwa do rachunków bankowych tej spółki. Z zeznań osób reprezentujących spółki uczestniczące w kwestionowanych łańcuchach dostaw wynika, że decyzje w tych podmiotach podejmował A1. B1., który miał ustalać schematy i przebieg transakcji, obsługiwać rachunki bankowe spółek czy posiadać firmowe pieczątki "kontrahentów". Istotna okolicznością jest sztuczne wydłużenie łańcucha dostaw. Nastąpiło włączenie w badany proceder spółek pośredniczących w "dostawach" od B2. sp. z o. o. i B3.Sp. z o. o. do B. Sp. z o. o. Miało to na celu uprawdopodobnienie istnienia towaru niezbędnego do "prefabrykacji rozdzielnic" fakturowanej przez B. sp. z o. o. na rzecz skarżącej. Podmioty uczestniczące w "dostawach" wytworzyły układ wzajemnych powiązań gospodarczych, pozorujących rzeczywisty obrót towarowy. Zamiast działań polegających na skróceniu łańcucha dostaw zauważyć należy irracjonalne wyszukiwanie pośredników. Zeznania i wyjaśnienia osób zaangażowanych w działalność ww. spółek zawierają szereg nieścisłości i niezgodności z ustalonym stanem faktycznym. Przykładowo, przesłuchiwani: K.T. - Prezes Zarządu T1. sp. z o. o. oraz A.B.- Prezes Zarządu: B. sp. z o. o., B1.sp. z o. o. oraz T. sp. z o. o., w odpowiedzi na pytanie o potencjał magazynowy, wykorzystywany przez reprezentowane przez nich spółki w ramach prowadzonej w 2019 r. działalności gospodarczej, wskazywali jedynie na powierzchnie warsztatowo - magazynowe zlokalizowane w W. przy ul. [...], udostępniane nieodpłatnie przez skarżącą. Tymczasem skarżąca uzyskała możliwość użytkowania ww. magazynów dopiero w listopadzie 2019 r. w oparciu o umowę najmu nieruchomości z 4 listopada 2019 r. zawartą z "właścicielem zabudowanej nieruchomości położonej w W., Gminie [...] przy ul. [...]" – A. L.. Podobne nieścisłości dotyczyły także wyjaśnień A. M. -Prezesa Zarządu E1.Sp. z o. o., który zapytany o ewentualne zaległości z tytułu płatności za usługi zrealizowane przez skarżącą stwierdził, iż wszystkie zobowiązania wobec dostawcy zostały uregulowane. Tymczasem, analiza dowodów przedłożonych przez skarżącą na potrzeby kontroli celno - skarbowej nr [...] (np. dokumentu "[...]" nr [...] z 11 lutego 2021 r.) ujawniła, iż na dzień składania wyjaśnień przez A.M. tj. na dzień 31 sierpnia 2020 r. wartość niezapłaconych przez E1.sp. z o. o. faktur VAT wystawionych przez skarżącą w 2019 r., przekroczyła 2 min zł. Należy zwrócić uwagę na zamknięty łańcuch transakcji. Faktury trafiały do skarżącej za pośrednictwem zamkniętego łańcucha podmiotów, które dokonywały transakcji wyłącznie we własnym kręgu, nie zatrudniając żadnych pracowników, posiadając siedziby w wirtualnych biurach, z którymi organy podatkowe miały utrudniony kontakt. Przykładem jest ujawniony w rejestrze przedsiębiorców adres siedziby B3.Sp. z o. o., który był adresem tzw. wirtualnego biura, pod którym spółka faktycznie nie prowadziła działalności gospodarczej i nie przechowywała dokumentacji finansowo-księgowej. Z kolei przedstawiciele spółek B2. i B3. posłużyli się danymi adresowymi innych podmiotów w celu uwiarygodnienia rzekomych transakcji nabycia towarów i usług. Ponadto B. sp. z o. o. w złożonych plikach JPK_VAT deklarowała nabycia m. in. od podmiotów: T1. sp. z o. o., T. sp. z o. o., M. sp. z o. o. i B1.sp. z o. o., które deklarowały wzajemne nabycia od siebie oraz od podmiotów B2. sp. z o. o. i B3.sp. z o.o. Co więcej M. sp. z o. o. w złożonych plikach JPK_VAT deklarowała - poza zakupem paliwa, usług leasingowych i księgowych - nabycia od podmiotów: B2. sp. z o. o., T1. sp. z o. o., B3.sp. z o. o., T. sp. z o. o. i B1.sp. z o. o. Należy zwrócić uwagę na powiązania osobowe pomiędzy podmiotami występującymi w łańcuchu transakcji. Prezesem Zarządu B. sp. z o. o. był A.B.. Pełnomocnikami do rachunków bankowych B. sp. z o. o. byli: A. B., D. R. oraz A1. B1., będący również pełnomocnikiem do rachunków bankowych podmiotów: B1. sp. z o. o., T. sp. z o. o. i B2. sp. z o. o. Prezesem Zarządu M. sp. z o. o. w okresie od 14 marca 2018 r. do 29 stycznia 2019 r. był A.B.- aktualny Prezes Zarządu m. in. B. sp. z o. o. Większościowym (95%) wspólnikiem M. sp. z o. o. od daty rejestracji Spółki, a następnie jej likwidatorem - był M. B., który poprzez inny podmiot tj. A.Sp. z o. o. (NIP [...]), powiązany był z pełnomocnikiem do rachunków bankowych B. sp. z o. o., B1.sp. z o. o., T. sp. z o. o. i B2. sp. z o. o. – A1. B1.. Prezesem Zarządu i większościowym (95%) wspólnikiem B1.sp. z o. o. od daty rejestracji Spółki był A. B. (Prezes Zarządu m.in. B. sp. z o. o.). Pełnomocnikami do obsługi rachunków bankowych B1.sp. z o. o. byli: A. B. oraz A1. B1., będący również pełnomocnikiem do rachunków bankowych podmiotów: B. sp. z o. o., T. sp. z o. o. i B2. sp. z o. o. Okoliczności sprawy wskazują na brak faktycznej możliwości dysponowania towarem. B. sp. z o.o. oraz spółki będące rzekomo głównymi pośrednimi dostawcami skarżącej tj. B1., T., M., B. i T1. pełniące funkcję tzw. "buforów" w mechanizmie oszustwa podatkowego w podatku VAT, nie mogły otrzymać towaru od swojego dostawcy, tj. B2. sp. z o.o. czy B3.sp. z o.o., pełniących funkcję tzw. "znikających podatników", ponieważ żadna z firm będących ich rzekomymi dostawcami nie wykazała w złożonych plikach JPK_VAT sprzedaży na rzecz podmiotów B2. sp. z o.o. i B3.sp. z 0.0. Spółki: B1., T., T1. i M. zadeklarowały w złożonych plikach JPK_VAT w większości wzajemne nabycia od siebie oraz od podmiotu B2. sp. z o.o. i B3.sp. z o.o. Dlatego też B. sp. z o. o. nie mogła sprzedać skarżącej towaru, a podatek od towarów i usług nie został odprowadzony na pierwszym etapie transakcji. W trakcie przesłuchań osoby reprezentujące wymienione podmioty wykazywały brak wiedzy o działalności spółek. I tak A.B., K.T., M. B. i P. S. nie posiadali rzetelnej wiedzy w zakresie funkcjonowania zarządzanymi przedsiębiorstwami, nie potrafili precyzyjnie wskazać sposobu pozyskiwania kontrahentów oraz szczegółów dotyczących zawieranych transakcji, powierzając prowadzenie spraw spółek A1. B1.. Kontrahenci B. Sp. z o.o. powstały jedynie po to, aby uprawdopodobnić istnienie towaru, który spółka B. miała rzekomo sprzedać na rzecz Państwa, a fikcyjnośćtych transakcji została potwierdzona w decyzjach podatkowych lub wynikach kontroli wydanych przez organy podatkowe, opisanych w zaskarżonej decyzji. Powyższe ustalenia znalazły również potwierdzenie w treści rozstrzygnięć, tj. decyzji podatkowych, wyników kontroli, wydanych przez Naczelnika [...] Urzędu Celno - Skarbowego w K. w następstwie kontroli celno - skarbowych i postępowań podatkowych przeprowadzonych wobec: B. sp. z o. o., B1.sp. z o. o. w likwidacji, T1. sp. z o. o., T. sp. z o. o. w likwidacji i M. Sp. z o. o. w likwidacji. Wyciągi z ww. dokumentów włączono do akt sprawy postanowieniami Naczelnika [...] Urzędu Celno - Skarbowego w K. z 13 lipca 2023 r, znak [...] i z 30 sierpnia 2023 r., znak [...]. z kolei ponowne postępowanie podatkowe prowadzone wobec B. sp. z o. o. zostało zakończone wydaniem przez Naczelnika [...] Urzędu Celno - Skarbowego w K. decyzji z 29 sierpnia 2024 r., znak [...]. Należy zwrócić uwagę, iż organ pierwszej instancji kierował do skarżącej wezwania z prośbą o wyjaśnienia dotyczące transakcji przeprowadzonych ze spółką B.. Z odpowiedzi udzielonej 26 listopada 2020 r. wynika, że T. S. reprezentujący skarżącą znał A1. B1. od niemal 20 lat, w ciągu których wielokrotnie współpracowali zawodowo budując zaufanie, więc zdaniem skarżącej nie było potrzeby dodatkowej weryfikacji tego kontrahenta. Dnia 2 stycznia 2019 r. skarżąca zawarła umowę o współpracy, której mechanizm polegał na dokonywaniu przez spółkę B. prefabrykacji niektórych elementów zamówień dla odbiorców ostatecznych, a głównym producentem była skarżąca i to w zakładzie skarżącej dokonywano ostatecznego montażu produktu. Z odpowiedzi udzielonej 28 czerwca 2021 r. wynika, że skarżąca wynajęła powierzchnię magazynową i warsztatową na podstawie ustnej umowy spółce B. do prefabrykacji rozdzielnic, a prace były wykonywane pod kontrolą skarżącej. Z ww. pisma wynika także, że pracownicy B. Sp. z o.o. mieli klucze i kody wejściowe do nieruchomości skarżącej. Skarżąca udostępniała również pracownikom podwykonawcy elektronarzędzia, stanowiska do obróbki mechanicznej i stanowiska elektromonterów. Zdaniem Sądu powyższe okoliczności świadczą o tym, iż spółka B. nie mogła świadczyć tego rodzaju usług, gdyż nie posiadała ani towarów, ani pracowników, co ustalono wtoku postępowania podatkowego prowadzonego wobec ww. spółki. Co więcej, T. S. reprezentujący skarżącą udzielając odpowiedzi Naczelnikowi Urzędu Skarbowego w B. oraz Naczelnikowi Urzędu Skarbowego W. - [...] stwierdził, że wszystkie rozdzielnice i tablice produkowali pracownicy skarżącej w halach należących do skarżącej i skarżąca nie korzystała w tym zakresie z firm zewnętrznych. Powyższe wynika z wyjaśnienia złożonego 27 lipca 2020 r. do Naczelnika Urzędu Skarbowego w B., w związku z transakcjami sprzedaży fakturowanymi na rzecz E3. s.c., które w kontrolowanym okresie stanowiły największą wartość realizowanych dostaw z udziałem B. sp. z o.o., tj. 5.211.074,19 zł. W piśmie tym T. S. wyjaśnił ponadto, że rozdzielnice główne, administracyjne itp. były produkowane przez skarżącą spółkę z elementów zakupionych u różnych dostawców i w całości nigdy nie były kupowane od innych kontrahentów. Proces produkcji polegał na przygotowaniu towaru, składaniu poszczególnych elementów, okablowaniu, skręcaniu, badaniu, załadunku, dostawie i rozładunku, na halach produkcyjnych w W. ul. [...] i ul. [...]. Rozdzielnice były transportowane na budowy wskazane na dokumentach sprzedaży i rozładowywane tam ręcznie przez Państwa pracowników i spółki E3.. Z powyższego zdaniem Sądu wynika, iż B. sp. z o.o. nie mogła świadczyć usług na rzecz skarżącej (brak towaru, brak pracowników, brak zaplecza technicznego) a skarżące stwierdziła, iż nie korzystała stwierdzili, że nie z usług firm zewnętrznych. Ponadto jak wynika z odpowiedzi na wezwanie Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K., pełnomocnik skarżącej w piśmie z 26 listopada 2020r. wprost wskazał, że: "T. S. — Prezes Zarządu Komplementariusza Kontrolowanej zna osobiście pełnomocnika B. sp. z o. o. – A1. B1. od prawie 20 lat. W tym okresie wielokrotnie współpracowali zawodowo, a owocem tej współpracy było wzajemne zaufanie. Stąd nie było potrzeby dodatkowej formalnej weryfikacji kontrahenta. Jednakże dane o Spółce B. zostały zweryfikowane w Krajowym Rejestrze Sądowym." Zdaniem Sądu powyższe okoliczności świadczą o braku pełnej weryfikacji kontrahenta, a jedynie o oparciu się na wzajemnym "zaufaniu". Ponadto, jak ustalono świadek A1. B1. w trakcie przesłuchań 3 i 25 listopada 2020 r. w toku kontroli celno - skarbowych prowadzonych wobec B1.sp. z o. o. oraz T. sp. z o. o., zeznał m. in., że zapłata za towar dostarczany spółkom: B1. i T. przez B3. sp. z o. o. oraz B2. sp. z o. o. następowała odpowiednio: gotówką do rąk kierowcy realizującego transport (B3. sp. z o. o.) albo gotówką lub przelewem (B2. sp. z o. o.). W przekonaniu składu orzekającego powyższe okoliczności jednoznacznie świadczą o zaangażowaniu zarówno skarżącej jak i jej kontrahentów w oszustwo podatkowe polegające na wprowadzaniu do obiegu prawnego całkowicie nierzeczywistych dokumentów księgowych (faktur VAT z wykazanymi dla odbiorców tych dowodów, w tym skarżącej spółki, kwotami stanowiącymi koszty uzyskania przychodów oraz podatek naliczony VAT). Zatem badanie tzw. dobrej wiary skarżącej nie jest konieczne, ponieważ istnienie oszustwa i w pełni świadomy udział w nim osób zarządzających, zostały bezsprzecznie potwierdzone materiałem dowodowym. W konsekwencji prawidłowo zakwestionowano skarżącej prawo do odliczenia podatku naliczonego za okres od stycznia do listopada 2019 r. z faktur wystawionych przez B. sp. z o. o. Jednocześnie odnosząc się do ustaleń w zakresie określenia zobowiązania podatkowego prawidłowo zastosowano 108 ust. 1 u.p.t.u. Zgodnie z art. 108 ust. 1 u.p.t.u. w przypadku gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty. Przepis ten, regulując kwestię podatku od towarów i usług, przewiduje swoistą instytucję obowiązku zapłaty podatku w razie wystawienia faktury. Stosuje się go wtedy, gdy doszło do wystawienia faktury VAT z wykazanym podatkiem, dotyczącej czynności nie objętej obowiązkiem podatkowym lub zwolnionej z podatku bądź też w sytuacji, kiedy wystawiono fakturę VAT z wykazanym podatkiem, niedokumentującą faktycznej transakcji. Niewątpliwie okoliczności transakcji skarżącej przeprowadzonych z E1. sp. z o. o. korelują z ustaleniami poczynionymi w treści decyzji podatkowej wydanej dla tego podmiotu przez Naczelnika Urzędu Skarbowego W. - [...] z 30 listopada 2022 r., znak [...]. Rozstrzygnięcie to, w związku z niewniesieniem odwołania przez E1. Sp. z o. o., stało się ostateczne w administracyjnym toku instancji. Jak ustalono w toku przeprowadzonego postępowania podatkowego w ramach swojej działalności skarżąca wystawiła wystawiali faktury VAT nie dokumentujące rzeczywistej dostawy. Zgodnie z wolą ustawodawcy w zakresie podatku od towarów i usług wystawienie faktury z wykazanym w niej podatkiem jest samoistną czynnością rodzącą publicznoprawny obowiązek zapłaty wykazanego podatku. Tym samym faktury nie dokumentujące faktycznych transakcji rodzą obowiązek zapłaty wykazanego w nich podatku zgodnie z art. 108 ust. 1 u.p.t.u. Norma ta przewiduje szczególny przypadek samoistnego powstania obowiązku podatkowego w efekcie samego wystawienia faktury wykazującej kwotę podatku (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z 30 marca 2021 r., sygn. akt I SA/Kr 215/21). Należy zwrócić uwagę na szerokie zaplecze techniczne, magazynowe, osobowe, skarżącej, co prowadzi do wniosku, iż to skarżąca samodzielnie rozdzielnice i nie korzystała w tym zakresie z firm zewnętrznych, co jest spójne z wyjaśnieniami prezesa zarządu skarżącej – T. S.. Dlatego też faktury VAT wystawione przez skarżącą na rzecz E1. sp. z o.o. nie odzwierciedlają rzeczywistości, a ich wystawienie stanowiło naruszenie art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u., który stanowi, że opodatkowaniu podlega odpłatna dostawa towarów i usług na terenie kraju, której w tym przypadku nie stwierdzono. Co do oceny prawnej w zakresie dodatkowego zobowiązania podatkowego na podstawie art. 112c i 112b ust. 1 u.p.t.u. to zgodnie z brzmieniem art. 112c u.p.t.u. w przypadkach, o których mowa w art. 112b ust. 1 pkt 1, ust. 2 pkt 1 oraz ust. 2a, w zakresie, w jakim nieprawidłowość była skutkiem celowego działania podatnika lub jego kontrahenta, o którym podatnik miał wiedzę, i wynika w całości lub w części z obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającą z faktury, która: 1) została wystawiona przez podmiot nieistniejący, 2) stwierdza czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności, 3) podaje kwoty niezgodne z rzeczywistością - w części dotyczącej tych pozycji, dla których podane zostały kwoty niezgodne z rzeczywistością, 4) potwierdza czynności, do których mają zastosowanie przepisy art. 58 i art. 83 Kodeksu cywilnego - w części dotyczącej tych czynności - wysokość dodatkowego zobowiązania podatkowego w części dotyczącej podatku naliczonego wynikającego z powyższej faktury wynosi 100%. Odstąpienie od zastosowania obowiązującego przepisu dotyczącego dodatkowego zobowiązania może nastąpić w sytuacji, gdy organy nie kwestionują strony formalnej i materialnej danej transakcji udokumentowanej fakturą VAT lub stwierdzone nieprawidłowości w rozliczeniu podatku od towarów i usług nie wiązały się z działaniami podatnika podjętymi z zamiarem oszustwa podatkowego czy nadużycia prawa, w wyniku czego doszło do uszczuplenia wpływów podatkowych. W realiach rozpoznanej sprawy, jak wykazano powyżej zakwestionowane faktury były fakturami, które nie dokumentowały rzeczywistych transakcji pomiędzy podmiotami wskazanymi na tych fakturach. W konsekwencji prawidłowo zastosowano przepis art. 112c ust. 1 pkt. 2 u.p.t.u. ustalając skarżącej kwotę dodatkowego zobowiązania podatkowego w wysokości 100 % kwoty podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT stwierdzających czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. Naruszeniem leżącym u podstaw wymierzenia skarżącej dodatkowego zobowiązania podatkowego było odliczenie podatku naliczonego z nierzetelnych faktur wystawionych przez B. Sp. z o. o. Co istotne, jak ustalono, w sprawie nie wystąpiła żadna z okoliczności wskazanych w wyżej cytowanym art. 112b ust. 3 u.p.t.u. uzasadniających odstąpienie od ustalenia sankcji w ww. podatku. Ponadto zasadnie ustalono dodatkowe zobowiązanie podatkowe także na podstawie wyżej cytowanego art. 112b ust. 1 u.p.t.u. t.j. w wysokości 30% kwoty zaniżenia zobowiązania podatkowego za lipiec 2019 r., wynoszącej 253 zł. Z uwagi na fakt, że za lipiec skarżąca sporządziła deklarację VAT -7 w sposób niezgodny z przepisami rozporządzenia Ministra Finansów z 18 kwietnia 2018 r. w sprawie wzorów deklaracji dla podatku od towarów i usług, co skutkowało zaniżeniem zobowiązania podatkowego z powyższego tytułu o 842,00 zł, kwota 253 zł stanowi 30 % ww. zaniżenia. W związku z powyższym dodatkowe zobowiązanie podatkowe za lipiec 2019r. prawidłowo ustalono w łącznej kwocie 141.733,00 zł. Wobec kompleksowego i jednoznacznego materiału dowodowego, nie budzi wątpliwości Sądu, iż przeprowadzone przez skarżącą transakcje, udokumentowane fakturami VAT wystawionymi przez B. sp. z o.o. służyły osiągnięciu korzyści podatkowej poprzez niepłacenie należnego zobowiązania podatkowego, powodując uszczuplenia należności Skarbu Państwa. Zatem, jak prawidłowo uznano, skarżąca nie miała prawa do zastosowania odliczenia, o którym mowa w art. 86 ust. 1 u.p.t.u., gdyż zaszły przesłanki wykluczające z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ww. ustawy. W rezultacie wobec braku w niniejszej sprawie wątpliwości natury prawnej czy faktycznej organy nie naruszyły również art. 2a o.p. Odnośnie odmowy przeprowadzenia przez organ świadków A.M. oraz D. D. to zauważyć należy, iż dowody z przesłuchania w/w świadków miałyby charakter wtórny do już zgromadzonych dowodów. Okoliczności mające znaczenie dla sprawy zostały już wykazane zebranymi w toku prowadzonego postępowania podatkowego dowodami. Po pierwsze organ dysponował już protokołami przesłuchań w/w świadków, które włączono do materiału dowodowego postanowieniem NUCS z dnia 19 stycznia 2022r. Po drugie z dowodów tych wynikały okoliczności wystawienia kwestionowanych faktur VAT oraz składania korekt deklaracji związanych z tymi fakturami. W toku przesłuchania zadano pytania o kontrahentów spółki E1. zarówno po stronie zakupów, jak i po stronie sprzedaży. W rezultacie Sąd na zasadzie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę.