I SA/Gl 487/20

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Eugeniusz Christ (spr.), Sędziowie WSA Wojciech Gapiński, Krzysztof Kandut, , po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 23 października 2020 r. sprawy ze skargi A S.A. w P. na interpretację Prezydenta Miasta T. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości 1) uchyla zaskarżoną interpretację, 2) zasądza od Prezydenta Miasta T. na rzecz strony skarżącej kwotę 697 (sześćset dziewięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.

Interpretacją indywidualną z dnia [...] r. Znak: [...] Prezydent Miasta T. (dalej organ lub Prezydent) działając na podstawie art. 14 j § 1, art. 14b, art. 14c, art. 14k § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. 2019. 900 z późn. zm.) oraz ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. 2019. 1170 z późn. zm.) dalej ustawa podatkowa, w związku z wnioskiem A S.A. w P. (dalej Spółka) o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku od nieruchomości, uznał: 1) stanowisko Spółki głoszące, iż budowle przy Muzeum [...] (dalej Muzeum) należy uznać za obiekty związane z działalnością kulturalną prowadzoną w ramach Muzeum i tym samym za niezwiązane z prowadzeniem działalności gospodarczej Spółki i niepodlegające opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, za nieprawidłowe, oraz 2) iż budowle przy Muzeum stanowią budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej i tym samym budowle podlegające opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Uzasadniając rozstrzygnięcie organ wskazał, że we wniosku Spółki przedstawiony zostały stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe, zgodnie z którymi Spółka w ramach podstawowej działalności gospodarczej zajmuje się produkcją piwa, a przedmiotem działalności pozostałej jest m.in. działalność muzeów. W kompleksie [...] od 2004 roku działa Muzeum, które prowadzi działalność kulturalną zgodnie z przepisami ustawy z dnia 25 października 1991 r. o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej. Działalność Muzeum polega na tworzeniu, upowszechnianiu i ochronie kultury w zakresie [...] poprzez m.in. ekspozycję licznych przedmiotów związanych z [...] oraz organizowanie wydarzeń kulturalnych powiązanych z tym tematem. W zasobach znajdują się liczne eksponaty dotyczące tradycji i historii kompleksu znanego jako [...], takie jak fotografie, beczki, butelki, podkładki oraz inne przedmioty związane z [...] oraz [...]. Zdecydowana większość posiadanych przez Spółkę budowli znajduje się w posiadaniu przedsiębiorcy, niemniej pewnej części budowli bezpośrednio związanej z Muzeum – z uwagi na dualizm aktywności Spółki – nie można uznać za znajdującą się w posiadaniu przedsiębiorcy. Na terenie [...] istnieje wydzielony ogrodzeniem obszar, na którym znajduje się m.in. budynek Muzeum. W ramach rozbudowy Muzeum zakończonej w 2017 r. wybudowano następujące obiekty: 1. 2017 r. Parking dla Muzeum [...], 2. Kanalizacja deszczowa parkingu przy muzeum [...], 3. Terminal wjazdowy na parking przy Muzeum [...], 4. Oświetlenie parkingu muzeum [...], 5. Szafa elektryczna ZKP-R na Parkingu Muzeum. Powyższe obiekty są wykorzystywane na potrzeby Muzeum jako parking (wraz z oświetleniem, kanalizacją i terminalem) i zostały wybudowane by sprostać rosnącej liczbie gości Muzeum i umożliwić jego przyszły rozwój. Z obiektów tych do końca 2018 r. korzystało także Miejskie Muzeum w T., które mieściło się w części budynku Muzeum należącym do wnioskodawcy. Spółka wskazane obiekty wykazuje do opodatkowania podatkiem od nieruchomości jako budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej i z tego tytułu uiszcza podatek. Tymczasem uznała, iż stanowisko to jest błędne, ponieważ w przedstawionym stanie faktycznym opisywanych obiektów nie sposób uznać za przedmioty podatku od nieruchomości. Stanowisko swoje wywodzi z treści art. 1a ust. 1 pkt 3 oraz art. 2 ust. 1 pkt 3 ustawy podatkowej, w związku z art. 3 ust. 2 ustawy z dnia 25 października 1991 r. o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej (t.j. Dz. U. 2018. 1983), dalej ustawa o działalności kulturalnej. Jej zdaniem, aby budowle były objęte obowiązkiem podatkowym z zakresu podatku od nieruchomości muszą one być związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Budowle natomiast, będące przedmiotem wniosku o interpretację nie są budowlami związanymi z prowadzeniem działalności gospodarczej ponieważ są związane z działalnością kulturalną. Działalność kulturalna polegająca na tworzeniu, upowszechnianiu i ochronie kultury prowadzona w formie muzeum nie stanowi działalności gospodarczej w myśl art. 3 ust. 2 ustawy o działalności kulturalnej. W dalszej kolejności organ przytoczył treść art. 2 ust. 1, art. 1a ust. 1 pkt 3 i ust. 2a ustawy podatkowej, a następnie stwierdził, że od uznania posiadanych budowli za budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej zależy czy będą one podlegać opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, czy też nie. Zauważył, że dla celów podatku od nieruchomości działalność gospodarczą zdefiniowano w art. 1a ust. 1 pkt 4 ustawy podatkowej, a następnie wskazał na treść art. 1a ust. 2 tej ustawy, by stwierdzić, że zgodnie z utrwaloną linią orzeczniczą nie istnieje warunek faktycznego wykorzystywania nieruchomości i obiektów budowlanych na cele związane z działalnością gospodarczą, zaś ustawodawca przyjął, że dla ustalenia tego związku wystarczy stwierdzenie, iż nieruchomość lub obiekt budowlany pozostaje w posiadaniu przedsiębiorcy. Dodał, że w ślad za tą linią orzeczniczą, stoi na stanowisku, iż dla uznania danego obiektu budowlanego za związany z prowadzeniem działalności gospodarczej nie jest konieczne wykorzystywanie tego obiektu na cele związane z działalnością gospodarczą Spółki, wystarczy sam fakt jej posiadania przez przedsiębiorcę. Spółka niewątpliwie jest przedsiębiorcą. Istnieje zatem związek obiektów budowlanych będących przedmiotem wniosku z prowadzeniem działalności gospodarczej, nawet jeśli (jak podaje Spółka) są to budowle, które z tą działalnością nie mają ekonomicznego, organizacyjnego lub funkcjonalnego związku. W konsekwencji skutkuje to istnieniem obowiązku płacenia podatku od nieruchomości jak od budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. Wystarczy, że właścicielem lub posiadaczem jest przedsiębiorca, by naliczać podatek, jak za budowle pod działalność gospodarczą. W skardze na to rozstrzygnięcie, skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, strona skarżąca wnosząc o jej uchylenie i zasądzenie kosztów postępowania zarzuciła: 1) naruszenie przepisów postępowania, tj. a) przepisu art. 14c § 1 O.p., poprzez niedokonanie w interpretacji oceny stanowiska Spółki wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny, co wynika, z faktu, iż Prezydent w żaden sposób nie ustosunkował się do rozważań Spółki przedstawionych we wniosku stanowiących jego meritum, tj. normy lex specialis zawartej w przepisie art. 3 ust. 2 ustawy o działalności kulturalnej, b) przepisu art. 14c § 2 O.p., poprzez pominięcie w stanowisku Prezydenta wykładni przepisu 1a ust. 1 pkt 3 i 4 ustawy podatkowej w zw. z przepisem art. 3 ust. 2 ustawy o działalności kulturalnej i oparcie się wyłącznie na przepisie art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw. z przepisem art. 1a ust. 1 pkt 3 ustawy podatkowej, c) przepisu art. 121 § 1 oraz art. 124 w zw. z art. 14h O.p. poprzez wydanie interpretacji, która nie spełnia swojej podstawowej funkcji jaką jest wyjaśnienie podatnikowi przez organ podatkowy jego sprecyzowanych wątpliwości prawnych i całkowite pominięcie kluczowej w niniejszej sprawie powyższej normy prawnej o charakterze lex specialis, 2) dokonanie błędnej wykładni przepisów prawa materialnego, tj. przepisu art. 1a ust. 1 pkt 3 i 4 ustawy podatkowej w zw. z przepisem art. 3 ust. 2 ustawy o działalności kulturalnej poprzez pominięcie normy lex specialis, zgodnie z którą działalność kulturalna nie stanowi działalności gospodarczej, co doprowadziło do uznania przez Prezydenta, iż budowle stanowiące przedmiot wniosku pomimo związania z działalnością kulturalną Muzeum, stanowią budowle związane z działalnością gospodarczą prowadzoną przez Spółkę i w związku z czym podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Uzasadniając skargę pełnomocnik Spółki przedstawił dotychczasowy przebieg postępowania, a następnie stwierdził, że organ w ogóle nie odniósł się do przepisu art. 3 ust. 2 ustawy o działalności kulturalnej w sytuacji, gdy wydając interpretację organ zobligowany jest do odniesienia się do stanowiska podmiotu o nią wnioskującego w ramach określonego przez niego stanu faktycznego. Jeżeli organ uznał wskazany przepis za nie znajdujący zastosowania w sprawie to powinien uzasadnić taki wniosek. Skarżąca powołała się na głosy doktryny i orzecznictwo sądów administracyjnych w tym WSA w Gliwicach (wyrok z dnia 6 lutego 2020 r. sygn. akt I SA/Gl 1546/19) i WSA we Wrocławiu (wyrok z dnia 4 stycznia 2012 r. sygn. akt I SA/Wr 1603/11) cytując fragmenty ich uzasadnień. W dalszej kolejności pełnomocnik Spółki powołał treść art. 1a ust. 1 pkt 3 i 4 ustawy podatkowej oraz art. 2 i art. 3 ust. 2 ustawy o działalności kulturalnej wskazując, że w sytuacji, gdy przedmiot opodatkowania jest bezpośrednio związany z działalnością kulturalną (np. działalnością muzeum), to z mocy prawa nie może być jednocześnie związany z działalnością gospodarczą w rozumieniu przepisów ustawy podatkowej. Dotyczy to także budowli co w ich przypadku wpływa na sam fakt podlegania opodatkowaniu. Podkreślił, że Spółka niewątpliwie prowadzi działalność kulturalną, w rozumieniu ustawy o działalności kulturalnej, o czym świadczy choćby wpis jej w KRS. Dodał, że opodatkowanie budowli tylko ze względu na fakt, że ich właścicielem jest spółka prawa handlowego stanowiłoby naruszenie fundamentalnej zasady równości i prowadziłoby do dyskryminacji i uprzywilejowania innych podmiotów. Zauważył, że muzea w wielu przypadkach są ewidentnymi przedsiębiorcami (opłaty za usługę). Końcowo skarżąca wskazała na przepis art. 2a O.p. Odpowiadając na skargę Prezydent wniósł o jej oddalenie podtrzymując zajęte w sprawie stanowisko i jego argumentację. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga okazała się zasadna. Dokonując oceny legalności zaskarżonej interpretacji indywidualnej wskazać należy, że dotyczyła ona możliwości opodatkowania podatkiem od nieruchomości budowli znajdujących się w posiadaniu przedsiębiorcy, który w zakresie swojej działalności zajmuje się również działalnością muzeów, przy czym sporne budowle posadowione są na wydzielonym ogrodzeniem obszarze i są wykorzystywane wyłącznie na potrzeby Muzeum Spółki, prowadzącego działalność kulturalną, jako parking wraz z oświetleniem, kanalizacją i terminalem. Zdaniem skarżącej budowle te, z mocy art. 3 ust. 2 ustawy o działalności kulturalnej, są związane z działalnością kulturalną, a przez to nie są budowlami związanymi z działalnością gospodarczą, co oznacza, że nie podlegają opodatkowaniu spornym podatkiem, zaś według organu budowle te jako znajdujące się w posiadaniu przedsiębiorcy są związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, a tym samym podlegają opodatkowaniu od nieruchomości. Poza sporem było to, że dokonując interpretacji organ nie uwzględnił przepisów ustawy o działalności kulturalnej lecz oparł się wyłącznie o przepisy ustawy podatkowej i ustawy Prawo przedsiębiorców. Zgodnie z treścią art. 1a ust. 1 pkt 3 ustawy podatkowej grunty, budynki i budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej to grunty, budynki i budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, z zastrzeżeniem ust. 2a. Działalność gospodarcza to działalność, o której mowa w ustawie Prawo przedsiębiorców (art. 1a ust. 1 pkt 4 ustawy podatkowej). O tym jaką działalność nie uważa się, w rozumieniu ustawy, za działalność gospodarczą, określono w art. 1a ust. 2 ustawy podatkowej, zaś jakie grunty, budynki i budowle nie zalicza się do związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej wymieniono w art. 1a ust. 2a tej ustawy. W myśl art. 2 ust. 1 pkt 3 ustawy podatkowej opodatkowaniu podatkiem o nieruchomości podlegają budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Stosownie do brzmienia art. 2 ustawy o działalności kulturalnej formą organizacyjną takiej działalności mogą być muzea. Zgodnie zaś z art. 3 ust. 1 i 2 tej ustawy działalność kulturalną mogą prowadzić osoby prawne (ust. 1), a działalność taka nie stanowi działalności gospodarczej w rozumieniu odrębnych przepisów (ust. 2). "Prowadzenie działalności gospodarczej, co do zasady, nie wyłącza (...) uznania, że dany podmiot prowadzi działalność kulturalną" (tak wyrok NSA z dnia 1 września 2014 r. sygn. akt II FSK 2009/12). "O tym, iż nie można utożsamiać (...) działalności kulturalnej z działalnością gospodarczą przesądził normatywnie sam ustawodawca, stanowiąc w art. 3 ust. 2 ustawy o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej, iż działalność kulturalna określona w art. 1 ust. 1 nie stanowi działalności gospodarczej w rozumieniu odrębnych przepisów" (tak wyrok NSA z dnia 11 czerwca 2014 r. sygn. akt II FSK 1668/12). W myśl art. 14b § 1 O.p. "Dyrektor (...), na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Interpretacja indywidualna zawiera wyczerpujący opis przedstawionego we wniosku stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego oraz ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny (art. 14c § 1 zd. 1 O.p.). Oznacza to, że interpretacji indywidualnej podlegają jedynie przepisy prawa podatkowego, a więc przepisy, o których mowa w art. 3 pkt 2 O.p. Jest rzeczą oczywistą, że ustawa o działalności kulturalnej nie jest ustawą podatkową i nie dotyczy w sposób bezpośredni podatników, tym niemniej pojęcia "przepisy prawa podatkowego" nie można ograniczyć wyłącznie do ustaw "podatkowych" lecz należy uwzględnić treść także innych, niż podatkowe, przepisów, które mają wpływ na opodatkowanie, w tym w sposób odmienny definiują pojęcia użyte w ustawach podatkowych lub decydują o wyłączeniu ich znaczenia i rozumienia przyjętego w danej ustawie podatkowej. Tym samym organ obligowany jest wydać interpretację podatkową również w sytuacji, gdy dotyczą one przepisów mogących mieć wpływ na sytuację prawnopodatkową zainteresowanego. "Należy opowiedzieć się za szerokim rozumieniem pojęcia "przepisy prawa podatkowego", o którym mowa w art. 14b § 1 o.p. Jednak z tym zastrzeżeniem, że przedmiotem indywidualnej interpretacji podatkowej mogą być tylko takie przepisy, które współkształtują daną instytucję podatkowego prawa materialnego" (tak wyrok NSA z dnia 15 stycznia 2020 r. sygn. akt II FSK 346/18). Dodać należy, że w razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym (art. 14c § 2). "Jeżeli organ interpretacyjny stwierdza, że przepis wskazywany przez stronę nie ma zastosowania, powinien to stanowisko uzasadnić" (tak wyrok NSA z dnia 30 stycznia 2018 r. sygn. akt I FSK 1284/15). "Uzasadnienie interpretacji powinno być na tyle wyczerpujące, aby wynikało z niego, że organ ocenił wszystkie istotne dla sprawy elementy stanu faktycznego oraz argumenty wnioskodawcy" (tak wyrok NSA z dnia 11 października 2018 r. sygn. akt II FSK 2817/16). Skoro elementem przedstawionego we wniosku skarżącej stanu faktycznego było to, że jednym z przedmiotów jej działalności jest działalność muzeów, oraz że jest właścicielem gruntów, budynków i budowli służących do prowadzenia jej działalności gospodarczej oraz takich na których działa jej Muzeum, które prowadzi działalność kulturalną, to w sytuacji, gdy możliwość i sposób opodatkowania takich obiektów uzależniony jest od posiadania ich przez przedsiębiorcę (podmiot prowadzący działalność gospodarczą), przy jednoczesnym stwierdzeniu, że podmiot taki prowadzi również, w określonym zakresie, działalność kulturalną, której prowadzenie wyklucza możliwość uznania jej za działalność gospodarczą, w rozumieniu przepisów ustawy podatkowej, to tym samym rzeczą podstawową i niezbędną dla oceny prezentowanego przez Spółkę stanowiska było odniesienie się do tej okoliczności i wskazanie skutków jakie przynosi dla zajęcia prawidłowego stanowiska w sprawie. Pomijając rozważanie dotyczące tej kwestii i brak jakiejkolwiek jej oceny oznacza, że wydana interpretacja narusza prawo, gdyż nie wypełnia dyspozycji art. 14b § 2 O.p. Jeżeli przedmiotem interpretacji indywidualnej prawa podatkowego w rozumieniu art. 14b § 1 O.p. jest regulacja prawa podatkowego, która nie znajduje zastosowania z uwagi na przepisy innej ustawy, nakazujące w odmienny niż ustawa podatkowa, sposób rozpoznać daną kwestię, to ocena możliwości zastosowania i wykładania interpretowanej normy podatkowej powinna przepisy te uwzględniać i obejmować. Innymi słowy, skoro ustawa o działalności kulturalnej wyklucza możliwość uznania jej za działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów innych ustaw w tym ustawy podatkowej, to tym samym tak powstały stan prawny podlega interpretacji organu akt taki wydającego. W niniejszej sprawie organ interpretacyjny odstąpił od oceny prawnopodatkowej przepisu art. 2 ust. 3 ustawy o działalności kulturalnej w zakresie jego wpływu na możliwość opodatkowania budowli znajdujących się w posiadaniu spółki kapitałowej, która poza działalnością gospodarczą prowadzi działalność kulturalną w formie muzeum przy czym budowle te zgodnie z wnioskiem skarżącej są wykorzystywane na potrzeby muzeum. Odstępując od zbadania tej kwestii organ interpretacyjny nie rozstrzygnął sprawy wynikającej z wniosku. Rozpoznając sprawę ponownie organ uwzględni przedstawioną wyżej ocenę prawną i wyda interpretację w zakresie wynikającym z art. 14c § 1 i § 2 O.p. uwzględniając przedstawiony przez Spółkę stan faktyczny oraz dokonując weryfikacji stanowiska Spółki co do zasad i możliwości stosowania przepisu art. 3 ust. 2 ustawy o działalności kulturalnej i wpływu tego przepisu na rozumienie art. 1a ust. 1 pkt 3 ustawy podatkowej w stosunku do podmiotu prowadzącego, co do różnych przedmiotów opodatkowania, obie działalności (gospodarczą i kulturalną). Z tych przyczyn Sąd na podstawie art. 146 i art. 200 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. 2019. 2325) w zw. z § 3 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. (t.j. Dz. U. 2018.1687), orzekł jak w wyroku.