I SA/Gl 350/23

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Anna Tyszkiewicz-Ziętek, Asesor WSA Mikołaj Darmosz (spr.), Sędzia WSA Beata Machcińska, Protokolant Ewelina Cyroń, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 21 lutego 2024 r. sprawy ze skargi M. G. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia 9 grudnia 2022 r. nr 2401-IOD-2.4104.72.2021 UNP: 2401-22-277550 w przedmiocie podatku od spadków i darowizn oddala skargę.

Przedmiotem kontroli stała się decyzja podatkowa Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach (zwanego dalej: "DIAS", "organ odwoławczy") z 9 grudnia 2022 r. Nr 2401-IOD-2.4104.72.2021 UNP: 2401-22-277550 wydana na podstawie m.in. art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U. z 2021 r., poz. 1540 ze zm. – zwana dalej: "o.p."), a także przepisów ustawy z 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (Dz. U. z 2019 r., poz. 1813 ze zm. – zwana dalej: "u.p.s.d.") utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. (zwany dalej: "Naczelnik" "organ podatkowy I instancji") z 31 maja 2021 r., nr [...] ustalającą M. G. (zwana dalej: "podatniczką", "skarżącą") wysokość zobowiązania z tytułu podatku od spadków i darowizn. Decyzja ta zapadła w następującym stanie faktycznym i prawnym. Na podstawie postanowienia Sądu Rejonowego w B. z 19 kwietnia 2017 r. Sygn. akt [...], prawomocnego z dniem 11 maja 2017 r. spadek po zmarłym w dniu 15 października 2016 r. L. G. na podstawie testamentu nabyli: córka A. G., brat Z. G i bratanica M. G., każde po 1/3 części. Skarżąca 8 listopada 2017 r. złożyła w Urzędzie Skarbowym w B. zeznanie podatkowe SD-3, w którym zgłosiła rzeczy i prawa majątkowe nabyte w drodze spadku po L. G.. Jako datę powstania obowiązku podatkowego podała 11 maja 2017 r. W zeznaniu ujęto: lokal mieszkalny stanowiący odrębną nieruchomość położoną w B., nieruchomość zabudowaną budynkiem mieszkalnym położoną w W. przy ul. [...], dzierżawę gruntu wraz z nakładami na przedmiot dzierżawy (garaż), samochody marki Audi i Toyota, środki pieniężne zgromadzone na rachunkach bankowych, wierzytelności z tytułu jednostek uczestnictwa w funduszach inwestycyjnych. Podatniczka w skorygowanym zeznaniu podatkowym SD-3 złożonym 27 listopada 2017 r. podała łączną wartość rzeczy i praw majątkowych składających się na spadek po zmarłym w wysokości 686.072,13 zł, a także łączną wartość długów i ciężarów związanych ze spadkiem na kwotę 275.152,03 zł. W poczet długów i ciężarów skarżąca zaliczyła: - wyrównanie udziałów w ramach ugodowego działu spadku, zadośćuczynienie roszczeniu o zachowek A. G. w kwocie 171.518,03 zł; - spłatę dokonanych przez A. G. nakładów na masę spadkową (od października 2016 r. do listopada 2017 r.) w kwocie 5.384,00 zł; - wyrównanie w ramach ugodowego działu spadku - udziałów na rzecz Z.G. tytułem spłaty współwłasności mieszkania w B. oraz garażu w kwocie 32.750,00 zł; - wyrównanie w ramach ugodowego działu spadku udziałów na rzecz A. G. tytułem spłaty współwłasności mieszkania w B. oraz garażu w kwocie 65.500,00 zł. Zgłoszona przez podatniczkę łączna wartość rzeczy lub praw majątkowych - czysta wartość (po potrąceniu długów i ciężarów) - 410.920,10 zł. Naczelnik decyzją z 16 marca 2018 r. ustalił podatniczce wysokość zobowiązania w podatku od spadków i darowizn w kwocie 76.393,00 zł. W podstawie opodatkowania uwzględniono zgłoszoną wartość rzeczy i praw majątkowych, bez pomniejszenia jej o podaną wartość długów, ciężarów i nakładów, obciążających nabyte rzeczy lub prawa majątkowe w kwocie 275.152,03 zł. Podatniczka wniosła odwołanie od tej decyzji organu podatkowego I instancji zarzucając, że została wydana z naruszeniem: 1. art. 7 ust. 3 u.p.s.d., poprzez jego wadliwe zastosowanie, polegające na niezaliczeniu wypłaconego zachowku do długów i ciężarów spadku; 2. art. 7 ust. 1 ww. ustawy wynikające z naruszenia wskazanego powyżej, polegające na nie uznaniu obowiązku wypłaty zachowku za dług spadkowy, co skutkowało określeniem podstawy opodatkowania w niewłaściwej wysokości, 3. art. 2a o.p. poprzez przyjęcie skrajnie niekorzystnej dla podatnika wykładni przepisów ww. art. 7 ust 1 i art. 7 ust. 3 u.p.s.d. Skarżąca zarzuciła nadto przyjęcie do podstawy opodatkowania zawyżonej wartości nieruchomości położonej w W. przy ul. [...]. DIAS decyzją z 30 października 2018 r. uchylił w całości decyzję organu podatkowego I instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia. Organ odwoławczy wskazał na potrzebę - weryfikacji zadeklarowanej wartości pojazdów wchodzących w skład spadku wg. wartości rynkowych; - przeliczenia środków pieniężnych zgromadzonych w I oraz jednostek uczestnictwa w funduszu inwestycyjnym U, - różnicy pomiędzy wyceną jednostek uczestnictwa w subfunduszu [...] a zadeklarowaną wartością udziału, którą przyjęto do podstawy opodatkowania, - weryfikację wartości dzierżawy gruntu zabudowanego garażem, - oceny operatu szacunkowego przyjętego przez organ podatkowy za podstawę ustalenia wartości udziału w prawie własności lokalu mieszkalnego położonego w B. przy ul. [...], - wartości nieruchomości położonej w W. przy ul. [...] - weryfikacji zadeklarowanej wartości nabytych aut wg. wartości rynkowych. Naczelnik decyzją z 31 maja 2021 r. ustalił podatniczce wysokość zobowiązania w podatku od spadków i darowizn w kwocie 59 658,00 zł. Organ podatkowy I instancji w uzasadnieniu przywołał przepisy u.p.s.d. dotyczące przedmiotu opodatkowania, momentu powstania obowiązku podatkowego, podstawy opodatkowania oraz stawek podatku od spadków i darowizn. Organ podatkowy I instancji po przeprowadzeniu weryfikacji wartości składników majątkowych wchodzących w skład spadku przyjął, że wyniosła ona 687.982,06 zł, w stosunku do skorygowanego zeznania SD-3 wystąpiła, dodatnia różnica w wysokości 1909,93 zł wynikająca z ponownego przeliczenia wartości środków pieniężnych i jednostek uczestnictwa w funduszach inwestycyjnych. Organ zaakceptował podane przez podatniczkę wartości poszczególnych składników majątkowych (nieruchomości, pojazdów, wartość nakładów na cudzą nieruchomość) jako nieodbiegające od wartości rynkowych. Jako długi, ciężary i nakłady obciążające nabyte rzeczy łub prawa majątkowe uznano wartość wypłaconego zachowku w wysokości 141.374,47 zł. Naczelnik na wstępie ustalił, że A. G. przy dziedziczeniu według porządku ustawowego przysługiwałaby całość spadku po zmarłym L. G.. W tej sytuacji roszczenie o zachowek na rzecz uprawnionej A. G. opiewało na ½ udziału w spadku po zmarłym. W wyniku dziedziczenia na podstawie testamentu, każdemu z powołanych na jego mocy spadkobierców przysługiwał z kolei udział wynoszący 1/3. Organ przeanalizował zebrane dowodów, w szczególności umowy zawarte pomiędzy spadkobiercami po L. G., a mających za przedmiot dział spadku i wzajemne rozliczenia. Spadkobiercy w drodze umowy z 15 listopada 2017 r. ustalili, że podział masy spadkowej, z zachowaniem proporcji 50% dla A. G. i po 25% dla pozostałych spadkobierców przebiegać będzie w następujący sposób: 1) lokal mieszkalny położony w B., przy ul. [...] o wartości 110.000,00 zł przypadnie skarżącej, 2) garaż wraz z prawem dzierżawy, o wartości 25.000,00 zł nabędzie skarżąca - w zamian za spłatę pozostałych spadkobierców, 3) podział środków zgromadzonych na kontach w banku I nastąpi według ustalonej proporcji, przy równoczesnym rozliczeniu spłaty dot. mieszkania położonego w B., przy ul. [...], 4) własność udziałów w spółce z o.o. P o wartości 9.000,00 zł przypadnie w całości A. G., w zamian za pomniejszenie o kwotę 50% wartości udziałów w ww. spółce zobowiązań skarżącej względem uprawnionej do zachowku A. G., 5) środki zgromadzone na rachunku bankowym P . w całości skarżącej, w zamian za powiększenie o 50 % kwoty ww. środków zobowiązania skarżącej względem uprawnionej do zachowku A. G. oraz powiększenie o 25% kwoty ww. środków zobowiązania określonego względem Z. G., 6) środki zgromadzone w dolarach amerykańskich w całości na rzecz Z. G., 7) samochody (Audi Q5 i ½ udziału w prawie własności samochodu marki Toyota Aygo) oraz nieruchomość w W. podlegać będą sprzedaży na wolnym rynku a uzyskana kwota ze sprzedaży miała zostać podzielona wg proporcji ustalonej ww. umową. Naczelnik wskazał, że podawana przez podatniczkę kwota 171.518,03 zł "zadośćuczynienia roszczeniu o zachowek" stanowi matematyczne wyliczenie wartości wyrównania przez A. G. do wysokości 1/2 wartości spadku. Została ona skalkulowana następująco: 1. wartość całej masy spadkowej 2.058.216,39 zł 2. wartość nabytego spadku (tj. 1/3 całej masy spadkowej) 686.072,13 zł 3. wartość połowy masy spadkowej (z pkt 1) 1.029.108,20 zł 4. różnica pomiędzy wartością udziału 1/2 w wartości całej masy spadkowej (pkt 4), a wartością udziału 1/3 w całości (pkt 2) spadku 343.036,06 zł 5. połowa różnicy (z pkt 4) przypadająca na podatniczkę 171.518,03 zł. Organ podatkowy I instancji stwierdził, że w poczet długów spadkowych o jakich mowa art. 7 ust. 1 oraz ust. 3 u.p.s.d. może być zaliczony zachowek zapłacony. Naczelnik odmówił słuszności stanowisku skarżącej, która twierdziła, że długi i ciężary spadku obejmują roszczenie o zachowek. Mając powyższe na względzie Naczelnik wskazał w jakiej części w związku z konkretnymi składnikami majątkowymi doszło do pokrycia należności z tytułu zachowku (zrealizowania prawa): 1. lokal mieszkalny przy ul. [...] o wartości 110.000,00 zł. a. uprawniona do zachowku: otrzymała 1/3 tj. 36.666,67 zł, b. powinna otrzymać 1/2 tj. 55.000,00 zł c. różnica tj. wartość zachowku 18.333,33 zł d. do zapłaty przez podatniczkę tytułem zachowku 9.166,65 zł 2. garaż o wartości 25.000,00 zł a. uprawniona do zachowku: otrzymała 1/3 tj. 8.333,37 zł b. winna otrzymać 1/2 tj. 12.500,00 zł c. różnica tj. wartość zachowku 4.166,63 zł d. do zapłaty przez podatniczkę (½ z lit. c) tytułem zachowku tj. 2.083,31 zł 3. udziały w spółce P sp. z o.o. o wartości 9.000zł, a. uprawniona do zachowku otrzymała 1/3 tj. 3.000,00 zł b. winna otrzymać 1/4 tj. 4.500,00 zł c. różnica tj. wartość zachowku 1.500,00 zł d. do zapłaty przez podatniczką (½ z lit. c) tytułem zachowku 750,00 zł Łącznie od ww. 3 składników majątku tytułem zachowku na rzecz uprawnionej przypadało 11.999,96 zł. Do zapłaty tej należności doszło ze środków zdeponowanych na rachunkach bankowych zmarłego, z których po potrąceniu należnego zachowku, 36.608,80 zł przypadało skarżącej. Kwota 11.999,96 zł została uznana przez organ podatkowy I instancji jako zapłacona tytułem zachowku i w związku, z tym obniżająca podstawę opodatkowania podatku. W zakresie podziału środków pieniężnych na rachunkach bankowych oraz w funduszach kapitałowych (rachunkach inwestycyjnych), to strony (spadkobiercy) dokonały tego według proporcji 50% i dwa razy po 25%, co w ocenie organu podatkowego stanowiło wypłatę zachowku. Strony dokonując podziału w ten sposób środków zdeponowanych na rachunkach bankowych oraz wierzytelności z tytułu udziału w funduszach kapitałowych o łącznej wartości 1.487.994,18 zł, zaspokoiły uprawnioną do zachowku. Organ podatkowy I instancji potraktował kwotę 123.999,51 zł jako ciężar spadku, obniżający podstawę opodatkowania. Z kwot pochodzących ze sprzedaży wchodzących w skład spadku pojazdów tytułem wypłaty zachowku przez podatniczkę zaliczono łącznie 5.375,00 zł. Kwotę tę potraktowano jako ciężar spadku obniżający podstawę opodatkowania. Organ podatkowy I instancji wskazał, że spadkobiercy ustalili, iż nieruchomość położona w W. zostanie sprzedana, a kwota uzyskana ze sprzedaży zostanie podzielona między uprawnionych wg. określonej wcześniej proporcji. Naczelnik wskazał, że do sprzedaży nieruchomości nie doszło (brak zmian w stanie księgi wieczystej). Nadto wskazał, że strona nie wykazała iż doszło do zapłaty zachowku ze środków zgromadzonych na rachunku bankowym. Naczelnik wskazał, że w sprawie nie zachodziła konieczność zastosowania zasady wyrażonej w art. 2a o.p., gdyż wbrew stanowisku strony nie występowały niedające się usunąć wątpliwości, co do reguł zaliczania zachowku w poczet długów i ciężarów spadku. W tej mierze organ podatkowy I instancji powołał się na bogate orzecznictwo sądów administracyjnych w tym, na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 28 stycznia 2014 r. sygn. akt II FSK 558/12, w którym skonstatowano, że art. 7 ust. 1 - 3 u.p.s.d. - wbrew art., 922 § 3 i art. 991 k.c. - do długów i ciężarów spadku zalicza tylko wypłaty z tytułu zachowku, a nie obowiązek zaspokojenia roszczeń o zachowek, jak czyni to art. 922 § 3 k.c. Organ podatkowy I instancji nie uznał również za dług i ciężar spadku o jakim mowa w art. 7 ust. 1 i ust. 2 u.p.s.d. kwotę 5.384,00 zł stanowiącą wydatki poniesione przez spadkobierców na odziedziczoną rzecz po dniu nabycia spadku tj. po śmierci spadkodawcy. Naczelnik wskazał, że są to wydatki, które spadkobiercy mają obowiązek uiszczać jako właściciele, a zatem nie uznaje się ich za ciężar pomniejszający podstawę opodatkowania. Podstawa opodatkowania nie została również pomniejszona, o wykazane w zeznaniu kwoty 32.750,00 zł oraz kwotę 65.500,00 zł przysługujące od skarżącej na rzecz Z. G. oraz A. G. w związku z dokonanym działem spadku, w wyniku którego należny ww. udział w mieszkaniu położonym w B. przy ul. [...] oraz w garażu otrzymała skarżąca. Koszty spłat i dopłat dokonanych przez jednych spadkobierców na rzecz innych spadkobierców w związku z działem spadku nie stanowią długów i ciężarów spadku. Sposób podziału spadku dokonany przez spadkobierców po stwierdzeniu nabycia spadku przez sąd nie ma żadnego wpływu na określenie wysokości udziału poszczególnych spadkobierców w spadku dla celów podatku od spadków i darowizn. Umowa o dział spadku zawarta przez spadkobierców, określająca wysokość udziału poszczególnych spadkobierców niezgodnie z postanowieniem o stwierdzeniu nabycia spadku, nie może modyfikować rozstrzygnięcia sądu zawartego w postanowieniu stwierdzającym nabycie spadku i określającym wysokość udziału w spadku każdego ze spadkobierców, a w konsekwencji wpływać na wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od spadków i darowizn. Podatniczka reprezentowana przez pełnomocnika wykonującego zawód adwokata pismem z 13 sierpnia 2021 r. wniosła odwołanie od decyzji Naczelnika. Skarżąca zarzuciła, że decyzja organu podatkowego I instancji wydana została z: 1) rażący naruszeniem art. 7 ust. 3 u.p.s.d., poprzez jego wadliwe zastosowanie, polegające na niezaliczeniu wypłaconego zachowku do długów i ciężarów spadku, 2) rażące naruszenie art. 7 ust. 1 u.p.s.d., wynikające z naruszenia art. 7 ust 3 ww. ustawy, polegające na nieuznaniu obowiązku wypłaty zachowku za dług spadkowy, co skutkowało określeniem podstawy opodatkowania w niewłaściwej wysokości. Strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia organowi pierwszej instancji. W uzasadnieniu odwołania zaznaczono, że odmowa zaliczenia części wypłaconego zachowku na poczet długów i ciężarów spadku jest sprzeczna wewnętrznie, nielogiczna i niezgodna z przepisami prawa. Organ podatkowy I instancji nie uargumentował odmowy zaliczenia części wypłaconego zachowku na poczet długów i ciężarów spadku. Podniesiono, że skoro organ podatkowy I instancji uznał co do zasady, że podatniczka wypłaciła należny pozostałym spadkobiercom zachowek, to organ powinien zaliczyć ten zachowek w pełnej wysokości, a nie częściowo. Dyrektor decyzją z 9 grudnia 2022 r., od której wniesiono rozpoznawaną skargę, utrzymał w mocy decyzję organu podatkowego I instancji. W uzasadnieniu decyzji przedstawiono obszernie dotychczasowy przebieg postępowania oraz poczynione w jego toku ustalenia. Organ odwoławczy podzielił ustalenia faktyczne i ocenę prawną przyjętą przez organ podatkowy I instancji. W wyjaśnieniach natury prawnej skupił się na wykazaniu, że umowa o dział spadku i wynikłe na jej tle rozliczenia nie mogą być uznane za długi i ciężary obciążające spadek. Podatniczka reprezentowana przez zawodowego pełnomocnika wniosła skargę na decyzję organu odwoławczego. W skardze zarzucono, że decyzja DIAS wydana została z naruszeniem: 1) art. 7 ust. 3 u.p.s.d. poprzez jego wadliwe zastosowanie, polegające na niezaliczeniu wypłaconego zachowku w kwocie 65500 złotych dotyczącego mieszkania, oraz garażu w B. do długów i ciężarów spadku; 2) art. 7 ust. 1 u.s.d., wynikającego z naruszenia wskazanego ad 1, co polegało na nieuznaniu obowiązku wypłaty zachowku z tytułu wyrównania udziałów w nieruchomości położonej w W. przy ul. [...] za dług spadkowy, co skutkowało określeniem podstawy opodatkowania w niewłaściwej wysokości. Strona skarżąca wniosła o: a) uchylenie zaskarżonej decyzji, oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika - w całości b) zasądzenie na rzecz skarżącej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego wg. norm przepisanych. W ocenie strony skarżącej zasadniczy błąd organów podatków polega na niezrozumieniu instytucji prawa cywilnego, jaką jest zachowek, co skutkowało błędną wykładnią art. 7 ust. 1 i ust. 3 u.p.s.d. Instytucja zachowku na gruncie polskiego prawa cywilnego uregulowana została w art. 991-1011 Kodeksu cywilnego i ma na celu ochronę praw najbliższych członków rodziny zmarłego, oraz co ważne ukształtowana została jako wierzytelność. Należy zatem odróżnić, prawo do zachowku od roszczenia o zachowek. Roszczenie o zachowek wynika bowiem z prawa do zachowku. Z prawa do zachowku wynikają czasem inne roszczenia niż roszczenie o zapłatę sumy pieniężnej, na przykład uprawnienie do żądania zmniejszenia zapisów zwykłych i poleceń. Rozróżnienie to ma ogromne znaczenie, albowiem wpływa na błędną ocenę charakteru sum wypłaconych p. A. G. tytułem jej prawa do zachowku na skutek zawartej w dniu 15 listopada 2017 roku umowy o zgodny dział spadku po zmarłym. W skardze podkreślono, że kwota 65500 zł dotyczącego wyrównania udziałów dot. mieszkania i garażu położonego w B. wypłacona uprawnionej do zachowku przez skarżącą tytułem zachowku została przez organy podatkowe błędnie zakwalifikowana, jako kwota wypłacona tytułem działu spadku, co skutkowało zawyżeniem zobowiązania podatkowego skarżącej. Zdaniem skarżącej kwota, jaką winna ona będzie zapłacić tytułem zachowku na rzecz uprawnionej do niego spadkobierczyni po dokonaniu sprzedaży nieruchomości położonej w W. przy ul. [...], powinna zostać uwzględniona i zaliczona na poczet długu spadkowego na podstawie art. 7 ust. 1 u.p.s.d. Skarżąca podtrzymała stanowisko, że niewypłacony zachowek (roszczenie) jest długiem spadkowym na podstawie art. 7 ust. 1 u.p.s.d., a zapłacony zachowek na podstawie art. 7 ust. 3 u.s.d. W obu przypadkach pomniejsza podstawę opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn (powołując się na wyrok NSA z 3 czerwca 2013 r. sygn. akt II FSK 1906/11). W odpowiedzi na skargę Dyrektor podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko i wniósł o oddalenie skargi jako bezzasadnej. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje: Zaskarżona decyzja podatkowa podlega kontroli sądu na podstawie art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2023 r., poz. 1634, dalej: "p.p.s.a.") W sprawie spór ogniskuje się na kwestii, czy w poczet długów i ciężarów spadku pomniejszających podstawę opodatkowania w podatku od spadków i darowizn, o jakich mowa w art. 7 ust. 1 i ust. 3 u.p.s.d., zalicza się samo roszczenie o zachowek jako dług spadkowy, czy też dopiero zachowek wypłacony. Przed przejściem do rozpoznania sprawy odnieść należy, do zagadnienia dopuszczalności ustalenia w drodze decyzji wysokości zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od spadku od darowizn, od składników majątkowych nabytych po spadkodawcy zmarłym 15 października 2016 r. Wysokość zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od spadków i darowizn ustalana jest drodze decyzji mającej charakter konstytutywny (art. 21 § 1 pkt 2 o.p. w zw. z art. 14 ust. 1 u.p.s.d.). Zgodnie z art. 68 § 1 o.p. zobowiązanie podatkowe, o którym mowa w art. 21 § 1 pkt 2, nie powstaje, jeżeli decyzja ustalająca to zobowiązanie została doręczona po upływie 3 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy. Stosownie do art. 68 § 2 § jeżeli podatnik: 1) nie złożył deklaracji w terminie przewidzianym w przepisach prawa podatkowego, 2) w złożonej deklaracji nie ujawnił wszystkich danych niezbędnych do ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego, zobowiązanie podatkowe, o którym mowa w art. 68 § 1 o.p., nie powstaje, pod warunkiem że decyzja ustalająca wysokość tego zobowiązania została doręczona po upływie 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy. W przepisie art. 68 § 2 o.p. uregulowane zostały zatem przypadki, w których wydłużeniu do 5 lat ulega termin, w którym organ podatkowy może doręczyć decyzję ustalającą wymiar podatku. Stosownie do art. 6 ust. 1 u.p.s.d. obowiązek podatkowy z tytułu podatku od spadków i darowizn powstaje, przy nabyciu w drodze dziedziczenia - z chwilą przyjęcia spadku. Zgodnie natomiast z art. 6 ust. 4 u.p.s.d. jeżeli nabycie niezgłoszone do opodatkowania stwierdzono następnie pismem, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą sporządzenia pisma; jeżeli pismem takim jest orzeczenie sądu, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą uprawomocnienia się orzeczenia. W przypadku gdy nabycie nie zostało zgłoszone do opodatkowania, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą powołania się przez podatnika przed organem podatkowym na fakt nabycia. W niniejszej sprawie postanowienie Sądu Rejonowego w B. z 19 kwietnia 2017 r. w sprawie stwierdzenia nabycia spadku spadek po spadkodawcy zmarłym w dniu 15 października 2016 r. stało się prawomocne z dniem 11 maja 2017 r. Od daty uzyskania prawomocności ww. postanowienia zaczął biec przewidziany w art. 17a ust. 1 u.p.s.d. miesięczny termin miesiąca do złożenia, właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego zeznania podatkowego o nabyciu rzeczy lub praw majątkowych według ustalonego wzoru. Skarżąca złożyła w Urzędzie Skarbowym w B. zeznanie SD-3 w dniu 8 listopada 2017 r., a zatem z uchybieniem miesięcznego terminu do jego wniesienia (w aktach administracyjnych poz. 2). W tej sytuacji zastosowanie znalazł art. 68 § 2 pkt 1 o.p. zgodnie, z którym w sytuacji gdy podatnik nie złożył deklaracji w terminie przewidzianym w przepisach prawa podatkowego, zobowiązanie podatkowe nie powstaje, pod warunkiem że decyzja ustalająca wysokość tego zobowiązania została doręczona po upływie 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy. Przywołany art. 68 o.p. reguluje tzw. "przedawnienie prawa do wymiaru" czyli wyznacza granice czasowe w jakich organ podatkowy może poprzez doręczenie decyzji ustalającej doprowadzić do powstania zobowiązania podatkowego. Decyzja organu podatkowego I instancji z 31 maja 2021 r. ustalająca skarżącej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od spadków i darowizn została doręczona pełnomocnikowi podatniczki 14 czerwca 2021 r. (w aktach administracyjnych przy poz. 182). Doręczenie decyzji wymiarowej przez organ podatkowy I instancji jest przy tym wystarczające dla zachowania terminu unormowanego w art. 68 o.p. (wyrok NSA z 15 czerwca 2023 r. sygn. akt III FSK 61/23 – powołane orzeczenia dostępne poprzez Centralną Bazę Sądów Administracyjnych). Stwierdzić przychodzi zatem, że organy podatkowe nie naruszyły art. 68 § 2 pkt 1 o.p. w zw. z art. 6 ust. 4 u.p.s.d. Bieg terminu do doręczenia decyzji ustalającej, rozpoczął się w związku z zaistniałym w 2017 r. zdarzeniem prawnym powodującym powstanie obowiązku podatkowego jakim było prawomocne stwierdzenie nabycia spadku przez Sąd Rejonowy (por. wyrok WSA w Gliwicach z 7 listopada 2023 r., sygn. akt I SA/Gl 1040/23 z powołanymi w nim orzeczeniami). Pięcioletni termin z art. 68 § 2 pkt 1 o.p., liczony od końca roku 2017 r., upływał z końcem 2022 r., i został zachowany z uwagi na doręczenie 14 czerwca 2021 r. decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego. Przechodząc do istoty sporu wskazać trzeba, że zgodnie z art. 7 ust. 1 zdanie pierwsze u.p.s.d. podstawę opodatkowania w podatku od spadków i wartości stanowi wartość nabytych rzeczy i praw majątkowych po potrąceniu długów i ciężarów (czysta wartość), ustalona według stanu rzeczy i praw majątkowych w dniu nabycia i cen rynkowych z dnia powstania obowiązku podatkowego. Stosownie do art. 7 ust. 3 u.p.s.d. do długów i ciężarów zalicza się również koszty leczenia i opieki w czasie ostatniej choroby spadkodawcy, jeżeli nie zostały pokryte za jego życia i z jego majątku, koszty pogrzebu spadkodawcy, łącznie z nagrobkiem, w takim zakresie, w jakim koszty te odpowiadają zwyczajom przyjętym w danym środowisku, jeżeli nie zostały pokryte z majątku spadkodawcy, z zasiłku pogrzebowego lub nie zostały zwrócone w innej formie, oraz koszty postępowania spadkowego, wynagrodzenie wykonawcy testamentu, obowiązki wykonania zapisów i poleceń zamieszczonych w testamencie, wypłaty z tytułu zachowku oraz inne obowiązki wynikające z przepisów Kodeksu cywilnego dotyczących spadków. W art. 7 ust. 3 u.p.s.d. zamieszczono przykładowe wyliczenie zobowiązań jakie traktowane są jako długi i ciężaru spadku. Pojęcie "długów i ciężarów spadku" można podzielić na dwie kategorie: 1) zobowiązania obciążające majątek spadkodawcy powstałe do dnia otwarcia spadku (długi spadkodawcy, koszty leczenia, hipoteka), 2) wskazane w ustawie zobowiązania obciążające masę spadkową powstałe wraz z otwarciem spadku albo później (koszty pogrzebu, wypłacony zachowek, obowiązek wykonania polecenia lub zapisu zwykłego). W poczet długów spadku nie zaliczają się natomiast długi dotyczące składników majątku wchodzących do masy spadkowej, jakie powstały po otwarciu spadku (śmierci spadkodawcy). Nie będą zatem długami spadku, o jakich mowa w art. 7 ust. 1 u.p.s.d. koszty utrzymania rzeczy ruchomych i nieruchomości wchodzących w skład spadku powstałe po śmierci spadkodawcy (czynsz, ubezpieczenie, koszty przeglądów, podatki, inne niezbędne koszty). Zobowiązania te obciążają podmiot, który przejął majątek i stał się jego właścicielem obowiązanym do ponoszenia ciężarów związanych z przedmiotem własności. Zobowiązania takie powstałe po dacie śmierci spadkodawcy stanowią dług osobisty spadkobiercy jako nowego właściciela, a nie dług spadku. (por. Klaudia Stelmaszczyk-Borszowska [w:] P. Borszowski, K. J. Musiał, A. Nita, J. Wantoch-Rekowski, K. Stelmaszczyk-Borszowska, Ustawa o podatku od spadków i darowizn. Komentarz, wyd. II, Warszawa 2022, art. 7, s. 188-189). Zarówno w zarówno w literaturze i jaki w orzecznictwie sądów administracyjnych prezentowany jest pogląd, że do długów spadkowych zaliczony może być zachowek zapłacony (por. wyrok WSA w Gdańsku z 7 listopada 2023 r. sygn. akt I SA/Gd 688/23, wyrok WSA w Gliwicach z 10 maja 2017 r., sygn. akt I SA/Gl 1473/16, wyrok NSA z 28 stycznia 2014 r. sygn. akt II FSK 558/12; K. Winiarski [w:] S. Bogucki, G. Liszewski, P. Smoleń, J. Szczygieł, K. Winiarski, Podatek od spadków i darowizn. Komentarz, Warszawa 2021, art. 7, s. 288). Przepisu art. 7 ust. 1 u.p.s.d. nie można interpretować w oderwaniu od art. 7 ust. 3 u.p.s.d. W tym ostatnim przepisie wyraźnie wskazano, że do długów i ciężarów zalicza się wypłaty z tytułu zachowku. Zachowek jest wprawdzie w znaczeniu cywilnoprawnym długiem obciążającym spadkobiercę, ale samo roszczenie o zapłatę zachowku nie pomniejsza jeszcze wartości przysporzenia jakie uzyskuje spadkobierca w wyniku spadkobrania. Uprawniony do zachowku nie zawsze musi zrealizować przysługujące mu roszczenie. Dopiero zapłacony zachowek zmniejsza wartość majątku jaki przejmuje spadkobierca. Założeniem podatku od spadków i darowizn jest opodatkowanie majątku (przysporzenia majątkowego) jaki w następstwie zdarzeń przewidzianych w ustawie obejmuje podatnik. Jak już to padło wcześniej samo roszczenie osób uprawnionych o zachowek nie pomniejsza majątku jaki przejął spadkobierca, a zatem to nie istnienie roszczenia o zachowek lecz dopiero jego zaspokojenie powinno zmniejszać podstawę opodatkowania. Osadzając powyższe wyjaśnienia w realiach sprawy stwierdzić przychodzi, że organy podatkowe przyjęły prawidłową wykładnię art. 7 ust. 1 i ust. 3 u.p.s.d. odmawiając pomniejszenia podstawy opodatkowania o kwotę zachowku jaka nie została zapłacona przez skarżącą. W rozpoznawanej sprawie spadkobiercy zawarli umowę z 15 listopada 2017 r. o dział spadku, w której rozdysponowali pomiędzy siebie schedę w sposób uwzględniający przysługujące jednemu ze spadkobierców prawo do zachowku. Otóż spadkobiercy podzielili majątek nie według wielkości przysługujących im w spadkobraniu udziałów tj. każdemu po 1/3, lecz według porządku ½ dla spadkobiercy uprawnionego do zachowku (co odpowiadało wielkości roszczenia o zachowek) oraz po ¼ dla pozostałych dwóch spadkobierców, w tym skarżącej. W ten sposób uprawniona do zachowku miała uzyskać oprócz odziedziczonego majątku, różnicę pokrywającą roszczenie o zachowek. Organy podatkowe respektując dokonany podział uwzględniły go przy obliczaniu podstawy opodatkowania, w części jakiej podział dotyczył wchodzących w skład spadku: środków na rachunkach bankowych, papierów wartościowych, udziałów w spółce, lokalu mieszkalnego, nakładów na nieruchomość zabudowaną garażem oraz środków uzyskanych ze sprzedaży pojazdów. Przyjęto, że poprzez opisany wyżej podział środków doszło do wypłaty zachowku. Skarżąca przeniosła bowiem własność części z przysługujących jej z tytułu dziedziczenia środków na rzecz spadkobierczyni uprawnionej do zachowku oraz dokonała podziału kwot uzyskanych ze sprzedaży ruchomości. Organy podatkowe obliczyły, że kwota zachowku jaki w związku z lokalem w B. oraz garażem, przypadał na rzecz A. G. wynosiła 11249,96 zł. Uwzględniono niekwestionowane przez stronę wartości składnika majątku oraz treść umowy o dział spadku. Organy podatkowe przyjęły, że skarżącą wypłaciła zachowek we wskazanej wyżej części pokrywając, go z przypadających skarżącej środków pieniężnych zgromadzonych na rachunku bankowym spadkodawcy (w aktach administracyjnych organu podatkowego I instancji k. 264-266). Nie było zatem tak, że organy podatkowe odmówiły skarżącej obniżenia podstawy opodatkowania o wypłacony zachowek obliczony dla ww. spornych składników majątku. Słusznie organy podatkowe odmówiły uwzględnienia jako wywołujących skutki prawnopodatkowe w zakresie podatku od spadków i darowizn uzgodnień spadkobierców, co do sposobu zagospodarowania i podziału środków ze sprzedaży nieruchomości położonej w W.. Nieruchomość ta jak umówili się spadkobiercy miała zostać sprzedana, a pozyskane środki rozdzielone w sposób uwzględniający proporcję z umowy zgodnego działu spadku. Spadkobiercy nie zbyli wspomnianej nieruchomości, a zatem zachowali przysługujące im na mocy dziedziczenia udziały w prawie własności (każdy po 1/3). Majątek strony skarżącej jaki uzyskała w drodze dziedziczenia nie został w tej części pomniejszony w związku z wypłaconym zachowkiem. Zbycie tego składnika majątkowego i mająca stanowić jego następstwo wypłata zachowku stanowiła zdarzenie przyszłe i niepewne. Skarżąca nie przedstawiła dowodów potwierdzających, że doszło zaspokojenia prawa zachowku w części jakiej dotyczył on wspomnianej nieruchomości. Z umowy o dział spadku nic takiego nie wynikało, w odróżnieniu do wypłaty zachowku w związku z lokalem i garażem. W tym miejscu wskazać należy, że to skarżąca jako zainteresowana uzyskaniem korzyści, w postaci zmniejszenia podstawy opodatkowania powinna dążyć do wykazania, iż wypłacono zachowek. Jeżeli chodzi o nieruchomość położną w Wiśle, zadaniu temu nie sprostała. Nie mogły również prowadzić do zmniejszenia podstawy opodatkowania jako długi i ciężary spadkowe kwoty stanowiące wyrównanie udziałów dotyczące z częściowego działu spadku (obejmującego mieszkanie i garaż w B.). Stanowią one wzajemne rozliczenia pomiędzy spadkobiercami, a nie długi spoczywające na spadkodawcy albo ciężary związane z masą spadkową. Powstały one po dacie otwarcia spadku i dotyczą podziału rzeczy wspólnej. W tym miejscu zauważyć godzi się, że stronom przystępującym do umowy częściowego działu spadku z 15 listopada 2017 r. mającej za przedmiot nieruchomość lokalową położoną w B. przy ul. [...] wraz z udziałem w nieruchomości wspólnej przysługiwało po 1/3 udziału w prawie własności. Na mocy tej umowy skarżąca objęła w pełni własność. W umowie zamieszczono oświadczenie o braku jakichkolwiek spłat i rezygnacji z roszczeń pomiędzy stronami (§ 6 umowy, akt notarialny rep. [...] – w aktach administracyjnych organu podatkowego I instancji k. 27-29). W kolejnej umowie z 26 listopada 2017 r. zawartej w zwykłej formie pisemnej dotyczącej "wyrównania udziałów w spadku po L. G.", której stronami była skarżąca oraz jej ojciec Z. G., podatniczka zobowiązała się do "wyrównania udziałów" na rzecz Z. G.. Miało to jednak nastąpić po sprzedaży nieruchomości położonej w W.. W tym stanie rzeczy skarga nie zasługiwała na uwzględnienie, a zatem na podstawie art. 151 p.p.s.a. podlegała oddaleniu.