I SA/Gl 213/22

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krzysztof Kandut, Sędzia WSA Beata Machcińska, Asesor WSA Piotr Pyszny (spr.), Protokolant specjalista Anna Florek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 18 stycznia 2023 r. sprawy ze skargi M. W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia 26 listopada 2021 r. nr 2401-IEW3.4123.7.2021 UNP: 2401-21-253954 w przedmiocie odpowiedzialności osoby trzeciej w podatku od towarów i usług za styczeń 2015 r. z odsetkami za zwłokę i kosztami egzekucyjnymi oddala skargę.

Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. (dalej również jako NUS, organ I instancji) decyzją z 9 grudnia 2020 r. orzekł o odpowiedzialności M. W. (dalej jako strona, skarżący) jako członka zarządu za zaległości podatkowej D. sp. z o.o. (dalej jako spółka) w podatku od towarów i usług za styczeń 2015 r. w wysokości 1.425.204 zł, odsetki za zwłokę powstałe do dnia wydania zaskarżonej decyzji w kwocie 500.110 zł oraz koszty postępowania egzekucyjnego w kwocie 109.052,70 zł. Zaskarżoną do tutejszego Sądu decyzją z 26 listopada 2021 r. numer 2401-IEW3.4123.7.2021 Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach (dalej jako organ, DIAS), w części obejmującej odpowiedzialność strony jako osoby trzeciej za koszty egzekucyjne w wysokości 109.052,70 zł, uchylił zaskarżoną decyzję i orzekł co do istoty sprawy, tj. orzekł o odpowiedzialności strony za koszty postępowania egzekucyjnego w kwocie 40.100 zł, a w pozostałym zakresie utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Organ I instancji wskazał, że 24 lutego 2015r. spółka złożyła drogą elektroniczną deklarację VAT-7 wykazując w niej kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 115.033 zł. Po przeprowadzeniu postępowania podatkowego w obu instancjach, decyzją Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z 16 grudnia 2019 r. znak 2401-IOV3_.4103.113.2019.6.SG określono zobowiązania spółki w podatku VAT za okres od września 2014r. do marca 2015r. w tym za styczeń 2015 r. w kwocie 1.425.204 zł. Spółka nie dokonała wpłaty tej należności. Postanowieniem z 13 października 2020 r., doręczonym stronie 23 października 2020 r. NUS wszczął postępowanie w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności skarżącego za zobowiązania spółki w podatku od towarów i usług za styczeń 2015 r. Organ I instancji ustalił w oparciu o dokumenty pozyskane przez organ z Sądu Rejonowego w K., że strona od 28 marca 2011 r. pełniła funkcję członka zarządu spółki i zgodnie z danymi wynikającymi z KRS spółki, pełniła tą funkcję na dzień wydania zaskarżonej decyzji. Termin płatności przedmiotowej zaległości upłynął z dniem 25 lutego 2015r. W związku z powyższym przedmiotowa zaległość powstała w czasie gdy skarżący pełnił funkcję członka zarządu spółki. Organ wskazał również, że postanowieniem Naczelnika [...] [...] Urzędu Skarbowego w S. znak [...] z 31 października 2018r. postępowanie egzekucyjne prowadzone wobec spółki m.in. na podstawie tytułu wykonawczego znak 2471-SEW1.723.2484.2018 z 24 sierpnia 2018r. zostało umorzone na podstawie art. 59 § 3 w związku z 59 § 2 ustawy z dnia 17 czerwca 1966r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz.U. z 2018r., poz. 1314 z późniejszymi zmianami). Przyczyną umorzenia postępowania było stwierdzenie, że w jego toku nie uzyska się kwoty przewyższającej wydatki egzekucyjne. Jak wynika z uzasadnienia postanowienia w celu wyegzekwowania zaległości w podatku od towarów i usług za styczeń 2015 r. organ egzekucyjny podjął szereg działań zwracając się do różnych podmiotów. W ich efekcie ustalono m.in., że spółka na tamten czas nie prowadziła działalności gospodarczej i nie odbierała korespondencji pod adresem wskazanym jako siedziba w Krajowym Rejestrze Sądowym, nie posiadała nieruchomości, nie posiadała środków transportu, nie posiadała patentu na wynalazek, prawa ochronnego na znak towarowy oraz wzór użytkowy, prawa z rejestracji na wzór przemysłowy, wzór zdobniczy, oznaczenie geograficzne oraz topografię układów scalonych, figurowała w systemie informatycznym ZUS, posiadała rachunki bankowe w B. S.A., A. S.A., I.S.A. W wyniku prowadzonego postępowania egzekucyjnego z zajętych rachunków bankowych spółki uzyskano jedynie część kosztów egzekucyjnych i nie wyegzekwowano zobowiązania. Podejmowane próby poszukiwania majątku okazały się bezskuteczne. W związku z powyższym egzekucja z majątku spółki okazała się w bezskuteczna. Strona pismem z 13 października 2020 r. została wezwana do przedstawienia dowodów lub wskazania mienia spółki zwalniających od odpowiedzialności. Powyższe pismo zostało odebrane 23 października 2020r. Na wezwanie strona nie odpowiedziała. Zdaniem organu I instancji, zobowiązania w podatku od towarów i usług określone spółce powołaną wyżej decyzją DIAS z 16 grudnia 2019 r., dotyczyły okresu od września 2014 r. i nie były przez nią regulowane. Jako, że termin płatności tego zobowiązania upływał 25 października 2014 r., to od tej daty należało liczyć czternastodniowy termin na złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości spółki. Wniosek taki został złożony dopiero 27 marca 2017 r. i oddalony postanowieniem Sądu Rejonowego K. w K. 12 stycznia 2018 r. z uwagi na fakt, że majątek spółki nie wystarczał na zaspokojenie kosztów postępowania upadłościowego. Z pozyskanych przez organ bilansów spółki składanych za lata 2011-2015, według stanów na 31 grudnia każdego roku, aktywa spółki w 2011 r. wyniosły 3.214.072 zł, zobowiązania 3.182.015 zł, kapitał własny 32.056 zł, aktywa w 2012 r. wyniosły 9.924.895 zł, zobowiązania 4.310.104 zł, kapitał własny 5.614.791 zł, aktywa w 2013 r. wyniosły 15.557.082 zł, zobowiązania 9.315.183 zł, kapitał własny 6.241.889 zł, aktywa w 2014 r. wyniosły 9.065.140 zł, zobowiązania 4.062.251 zł, kapitał własny 5.002.888 zł, aktywa za 2015 r. wyniosły 10.667.116 zł, zobowiązania 6.322.904 zł, kapitał własny 4.344.911 zł. Zestawione powyżej kwoty z bilansów spółki nie uwzględniały jednak zobowiązań podatkowych wynikających z decyzji wydanych przez organy podatkowe, w tym z opisanej wyżej decyzji DIAS. Wynikające z tej decyzji kwoty podatku od towarów i usług za okres od września 2014 r. do marca 2015 r. wyniosły łącznie 35.869.487 zł. Organ przeanalizował również sytuację spółki metodą wskaźnikową z uwzględnieniem zobowiązań w podatku VAT określonych opisaną wyżej decyzją DIAS i doszedł do przekonania, że w 2014 r. spółka miała niską zdolność regulowania jej bieżących zobowiązań. Organ dodał, że decyzja DIAS nie była jedyną dotyczącą zobowiązań spółki, ponieważ toczyły się postępowania podatkowe dotyczące zobowiązań podatkowych spółki za wcześniejsze lata. Spełnione zatem zostały przesłanki do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości spółki. Dokonując oceny możliwości zajścia przesłanek uwalniających stronę od odpowiedzialności za zobowiązania spółki organ stwierdził, że wniosek o ogłoszenie upadłości nie został złożony we właściwym czasie, choć istniała podstawa do złożenia takiego wniosku. Skarżący nie wykazał braku winy w niezłożeniu wniosku, ani też majątku spółki, z którego możliwa byłaby egzekucja należności. Te ustalenia legły u podstaw decyzji orzekającej o odpowiedzialności strony za zobowiązania spółki w podatku od towarów i usług za styczeń 2015 r. Od tej decyzji strona złożyła odwołanie, w którym zarzuciła przede wszystkim błędy w ustaleniach faktycznych w zakresie czasu właściwego do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości, brak przesłuchania strony na tą okoliczność, niedopuszczenie dowodu z opinii biegłego do spraw rachunkowości celem ustalenia czasu właściwego do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości, w konsekwencji naruszenie art. 116 Ordynacji podatkowej poprzez przyjęcie, że strona nie złożyła we właściwym czasie wniosku o ogłoszeni upadłości spółki i powinna odpowiadać za ciążące na niej zobowiązania podatkowe. Strona złożyła również wniosek o przeprowadzenie dowodu z jej przesłuchania, z wniosku o ogłoszenie upadłości obejmującej likwidację majątku dłużnika z 8 maja 2017 r. z potwierdzeniem nadania oraz wnioskiem z 24 maja 2017 r., postanowienia z 14 sierpnia 2017 r. o zabezpieczeniu majątku dłużnika przez ustanowienie tymczasowego nadzorcy sądowego, pisma tymczasowego nadzorcy sądowego na okoliczność zgłoszenia we właściwym czasie wniosku o ogłoszenie upadłości, posiadanego przez spółkę majątku, jej sytuacji finansowej, z opinii biegłego sądowego z zakresu rachunkowości, na okoliczność ustalenia właściwego czasu na zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości, dokonania oceny kiedy nastąpił moment trwałego niewykonywania większości wymagalnych zobowiązań przez spółkę. DIAS rozpatrując odwołanie strony uwzględnił wniosek o przeprowadzenie dowodów z dokumentów, a postanowieniem z 29 października 2021 r. odmówił przeprowadzenia dowodu z przesłuchania strony i opinii biegłego. Postanowieniem z tej samej daty stronie został wyznaczony siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Z przysługującego prawa w tym zakresie strona nie skorzystała. Wyjaśniając motywy rozstrzygnięcia organ wskazał, że zgodnie z art. 22 ustawy z dnia 10 września 2015 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2015 r., poz. 1649 z póżn. zm.), do odpowiedzialności podatkowej osób trzecich z tytułu zaległości podatkowych powstałych przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy, tj. przed 1 stycznia 2016 r., stosuje się przepisy ustawy zmienianej w art. 1, w brzmieniu obowiązującym przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy. Organ odwoławczy w pełni podzielił ustalenia faktyczne poczynione przez organ I instancji. Oceniając ustalony stan faktyczny przez pryzmat art. 107, art. 116 i art. 118 Ordynacji podatkowej stwierdził, że spełnione zostały przesłanki orzeczenia o odpowiedzialności strony za zaległości w podatku od towarów i usług za styczeń 2015 r. Przede wszystkim nie było sporu co do tego, że w dacie płatności zobowiązania skarżący był członkiem zarządu spółki. Spełniona została również druga przesłanka odpowiedzialności, w postaci bezskuteczności egzekucji prowadzonej wobec spółki, co znalazło odzwierciedlenie w postanowieniu Naczelnika [...] [...] Urzędu Skarbowego w S. z 31 października 2018r. w przedmiocie umorzenia postępowania egzekucyjnego prowadzonego wobec spółki. Organ powołał uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z 8 grudnia 2008 r. sygn. akt II FPS 6/08, z której wynika, że przedstawione ustalenia, a także fakt umorzenia ww. postępowania egzekucyjnego stanowią wystarczające okoliczności dla stwierdzenia bezskuteczności egzekucji wobec spółki. Organ podniósł, że postanowienie organu egzekucyjnego umarzające postępowanie egzekucyjne z uwagi na bezskuteczność egzekucji stanowiące jednoznaczny dowód bezskuteczności egzekucji jest dokumentem urzędowym i jako taki korzysta z domniemania prawdziwości (zgodność z prawem) w myśl art. 194 Ordynacji podatkowej (wyrok NSA z dnia 24 listopada 2010 r., sygn. akt I FSK 1953/09). Jest też niewzruszalny w ramach postępowania dotyczącego odpowiedzialności osoby trzeciej (wyrok NSA z 1 października 2013 r., sygn. akt II FSK 2652/11). W dalszej części organ podniósł, że o ile wykazanie przesłanek pozytywnych odpowiedzialności członka zarządu spółki spoczywa na organie, o tyle wykazanie przesłanek zwalniających z odpowiedzialności należy do strony. Skoro więc przesłankami negatywnymi są m.in. brak winy w niezgłoszeniu w terminie wniosku o ogłoszenie upadłości i wskazanie mienia spółki, z którego egzekucja jest możliwa, to tylko zainteresowany członek zarządu spółki może powołać się na wystąpienie w sprawie szczególnych okoliczności dotyczących jego osoby, świadczących o braku winy, których ani organ podatkowy, ani osoby postronne z natury rzeczy znać nie mogą, jak również nie można przypisać organowi podatkowemu obowiązku wskazania ww. mienia. Pierwszą z przesłanek wyłączających odpowiedzialność członka zarządu za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością jest wykazanie przez tę osobę, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub w tym czasie zostało wszczęte postępowanie zapobiegające upadłości (postępowanie układowe). Złożony przez stronę wniosek z 9 maja 2017 r. został oddalony przez Sąd Rejonowy K. w K.. Co więcej, zdaniem organu, wniosek ten był spóźniony. Organ wywiódł, że w okolicznościach niniejszej sprawy, dla oceny stanu faktycznego zastosowanie w tym zakresie znajdowały przepisy ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 1112 z późn. zm. - zwanej także dalej u.p.u.n.). Zgodnie z art. 10 u.p.u.n., upadłość ogłasza się w stosunku do dłużnika, który stał się niewypłacalny. W myśl art. 11 ust. 1 ww. ustawy, dłużnik jest niewypłacalny, jeżeli nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań. Dodatkowo, w przypadku osób prawnych, dłużnika uważa się za niewypłacalnego także wtedy, gdy jego zobowiązania przekroczą wartość jego majątku, nawet wówczas, gdy na bieżąco te zobowiązania wykonuje (art. 11 ust. 2 u.p.u.n.). Przy czym nieistotne jest, czy nie wykonuje wszystkich zobowiązań, czy tylko niektórych z nich. Nieistotny też jest rozmiar niewykonanych przez dłużnika zobowiązań. Dla określenia stanu niewypłacalności bez znaczenia pozostaje przyczyna ich niewykonania. Nawet niewykonanie zobowiązania o niewielkiej wartości oznacza jego niewypłacalność w rozumieniu przepisu art. 11 u.p.u.n. Co istotne, wymienione przesłanki upadłości mają charakter samoistny na co wskazuje użyty przez ustawodawcę zwrot, cyt. "także wtedy", w związku z czym - z uwagi na ich alternatywny i równorzędny charakter - zaistnienie chociażby jednej z nich pozwala na ogłoszenie upadłości, a tym samym obliguje dłużnika do zgłoszenia stosownego wniosku w terminie dwóch tygodni od wystąpienia przynajmniej jednej z tych przesłanek. Organ uznał, że dwutygodniowy termin do zgłoszenia wniosku o upadłość należy liczyć od dnia 26 marca 2012 r., ponieważ w tej dacie upłynął termin uregulowania należności podatkowej z tytułu podatku od towarów i usług za luty 2012 r. Wobec tego od tej daty uznaje się, iż spółka trwale zaprzestała regulowania ciążących na niej zobowiązań podatkowych. Okoliczność ta zgodnie z art. 11 ust. 1 u.p.u.n. stanowi stan niewypłacalności spółki skutkujący koniecznością zgłoszenia w terminie dwóch tygodni (od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości) w sądzie wniosku o ogłoszenie upadłości, czyli w przedmiotowej sprawie w terminie do dnia 10 kwietnia 2012 r. (9 kwietnia 2012 r. był dniem wolnym od pracy). Powołując się na dorobek orzecznictwa organ stwierdził, że ustawodawca nie powiązał stanu niewypłacalności ze stanem majątku dłużnika, ale z jego zachowaniem, a konkretnie z zaniechaniem - zaprzestaniem płacenia długów. Przyczyna niewypłacalności, związana z zaprzestaniem wykonywania wymagalnych zobowiązań sprawia, że badanie "właściwego czasu" na zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości z tego właśnie powodu nie wymaga analizy stanu majątku spółki, ani tego, czy zobowiązania przekraczają jego wartość. Zdaniem organu również bilans spółki nie ma istotnego znaczenia wówczas, gdy spółka zaprzestała regulowania ciążących na niej zobowiązań. DIAS wyjaśnił również przyczynę, dla której określił inny niż organ I instancji termin na złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości. Wywiódł, że w dacie orzekania przez NUS toczyło się postępowanie podatkowe wobec spółki w przedmiocie podatku od towarów i usług m.in. za 2012 r. Organ I instancji nie dysponował zatem decyzją określającą to zobowiązanie, którą posiadał już organ odwoławczy. Organ zbadał również i tą okoliczność, czy strona wykazała, że niezgłoszenie w terminie wniosku o ogłoszenie upadłości nastąpiło bez jej winy. Zdaniem organu na członku zarządu spółki spoczywa ciężar bieżącego czuwania nad sytuacją finansową spółki. Nieznajomość kondycji finansowej stanowi zawinione przez zarząd zaniechanie wykonywania podstawowych obowiązków. Wniosek o ogłoszenie upadłości winien zatem - jak wskazano wyżej - zostać zgłoszony przez członka organu, jeżeli zachodzą ku temu okoliczności, a takimi okolicznościami w rozpatrywanym przypadku niewątpliwie była istniejąca od 2012 roku oraz utrwalona w kolejnych latach niewypłacalność spółki. Wobec dokonanych ustaleń organ nie stwierdził okoliczności wyłączających winę strony jako prezesa zarządu w niezgłoszeniu wniosku o upadłość spółki we właściwym czasie. Organ wskazał również, że aby uwolnić się od odpowiedzialności, osoba trzecia, o której mowa w przepisie art. 116 Ordynacji podatkowej, zobowiązana jest wskazać składniki aktywów podatnika, do których możliwe będzie zastosowanie środka lub środków egzekucyjnych, za pomocą których organ egzekucyjny zdoła wykonać ciążące na tymże podatniku zobowiązanie w znacznej części. Mienie to musi być realne, a osiągnięte ze sprzedaży majątku kwoty winny przesądzać, że została spełniona ww. przesłanka. Organ pierwszej instancji pismem z 13 października 2020 r. wezwał stronę do przedłożenia wyjaśnień i dokumentów w tym zakresie, jednak strona pozostała w tym zakresie bierna. Odnosząc się do zarzutów odwołania DIAS stwierdził, że zobowiązanie w podatku od towarów i usług powstaje z mocy prawa. Jako bezzasadne uznał twierdzenie strony, że dopiero z momentem doręczenia decyzji określających wysokość tego zobowiązania strona powzięła informacje o ich istnieniu. W konsekwencji stan niewypłacalności spółki został stwierdzony na podstawie zachowania spółki, która wymagalnych zobowiązań nie regulowała. Nie zachodziła zatem konieczność przesłuchania strony ani dopuszczenia dowodu z opinii biegłego na okoliczność czasu właściwego do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości spółki. Organ powołał się również na orzecznictwo sądów administracyjnych, z którego wynika, że to organ posiada kompetencję do oceny okoliczności uzasadniających złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości i we własnym zakresie może taki termin ustalić. Nie są wymagane wiadomości specjalne. W skardze do tutejszego Sądu skarżący zarzucił: 1. naruszenie przepisów postępowania, które miało wpływ na treść decyzji, tj.: art. 121 § 1 oraz art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez prowadzenie postępowania w sposób nie budzący zaufania do organów podatkowych oraz zaniechanie dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego zachodzącego w sprawie, w szczególności kwestii złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości we właściwym czasie, co wskazuje na nierówne traktowanie interesów podatnika i Skarbu Państwa, a także nie rozstrzyganie materialnoprawnych wątpliwości na korzyść podatnika; - art. 125 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez brak wnikliwości w zakresie rozpatrzenia zebranego w toku postępowania materiału dowodowego; - art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez nie zebranie i nie rozpatrzenie w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego, m.in. nie przeprowadzenie przesłuchania skarżącego, na okoliczność złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości we właściwym czasie, - art. 197 § 1 w zw. art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej polegającego na niedostatecznym zebraniu całego materiału dowodowego, tj. niedopuszczeniu opinii biegłego z zakresu rachunkowości na okoliczność ustalenia kiedy zaistniały przesłanki do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości spółki, dokonania oceny kiedy nastąpił moment trwałego niewykonywania większości wymagalnych zobowiązań przez spółkę; - art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez przekroczenie granic zasady swobodnej oceny dowodów i wyprowadzenie niepoprawnych wniosków na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego, uznając, że wartość zobowiązań spółki przekroczyła wartość jej majątku na długo wcześniej niż powstało zobowiązanie w podatku za styczeń 2015 r., a wniosek o ogłoszenie upadłości powinien zostać złożony w terminie 2 tygodni od upływu terminu płatności zobowiązania Spółki w podatku VAT za luty 2012 r., czyli do 10 kwietnia 2012 r.; - art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez nie wskazanie w uzasadnieniu decyzji dowodów, którym organ podatkowy dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności; 2. Naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez jego nieprawidłowe zastosowanie i uznanie, że za zaległości podatkowe spółki, odpowiada prezes zarządu, albowiem we właściwym czasie nie zgłoszono wniosku o ogłoszenie upadłości, gdy tymczasem wniosek ten został złożony w terminie. W oparciu o powyższe zarzuty skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji i zasądzenie na jego rzecz zwrotu kosztów postępowania. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył co następuje: Skarga jest niezasadna. Na wstępie należy wskazać, że stosownie do art. 22 ustawy z dnia 10 września 2015 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2015 r. poz. 1649) do odpowiedzialności podatkowej osób trzecich z tytułu zaległości podatkowych powstałych przed dniem wejścia w życie tej ustawy (a więc przed dniem 1 stycznia 2016 r.) stosuje się przepisy ustawy zmienianej w art. 1 (a zatem Ordynacji podatkowej), w brzmieniu obowiązującym przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy. Przed przystąpieniem do rozważań merytorycznych wyjaśnić należy kwestię przedawnienia zobowiązania podatkowego spółki oraz przedawnienia prawa do wydania decyzji o odpowiedzialności strony za zobowiązania spółki. Odnośnie pierwszej kwestii, zgodnie z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Upływ terminu przedawnienia powoduje wygaśnięcie zobowiązania z mocy prawa. Jednak zgodnie z art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania, powoduje zawieszenie biegu terminu przedawnienia tego zobowiązania. Prawidłowo organ stwierdził, że zobowiązanie podatkowe spółki nie uległo przedawnieniu. Z pisma Prokuratury Regionalnej w K. Wydział [...] Do Spraw Przestępczości Gospodarczej z 28 wrzenia 2020 r. wynika, że od 14 września 2015 r. prowadzone jest śledztwo m.in. w zakresie spółki w związku podawaniem nieprawdy w deklaracjach podatkowych VAT-7 składanych w urzędzie skarbowym za lata 2012-2016. W aktach sprawy znajduje się pismo Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z 5 października 2020 r. zawiadamiające spółkę, oraz jej pełnomocnika o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązań spółki w zakresie podatku VAT za okres od grudnia 2014 r. do marca 2015 r. Ze zwrotnych potwierdzeń odbioru wynika, że pełnomocnik odebrał niniejsze zawiadomienie, natomiast spółce doręczono je w sposób zastępczy. Zresztą organ I instancji wydał decyzję konstytutywną w przedmiocie odpowiedzialności skarżącego przed upływem podstawowego okresu przedawnienia zobowiązania spółki. Odnosząc się zaś do drugiej kwestii związanej z upływem czasu wskazać należy, że zgodnie z art. 118 § 1 Ordynacji podatkowej, nie można wydać decyzji o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej, jeżeli od końca roku kalendarzowego, w którym powstała zaległość podatkowa, upłynęło 5 lat, a w przypadku, o którym mowa w art. 117b § 1 - jeżeli od końca roku kalendarzowego, w którym miała miejsce dostawa towarów, upłynęły 3 lata. Sprawa dotyczy zobowiązania w podatku od towarów i usług za styczeń 2015 r., z terminem płatności na 25 lutego 2015 r. Pięcioletni okres na wydanie decyzji o odpowiedzialności skarżącego za zobowiązania spółki upływał 31 grudnia 2020 r. Dla zachowania tego terminu istotne znaczenie ma dzień wydania decyzji przez organ I instancji, co w niniejszej sprawie nastąpiło 9 grudnia 2020 r. W orzecznictwie sądów administracyjnych (m.in. Naczelny Sad Administracyjny w wyroku z 30 marca 2022 r., sygn. akt III FSK 3766/21 – wszystkie orzeczenia dostępne pod adresem cbois.nsa.gov.pl) przyjmuje się, że wydanie decyzji w myśl art. 118 Ordynacji podatkowej nie obejmuje jej doręczenia. Pojęcie "wydania" decyzji, wynikające w szczególności z przepisów procesowych art. 118, art. 210 § 1 pkt 2 i art. 212 Ordynacji podatkowej, odnosi się do sporządzenia aktu zawierającego elementy wyszczególnione w art. 210 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, którego wyrazem jest m.in. złożenie pod decyzją podpisu przez upoważnioną osobę oraz opatrzenie datą jej wydania. NSA utożsamił wydanie decyzji z momentem sporządzenia decyzji, tj. wypełnienia o niezbędne elementy składowe wyszczególnione w art. 210 Ordynacji podatkowej i opatrzenia podpisem osoby upoważnionej. Termin wskazany w art. 118 § 1 Ordynacji podatkowej, nie nawiązuje do terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego pierwotnego dłużnika podatkowego, lecz wyznacza samodzielny termin do wydania konstytutywnej decyzji o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej i to niezależnie od biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, które przekształciło się w zaległość podatkową dłużnika podatkowego. Termin ten nie jest zatem tożsamy z terminem, o którym stanowi art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej. Na upływ terminu do wydania decyzji wobec osoby trzeciej nie mają więc wpływu okoliczności dotyczące ewentualnej przerwy lub zawieszenia terminu przedawnienia wobec osoby, za którą odpowiedzialność jest orzekana. Mają one jednak znaczenie dla istnienia w określonym przedziale czasowym odpowiedzialności osoby trzeciej z uwagi właśnie na subsydiarny charakter tej odpowiedzialności, który może być dłuższy niż pięć lat. Należy również podkreślić, że przedawnienie prawa do wydania decyzji o odpowiedzialności osoby trzeciej dotyczy decyzji wydanej przez organ pierwszej instancji. Decyzja organu I instancji z 9 grudnia 2020 r. została wydana z zachowaniem terminu ustawowego. Podstawę prawną odpowiedzialności członka zarządu spółki za jej zaległości podatkowe stanowi art. 107 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym w przypadkach i w zakresie przewidzianych w niniejszym rozdziale za zaległości podatkowe podatnika odpowiadają całym swoim majątkiem solidarnie z podatnikiem również osoby trzecie. Jeżeli dalsze przepisy nie stanowią inaczej, osoby trzecie odpowiadają również za odsetki za zwłokę od zaległości podatkowych oraz koszty postępowania egzekucyjnego. Zgodnie z kolei z art. 108 § 2 pkt 2 lit. a Ordynacji podatkowej, postępowanie w sprawie odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej nie może zostać wszczęte przed dniem doręczenia decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego. W sprawie warunek ten został spełniony, ponieważ decyzją Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z 16 grudnia 2019 r. określono zobowiązania spółki w podatku VAT za okres od września 2014r. do marca 2015r. w tym za styczeń 2015 r. w kwocie 1.425.204 zł. Postępowanie w niniejszej sprawie zostało wszczęte postanowieniem z 13 października 2020 r. Według art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej (w brzmieniu mającym zastosowanie w niniejszej sprawie), za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w organizacji, spółki akcyjnej lub spółki akcyjnej w organizacji odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu: 1) nie wykazał, że: a) we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) albo b) niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy; 2) nie wskazuje mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Z kolei zgodnie z art. 116 § 2 Ordynacji podatkowej odpowiedzialność członków zarządu obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu, oraz zaległości wymienione w art. 52 powstałe w czasie pełnienia obowiązków członka zarządu. W myśl art. 116 § 4 Ordynacji podatkowej wspomniane przepisy § 1-3 stosuje się również do byłego członka zarządu. Literalne brzmienie powołanego przepisu art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej ustanawia cztery przesłanki orzeczenia o odpowiedzialności członka zarządu spółki z o.o., tj.: 1) wykazanie, że zaległości wynikają z zobowiązań, których termin płatności upłynął w czasie pełnienia obowiązków członka zarządu; 2) wykazanie bezskuteczności, w całości lub w części, egzekucji z majątku spółki; 3) niewykazanie przez członka zarządu, że złożono we właściwym czasie wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie układowe albo niewykazanie braku winy w niepodjęciu działań w tym kierunku; 4) niewskazanie przez członka zarządu mienia spółki umożliwiającego zaspokojenie znacznej części zaległości podatkowych. W orzecznictwie utrwalił się pogląd, że organ podatkowy zobowiązany jest wskazać okoliczności pełnienia obowiązków przez członka zarządu w czasie powstania zobowiązania podatkowego, które przerodziło się w dochodzoną zaległość podatkową spółki oraz, że egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna. Natomiast ciężar wykazania którejkolwiek z okoliczności uwalniających od odpowiedzialności spoczywa na członku zarządu. Jak wynika z treści przywołanego przepisu członek zarządu może uwolnić się od odpowiedzialności za zaległości podatkowe poprzez wykazanie, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie układowe albo, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania układowego nastąpiło bez jego winy. Przesłanką egzoneracyjną jest również wskazanie mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Sąd podziela stanowisko organów podatkowych, które w świetle powołanych wyżej przepisów art. 116 Ordynacji podatkowej zasadnie przyjęły, że w sprawie wystąpiły przesłanki do obciążenia skarżącego odpowiedzialnością za zaległości podatkowe Spółki. Nie było sporu między stronami co do tego, że w czasie, w którym powstała przedmiotowa zaległość, skarżący pełnił funkcję prezesa zarządu spółki. W ocenie Sądu, organy podatkowe wykazały również zaistnienie drugiej z pozytywnych przesłanek odpowiedzialności, o której mowa w art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej, czyli bezskuteczność egzekucji wobec spółki. Przyjmuje się, że bezskuteczność egzekucji rozumiana być musi jako brak rezultatu w skuteczności czynności egzekucyjnych - bezskuteczność egzekucji ustala się na podstawie każdego prawnie dopuszczalnego dowodu. Postępowanie takie musi być wszczęte, jednak dla oceny, że egzekucja jest bezskuteczna nie musi zostać wydane formalne postanowienie o umorzeniu (wyrok NSA z dnia 24 kwietnia 2018 r. sygn. akt I FSK 984/16). Bezskuteczność egzekucji oznacza, że w wyniku wszczęcia i przeprowadzenia przez organ egzekucji skierowanej do majątku podatnika (spółki), nie doszło do przymusowego zaspokojenia roszczeń wierzyciela. Jednocześnie orzecznictwo i doktryna jednoznacznie wskazują, że postanowienie o umorzeniu egzekucji, czy to wydane przez komornika, czy przez organy egzekucji administracyjnej, a nadto postanowienie o umorzeniu postępowania upadłościowego, względnie o oddaleniu wniosku o ogłoszenie upadłości, wyczerpują pojęcie bezskuteczności egzekucji (wyrok WSA w Warszawie z dnia 13 lutego 2018 r. sygn. akt III SA/Wa 1008/17, podobnie wyrok NSA z dnia 9 maja 2018 r. sygn. akt II FSK 1189/16). W niniejszej sprawie postępowanie egzekucyjne było prowadzone w oparciu o tytuł wykonawczy obejmujący należność za styczeń 2015 r. i zostało ono umorzone wobec jego bezskuteczności 31 października 2018 r. Zdaniem Sądu jest to okoliczność wystarczająca dla stwierdzenia przesłanki odpowiedzialności członka zarządu za zobowiązania spółki. Odnosząc się natomiast do wykazania przesłanek egzoneracyjnych, który to obowiązek obciąża stronę, wskazać należy, że to strona, chcąc uwolnić się od odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki, jako osoba trzecia, winna wykazać, że stosowny wniosek o ogłoszenie upadłości spółki lub wszczęcie postępowania układowego został złożony w terminie, bądź też, że nie ponosi winy w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęciu postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości. Zauważyć należy, że choć ciężar wykazania ziszczenia się przynajmniej jednej z tych negatywnych przesłanek odpowiedzialności z woli ustawodawcy ciąży na stronie postępowania, to zgodnie z poglądami wyrażonymi w orzecznictwie sądowoadministracyjnym, w tym w uchwale NSA z dnia 10 sierpnia 2009 r. sygn. akt II FPS 3/09, w każdym przypadku orzekania o odpowiedzialności członka zarządu, organ podatkowy zobowiązany jest zbadać, czy i kiedy wystąpiły przesłanki do ogłoszenia upadłości, gdyż tylko niezłożenie wniosku o upadłość w terminie czyni otwartą kwestię odpowiedzialności członka zarządu na podstawie art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej. Odpowiedzialność członka zarządu może zatem wchodzić w rachubę tylko wówczas, gdy w stosunku do spółki wystąpiły przesłanki upadłości. Z kolei członek zarządu tylko wtedy ponosi odpowiedzialność, kiedy obowiązku w zakresie złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcia postępowania układowego nie wypełnił w terminie lub też, że ponosi winę za jego niewypełnienie. W każdym przypadku organ podatkowy powinien poczynić ustalenia, że taki obowiązek w ogóle na członku zarządu ciążył oraz kiedy powinien być dopełniony. Skarżący w skardze podniósł, że wniosek o ogłoszenie upadłości spółki złożył 9 maja 2017 r., a w ocenie organu była to czynność spóźniona. Przede wszystkim podnieść należy, że istotne znaczenie ma kwestia powstania zobowiązań w podatku od towarów i usług. Skarżący twierdził, że o istnieniu zobowiązań dowiedział się z decyzji określającej zobowiązanie podatkowe spółki. Wcześniej, tj. w dacie wskazywanej przez organy podatkowe, nie posiadał informacji o zobowiązaniach spółki, które zostały wykreowane decyzjami określającymi zobowiązanie podatkowe w podatku VAT. Argumenty skarżącego są jednak niezasadne. Sąd podziela pogląd, że w odniesieniu do zobowiązań, które powstają z mocy prawa, podatnik jest zobowiązany do zapłaty podatku należnego w wysokości właściwej i we właściwych terminach. Niewypełnianie tych obowiązków uzasadnia wydanie decyzji na podstawie artykułu 21 § 3 Ordynacji podatkowej. Nie zmienia to jednak oceny, że zobowiązania te powstały już wcześniej i powinny zostać wykonane w terminach i wysokości przewidzianej w przepisach prawa. Tym samym odpowiedzialność osób trzecich (członków zarządu spółek kapitałowych) należy powiązać z momentem powstania zobowiązania podatkowego powstającego z mocy prawa. Wtedy to zobowiązania te stają się wymagalne. Decyzja wymiarowa wobec spółki nie kształtuje nowego obowiązku podatkowego lecz potwierdza już istniejący (tak Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 20 grudnia 2022 r., sygn. akt III FSK 1152/21). Oceniając w świetle przywołanego poglądu właściwy czas na zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości Sąd przyznał rację organowi podatkowemu. Bez znaczenia pozostaje rozbieżność w datach przyjętych przez organy obu instancji. Przyczyny rozbieżności wyjaśnił DIAS w uzasadnieniu decyzji, o czym już wspomniano w części historycznej niniejszego uzasadnienia. Niezależnie od tego, czy wniosek o ogłoszenie upadłości winien zostać złożony w 2014, czy w 2012 roku, to i tak wniosek złożony przez spółkę w maju 2017 r. był spóźniony. Skarżący nie wykazał zatem, że wniosek o ogłoszenie upadłości złożył we właściwym czasie. Strona nie wykazała również braku swojej winy w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości. Okolicznością wyłączającą winę nie może być wydanie decyzji określających zobowiązania spółki w podatku VAT dopiero na przestrzeni 2019 i 2020 r. Spółka, której prezesem zarządu był skarżący, dokonywała obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur niedokumentujących rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Skoro organ wykazał w prowadzonym wobec spółki postępowaniu, że osoby decyzyjne w spółce wiedziały lub powinny były wiedzieć w jakich transakcjach uczestniczą, to ziściły się przesłanki do określenia zobowiązania w podatku VAT w kwotach znacząco odbiegających od deklarowanych przez spółkę. A skoro tak, to skarżący w niniejszej sprawie winien zdawać sobie sprawę z ciążącego na spółce zobowiązania w podatku VAT. Prawidłowo zatem przyjął organ, że z art. 21 ust. 1 u.p.u.n. wynika, że dłużnik jest obowiązany, nie później niż w terminie dwóch tygodni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości, zgłosić w sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości. Podstawą ogłoszenia upadłości jest niewypłacalność dłużnika, o czym stanowi art. 10 u.p.u.n. Z kolei w myśl art. 11 ust. 1 u.p.u.n. dłużnika uważa się za niewypłacalnego, jeżeli nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych. Dłużnika będącego osobą prawną uważa się za niewypłacalnego także wtedy, gdy jego zobowiązania przekroczą wartość jego majątku, nawet wówczas, gdy na bieżąco te zobowiązania wykonuje (art. 11 ust. 2 u.p.u.n.). Jak zauważył Sąd Najwyższy w wyroku z dnia 19 stycznia 2011 r. sygn. akt V CSK 211/10 (Lex nr 738136), o niewypłacalności w rozumieniu art. 11 ust. 1 u.p.u.n. można mówić dopiero wtedy, gdy dłużnik z braku środków przez dłuższy czas nie wykonuje przeważającej części swoich zobowiązań. Wskazuje na to użycie określenia "nie wykonuje" swoich wymagalnych zobowiązań, oznaczające pewną ciągłość "niewykonywania" oraz użycie liczby mnogiej "zobowiązań". Także w literaturze podkreśla się, że dla określenia, czy dłużnik jest niewypłacalny, nieistotne jest, czy nie wykonuje wszystkich zobowiązań pieniężnych, czy też tylko niektórych z nich. Nieistotny też jest rozmiar niewykonywanych przez dłużnika zobowiązań. Nawet niewykonywanie zobowiązań o niewielkiej wartości oznacza jego niewypłacalność w rozumieniu art. 11 u.p.u.n. Dla określenia stanu niewypłacalności bez znaczenia też jest przyczyna niewykonywania zobowiązań. Niewypłacalność istnieje więc nie tylko wtedy, gdy dłużnik nie ma środków, lecz także wtedy, gdy dłużnik nie wykonuje zobowiązań z innych przyczyn (zob. Feliks Zedler, Komentarz do art. 11 ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze, dostępny w systemie LEX). Niewykonywanie wymagalnych zobowiązań, o których mowa w art. 11 ust. 1 u.p.u.n. nie musi się odnosić do wszystkich zobowiązań dłużnika. Nie ma też znaczenia ich charakter, tzn. czy są to zobowiązania cywilnoprawne, czy publicznoprawne. W celu ustalenia "właściwego czasu" dla złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości organy przeprowadziły analizę zobowiązań spółki, jej aktywów oraz pozyskały bilanse spółki. W tym zakresie stwierdzono, że najstarsza zaległość wobec Skarbu Państwa dotyczy podatku od towarów i usług za luty 2012 r. z terminem płatności przypadającym na 25 marca 2012 r. Tego zobowiązania ani każdego następnego spółka nie uregulowała. Wobec tego prawidłowo przyjęto, że 26 marca 2012 r. zaistniała przesłanka niewypłacalności spółki w rozumieniu art. 11 ust. 1 u.p.u.n. Dlatego też od tego dnia rozpoczął bieg dwutygodniowy termin na złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości (art. 21 ust. 1 u.p.u.n.), który upłynął 10 kwietnia 2012 r. Zauważyć w tym miejscu należy, że sytuacja spółki ulegała od tego momentu ciągłemu pogorszeniu. Pozwala to na stwierdzenie, że niewypłacalność spółki miała charakter trwały. Wniosek o upadłość powinien być zgłoszony w takim czasie, żeby wszyscy wierzyciele mieli możliwość uzyskania równomiernego, chociażby częściowego, zaspokojenia z majątku spółki (zob. wyrok NSA z dnia 1 sierpnia 2019 r. sygn. akt II FSK 2684/17). Czas właściwy do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości to czas, w jakim zarząd spółki, która nie może na bieżąco realizować swoich zobowiązań wobec wszystkich wierzycieli, składa wniosek o ogłoszenie upadłości w sposób pozwalający chronić interesy wszystkich wierzycieli, którzy po ogłoszeniu upadłości będą mogli liczyć na równomierne zaspokojenie, by nie dopuścić do zaspokojenia niektórych wierzycieli ze szkodą dla innych (zob. wyrok NSA z dnia 22 lutego 2018 r. sygn. akt II FSK 257/16). Zatem właściwy czas ogłoszenia upadłości w rozumieniu art. 116 § 1 pkt 1 lit. a o.p. w związku z art. 21 ust. 1 u.p.u.n., to czas w którym środki pieniężne albo majątek rzeczowy wystarczają na zaspokojenie wierzycieli, które nie będzie znikome lub w niewielkiej części (zob. wyrok SN z dnia 28 listopada 2018 r. sygn. akt II UK 365/17). Mając na uwadze wartość zobowiązań publicznoprawnych, złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości w maju 2017 r. było spóźnione. Skarżący nie wykazał również, że niezłożenie wniosku o ogłoszenie upadłości we właściwym czasie nastąpiło bez jego winy. Jak wskazał tutejszy sąd w wyroku z 29 września 2021 r., sygn. akt I SA/Gl 1419/20, wydanym wobec strony za zobowiązania strony z innego okresu, rozważając kryterium braku winy jako przesłanki zwalniającej od odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki, należy przyjąć obiektywny miernik staranności, jakiej można wymagać od strony należycie dbającej o swoje interesy. Osoba zainteresowana (w tym członek zarządu) winna wykazać brak winy, czyli udowodnić stosowną argumentacją swoją staranność oraz fakt, że uchybienie określonemu obowiązkowi było od niej niezależne. Taką okolicznością może być obłożna choroba uniemożliwiająca złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości. O braku winy członka zarządu w zgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości we właściwym czasie można również mówić, gdy np. z przyczyn od siebie niezależnych członek zarządu nie ma możliwości działania za spółkę, gdy wbrew jego woli został odsunięty od prowadzenia spraw spółki. Brak wiedzy odnośnie faktycznych zobowiązań spółki przez członka zarządu nie ma więc wpływu na ocenę istnienia przesłanki przewidzianej w powołanych wyżej przepisach zwalniającej członka zarządu z odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki. Brak w tym zakresie wiedzy członka zarządu obciąża członka zarządu jako osoby uprawnionej i zobowiązanej do prowadzenia spraw spółki (zob. wyrok NSA z dnia 16 marca 2018 r. sygn. akt I FSK 921/16, z 20 grudnia 2022 r., sygn. I FSK 637/22). Sąd nie podziela zawartego w skardze stanowiska o dobrej sytuacji finansowej spółki aż do 2017 r. Podstawą stwierdzania niewypłacalności spółki na podstawie art. 11 ust. 1 u.p.u.n. był fakt nieregulowania przez nią wymagalnych zobowiązań. Stan ten, który warunkuje powstanie obowiązku ogłoszenie upadłości, jest niezależny od sytuacji finansowej spółki. Trudno zresztą mówić o dobrej sytuacji finansowej spółki, skoro ta rozlicza podatek VAT naliczony z faktur niedokumentujących rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Sytuacja finansowa takiej spółki przedstawiana w bilansie była nieprawdziwa i nie poddawała się wręcz ocenie dopóty, dopóki nie została prawidłowo określona kwota zobowiązania podatkowego. Określenie decyzją zobowiązania podatkowego było następstwem udziału w transakcjach szczegółowo opisanych w decyzjach wydanych wobec spółki. Nie bez znaczenia pozostawał stan świadomości skarżącego co do tego w jakich transakcjach kierowana przez niego spółka uczestniczy. Słusznie organ odmówił przeprowadzenia dowodu z przesłuchania strony i opinii biegłego na okoliczność sytuacji majątkowej spółki i czasu właściwego do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości. Zgodnie z art. 188 Ordynacji podatkowej żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Sąd podziela wyrażane na gruncie tego przepisu stanowisko, że organy podatkowe nie mają obowiązku dopuszczenia każdego dowodu proponowanego przez stronę, jeżeli dla prawidłowego ustalenia – procesowego odtworzenia stanu faktycznego – adekwatne i wystarczające są inne dowody. Jeżeli organ podatkowy na podstawie zebranych w toku postępowania dowodów może dokonać niebudzącego wątpliwości ustalenia stanu faktycznego, wówczas dalsze prowadzenie postępowania dowodowego nie jest zasadne (wyrok NSA z 20 stycznia 2010 r., II FSK 1313/08). W niniejszej sprawie taka sytuacja zaszła. Organ na podstawie już zebranych dowodów był w stanie jednoznacznie stwierdzić datę, w której spółka przestała regulować swoje zobowiązania i należało złożyć wniosek o ogłoszenie upadłości. Skarżący zaś nie domagał się jego przesłuchania na okoliczności uniemożliwiające fizyczne złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości, lecz celem ustalenia czasu właściwego do złożenia takiego wniosku. Czas właściwy wynikał z zebranego materiału dowodowego, zatem przesłuchanie skarżącego nie wniosłoby niczego nowego do sprawy. Okolicznością, która zwalnia z odpowiedzialności subsydiarnej jest również wskazanie mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Mienie spółki wykazywane przez członka zarządu zwalnia go od odpowiedzialności tylko wtedy, gdy jest to mienie konkretne, rzeczywiście istniejące, nadające się do efektywnej egzekucji. Mienie to musi charakteryzować się odpowiednimi właściwościami, aby egzekucja z niego była realna do przeprowadzenia i skutkująca zaspokojeniem wierzyciela. Tylko realnie istniejące mienie, dokładnie zidentyfikowane i istniejące w momencie, w którym toczy się postępowanie dotyczące przeniesienia odpowiedzialności, wypełnia przesłankę zwalniającą członka zarządu od odpowiedzialności z art. 116 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Chodzi o ujawnienie takiego majątku spółki, który nie był znany organom egzekucyjnym. Tymczasem skarżący nie wskazał jakiegokolwiek mienia, z którego możliwe byłoby zaspokojenie roszczeń wierzyciela. Mając na uwadze powyższe Sąd stwierdził, że nie doszło do uchybienia przepisom postępowania powołanym w skardze. Organ zebrał materiał dowodowy wystarczający dla wydania decyzji w sprawie i uwzględnił wniosek o przeprowadzenie dowodu z dokumentów. Należycie uzasadnił przyczyny, dla których odmówił dopuszczenia dowodu z przesłuchania strony i opinii biegłego. Wskazał dowody, na których się oparł ustalając stan faktyczny i te, które uznał za niewiarygodne (np. dokumentacja finansowa spółki). W konsekwencji nie dopuścił się naruszenia prawa materialnego, ponieważ ustalony stan faktyczny pozwalał na zastosowanie art. 107 i 116 Ordynacji podatkowej. Z tych przyczyn Sąd oddalił skargę na podstawie art. 151 ppsa.