I SA/Gd 981/22

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Zbigniew Romała, Sędziowie Sędzia NSA Elżbieta Rischka, Sędzia WSA Irena Wesołowska (spr.), , po rozpoznaniu w Wydziale I w trybie uproszczonym w dniu 18 stycznia 2023 r. sprawy ze skargi A.D. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z dnia 29 czerwca 2022 r., nr 2201-IEW.4261.3.2022/AA w przedmiocie umorzenia zaległości podatkowych oraz umorzenia odsetek za zwłokę oddala skargę.

Zaskarżoną decyzją z dnia 29 czerwca 2022 r., Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku (dalej: DIAS, organ odwoławczy), po rozpatrzeniu odwołania A. D. (dalej: skarżąca, strona) utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w Gdyni (dalej: Naczelnik) z dnia 24 listopada 2021 r. odmawiającą umorzenia zaległości podatkowych w podatku dochodowym od osób fizycznych za lata 2011, 2012, 2013, 2014 i 2015 w łącznej kwocie 41.296,86 zł oraz umarzającej odsetki za zwłokę od tych zaległości w kwocie 24.870 zł Podstawą rozstrzygnięcia był następujący stan faktyczny: Wnioskiem z 18 września 2021 r., sprecyzowanym w piśmie z 12 października 2021 r. skarżąca zwróciła się do Naczelnika o umorzenie zaległości podatkowych za okres 2010-2015 wraz z należnymi odsetkami. Naczelnik decyzją z dnia 24 listopada 2021 r. odmówił Skarżącej umorzenia zaległości podatkowych oraz umorzył odsetki za zwłokę od tych zaległości. Po rozpatrzeniu odwołania DIAS utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu DIAS wskazał, że organ podatkowy - w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym - może umorzyć w całości lub w części zaległości podatkowe, a także odsetki za zwłokę (art. 67a § 1 pkt 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r.- Ordynacja podatkowa; Dz. U. z 2021 r. poz.1540 ze zm.), dalej: "O.p.". Organ odwoławczy podkreślił, że decyzje organów podatkowych w sprawie ulg w spłacie zobowiązań podatkowych mają charakter uznaniowy, są podejmowane w ramach tzw. uznania administracyjnego. Oznacza to, że nawet w przypadku zaistnienia ważnego interesu podatnika bądź interesu publicznego organ podatkowy może, ale nie musi wydać decyzji pozytywnej. Zastosowanie ustanowionych ww. regulacji ulg jest prawem, a nie obowiązkiem organów podatkowych. Organ odwoławczy zauważył, że z dokumentów znajdujących się w aktach sprawy (w tym oświadczeń złożonych przez stronę) skarżąca prowadzi samodzielnie gospodarstwo domowe, obecnie zamieszkuje we Francji w wynajętym mieszkaniu, ma 75 lat i utrzymuje się z emerytury, w tym emerytura krajowa wynosi miesięcznie 275,34 euro, emerytura zagraniczna wynosi 962,21 euro, łącznie 1.240 euro, co stanowi kwotę 5.698 zł wg kursu walut NBP na dzień złożenia Oświadczenia o stanie majątkowym. Zgodnie ze złożonym oświadczeniem skarżąca ponosi stałe miesięczne wydatki w wysokości ok. 608 euro (co stanowi w przeliczeniu ok. 2.794 zł wg kursu walut NBP na dzień złożenia Oświadczenia o stanie majątkowym) i 1.213,55 zł raty kredytu, Pozostałą kwotę skarżąca przeznacza na wyżywienie i inne wydatki. DIAS podkreślił, że skarżąca posiada stałe źródło dochodu, jakim jest emerytura krajowa i zagraniczna, zaś należności których dotyczy złożony wniosek, są skutecznie egzekwowane z otrzymywanego świadczenia emerytalnego. Ponadto, zdaniem DIAS, nie sposób pominąć, że część zadeklarowanych przez skarżącą miesięcznych wydatków stanowią obciążenia z tytułu spłaty zaciągniętego kredytu, spłaty karty kredytowej. Wobec powyższego zasadnym jest zaznaczenie, że obciążenia cywilnoprawne z tytułu kredytu nie stanowią przesłanki przemawiającej za udzieleniem ulgi w spłacie. Każdy podatnik ma prawo do zaciągania zobowiązań, m.in. kredytowych. Należy jednak podkreślić, że obciążenia finansowe o charakterze prywatnym i konsumpcyjnym, które zaciągnięte zostały dobrowolnie, nie mogą być traktowane priorytetowo w stosunku do tych obligatoryjnych, nałożonych w drodze ustawy. Każdy podatnik powinien w pierwszej kolejności wywiązywać się z nałożonych na niego obowiązków podatkowych - w szczególności zapłaty należnych danin publicznoprawnych. Zobowiązania podatkowe są bowiem należnościami o charakterze publicznoprawnym, a obowiązek ich ponoszenia obciąża każdego obywatela. Mając na uwadze powyższe, w ocenie DIAS w okolicznościach przedmiotowej sprawy nie zachodzą przesłanki ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego, które przemawiałyby za przyznaniem ulgi w postaci umorzenia zaległości podatkowych w podatku dochodowym od osób fizycznych za lata 2011-2015. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku nie kwestionował przy tym sytuacji zdrowotnej skarżącej, jednak wskazał, że okoliczność ta sama w sobie nie stanowi podstawy do udzielenia wnioskowanej ulgi. Jednocześnie Dyrektor zauważył, że zaległości podatkowe za lata 2011-2015 wynikają z decyzji Naczelnika określających wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011, 2012, 2013, 2014 i 2015 rok, a przedmiotowe postępowania podatkowe organ podatkowy wszczął ze względu na brak wykazania w zeznaniach rocznych dochodu uzyskiwanego z tytułu emerytury francuskiej. Zaległości podatkowe nie powstały zatem na skutek nadzwyczajnych okoliczności niezależnych od skarżącej, lecz są wynikiem nieprawidłowego wywiązywania się z obowiązków podatkowych. Na decyzję organu odwoławczego skarżąca złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku Zaskarżonej decyzji skarżąca zarzuciła naruszenie zasad postępowania administracyjnego: zasady prawdy obiektywnej oraz uwzględnienia z urzędu interesu społecznego i słusznego interesu strony. W uzasadnieniu skarżąca szczegółowo opisała sytuację w jakiej dowiedziała się o istnieniu zaległości podatkowych. Podniosła także, że z uwagi na zły stan zdrowia oraz wiek nie ma możliwości zwiększenia swojego dochodu, a prognozowany okres spłaty zadłużenia przy obecnych dochodach wyniesie ok. 15 lat. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy podtrzymał stanowisko wyrażone w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Spór w sprawie sprowadza się do odpowiedzi na pytanie, czy organy podatkowe odmawiając skarżącej umorzenia zaległości podatkowych w podatku dochodowym od osób fizycznych za lata 2011-2015 naruszyły prawo materialne i procesowe w stopniu pozwalającym na wyeliminowanie zaskarżonej decyzji z obrotu prawnego. Podstawą prawną wydanych w sprawie decyzji jest m.in. art. 67a § 1 pkt 3 O.p. Przepis ten stanowi, że organ podatkowy - w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym - może umorzyć w całości lub w części zaległości podatkowe, a także odsetki za zwłokę. W orzecznictwie wskazuje się, że "ważny interes podatnika" to w głównej mierze sytuacje niezawinione przez podatnika, niezależne od sposobu jego postępowania i pozostające poza sferą, na którą mógł mieć wpływ. Ważny interes podatnika jest przesłanką związaną bezpośrednio z sytuacją określonej osoby. Musi on być na tyle istotny i wyjątkowy, aby jego pominięcie przyniosło dla tej osoby wyraźnie dostrzegalne negatywne skutki. Uzyskanie ulgi w spłacie należności w istocie zawsze leży w interesie podatnika prowadząc bądź to do zmniejszenia jego obciążeń podatkowych, bądź to do takiego ich rozłożenia w czasie, aby były możliwe do spełnienia. Jednakże interes ten nie jest równoznaczny z przesłanką "ważnego interesu podatnika", o jakiej mowa w art. 67a § 1 O.p. Ustawodawca określił ten interes przymiotnikiem "ważny", co podkreśla jego doniosłość. Nie jest przy tym wystarczające samo subiektywne przeświadczenie strony, iż taki właśnie jest jej interes w uzyskaniu ulgi, jeżeli obiektywnie istniejące okoliczności faktyczne tego nie potwierdzają. Zdaniem Sądu, przesłankę "interesu publicznego" najpełniej charakteryzuje natomiast pogląd wyrażony w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 12 lutego 2003 r., III SA 1838/01, w którym interes ten określono jako "dyrektywę postępowania nakazującą mieć na uwadze respektowanie wartości wspólnych dla całego społeczeństwa, takich jak sprawiedliwość, bezpieczeństwo, zaufanie obywateli do organów władzy, sprawność działania aparatu państwowego, korektę błędnych decyzji itp.". Przy ocenie wystąpienia tej przesłanki należy również uwzględnić zasadność obciążenia państwa, a w rezultacie całego społeczeństwa, kosztami udzielonej w ten sposób pomocy. Należy zgodzić się z organem, że instytucja umorzenia ma charakter wyjątkowy (zasadą jest bowiem płacenie podatków), uzasadnieniem jej zastosowania będzie wystąpienie względów nadzwyczajnych i okoliczności, które mogłyby zachwiać podstawami egzystencji podmiotu wnioskującego o ulgę (zob. S.Babiarz, B.Dauter, B.Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek; Ordynacja podatkowa. Komentarz; Wydawnictwo Prawnicze Lexis Nexis, Warszawa 2004; s. 253). Sąd podziela utrwalony już w orzecznictwie pogląd o wyjątkowym charakterze tej ulgi, jaką jest umorzenie należności podatkowych. Ulga ta w istocie jest rezygnacją z wpływów budżetu państwa i stanowi odstępstwo od zasady powszechności opodatkowania. Należy zaznaczyć, że rozstrzygnięcia organów w ramach tej pomocy zapadają w trybie uznania administracyjnego, o czym świadczy zapis zawarty w cyt. powyżej przepisie: "organ może", co oznacza, że zgodnie z wolą ustawodawcy zastosowano tu luz decyzyjny, pozostawiając organowi swobodę co do przyznania lub odmowy udzielenia ulgi, nawet przy zaistnieniu wskazanych przesłanek w postaci "ważnego interesu podatnika" lub "interesu publicznego". Podkreślić również należy, że sądowa kontrola legalności tych rozstrzygnięć uznaniowych jest ograniczona, gdyż obejmuje wyłącznie proces dochodzenia do wydania decyzji co do umorzenia lub do odmowy udzielenia wnioskowanej ulgi. Kontrola sądowa zatem ogranicza się do zbadania, czy wydanie zaskarżonego rozstrzygnięcia zostało poprzedzone prawidłowo przeprowadzonym postępowaniem, tzn. czy organ w sposób wyczerpujący zebrał materiał dowodowy i rozważył wszystkie okoliczności, mogące mieć wpływ na wybór rozstrzygnięcia. Orzeczenie uznaniowe może być przez sąd uchylone w wypadkach stwierdzenia, że zostało wydane z takim naruszeniem przepisów prawa o postępowaniu lub prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy. Z takimi naruszeniami mamy do czynienia wówczas, gdy organ pozostawił poza swoimi rozważaniami argumenty podnoszone przez stronę, pominął istotny dla rozstrzygnięcia materiał dowodowy lub dokonał jego oceny wbrew zasadom logiki lub doświadczenia życiowego. Sąd, biorąc pod uwagę powyższe dyrektywy procedowania we wskazanej kategorii spraw z zakresu ulg podatkowych oraz wykładnię przesłanek umorzenia, stwierdził, że organy podatkowe w niniejszej sprawie ustaliły w sposób niewątpliwy stan faktyczny i oceniły materiał dowodowy w sposób wyczerpujący do rozstrzygnięcia sprawy. Podkreślić należy, że w razie wydania decyzji w ramach uznania administracyjnego organ obowiązany jest ją wyczerpująco uzasadnić. Organ powinien kompleksowo ocenić sytuację zobowiązanego, w szczególności jego sytuację materialną, finansową i życiową, oraz okoliczności związane z powstaniem zaległości podatkowej. Zdaniem Sądu, organ takiej oceny dokonał, prezentując szerokie rozważania w uzasadnieniu wydanej decyzji, dochodząc do wniosku, że istnieją okoliczności, z uwagi na które należy odmówić skarżącej wnioskowanej ulgi podatkowej. Stanowisko to zostało w pełni i logicznie uzasadnione – wskazano przyczyny, które legły u podstaw podjętej decyzji. Jak już wskazano powyżej, kontroli sądowoadministracyjnej podlega poprawność postępowania dowodowego i wyciągniętych zeń wniosków co do tego, czy dany stan faktyczny wypełnia pojęcia "ważnego interesu podatnika" lub "interesu publicznego". W tym zakresie Sąd nie dopatrzył się w postępowaniu organów nieprawidłowości. Dokonując analizy okoliczności sprawy organy podatkowe miały na uwadze fakty i zdarzenia wskazane przez podatniczkę. Odnosząc się do szczegółowych ustaleń organu, wskazać należy, że skarżąca prowadzi samodzielnie gospodarstwo domowe, obecnie zamieszkuje we Francji w wynajętym mieszkaniu, ma 75 lat i utrzymuje się z emerytury, w tym emerytura krajowa wynosi miesięcznie 275,34 euro, emerytura zagraniczna wynosi 962,21 euro, łącznie 1.240 euro, co stanowi kwotę 5.698 zł wg kursu walut NBP na dzień złożenia Oświadczenia o stanie majątkowym. Zgodnie ze złożonym oświadczeniem skarżąca ponosi stałe miesięczne wydatki w wysokości ok. 608 euro (co stanowi w przeliczeniu ok. 2.794 zł wg kursu walut NBP na dzień złożenia Oświadczenia o stanie majątkowym) i 1.213,55 zł raty kredytu, Pozostałą kwotę skarżąca przeznacza na wyżywienie i inne wydatki. Skarżąca ma zatem stałe źródło dochodu w postaci emerytury krajowej i zagranicznej, zaś zaległości są skutecznie egzekwowane z otrzymywanego świadczenia emerytalnego. Organ odwoławczy podniósł także, że część zadeklarowanych przez skarżącą miesięcznych wydatków stanowią obciążenia z tytułu spłaty zaciągniętych kredytów, łączna kwota spłaty wynosi około 1.213,55 zł miesięcznie. Zdaniem Sądu, trafna jest ocena, że obciążenia cywilnoprawne zarówno z tytułu kredytu, jak i wobec innych wierzycieli prywatnych nie stanowią przesłanki przemawiającej za udzieleniem ulgi w spłacie. Każdy podatnik ma prawo do zaciągania zobowiązań, m.in. kredytowych. Obciążenia finansowe o charakterze prywatnym i konsumpcyjnym, które zaciągnięte zostały dobrowolnie, nie mogą być traktowane priorytetowo w stosunku do tych obligatoryjnych, nałożonych w drodze ustawy. Każdy podatnik powinien w pierwszej kolejności wywiązywać się z nałożonych na niego obowiązków podatkowych, w szczególności zapłaty należnych danin publicznoprawnych. Zobowiązania podatkowe są bowiem należnościami o charakterze publicznoprawnym, a obowiązek ich ponoszenia obciąża każdego obywatela. Organ odwoławczy podniósł także, że kwestie przyznawania ulg w spłacie zaległości podatkowych należy rozpatrywać nie tylko w kontekście aktualnej sytuacji finansowej podatnika, ale także z uwzględnieniem przyczyn doprowadzenia do ich powstania. Bezspornym jest bowiem, że to czy zaległości powstały na skutek działań podejmowanych przez podatnika, czy też na skutek np. zdarzeń losowych, również ma znaczenie dla oceny czy w danej sprawie zaistniały przesłanki uzasadniające przyznanie ulgi w spłacie, czy też nie. Podejmując jakiekolwiek decyzje podatnik działa bowiem we własnym interesie i na własny rachunek, co oznacza, że ponosi zarówno korzystne skutki, jaki i ujemne konsekwencje tych działań. W rozpoznawanej sprawie zaległości podatkowe za lata 2011-2015 powstały w wyniku niewykazywania w składanych zeznaniach podatkowych dochodu uzyskiwanego z tytułu emerytury francuskiej. Organ II instancji stwierdził zatem, że przedmiotowe zaległości podatkowe nie powstały na skutek nadzwyczajnych okoliczności niezależnych od strony postępowania, lecz są wynikiem nieprawidłowości co do wywiązywania z obowiązków podatkowych. Sposób, w jaki podatnik gospodaruje swoim majątkiem, a więc czy posiadane środki przeznacza na regulowanie należności podatkowych, czy też na inne cele, jest wynikiem jego samodzielnych decyzji i to on ponosi za nie odpowiedzialność. Powyższa ocena nie narusza prawa. Sąd nie znalazł podstaw do stwierdzenia naruszenia prawa dającego podstawę do uchylenia zaskarżonej decyzji i wyeliminowania jej z obrotu prawnego. Organ zgromadził kompletny materiał dowodowy niezbędny do analizy sytuacji materialnej strony. Zdaniem Sądu, organy podatkowe właściwie oceniły sytuację skarżącej i okoliczności podnoszone przez nią w toku postępowania, uznając w rezultacie, iż brak jest podstaw do umorzenia przedmiotowej zaległości podatkowej z uwagi na niewystąpienie w sprawie niezbędnych do tego przesłanek. Dotyczy to zarówno przesłanki ważnego interesu podatnika, jak i interesu publicznego. W ocenie Sądu, powyższa ocena przeprowadzona została w zgodzie z zasadami logiki i doświadczenia życiowego, jak też uwzględnia przyjętą w orzecznictwie wykładnię przepisów dotyczących przyznawania przywilejów podatkowych w postaci umorzenia zaległości podatkowych. Wynik powyższej oceny, mimo że niezgodny z oczekiwaniami skarżącej nie może oznaczać, że przeprowadzone postępowanie było niezgodne z obowiązującymi przepisami prawa. Motywy rozstrzygnięcia zostały szczegółowo wyjaśnione w zaskarżonej decyzji, której uzasadnienie wskazuje przyczyny, dla których organ odmówił wnioskowanego umorzenia. Podkreślić przy tym trzeba, że Naczelnik umorzył odsetki należne od zaległości podatkowych powstałych wskutek wydania decyzji wymiarowych obejmujących opodatkowaniem emeryturę francuską otrzymywaną przez skarżąca w latach 2011-2015. Wysokość podatku do zapłaty jest zatem taka sama jak gdyby skarżąca zapłaciła należny podatek w terminach odnoszących się do poszczególnych lat podatkowych. Mając na względzie wszystkie przedstawione powyżej okoliczności Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2022r., poz. 329), oddalił skargę.