I SA/Gl 1717/20

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krzysztof Kandut (spr.), Sędzia NSA Eugeniusz Christ, Sędzia WSA Beata Machcińska, po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 21 kwietnia 2021 r. sprawy ze skargi A S.A. w W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia [...] nr [...] w przedmiocie określenia wysokości poniesionej straty w podatku dochodowym od osób prawnych za 2014 r. oddala skargę.

Zaskarżoną decyzją z [...] r. nr [...] Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach, działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. 2020 r. poz. 1325 ze zm. – dalej zwana: O.p.), po rozpatrzeniu odwołania A S.A. w W. (dalej zwana: strona, spółka, skarżąca), utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Celno – Skarbowego w K. z [...] r. nr [...] określająca stratę spółki w podatku dochodowym od osób prawnych za 2014 r. w wysokości [...] zł. Decyzje zapadły w następującym stanie faktycznym i prawnym: W zeznaniu CIT-8 o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) przez podatnika podatku dochodowego od osób prawnych za rok podatkowy od 1.01. do 31.12.2014 (korekcie złożonej 31.03.2016 r.) spółka wykazała przychody w wysokości [...] zł, koszty uzyskania przychodów w wysokości [...] zł oraz stratę w wysokości [...]zł. W dniu [...] r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. wszczął wobec spółki postępowanie kontrolne w zakresie zbadania rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku dochodowego od osób prawnych za 2014 rok. W toku tego postępowania, na podstawie art. 193 § 1 - 4 i 6 O.p., organ zakwestionował zapisy w księgach podatkowych spółki w zakresie ujęcia po stronie kosztów uzyskania przychodów wydatków w kwocie [...] zł stanowiących zapłacone w 2014 r. odsetki od pożyczki udzielonej przez jedynego akcjonariusza skarżącej, tj. B w Danii (w warunkach działania podmiotów powiązanych w rozumieniu art. 9a UPDP) na podstawie Umowy Wewnątrzgrupowej z [...] r. W tym zakresie organ zarzucił spółce naruszenie art. 15 ust. 1 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r. poz. 851 ze zm. – dalej zwana: UPDP). Jak ustalił organ, w/w pożyczka w kwocie [...] zł (wpływ na konto skarżącej [...] r.) została udzielona na okres 1 roku z możliwością przedłużania. I tak, umową z [...] r. przedłużona została na okres kolejnego roku, a następnie umową z [...] r. przedłużona została o kolejny rok. Pożyczka została spłacona w dniu [...] r. wraz z należnymi odsetkami w łącznej kwocie [...] zł, co wynikało z analizy i podsumowania wyciągów bankowych. Zapłacone w 2014 r. odsetki w w/w kwocie [...] zł spółka zaliczyła w ciężar kosztów uzyskania przychodów. Dalej organ ustalił, że kapitał zakładowy spółki wynosił [...] zł, przy czym [...] r. (wpis do KRS pod sygn. [...]) został podwyższony z kwoty [...] zł do kwoty [...] zł poprzez emisję [...] akcji serii C. Następnie, [...] r., Walne Zgromadzenie Spółki podjęło Uchwałę nr [...] w sprawie umorzenia akcji spółki na podstawie art. 359 § 1 i 2 Kodeksu spółek handlowych oraz § 101 ust. 1 i 2 Statutu Spółki. Jak wskazano w w/w Uchwale, w związku ze zgodą na nabycie przez spółkę akcji własnych serii C, celem ich umorzenia, postanowiono o umorzeniu [...] imiennych akcji Spółki serii C, za zgodą akcjonariusza, w drodze ich nabycia przez spółkę za wynagrodzeniem (umorzenie dobrowolne). Ustalono przy tym wynagrodzenie za wszystkie w/w umarzane akcje w łącznej kwocie [...] zł. W ślad za tym Uchwałą nr [...] z [...] r. Walne Zgromadzenie Spółki postanowiło o obniżeniu kapitału zakładowego spółki z kwoty [...] zł do kwoty [...] zł, poprzez umorzenie [...] akcji imiennych Spółki serii C. Po zarejestrowaniu w KRS obniżenia kapitału zakładowego w zw. z umorzeniem [...] akcji imiennych serii C nabytych przez spółkę w celu umorzenia, Zarząd Spółki, [...] r., podjął uchwałę w sprawie unieważnienia dokumentów [...] akcji imiennych serii C. Mając na uwadze powyższe zdarzenia gospodarcze w spółce organ poczynił ustalenia i przeanalizował dokumentację transakcji w których uczestniczyła skarżąca z podmiotami powiązanymi, w tym w ramach systemu zarządzania płynnością finansową "cash-pooling", czym zarządzał na rzecz uczestników systemu C Spółka Akcyjna Oddział w Polsce. W szczególności organ zbadał kwestię wielkości linii kredytowej do dyspozycji uczestników systemu (nawet [...] zł) oraz otrzymanych i zapłaconych odsetek w roku podatkowym. Mając na uwadze funkcjonowanie spółki w ramach w/w systemu zarządzania płynnością finansową, oraz fakt zaciągnięcia przez skarżącą pożyczki od jedynego akcjonariusza z Danii na kwotę [...] zł, organ podjął ustalenia w kierunku zbadania rzeczywistego celu zaciągnięcia tej pożyczki, a w konsekwencji zbadania zasadności zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów zapłaconych odsetek od w/w pożyczki. Analizując treść umowy pożyczki z [...] r. organ stwierdził, że nie podano w niej celu dla realizacji którego została zawarta. Kwota udzielonej i przekazanej pożyczki, tj. [...] zł, odpowiada natomiast dokładnie łącznej kwocie wynagrodzenia, jakie skarżąca miała zapłacić jedynemu akcjonariuszowi za nabycie własnych umarzanych [...] akcji imiennych serii C. W celu ustalenia okoliczności, a w szczególności przyczyny zawarcia umowy pożyczki, organ przesłuchał trzech wiceprezesów spółki, w tym jednego zajmującego w badanym okresie stanowisko dyrektora d/s kontroli kredytowej i księgowości. Jak ocenił organ, przesłuchiwani nie wskazali celu ani przyczyny zawarcia w/w umowy pożyczki, a także nie wskazali na co konkretnie przeznaczone zostały pozyskane w ten sposób znaczne środki pieniężne. Organ przytoczył fragmenty wyjaśnień i zeznań, według których jeden z wiceprezesów spółki wskazywał m.in., że prawdopodobnie pożyczka została wykorzystana na działalność operacyjną, bowiem spółka nie prowadziła wówczas inwestycji, drugi podał, że nie leżało to w jego kompetencjach, ale pamięta fakt finasowania części działalności przez jedynego udziałowca w formie pożyczki, prawdopodobnie pozyskano pożyczkę, bo spółka nie uzyskałaby w C większego kredytu w tamtym okresie. Na pytania o przyczyny nabycia akcji w celu ich umorzenia jeden z przesłuchiwanych podał, że bezpośrednio nie uczestniczył w tym procesie i nie pamięta żadnych szczegółów dotyczących tego zdarzenia, drugi wskazał, że niestety nic na ten temat nie pamięta i nie ma w tym zakresie wiedzy, a trzeci, że to była decyzja akcjonariusza więc trudno mówić o jej przyczynach. Na podstawie poczynionych ustaleń, uwzględniając treść art. art. 15 ust. 1 UPDP, według którego kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1, organ stwierdził, że ustalony przebieg operacji finansowych wskazuje, iż dokonane w 2010 r. podwyższenie kapitału zakładowego spółki poprzez emisję [...] akcji imiennych serii C objętych przez jedynego akcjonariusza, a dalej przeprowadzona operacja dobrowolnego umorzenia tych akcji za wynagrodzeniem w kwocie [...] zł, a następnie udzielenie w tej samej kwocie pożyczki przez tegoż akcjonariusza - miało na celu wygenerowanie kosztów uzyskania przychodów w postaci zapłaconych w 2014 r. odsetek od w/w pożyczki. Koszty te nie zostały jednak poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów spółki. Utwierdziło organ w tym przekonaniu ustalenie, że na koncie księgowym spółki na rachunku bankowym w C w dniu [...] r. w pierwszej kolejności odnotowano wpływ środków w kwocie [...] zł, a dopiero po wpływie tej kwoty nastąpił przelew środków w kwocie [...] zł. To oznacza, że w dniu [...] r. na koncie skarżącej najpierw nastąpił wpływ środków pochodzących z pożyczki, a dopiero w następnej kolejności odnotowano wypływ środków z tytułu wynagrodzenia wypłaconego pożyczkodawcy w związku z umorzeniem akcji serii C. Taki stan faktyczny wskazuje, jak ocenił organ, że pożyczka, której cel nie został w samej umowie w żaden sposób sprecyzowany, w rzeczywistości miała służyć sfinansowaniu kosztów związanych z wykupem akcji serii C od jedynego akcjonariusza. Organ zaznaczył, że w toku całego postępowania spółka nie przedłożyła żadnych dowodów potwierdzających, że wystąpiła potrzeba nagłego pozyskania środków finansowych na bieżącą działalność w 2012 r. i że podejmowała w tym okresie jakiekolwiek działania w kierunku zwiększenia kredytu, a podnoszone argumenty o nagłej potrzebie pozyskania środków finansowych pozostają w sprzeczności z podjętą decyzją o dobrowolnym umorzeniu akcji i adekwatnym obniżeniu kapitału zakładowego. W konsekwencji, nie kwestionując ważności czy skuteczności umowy pożyczki zawartej z jedynym akcjonariuszem, ani faktu wykonania tej umowy, organ nie uznał możliwości zaliczenia wydatków z tytułu odsetek od pożyczki do kosztów uzyskania przychodów spółki na podstawie art. 15 ust. 1 UPDP, gdyż wydatki na zapłatę tych odsetek nie miały na celu osiągnięcia przychodów, ani też zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów. Ustalenia i rozstrzygnięcie w tym zakresie organ I instancji zawarł w decyzji z [...] r. W odwołaniu strona zarzuciła naruszenie: I. przepisów postępowania, tj.: 1. art. 191 O.p. poprzez dokonanie dowolnej, a nie swobodnej oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego i w konsekwencji przejęcie, że pożyczka udzielona na rzecz spółki na podstawie Wewnątrzgrupowej Umowy Pożyczki z [...] r. nie została udzielona z przeznaczeniem na bieżącą działalność spółki, podczas gdy zgromadzony materiał dowodowy, w tym m.in. zeznania wiceprezesów potwierdzają, że celem udzielonej spółce pożyczki było finansowanie jej bieżącej działalności; 2. art. 121 § 1, art. 122 w zw. z art. 187, art. 180 § 1, art. 188, art. 169 O.p. poprzez niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań mających na celu dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy, polegające w głównej mierze na zaniechaniu zgromadzenia materiału dowodowego w sposób wyczerpujący i w konsekwencji oparcie decyzji na niepełnym materiale dowodowym, w szczególności poprzez nieprzeprowadzenie dowodów, o których dopuszczenie i przeprowadzenie wnioskowała spółka w piśmie z 12 sierpnia 2019 r., tj.: a) wniosku o przesłuchanie w charakterze świadków osób reprezentujących pożyczkodawcę i uczestniczących przy zawieraniu i negocjowaniu umowy pożyczki; b) wniosku o zbadanie charakteru konta bankowego na które wpłynęła pożyczka oraz operacji finansowych dokonywanych za pośrednictwem tego rachunku bankowego przez spółkę; 3. art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p., tj. nieprawidłowości w zakresie elementów decyzji, w tym elementów dla niej konstytutywnych, tj. brak uzasadnienia faktycznego decyzji, które powinno obejmować: a) analizę wszystkich przeprowadzonych w toku postępowania dowodów, b) wskazanie dowodów stanowiących podstawę rozstrzygnięcia, c) odniesienie się do dowodów, którym organ nie dał wiary oraz podania powodów takiej ich oceny, - co skutkowało wydaniem rozstrzygnięcia, które w istocie stanowi zbiór przypuszczeń, nieznajdujących oparcia w zebranym w toku postępowania materiale dowodowym 4. art. 193 § 4 O.p. poprzez uznanie ksiąg podatkowych spółki za nierzetelne w zakresie, w jakim wykazano w nich koszty uzyskania przychodów z tytułu ponoszonych przez spółkę odsetek na spłatę pożyczki; II. przepisów prawa materialnego, tj. art. 15 ust. 1 UPDP poprzez jego niewłaściwe zastosowanie skutkujące przyjęciem, że odsetki zapłacone przez spółkę z tytułu pożyczki nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodów spółki. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej nie podzielił zarzutów i argumentów odwołania. Zaskarżoną decyzją utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. Akceptując ustalony przez organ I instancji stan faktyczny i podzielając dokonaną przez niego ocenę prawną podkreślił, że według dokumentacji podatkowej spółki dot. transakcji z podmiotami powiązanymi (sporządzonej na podstawie art. 9a UPDP), w badanym okresie spółka realizowała transakcję finansową polegającą na zaciągnięciu pożyczki od jedynego akcjonariusza oraz na obsłudze naliczania i spłaty odsetek oraz kapitału. Przedmiotowa w sprawie pożyczka w kwocie [...] zł oprocentowana została w oparciu o rynkową stopę procentową. Zapłacone w 2014 r. odsetki wyniosły ogółem [...] zł i w tej kwocie zaliczone zostały przez spółkę do kosztów działalności. Działanie spółki w tym zakresie było jednak – jak przyjął organ – nieprawidłowe, gdyż w Umowie z [...] r. postanowiono o udzieleniu spółce pożyczki w kwocie [...] zł, tj. w kwocie dokładnie odpowiadającej łącznej kwocie wynagrodzenia należnego jedynemu akcjonariuszowi spółki, jakie ta ustaliła za nabycie własnych umarzanych akcji imiennych serii C. Postanowiło o tym Walne Zgromadzenie Spółki w Uchwale nr [...] z [...] r. Zatem, jak przyjął organ, wynagrodzenie za umarzane akcje stanowi równowartość pożyczki udzielonej przez jedynego akcjonariusza. Badając kwestię przeznaczenia kwoty uzyskanej z pożyczki, celu i przyczyny zwarcia umowy z [...] r. (protokoły przesłuchania władz spółki), organ stwierdził, że żaden z jej wiceprezesów, w tym dyrektor ds. kontroli kredytowej i księgowości, wiceprezes odpowiedzialny za sprawy finansowe, nie potrafił jednoznacznie podać celu bądź przeznaczenia przedmiotowej pożyczki. Z tego organ wywiódł, że ustalony stan faktyczny wyraźnie pokazuje, iż przedmiotowa pożyczka, której cel nie został w żaden sposób sprecyzowany w samej umowie i której celu nie potrafiły też uściślić przesłuchiwane osoby pełniące w spółce kluczowe funkcje zarządzające, w rzeczywistości miała służyć sfinansowaniu kosztów związanych z wykupem akcji serii C od jedynego akcjonariusza. Co istotne, kwota wynagrodzenia, jakie spółka była zobowiązana wypłacić swojemu jedynemu akcjonariuszowi za wykupienie akcji serii C, przekazana została z rachunku spółki dopiero po wpływie w tym samym dniu środków pochodzących z udzielonej przez akcjonariusza pożyczki w tożsamej kwocie. Organ odwoławczy przyjął więc, że wydatki na zapłatę odsetek naliczonych w związku z zaciągnięciem w/w pożyczki nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodów, gdyż nie spełniają kryteriów, o których mowa w art. 15 ust. 1 UPDP. Wydatki na ten cel nie pozostają ani w związku bezpośrednim z jakimkolwiek z celów wymienionych w art. 15 ust. 1 ustawy, ani nawet w związku pośrednim w rozumieniu tego przepisu. Głównym i zasadniczym celem pozyskania przez spółkę środków finansowych na wypłatę wynagrodzenia akcjonariuszowi było dążenie do wypełnienia obowiązku wynikającego z podjętej uchwały o umorzeniu akcji, a nie realizacja celu gospodarczego. To zaś, czyli istnienie zasadniczego celu innego niż związanego z działalnością gospodarczą, wyklucza uznanie wydatku za poniesiony w celu osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów. Organ odwoławczy nie podzielił także pozostałych zarzutów i argumentów odwołania, wyjaśniając przyczyny swojego stanowiska. Wskazał m.in., że w kwestii wniosków dowodowych spółki kierowanych do organu I instancji, ten postanowieniem z 26 listopada 2019 r. odmówił żądaniu strony w tym zakresie, przedstawiając szczegółowo przyczyny, a argumentację w tym względzie organ II instancji podziela. W konsekwencji uznając za niezasadne zarzuty naruszenia art. 121 § 1, art. 122, art. 187, art. 180 § 1, art. 188, art. 191 oraz art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p, a także art. 15 ust. 1 UPDP, organ podkreślił, że nie podważa charakteru zawartej Umowy pożyczki. Twierdzi jednak, że środki z pożyczki nie były przeznaczone na działalność spółki, a zatem odsetki od pożyczki nie mogą obciążać kosztów działalności spółki w rozumieniu art. 15 ust. 1 UPDP. W skardze skarżąca, reprezentowana przez fachowego pełnomocnika, wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji. Podniosła zarzuty: I. naruszenia przepisów postępowania, które miały istotny wpływ na wynik sprawy, a to przepisów: 1. art. 191 i art. 122 O.p. poprzez dokonanie sprzecznej z zasadami logicznego rozumowania oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego skutkującej dowolną, a nie swobodą oceną zebranego materiału dowodowego i w konsekwencji przejęciem, że pożyczka udzielona na rzecz spółki na podstawie Wewnątrzgrupowej Umowy Pożyczki z [...] r. nie została udzielona z przeznaczeniem na jej bieżącą działalność, podczas gdy zgromadzony materiał dowodowy, w tym m.in. zeznania świadków potwierdzają, że celem pożyczki było finansowanie bieżącej działalności spółki; 2. art. 121 § 1, art. 122 w zw. z art. 187, art. 180 § 1, art. 188, art. 169 O.p. poprzez niedopuszczenie w toku postępowania wniosków dowodowych, o które skarżącą wnioskowała w piśmie z 12 sierpnia 2019 r., tj.: a) wniosku o przesłuchanie w charakterze świadków osób reprezentujących pożyczkodawcę i uczestniczących przy zawieraniu i negocjowaniu Umowy pożyczki; b) wniosku o zbadanie charakteru konta bankowego, na który wpłynęła udzielona pożyczka oraz operacji finansowych dokonywanych za pośrednictwem tego rachunku bankowego - pomimo, że dowody te miały istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, co w konsekwencji skutkowało niepodjęciem przez organy podatkowe wszelkich niezbędnych działań mających na celu dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy, polegające w głównej mierze na zaniechaniu zgromadzenia materiału dowodowego w sposób wyczerpujący i w konsekwencji oparcie decyzji na niepełnym materiale dowodowym, a także nieprawidłowo ustalonym stanie faktycznym; 3. art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p., tj. nieprawidłowości w zakresie elementów decyzji, w tym elementów dla niej konstytutywnych, w tym brak uzasadnienia faktycznego decyzji, które powinno obejmować: a) analizę wszystkich przeprowadzonych w toku postępowania dowodów, b) wskazanie dowodów stanowiących podstawę rozstrzygnięcia, c) odniesienie się do dowodów, którym organ nie dał wiary oraz podania powodów takiej ich oceny - co skutkowało wydaniem rozstrzygnięcia, które w istocie stanowi zbiór przypuszczeń, nieznajdujących oparcia w zebranym w toku postępowania materiale dowodowym, 4. art. 193 § 4 O.p. poprzez uznanie ksiąg podatkowych spółki za nierzetelne w zakresie, w jakim wykazano w nich koszty uzyskania przychodów z tytułu ponoszonych odsetek na spłatę udzielonej pożyczki; 5. art. 233 § 1 pkt 1 O.p. poprzez utrzymanie w mocy decyzji wydanej przez organ I instancji w sytuacji, gdy była ona obarczona licznymi wadami ze względu na naruszenie przepisów postępowania oraz przepisów prawa materialnego; II. naruszenie przepisów prawa materialnego, a to art. 15 ust. 1 UPDP poprzez jego błędną wykładnię skutkującą przyjęciem, że odsetki zapłacone przez spółkę z tytułu pożyczki przeznaczonej na bieżącą działalność spółki nie mogą stanowić dla niej kosztów uzyskania przychodów. W uzasadnieniu skargi spółka przedstawiła argumentację mającą popierać stawiane zarzuty. Podniosła m.in., że umorzenie akcji polega na ich prawnym unicestwieniu, tj. wygaśnięciu wszelkich praw, zarówno o charakterze majątkowym, jak i korporacyjnym wynikających z akcji. Bezpośrednim skutkiem umorzenia jest zmniejszenie łącznej wartości nominalnej posiadanych przez akcjonariusza akcji. Powołując art. 10 ust. 1 UPDP strona zwróciła uwagę, że do dochodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych zalicza się m.in. dochód z umorzenia udziałów (akcji). Jednakże przepis ten dotyczy wyłącznie umorzenia przymusowego i automatycznego udziałów (akcji), natomiast umorzenie dobrowolne udziałów (akcji) począwszy od dnia 1 stycznia 2011 r. nie jest kwalifikowane jak źródło dochodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych. To oznacza, że od 1 stycznia 2011 r. zbycie akcji w celu umorzenia (umorzenie dobrowolne) jest opodatkowane według zasad ogólnych, tj. na podstawie art. 12 UPDP. Wobec powyższego, w sytuacji umorzenia dobrowolnego pierwotną przyczyną dla której mogłoby nastąpić zaciągnięcie pożyczki byłaby czynność nabycia akcji. W konsekwencji, z perspektywy możliwości potraktowania odsetek od takiej pożyczki do kosztów uzyskania przychodów, odpowiednie zastosowanie powinny mieć zasady dotyczące traktowania jako kosztów uzyskania przychodów odsetek od pożyczek / kredytów zaciągniętych w celu zakupu akcji lub udziałów. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje: Skarga okazała się niezasadna. Na wstępie wyjaśnić należy, że stosownie do art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm. – dalej zwana w skrócie: P.p.s.a.), sąd uchyla zaskarżoną decyzję wtedy, gdy stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, gdy naruszenie prawa daje podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego oraz gdy stwierdzi naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Sąd nie dopatrzył się w sprawie tego rodzaju naruszeń. Sprawę rozpoznano na posiedzeniu niejawnym w oparciu o zarządzenie przewodniczącego wydziału wydane na podstawie art. 15zzs4 ust. 3 ustawy z 14 maja 2020 r. o zmianie niektórych ustaw w zakresie działań osłonowych w związku z rozprzestrzenianiem się wirusa SARS-CoV (Dz.U. z 2020 r., poz. 875). Przepisy art. 15zzs4 ust. 2 i ust. 3 w/w ustawy stanowią, że w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego albo stanu epidemii ogłoszonego z powodu COVID-19 oraz w ciągu roku od odwołania ostatniego z nich wojewódzkie sądy administracyjne oraz Naczelny Sąd Administracyjny przeprowadzają rozprawę przy użyciu urządzeń technicznych umożliwiających przeprowadzenie jej na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku, z tym że osoby w niej uczestniczące nie muszą przebywać w budynku sądu, chyba że przeprowadzenie rozprawy bez użycia powyższych urządzeń nie wywoła nadmiernego zagrożenia dla zdrowia osób w niej uczestniczących. Jednakże przewodniczący może zarządzić przeprowadzenie posiedzenia niejawnego, jeżeli uzna rozpoznanie sprawy za konieczne, a przeprowadzenie wymaganej przez ustawę rozprawy mogłoby wywołać nadmierne zagrożenie dla zdrowia osób w niej uczestniczących i nie można przeprowadzić jej na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku (...). Przypadek, o którym mowa w zdaniu ostatnim zaistniał w tej sprawie. Istota sporu w przedmiotowej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy zasadne jest stanowisko organu podatkowego wykluczające z kosztów uzyskania przychodów odsetki od pożyczki zaciągniętej przez skarżącą na podstawie Umowy z [...] r. z tej przyczyny, że środki z pożyczki nie były przeznaczone na działalność spółki lecz na wynagrodzenie, jakie ma ona zapłacić jedynemu akcjonariuszowi za nabycie od niego własnych umarzanych akcji imiennych, a zatem odsetki od pożyczki nie pozostają w związku bezpośrednim lub nawet pośrednim z jakimkolwiek z celów wymienionych w art. 15 ust. 1 UPDP. Spółka z kolei jest zdania, że celem pożyczki było finansowanie jej bieżącej działalności. Sporze tym rację przyznał Sąd organowi. Określając ramy prawne sprawy przywołać trzeba art. 15 ust. 1 UPDP, zgodnie z którym kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. W myśl art. 16 ust. 1 pkt 60 ustawy, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odsetek od pożyczek (kredytów) udzielonych spółce przez jej udziałowca (akcjonariusza) posiadającego nie mniej niż 25% udziałów (akcji) tej spółki albo udziałowców (akcjonariuszy) posiadających łącznie nie mniej niż 25% udziałów (akcji) tej spółki, jeżeli wartość zadłużenia spółki wobec udziałowców (akcjonariuszy) tej spółki posiadających co najmniej 25% udziałów (akcji) i wobec innych podmiotów posiadających co najmniej 25% udziałów w kapitale takiego udziałowca (akcjonariusza) osiągnie łącznie trzykrotność wartości kapitału zakładowego spółki - w części, w jakiej pożyczka (kredyt) przekracza tę wartość zadłużenia, określoną na dzień zapłaty odsetek; przepisy te stosuje się odpowiednio do spółdzielni, członków spółdzielni oraz funduszu udziałowego takiej spółdzielni. Na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 61 ustawy, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odsetek od pożyczek (kredytów) udzielonych przez spółkę innej spółce, jeżeli w obu tych podmiotach ten sam udziałowiec (akcjonariusz) posiada nie mniej niż po 25% udziałów (akcji), a wartość zadłużenia spółki otrzymującej pożyczkę (kredyt) wobec udziałowców (akcjonariuszy) tej spółki posiadających co najmniej 25% jej udziałów (akcji) i wobec innych podmiotów posiadających co najmniej 25% udziałów w kapitale tych udziałowców (akcjonariuszy) oraz wobec spółki udzielającej pożyczki (kredytu) osiągnie łącznie trzykrotność wartości kapitału zakładowego spółki - w części, w jakiej pożyczka (kredyt) przekracza tę wartość zadłużenia, określoną na dzień zapłaty odsetek; przepisy te stosuje się odpowiednio do spółdzielni, członków spółdzielni oraz funduszu udziałowego takiej spółdzielni. W sprawie nie jest sporne, że nie wystąpiły przesłanki, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 UPDP, a zatem zbadania wymaga czy przedmiotowe odsetki stanowią koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy. Nie budzi wątpliwości Sądu, że za koszty uzyskania przychodu należy uważać takie wydatki, których poniesienie przez podatnika było spowodowane racjonalnym dążeniem i obiektywną możliwością osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia tego źródła. Użyty w art. 15 ust. 1 ustawy zwrot "w celu" oznacza, że nie każdy wydatek poniesiony przez podatnika w związku z prowadzoną działalnością podlega odliczeniu od podstawy opodatkowania, lecz tylko ten wydatek, który pozostaje w związku przyczynowo - skutkowym z przychodem. Uzasadniając związek pomiędzy wydatkiem a przychodem podatnik powinien potrafić wykazać (wskazać), że poniesione wydatki są racjonalne (co do zasady i co do wysokości). Skoro bowiem ustawodawca wyraźnie wiąże koszty uzyskania przychodów z celem osiągnięcia przychodów, to cel ten musi być widoczny. Oznacza to, że ponoszone koszty powinny cel realizować lub co najmniej zakładać realnie jego osiągnięcie (nawet, gdy do osiągnięcia tego celu nie dojdzie). Musi istnieć źródło przychodów oraz związek przyczynowy między wydatkami i przychodami. Zatem, każdy wydatek poniesiony przez podatnika, dla oceny, czy mieścił się w kategorii kosztów podatkowych, wymaga wszechstronnego rozważenia w aspekcie celowości (racjonalności działań) oraz istnienia związku przyczynowego z uzyskiwanym przez niego przychodem (zob. np. wyrok NSA z 5 kwietnia 2018 r. sygn. II FSK 833/16). W tej sprawie kosztem podlegającym ocenie są odsetki od pożyczki przeznaczonej – jak twierdzi organ - na zapłatę jedynemu akcjonariuszowi za nabycie od niego własnych umarzanych akcji imiennych. Odsetki są niewątpliwie świadczeniem akcesoryjnym i powinny być kwalifikowane do źródła przychodów analogicznie jak pożyczki, których dotyczą. Zatem kluczowe w sprawie jest zweryfikowanie racji organu. Wskazać należy, że umorzenie akcji (art. 359-361 k.s.h.) jest specyficzną czynnością spółki, której efektem jest prawna likwidacja, tj. unicestwienie niektórych (lub wszystkich) akcji w kapitale zakładowym, co odbywa się za wynagrodzeniem lub bez wynagrodzenia. Razem z likwidacją akcji dochodzi do unicestwienia nie tylko samej akcji jako części kapitału zakładowego, ale również praw obligacyjnych i organizacyjnych z nią związanych. Może być wiele przyczyn umorzenia: chęć wycofania części albo wszystkich środków wniesionych do spółki na kapitał zakładowy, wypłacenie zysku, gdy spółka prowadzi działalność ze stratą, może być również rodzajem sankcji po wystąpieniu określonych zdarzeń (na przykład za prowadzenie działań konkurencyjnych), uzgodnienie wartości kapitału zakładowego ze zmniejszoną wartością majątku spółki, dokonanie odpowiednich zmian w kręgu akcjonariuszy oraz w proporcjach akcji przypadających na poszczególnych akcjonariuszy. W przypadku umorzenia dobrowolnego, odbywa się ono za zgodą akcjonariusza i następuje w drodze nabycia akcji przez spółkę (por. A. Kidyba, Komentarz do art. 300-633 ustawy z 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych - Komentarz do art. 359 k.s.h., Lex/el). W realiach tej sprawy umorzenie miało charakter dobrowolny, co strona potwierdziła w skardze. Mając powyższe na uwadze, w kontekście kwalifikowania do kosztów uzyskania przychodów odsetek od pożyczki zaciągniętej na wypłatę akcjonariuszowi wynagrodzenia za umorzone akcje, nie można nie zauważyć, że prowadzenie działalności gospodarczej często wymaga posiłkowania się przez podatnika pożyczkami. Konieczność skorzystania z tej formy pozyskiwania kapitału niewątpliwie uzasadnione i zazwyczaj służy zachowaniu płynności finansowej przedsiębiorcy. Co oczywiste, ten sposób finansowania (dofinansowania) działalności wiąże się zwykle z poniesieniem dodatkowych kosztów w postaci odsetek. Oceniając możliwość zaliczenia wydatku w postaci odsetek od pożyczki do kosztów uzyskania przychodów, należy jednak ustalić na jaki cel pożyczka została zaciągnięta. Tylko bowiem w odniesieniu do odsetek od pożyczki związanej z uzyskaniem przychodów bądź zachowaniem lub zabezpieczeniem źródła przychodów można rozważać możliwość zaliczenia ich do kosztów uzyskania przychodu w rozumieniu art. 15 ust. 1 UPDP. W niniejszej sprawie sporne jest to, czy wydatki mają bezpośredni związek z nabyciem przez spółkę akcji w celu ich umorzenia i wypłatą akcjonariuszowi z tego tytułu wynagrodzenia – jak chce organ (wówczas koszty nie są należne), czy też wydatki mają związek z finansowaniem bieżącej działalności – jak twierdzi spółka (wówczas spełnione zostaną przesłanki z art. 15 ust. 1 UPDP). Sąd stoi na stanowisku, że w wyniku umorzenia udziałów spółka nie uzyskuje żadnego przysporzenia majątkowego, ponieważ nabyte przez nią akcje zostaną następnie umorzone, a więc przestaną istnieć (por. A. Opalski, Kapitał zakładowy. Zysk. Umorzenie, Warszawa 2002, s. 296). Nie sposób również doszukać się związku wydatków na ten cel z zachowaniem lub zabezpieczeniem źródła przychodów. Nie można bowiem nie zauważyć, że wynagrodzenie za nabycie akcji nie jest należnością spółki, lecz akcjonariusza, czyli podmiotu dysponującego odrębną od spółki podmiotowością prawną. Wypłata wynagrodzenia powoduje przeniesienie środków pieniężnych z majątku spółki do majątku jej akcjonariusza. Wynagrodzenie jest zatem kategorią odrębną od przychodu spółki, ponieważ jest należne innemu podmiotowi. Prowadzi to do wniosku, że zaciągnięcie pożyczki na zakup akcji w celu umorzenia powoduje zwiększenie pasywów spółki, a wypłata wynagrodzenia zmniejsza jej aktywa. Nie może więc budzić wątpliwości, że odsetki od takiej pożyczki, jako koszty uzyskania przychodów, nie wypełniają kryteriów określonych w art. 15 ust. 1 UPDP. Takie zapatrywanie zyskało aprobatę w orzecznictwie sądów administracyjnych (zob. wyrok WSA w Warszawie z 8 października 2010 r. sygn. III SA/Wa 1834/10; wyroki NSA: z 8 sierpnia 2012 r. sygn. II FSK 143/11, z 11 czerwca 2014 r. sygn. II FSK 2023/11). Jeżeli więc wydatki spółki na zapłatę odsetek od pożyczki mają bezpośredni związek z nabyciem przez spółkę akcji w celu ich umorzenia i wypłatą akcjonariuszowi z tego tytułu wynagrodzenia – nie będą stanowiły kosztów spółki; Jeżeli natomiast wydatki te mają związek z finansowaniem bieżącej działalności – będą kosztem działalności spółki. Badając cel przedmiotowej w sprawie pożyczki, a zatem to na co miała zostać przeznaczona, Sąd poddał analizie treść umowy pożyczki z [...] r. Podkreślić trzeba, że strony nie zawarły w niej żadnych postanowień w tym zakresie. Na powyższą okoliczność organ przesłuchał trzech wiceprezesów spółki, w tym jednego zajmującego w badanym okresie stanowisko dyrektora d/s kontroli kredytowej i księgowości. Jak wynika z treści ich wyjaśnień (protokoły z: [...] r. – tom XII akt administracyjnych), nie wskazali oni konkretnego celu ani przyczyny zawarcia umowy pożyczki, bądź przeznaczenia środków pieniężnych z pożyczki. Nie można nie zauważyć, że kwota pożyczki była znaczna, bowiem wynosiła [...] zł przy kapitale zakładowym [...] zł. Wskazali jedynie, że prawdopodobnie pożyczka została wykorzystana na działalność operacyjną, bowiem spółka nie prowadziła wtedy inwestycji (tak podał odpowiedzialny za zarządzanie jej finansami oraz księgowość), choć w istocie nie pamiętali żadnych szczegółów dotyczących tego zdarzenia. Wręcz wskazali, że decyzja o pożyczce to decyzja akcjonariusza i trudno im mówić o jej przyczynach. Powyższe ustalenia z całą pewnością nie potwierdzają, że pożyczka przeznaczona została na działalność spółki, choć – jak to już Sąd nadmienił – rzeczą podatnika jest wskazać (wykazać) związek konkretnego kosztu z przychodami przedsiębiorcy. Mając na uwadze wskazaną przez wiceprezesa spółki decyzyjną rolę akcjonariusza (jedynego) przy decyzji o pożyczce nie można nie zauważyć, że [...] r. dokonano podwyższenia tegoż kapitału zakładowego z kwoty [...] zł do kwoty [...] zł poprzez emisję [...] akcji serii C. Z kolei [...] r. Walne Zgromadzenie Spółki podjęło Uchwałę nr [...] w sprawie umorzenia akcji spółki na podstawie art. 359 § 1 i 2 Kodeksu spółek handlowych oraz § 101 ust. 1 i 2 Statutu Spółki. Jak wskazano w w/w Uchwale, w związku ze zgodą na nabycie przez spółkę akcji własnych serii C, celem ich umorzenia, postanowiono o umorzeniu [...] imiennych akcji Spółki serii C, za zgodą akcjonariusza (jedynego), w drodze ich nabycia przez spółkę za wynagrodzeniem (umorzenie dobrowolne). Ustalono przy tym wynagrodzenie za wszystkie w/w umarzane akcje w łącznej kwocie [...] zł. Jednocześnie Uchwałą nr [...] z [...] r. Walne Zgromadzenie Spółki postanowiło o obniżeniu kapitału zakładowego spółki z kwoty [...] zł do kwoty [...] zł, poprzez umorzenie [...] akcji imiennych Spółki serii C. Po zarejestrowaniu w KRS obniżenia kapitału zakładowego w zw. z umorzeniem [...] akcji imiennych serii C nabytych przez spółkę w celu umorzenia, Zarząd Spółki [...] r. podjął uchwałę w sprawie unieważnienia dokumentów [...] akcji imiennych serii C. Jak wyraźnie pokazuje sekwencja przedstawionych zdarzeń, zaciągnięta przez skarżącą [...] r. pożyczka na kwotę [...] zł wykazuje pełną koicydencję (co do czasu i wartości) z kwotą wynagrodzenia jakie skarżąca miała zapłacić jedynemu akcjonariuszowi za nabycie własnych umarzanych [...] akcji imiennych serii C. Powyższą sekwencję zdarzeń dopełnia sposób przekazania kwoty wynagrodzenia swojemu jedynemu akcjonariuszowi za wykupienie akcji serii C. Mianowicie kwota [...] zł przekazana została z rachunku spółki dopiero po wpływie w tym samym dniu środków pochodzących z udzielonej przez akcjonariusza pożyczki w tożsamej kwocie. Analiza tych okoliczności faktycznych pokazuje, że spółka niewątpliwie uzyskała pożyczkę w powyższej kwocie, a następnie dokonała jej zwrotu pożyczkodawcy wraz z odsetkami. Brak jednak jakichkolwiek dowodów wskazujących na to, że pożyczka została wykorzystana do działalności spółki. Dowodów na tę okoliczność nie przyniosło postępowanie kontrolne, prowadzone z udziałem spółki. Na dowody w tym zakresie nie wskazała skarżąca także w odwołaniu czy w skardze. Istnieją natomiast dowody wyżej wskazane jednoznacznie wskazujące, że kwota pożyczki jest tożsama z kwotą wynagrodzenia jakie skarżąca zapłaciła jedynemu akcjonariuszowi za nabycie własnych umarzanych akcji. W ocenie Sądu zarówno analiza treści umowy pożyczki, wyjaśnień przesłuchiwanych członków władz spółki, jak i analiza kont spółki w zestawieniu z pozostałymi dowodami księgowymi, w tym dot. inwestycji oraz pozostałej działalności podatnika – prowadzi do jednoznacznego wniosku, że kwota pożyczki została przekazana akcjonariuszowi w związku z nabyciem własnych umarzanych akcji. To zaś – w świetle przytoczonych już wcześniej argumentów – nie pozwala uznać odsetek od takiej pożyczki za koszty uzyskania przychodów spółki, na co słusznie wskazały organy obu instancji. Czyni to zarzuty naruszenia art. 15 ust. 1 UPDP oraz art. 193 § 4 O.p. niezasadnymi. Odnosząc się do argumentów spółki o racjonalności i przydatności kosztu odsetek w okresie ich ponoszenia przywołać trzeba stanowisko, które ukształtowało utrwaloną już linię orzeczniczą, wskazujące na odróżnienie pierwotnego celu poniesienia kosztu jakim jest doprowadzenie do umorzenia udziałów, od celu wtórnego, którym może być poprawa działalności spółki kapitałowej w przyszłości (zob. wyroki NSA: z 20 maja 2011 r. sygn. II FSK 85/10, z 8 sierpnia 2012 r. sygn. II FSK 143/11, z 18 lipca 2013 r. sygn. II FSK 2301/11, z 10 listopada 2015 r. sygn. II FSK 2189/13). Wynika z nich, że o uznaniu wydatku za koszt uzyskania przychodów decyduje cel jego poniesienia, którym musi być osiągnięcie przychodów lub zachowanie albo zabezpieczenie źródła przychodów. Wydatek na odsetki od pożyczki, poniesiony w celu pozyskania środków na wypłatę wynagrodzenia za wykupione akcje w spółce akcyjnej w celu ich umorzenia nie stanowi kosztu uzyskania przychodów w rozumieniu tego przepisu. Kwalifikacji tej nie może zmienić twierdzenie, że zaciągnięcie pożyczki jednocześnie służy zachowaniu płynności finansowej spółki. Co do argumentów skargi, według których umorzenie dobrowolne udziałów (akcji) począwszy od dnia 1 stycznia 2011 r. nie jest kwalifikowane jak źródło dochodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, a zatem zbycie akcji w celu umorzenia (umorzenie dobrowolne) jest opodatkowane według zasad ogólnych, skutkiem czego dla zaliczenia odsetek od pożyczki do kosztów uzyskania przychodów odpowiednie zastosowanie powinny mieć zasady dotyczące traktowania jako kosztów uzyskania przychodów odsetek od pożyczek / kredytów zaciągniętych w celu zakupu akcji lub udziałów – zauważyć trzeba, że przywołując te argumenty skarżąca zdaje się potwierdzać cel zawarcia przedmiotowej umowy pożyczki ustalony przez organy. Niezależnie jednak od tego, raz jeszcze podnieść trzeba, że zgodnie z art. 360 § 1 ustawy z 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 ze zm.), umorzenie akcji wymaga obniżenia kapitału zakładowego. Z kolei według art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. c UPDP, w stanie prawnym obowiązującym w 2014 r., nie ma możliwości uznania za koszt uzyskania przychodów wydatków poniesionych na umorzenie kapitałów pozostających w związku z utworzeniem (nabyciem), powiększeniem lub ulepszeniem źródła przychodów. Treść tego przepisu koreluje z kolei z art. 12 ust. 4 pkt 4 UPDP, który nie pozwala zaliczyć do przychodów podatkowych, przychodów otrzymanych na utworzenie lub powiększenie kapitału zakładowego, funduszu udziałowego albo funduszu założycielskiego (...). Skoro więc środki otrzymane na utworzenie bądź powiększenie kapitału zakładowego nie stanowią dla spółki przychodów podatkowych, to wydatki związane z jego umorzeniem (obniżeniem) nie mogą być kwalifikowane jako koszty podatkowe, w tym powiązane z tym odsetki (zob. wyrok NSA z 8 sierpnia 2012 r. sygn. II FSK 143/11, z 22 września 2009 r. sygn. II FSK 551/08). Sąd – wbrew zarzutom skargi - nie dopatrzył się w gromadzeniu materiału dowodowego naruszenia reguł określonymi w art. 120, art. 121, art. 122, art. 180, art. 187, art. 188 oraz 191 O.p., a dokonana przez organy ocena materiału dowodowego nie wykraczała poza ramy swobodnej oceny dowodów. Nie potwierdziły się w szczególności, w żadnym stopniu, podniesione w skardze zarzuty naruszenia art. 122, art. 187 i art. 191 O.p. W ocenie Sądu organ podatkowy wyczerpująco zebrał materiał dowodowy oraz dokonał jego wszechstronnej i prawidłowej oceny, dając temu wyraz w uzasadnieniu decyzji. Wbrew zarzutom skargi zawiera ona uzasadnienie faktyczne i prawne adekwatne do poczynionych ustaleń i materialnej podstawy prawnej. Nie został przy tym naruszony art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p., określające, co powinno się składać na uzasadnienie decyzji. Naruszeniem tego przepisu byłoby pominięcie w uzasadnieniu decyzji któregokolwiek ze wskazanych w nim elementów, a zatem niewskazanie, które fakty organ uznał za udowodnione, jakie dowody uznał za wiarygodne, a którym wiary odmówił, pominięcie podstawy prawnej rozstrzygnięcia i jej wyjaśnienia. Dotyczy on bowiem wyłącznie formalnej poprawności uzasadnienia decyzji. Wadliwość wskazanej podstawy prawnej, błędy w ocenie dowodów, niezupełność materiału dowodowego, nie stanowią uchybienia wskazanemu przepisowi, a odpowiednio - naruszenie prawa materialnego bądź przepisów regulujących postępowanie dowodowe. Z tych powodów nawet nieuzasadniona odmowa przeprowadzenia dowodów wnioskowanych przez stronę w toku postępowania podatkowego nie stanowi o naruszeniu art. 210 § 4 O.p., jeżeli powód tej odmowy, jak w niniejszej sprawie, został w decyzji wyjaśniony (zob. wyrok NSA z 7.06.2018 r. sygn. II FSK 657/16). I tak odnośnie zarzutu nieuwzględnienia wniosków dowodowych zgłoszonych organowi w piśmie z 12 sierpnia 2019 r. wyjaśnić trzeba, że żądana w tym piśmie analiza rachunku bankowego została przez organ przeprowadzona, a ustalenia w tym zakresie zawiera protokół z [...] r. (tom XII akt administracyjnych, karta 285 i następne – zob. w szczególności od karty 302). Z kolei wniosek o przesłuchanie przedstawicieli pożyczkodawcy organ rozpatrzył negatywnie postanowieniem z [...] r., uzasadniając przyczyny swojego stanowiska. Organ w szczególności wskazał, że okoliczności zawarcia umowy pożyczki oraz jej cel zostały już wykazane, a strona w swoim wniosku nie sprecyzowała na jaką okoliczność miałyby zeznawać kolejne osoby. Sąd podzielając w tym względzie zapatrywanie organu, stoi na stanowisku, że samo zgłoszenie wniosków dowodowych nie powoduje automatycznie konieczności ich uwzględnienia i przeprowadzenia. Jeżeli organ podatkowy, na podstawie zebranych w toku postępowania dowodów, może dokonać niebudzącego wątpliwości ustalenia stanu faktycznego, wówczas dalsze prowadzenie postępowania dowodowego nie jest zasadne. Organy podatkowe nie mają bowiem obowiązku dopuszczenia każdego dowodu proponowanego przez stronę, jeżeli dla prawidłowego ustalenia - procesowego odtworzenia stanu faktycznego - adekwatne i wystarczające są inne dowody. W związku z tym zarzut naruszenia art. 188 O.p. dla swojej skuteczności winien być uzasadniony poprzez wskazanie, jakie konkretnie wnioski dowodowe nie zostały uwzględnione, przy czym konieczne jest jednocześnie wykazanie niezbędności przeprowadzenia dowodu oraz wskazanie wpływu zaniechania organu w tym zakresie na wynik sprawy. Takich argumentów strona jednak nie zaprezentowała w skardze, przez co zgłaszany zarzut uznał Sąd za chybiony. W tym stanie rzeczy, Sąd - na podstawie art. 151 P.p.s.a - oddalił skargę.