I SA/Po 1/21

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Katarzyna Wolna-Kubicka (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Izabela Kucznerowicz Sędzia WSA Waldemar Inerowicz po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 20 kwietnia 2021 r. sprawy ze skargi "A" S.A. [...] na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej [...] z dnia [...] października 2020 r. nr [...] w przedmiocie odmowy zwrotu nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych za okres od 01.04.2012 do 31.03.2013 I. uchyla zaskarżoną decyzję; II. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej [...] na rzecz skarżącej spółki kwotę [...] zł ( [...] złotych 00/100) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej (dalej jako: "Dyrektor IAS", "organ odwoławczy", "organ II instancji") decyzją z dnia [...] października 2020 r., nr [...], [...], na podstawie art. 233 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2020 r., poz. 1325 ze zm., dalej jako: "O.p."), po rozpatrzeniu odwołania "A" S.A. (dalej jako: "spółka", "skarżąca") od decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w P. (dalej jako: "Naczelnik US", "organ I instancji") z dnia [...] lipca 2020 r., nr [...], odmawiającej zwrotu nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych obejmującym okres od 01.04.2012 r. do 31.03.2013 r. w wysokości [...] zł, uchylił w całości decyzję organu I instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia. Powyższa decyzja zapadła w następującym stanie faktycznym: Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w P. (dalej jako: "Naczelnik UCS") w dniu [...] września 2017 r. wydał decyzję, w której określił spółce zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za okres od 01.04.2012 r. do 31.03.2013 r. w wysokości [...] zł oraz stratę w wysokości [...] zł. W dniu [...].10.2017 r. spółka wpłaciła na rachunek organu podatkowego kwotę określoną decyzją w wysokości [...] zł wraz z należnymi odsetkami za zwłokę w wysokości [...] zł, łącznie [...]zł. Od decyzji Naczelnika UCS spółka wniosła odwołanie do Dyrektora Izby Administracji Skarbowej. Dyrektor IAS decyzją z dnia [...] grudnia 2018 r., nr [...] uchylił decyzję Naczelnika UCS i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ. W związku z uchyleniem decyzji przez organ odwoławczy, Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w P., w dniu [...] marca 2019 r. zwrócił spółce wpłaconą kwotę, t.j. [...] zł. W dniu [...] czerwca 2019 r. do [...] Urzędu Skarbowego w P. wpłynął wniosek spółki o zwrot nadpłaty podatku dochodowego od osób prawnych wraz z należnym oprocentowaniem w wysokości [...] zł. W ocenie spółki, Naczelnik US nie uwzględnił, że spółce należy się również oprocentowanie nadpłaty. Spółka wskazała, że żądana kwota nadpłaty winna być wyliczona z uwzględnieniem art. 78a O.p., tj. poprzez proporcjonalne zaliczenie zwróconej kwoty na poczet kwoty nadpłaty i kwoty oprocentowania w takim stosunku, w jakim w dniu zwrotu przez Urząd Skarbowy pozostawała kwota nadpłaty do kwoty oprocentowania. Wobec powyższego, dokonany w dniu [...] marca 2019 r. zwrot nadpłaty powinien zostać zaliczony proporcjonalnie (według stosunku procentowego 0,8987491386) na poczet kwoty nadpłaty oraz kwoty jej oprocentowania, tj. odpowiednio w kwotach [...]zł oraz [...] zł. Tym samym pozostała do zwrotu, na dzień złożenia wniosku, kwota nadpłaty wynosi [...] zł, zaś jej oprocentowanie - [...]zł (łącznie [...] zł). W uzasadnieniu wskazano, że w związku z uchyleniem decyzji Naczelnika UCS i niewydaniem ponownie decyzji w terminie trzech miesięcy od dnia wydania decyzji przez Dyrektora IAS, nadpłata, zgodnie z art. 78 § 1 i § 3 pkt 1 oraz art. 77 § 1 pkt 1 w zw. z art. 77 § 4 O.p., podlega oprocentowaniu. Oprocentowanie to winno być liczone od dnia powstania nadpłaty do dnia jej zwrotu, ponieważ organ podatkowy niewątpliwie przyczynił się do powstania przesłanki zmiany lub uchylenia decyzji. Spółka wskazała, że ww. przepisy stanowią gwarancję wyznaczającą dodatkowy termin zwrotu nadpłaty w sytuacji uchylenia decyzji organu pierwszej instancji i określają obowiązek zwrotu nadpłaty bez zbędnej zwłoki, jeśli decyzja nie zostanie wydana w terminie trzech miesięcy od dnia uchylenia decyzji organu I instancji wraz z należnym oprocentowaniem, naliczanym od momentu wskazanego w art. 78 § 3 pkt 1 O.p.. Skarżąca powołała się na orzeczenia sądów administracyjnych. Naczelnik US decyzją z dnia [...] sierpnia 2019 r. odmówił zwrotu nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych obejmującego okres od 01.04.2012 r. do 31.03.2013 r. w wysokości [...] zł. W uzasadnieniu stwierdził, że zwrócona stronie nadpłata nie podlega oprocentowaniu. W ocenie organu, jeżeli podatnik dokonuje wpłaty na podstawie decyzji nieostatecznej, której nie nadano rygoru natychmiastowej wykonalności, ma świadomość dobrowolności tej wpłaty i musi liczyć się z tym, że nie uzyska rekompensaty za umożliwienie wierzycielowi publicznoprawnemu korzystania z wpłaconych kwot. Ponadto, organ podkreślił, że w Ordynacji podatkowej wyliczone zostały przypadki, w których kwota nienależnie zapłacona, pobrana bądź wyegzekwowana od podatnika jest nadpłatą. W katalogu tym nie mieści się jednak dobrowolna wpłata. Brak jest także w Ordynacji podatkowej przepisu prawnego zapewniającego podatnikowi, w przypadku zaistnienia okoliczności wskazanych w art. 77 § 4, oprocentowanie nadpłat. W ocenie organu wskazuje na to sposób regulacji oprocentowania określony w Ordynacji podatkowej, która w art. 78 § 3 enumeratywnie wylicza sytuacje, w których przysługuje podatnikowi oprocentowanie. Spółka wniosła odwołanie od ww. decyzji, wnosząc o jej uchylenie i orzeczenie co do istoty sprawy zgodnie z wnioskiem. Dyrektor IAS po rozpatrzeniu odwołania, decyzją z [...] stycznia 2020 r. uchylił decyzję organu I instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia. W ocenie organu odwoławczego, art. 78 § 3 pkt 1 Ordynacji podatkowej stanowi o oprocentowaniu nadpłaty w sytuacji, gdy nadpłata ta powstała w wyniku uchylenia decyzji, a organ podatkowy zobowiązany jest do wydania nowej decyzji. Organ wskazał, że przepis ten ma zastosowanie w przedmiotowej sprawie. W takiej sytuacji niezbędne jest rozważenie wystąpienia przesłanek określonych w tym przepisie, skutkujących oprocentowaniem nadpłaty. Konieczne jest zatem dokonanie oceny, czy Naczelnik UCS "przyczynił się do powstania przesłanki uchylenia decyzji". Kwestia ta podlega ocenie na tle działań lub zaniechań tego organu w sprawie określenia spółce zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za okres od 01.04.2012 r. do 31.03.2013 r. w wysokości [...] zł oraz straty w wysokości [...] zł. Po ponownym przeprowadzeniu postępowania podatkowego, Naczelnik US decyzją z dnia [...] lipca 2020 r. odmówił zwrotu nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych obejmującym okres od 01.04.2012 r. do 31.03.2013 r. w wysokości [...] zł. W ocenie organu I instancji Naczelnik UCS, wydając decyzję z dnia [...] września 2017 r., nie przyczynił się do uchylenia decyzji w sytuacji, w której zastosował art. 199a Ordynacji podatkowej oraz zastosował się do ówcześnie występującej linii orzeczniczej, nie określił zobowiązania podatkowego w wysokości wyższej niż należna, nie dokonał wadliwych ustaleń faktycznych, nie naruszył przepisów prawa materialnego i procesowego mających wpływ na określenie wysokości zobowiązania podatkowego, nie pominął bądź nie zignorował dowodów w sprawie, rozstrzygniecie sprawy nie zapadło na podstawie niekompletnego materiału dowodowego, a ogólne zasady postępowania podatkowego były respektowane. W konsekwencji powyższego, nie wystąpiły przesłanki określone w art. 78 § 3 pkt 1 O.p., skutkujące przyznaniem spółce oprocentowania od kwoty nadpłaty zwróconej w dniu [...] marca 2019 r. w wysokości [...] zł, z uwzględnieniem zasad określonych w art. 78a O.p. Spółka wniosła odwołanie od ww. decyzji. Zarzuciła naruszenie następujących przepisów, tj.: art. 78 § 1 i § 3 pkt 1 oraz art. 77 § 1 pkt 1 w zw. z art. 77 § 4 oraz art. 120, art. 121 § 1 i § 2, art. 122, art. 124 i art. 210 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej. Dyrektor IAS, decyzją z dnia [...] października 2020 r. (wskazaną na wstępie) uchylił w całości decyzję organu I instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia. W uzasadnieniu organ stwierdził, że w przedmiotowej sprawie nie jest kwestionowane, że nadpłata powstała w związku z uchyleniem przez Dyrektora IAS decyzji Naczelnika UCS z dnia [...] września 2017 r. określającej spółce zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za okres od 01.04.2012 r. do 31.03.2013 r. w wysokości [...] zł oraz stratę w wysokości [...] zł, i przekazaniem sprawy do ponownego rozpatrzenia. Kwota [...]zł, wraz z wpłaconymi przez spółkę odsetkami, została zwrócona stronie przez Naczelnika US w dniu [...] marca 2019 r. Podstawą zwrotu nadpłaty był art. 77 § 4 O.p., bowiem nowa decyzja nie została wydana przez Naczelnika UCS w terminie trzech miesięcy od dnia uchylenia jego decyzji, tj. od dnia [...] grudnia 2018 r. Kwestią sporną jest uprawnienie spółki do otrzymania oprocentowania kwoty zwróconej w dniu [...] marca 2019 r. przez Naczelnika US. Dyrektor IAS stwierdził, że w ustalonym stanie faktycznym nie można przyjąć, aby decyzja wymiarowa organu I instancji określająca stronie zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za okres od 01.04.2012 r. do 31.03.2013 r. była wadliwa w tym znaczeniu, że błędnie nałożono na podatnika zobowiązanie w wysokości wyższej niż wynikające z prawa podatkowego. Organ odwoławczy podkreślił, że w obrocie prawnym znajduje się decyzja Naczelnika UCS z dnia [...] czerwca 2020 r. znak sprawy: [...] wydana w następstwie uchylonej decyzji, którą ponownie określono prawidłową kwotę zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych spółce za okres od 01.04.2012 r. do 31.03.2013 r. w wysokości [...] zł. Oznacza to, że różnica w wysokości określonego zobowiązania podatkowego, jakie w ocenie organu strona - zgodnie z przepisami prawa podatkowego powinna wykazać za okres od 01.04.2012 r. do 31.03.2013 r. - pomiędzy uchyloną a nową decyzją wyniosła [...] zł. Organ odwoławczy stwierdził zatem, że tylko w stosunku do tej kwoty - stanowiącej różnicę w określonym przez organ zobowiązaniu podatkowym powstałą po uchyleniu starej decyzji i wydaniu nowej - można stwierdzić, że została określona z uwagi na błędne zastosowanie prawa podatkowego w związku z czym u podatnika tylko w tym zakresie powstała nadpłata, w rozumieniu przepisu art. 77 § 1 pkt 1 O.p. Tym samym, nie można twierdzić, że organ podatkowy przyczynił się do nałożenia na podatnika błędnego zobowiązania, tj. w wysokości wyższej, niż wynikającej z prawa podatkowego, bowiem jak wynika z pozostającej w obrocie prawnym decyzji Naczelnika UCS z dnia [...].06.2020 r. prawidłowa kwota zobowiązania podatkowego jaką strona w ramach samoobliczenia podatku winna wykazać za badany okres wynosi [...] zł. Organ odwoławczy zauważył, że od powyższej decyzji strona wniosła odwołanie, w związku z czym podlega ona merytorycznej kontroli, nie mniej jednak pozostaje na dzień dzisiejszy w mocy i do czasu jej ewentualnego wzruszenia wywołuje określone skutki prawne. Organ podkreślił, że oprocentowanie nadpłaty ma niwelować negatywne skutki związane z niemożnością dysponowania przez podatnika kwotą nadpłaty wpłaconą na skutek działania organów podatkowych. Oprocentowanie takie pełni więc funkcję odszkodowawczą, tj. naprawienia szkody w zakresie utraconych korzyści (lucrum cessans). Zdaniem Dyrektora IAS nie powinno nasuwać wątpliwości, że w okolicznościach niniejszej sprawy uwzględnienie żądania strony skarżącej byłoby sprzeczne z powyższą zasadą. Bowiem na dzień dzisiejszy podatnik dokonał błędnego samoobliczenia podatku za okres od 01.04.2012 r. do 31.03.2013 r. co wynika z obowiązującej, nowej decyzji Naczelnika UCS. Dlatego też w stanie faktycznym sprawy nie można twierdzić, że organ podatkowy na skutek błędnie zastosowanego prawa podatkowego winien wypłacić stronie odszkodowanie w postaci oprocentowania wpłaconej kwoty na poczet zaległości w podatku dochodowym od osób prawnych za okres od 01.04.2012 r. do 31.03.2013 r. ponieważ zasadnie zostało podważone rozliczenie podatnika za ww. okres rozliczeniowy. Konieczność naprawienia szkody na skutek błędnie zastosowanego prawa podatkowego, tj. określenia przez organ podatkowy zobowiązania w wysokości wyższej niż wynikająca z prawa podatkowego, powstałaby w przypadku ewentualnego wzruszenia pozostającej w obrocie prawnym decyzji Naczelnika UCS i określenia zobowiązania podatkowego w wysokości niższej niż wynika z decyzji, bądź umorzenia postępowania w sprawie. Podsumowując organ odwoławczy stwierdził, że nie ma podstaw prawnych do oprocentowania nadpłaty zwróconej w trybie art. 77 § 4 O.p. zgodnie z oczekiwaniami skarżącej spółki. Organ odwoławczy wskazał również, że tylko w stosunku do kwoty [...]zł - stanowiącej różnicę w określonym zobowiązaniu podatkowym - powstałą po uchyleniu starej decyzji i wydaniu nowej można stwierdzić, iż została określona z uwagi na błędne zastosowanie prawa podatkowego, w związku z czym u podatnika tylko w tym zakresie powstała nadpłata, o której mowa w art. 77 § 1 pkt 1, podlegająca oprocentowaniu zgodnie z art. 78 O.p.. Organ podkreślił, że do zwrotu nadpłaty właściwy jest Naczelnik US, w związku z powyższym ten organ jest odpowiedni do wyliczenia wysokości oprocentowania należnego od zwróconej nadpłaty. Skarżąca spółka, reprezentowana przez pełnomocnika, w skardze z dnia [...] grudnia 2020 r. zarzuciła zaskarżonej decyzji naruszenie: 1) art. 78 § 1 i § 3 pkt 1 oraz art. 77 § 1 pkt 1 w zw. z art. 77 § 4 O.p. poprzez błędną wykładnie tego przepisu i w konsekwencji niewłaściwe rozumienie pojęcia przyczynienia się, które polega na uznaniu, że nie każde działanie organu kończące się uchyleniem rozstrzygnięcia można uznać za przyczynienie się do powstania przesłanki uchylenia decyzji. Tymczasem z prawidłowej wykładni tego pojęcia wynika, że przyczynienie się organu do powstania nadpłaty należy stwierdzić w każdym przypadku takiej wadliwości decyzji, która powoduje konieczność jej wyeliminowania z obrotu prawnego. 2) art. 78 § 1 i § 3 pkt 1 oraz art. 77 § 1 pkt 1 w zw. z art. 77 § 4 O.p. poprzez błędne uznanie, że brak jest podstaw do zwrotu żądanej przez skarżącą kwoty nadpłaty wraz z należnym oprocentowaniem z uwagi na to, iż w ocenie Dyrektora – nie można przyjąć, aby decyzja wymiarowa organu I instancji określająca stronie zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za okres od 01.04.2012 r. do 31.03.2013 r. była wadliwa w tym znaczeniu, że błędnie nałożono na podatnika zobowiązanie w wysokości wyższej niż wynikające z prawa podatkowego, gdy w obrocie prawnym znajduje się decyzja Naczelnika UCS z dnia [...] czerwca 2020 r. wydana w następstwie uchylonej decyzji, którą ponownie określono prawidłową kwotę zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych spółce za okres od 01 kwietnia 2012 r. do 31 marca 2013 r. w wysokości [...] zł. Tymczasem o wadliwości decyzji wymiarowej świadczy konieczność jej uchylenia ze względu na wydanie decyzji z naruszeniem prawa materialnego lub procesowego. Jedyną przesłanką oprocentowania nadpłaty na podstawie art. 78 § 3 pkt 1 O.p. jest uchylenie (zmiana) decyzji, na podstawie której została zapłacona kwota zobowiązania podatkowego, z powodu naruszenia przez organ przepisów prawa procesowego lub materialnego, przesądzającego o tym, że to ten organ przyczynił się do uchylenia decyzji. Wydanie nowej decyzji wymiarowej w następstwie uchylenia wadliwej decyzji i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia stanowi skutek naruszenia przepisów prawa przez organ podatkowy, a nie okoliczność świadczącą o niewadliwości pierwotnej decyzji – jak twierdzi Dyrektor, 3) art. 78 § 1 i § 3 pkt 1 oraz art. 77 § 1 pkt 1 w zw. z art. 77 § 4 O.p. poprzez uznanie, że brak jest podstaw do zwrotu żądanej przez skarżącą kwoty nadpłaty wraz z należnym oprocentowaniem z uwagi na to, że w ocenie Dyrektora Naczelnik UCS nie przyczynił się do powstania przesłanki uchylenia pierwotnej decyzji wymiarowej, bowiem jak wynika z pozostającej w obrocie prawnym decyzji Naczelnika UCS z dnia [...] czerwca 2020 r. prawidłowa kwota zobowiązania podatkowego jaką strona w ramach samoobliczenia podatku winna wykazać za badany okres wynosi [...] zł, a zatem nie różni się znacznie od kwoty określonej w pierwotnej decyzji wymiarowej. Tymczasem, jak wskazano w decyzji Dyrektora z dnia [...] grudnia 2018 r., uchylającej decyzję Naczelnika UCS z dnia [...] września 2017 r., Naczelnik UCS nie wystarczająco dogłębnie zbadał sprawę, t.j. naruszył przepisy postępowania w zakresie wyczerpującego wyjaśnienia sprawy oraz nie uwzględnił argumentów dotyczących interpretacji art. 199a O.p., które zdaniem Dyrektora powinien był wziąć pod uwagę, a zatem dokonał błędnej wykładni przepisu art. 199a O.p. skutkującej jego niewłaściwym zastosowaniem, a zatem wydając decyzję obarczoną powyższymi wadliwościami w sposób ewidentny dopuścił się naruszenia przepisów postępowania i prawa materialnego, a tym samym należy uznać, że Naczelnik UCS przyczynił się do powstania przesłanki uchylenia decyzji, 4) art. 78 § 1 i § 3 pkt 1 oraz art. 77 § 1 pkt 1 w zw. z art. 77 § 4 w zw. z art. 120, art.121 § 1 O.p. poprzez uznanie, że: a) "tylko w stosunku do kwoty stanowiącej różnicę w określonym przez organ zobowiązaniu podatkowym powstałą po uchyleniu starej decyzji i wydaniu nowej można stwierdzić, że została określona z uwagi na błędne zastosowanie prawa podatkowego w związku z czym u podatnika tylko w tym zakresie powstała nadpłata, w rozumieniu przepisu art. 77 § 1 pkt 1 O.p.," b) "konieczność naprawienia szkody na skutek błędnie zastosowanego prawa podatkowego, t.j. określenia przez organ podatkowy zobowiązania w wysokości wyższej niż wynikająca z prawa podatkowego, powstałaby w przypadku ewentualnego wzruszenia pozostającej w obrocie prawnym decyzji Naczelnika UCS i określenia zobowiązania podatkowego w wysokości niższej niż wynika z decyzji bądź umorzenia postępowania w sprawie". A tym samym sformułowanie przez Dyrektora przesłanek oprocentowania nadpłaty, które nie występują w przepisach prawa, i odmowę oprocentowania nadpłaty w oparciu o tak sformułowane, niewystępujące w przepisach przesłanki. Tymczasem istota przesłanek określonych w art. 78 § 3 pkt 1 sprowadza się do oprocentowania nadpłaty wskutek uchylenia (zmiany) decyzji wadliwej, która ta wadliwość powstała wskutek przyczynienia się organu, a więc z wadą tkwiącą w samej tej decyzji, na podstawie której podatnik wykonał zobowiązanie podatkowe bez względu na to w jaki sposób została rozstrzygnięta sprawa podatkowa. 5) art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 w zw. z art. 120, art. 121 § 1, art. 124 O.p. poprzez obciążenie podatnika negatywnymi konsekwencjami zapłaty podatku w wysokości wynikającej z decyzji podatkowej, uznanej następnie za wadliwą i wyeliminowanej z obrotu prawnego, co stanowi naruszenie zasad postępowania, t.j. w szczególności zasady legalizmu i zasady budzenia zaufania do organów podatkowych, 6) art. 210 § 1 pkt 4 i § 4 oraz art. 194 O.p. poprzez wydanie zaskarżonej decyzji, która jest sprzeczna z ostateczną decyzją Dyrektora uchylającą Dyrektora IAS (uwaga Sądu – tak spółka podniosła w skardze) mającą charakter dokumentu urzędowego, w ten sposób, że zaskarżona decyzja nie uwzględnia, że Dyrektor uchylił decyzję Naczelnika UCS z uwagi na: - nie wystarczająco dogłębne zbadanie sprawy przez Naczelnika UCS, t.j. naruszenie przepisów postępowania w zakresie wyczerpującego wyjaśnienia sprawy oraz - nieuwzględnienie przez Naczelnika UCS argumentów dotyczących interpretacji art. 199a O.p., które zdaniem Dyrektora IAS powinien był wziąć pod uwagę, co należy rozumieć jako błędną wykładnię przepisu art. 199a O.p. przez Naczelnika UCS skutkującą jego niewłaściwym zastosowaniem, który był podstawą decyzji Naczelnika UCS. Skarżący podniósł, że obowiązkiem organu było uwzględnienie ostatecznej decyzji (dokumentu urzędowego) w wydanym rozstrzygnięciu. Tymczasem Dyrektor zajął stanowisko odmienne od tego wyrażonego w decyzji uchylającej. Dyrektor uznał bowiem, że "nie można przyjąć, aby decyzja wymiarowa organu I instancji określająca stronie zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za okres od 01.04.2012 r. do 31.03.2013 r. była wadliwa w tym znaczeniu, że błędnie nałożono na podatnika zobowiązanie w wysokości wyższej niż wynikające z prawa podatkowego. Wobec powyższego skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego. W odpowiedzi na skargę organ podtrzymując dotychczasowe stanowisko, wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie. Na wstępie wskazać należy, że niniejsza sprawa została rozpoznana przez Sąd na posiedzeniu niejawnym, na podstawie art. 15zzs ze zn. 4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2020 r., poz. 374 ze zm.). Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2019 r., poz. 2167), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm., dalej jako: "p.p.s.a.") stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, b i c p.p.s.a.). W ocenie Sądu zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem prawa, co skutkuje koniecznością wyeliminowania jej z obrotu prawnego. Przedmiotem oceny Sądu jest decyzja Dyrektora IAS wydana na podstawie art. 233 § 2 O.p., którą uchylono w całości decyzję Naczelnika US, którą odmówiono zwrotu nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych obejmującym okres od 01.04.2012 r. do 31.04.2013 r. w wysokości [...] zł i przekazano sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ. Bezspornym w niniejszej sprawie jest, że w związku z wydaniem przez Naczelnika UCS w dniu [...] września 2017 r. decyzji określającej zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za okres od 01 kwietnia 2012 r. do 31 marca 2013 r. skarżąca uiściła kwotę wskazaną w ww. decyzji wraz z odsetkami w wysokości [...] zł w dniu [...] października 2017 r. Następnie Dyrektor IAS decyzją z dnia [...] grudnia 2018 r. uchylił ww. decyzję Naczelnika UCS i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ. Wobec tego Naczelnik US w dniu [...] marca 2019 r. zwrócił spółce uiszczoną w dniu [...] października 2017 r. kwotę [...]zł. W ocenie spółki należne jest jej również oprocentowanie od dnia powstania nadpłaty. Zgodnie z art. 72 § 1 pkt 1 O.p. za nadpłatę uważa się kwotę: 1) nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku. W myśl art. 73 § 1 pkt 1 O.p. nadpłata powstaje z dniem zapłaty przez podatnika podatku nienależnego lub w wysokości większej od należnej. Zgodnie z art. 77 § 1 pkt 1 O.p. nadpłata podlega zwrotowi w terminie 30 dni od dnia wydania nowej decyzji – jeżeli nadpłata powstała w związku z uchyleniem albo stwierdzeniem nieważności decyzji. Art. 77 § 1 pkt 3 O.p. stanowi, że nadpłata podlega zwrotowi w terminie 30 dni od dnia wydania decyzji o zmianie, uchyleniu albo stwierdzeniu nieważności decyzji – jeżeli w związku z uchyleniem albo stwierdzeniem nieważności decyzji nie wystąpi obowiązek wydania nowej decyzji. Natomiast art. 77 § 4 O.p. stanowi, że w przypadku niewydania nowej decyzji w terminie 3 miesięcy od dnia uchylenia albo stwierdzenia nieważności przez organ podatkowy lub od dnia doręczenia organowi podatkowemu odpisu orzeczenia sądu administracyjnego ze stwierdzeniem jego prawomocności, uchylającego decyzję albo stwierdzającego jej nieważność, nadpłata stanowiąca kwotę wpłaconą na podstawie decyzji uchylonej albo decyzji, której nieważność stwierdzono, podlega zwrotowi bez zbędnej zwłoki. Zauważyć należy, że art. 77 O.p. określa terminy zwrotu nadpłaty, co ma znaczenie przy obliczaniu oprocentowania (art. 78 O.p.). Z treści tego przepisu wynika, że termin zwrotu nadpłaty wynosi 30 dni od dnia wydania decyzji. Data wydania decyzji rozpoczyna bieg terminu. Jest to termin, który obliguje organ do zwrotu nadpłaty, wówczas gdy postępowanie w sprawie kończy się definitywnie poprzez wydanie decyzji zmieniającej, uchylającej i umarzającej postępowanie lub stwierdzającej nieważność decyzji i umarzającej postępowanie w sprawie. Jeżeli natomiast po uchyleniu lub stwierdzeniu nieważności decyzji organ podatkowy nadal prowadzi postępowanie w sprawie (nie umarza postepowania), termin ten jest liczony inaczej. Decydujące znaczenie ma w tym przypadku wydanie nowej decyzji. W sytuacji gdy organ podatkowy w ciągu trzech miesięcy od dnia uchylenia albo stwierdzenia nieważności wyda nowa decyzję w tej samej sprawie, nadpłata podlega zwrotowi w terminie 30 dni, ale od wydania nowej decyzji. Nadpłatą jest w takim przypadku różnica pomiędzy kwotą wpłaconą przez podatnika a kwotą wynikającą z nowej decyzji. Jeżeli natomiast w terminie trzech miesięcy organ podatkowy nie wyda nowej decyzji, nadpłata stanowiąca kwotę wpłaconą na podstawie uchylonej lub unieważnionej decyzji podlega zwrotowi bez zbędnej zwłoki. Taka sytuacja miała miejsce w przedmiotowej sprawie. Naczelnik UCS nie wydał bowiem nowej decyzji w terminie trzech miesięcy od dnia uchylenia decyzji przez organ odwoławczy i dlatego Naczelnik US w dniu [...] marca 2019 r. zwrócił skarżącej w całości wpłaconą w dniu [...] października 2017 r. kwotę. W ocenie Sądu nie ma w tym miejscu znaczenia okoliczność, jak postępowanie podatkowe potoczy się po uchyleniu wadliwej decyzji, czy w wyniku ponownie prowadzonego postępowania podatkowego zostanie określona kwota zobowiązania podatkowego w innej wysokości niż wynikająca z deklaracji. Nadpłata powstała bowiem w wyniku wpłacenia kwoty na podstawie decyzji, która następnie została uchylona. Dla rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie nie ma zatem znaczenia okoliczność, na którą powołuje się w zaskarżonej decyzji Dyrektor IAS, że w obrocie prawnym znajduje się decyzja Naczelnika UCS z dnia [...] czerwca 2020 r. wydana w następstwie uchylonej decyzji, którą określono skarżącej kwotę zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za okres od 01 kwietnia 2012 r. do 31 marca 2013 r. w wysokości [...],- zł. Zauważyć bowiem należy, że nowa decyzja nie została wydana przez Naczelnika UCS w terminie 3 miesięcy od dnia uchylenia decyzji przez organ odwoławczy. Skoro Naczelnik UCS nie wydal w terminie trzech miesięcy nowej decyzji, powstała nadpłata, która Naczelnik US zwrócił skarżącej spółce. Art. 78 § 1 O.p. stanowi, że nadpłaty podlegają oprocentowaniu w wysokości równej wysokości odsetek za zwłokę, o których mowa w art. 56 § 1, pobieranych od zaległości podatkowych. Art. 78 § 3 O.p. stanowi, że oprocentowanie przysługuje: 1) w przypadkach przewidzianych w art. 77 § 1 pkt 1 i 3 – od dnia powstania nadpłaty, a jeżeli organ podatkowy nie przyczynił się do powstania przesłanki zmiany lub uchylenia decyzji, a nadpłata nie została zwrócona w terminie – od dnia wydania decyzji o zmianie lub chyleniu decyzji. Art. 78 § 4 O.p. stanowi, że oprocentowanie z tytułu nadpłaty przysługuje do dnia zwrotu nadpłaty, zaliczenia jej na poczet zaległych lub bieżących zobowiązań podatkowych lub dnia złożenia wniosku o zaliczenie nadpłaty na poczet przyszłych zobowiązań podatkowych, z zastrzeżeniem § 5 pkt 2. Art. 78a O.p. stanowi, że jeżeli kwota dokonanego zwrotu podatku nie pokrywa kwoty nadpłaty wraz z jej oprocentowaniem, zwróconą kwotę zalicza się proporcjonalnie na poczet kwoty nadpłaty oraz kwoty jej oprocentowania w takim stosunku, w jakim w dniu zwrotu pozostaje kwota nadpłaty do kwoty oprocentowania. Z treści art. 78 § 1 O.p. wynika zatem zasada, że nadpłaty podlegają oprocentowaniu. Jedyny wyjątek od powyższej zasady został przewidziany w art. 78 § 2 O.p. Z kolei art. 78 § 3 O.p. określa wyłącznie momenty, od których przysługuje oprocentowanie, a nie zasadę dotyczącą oprocentowania. Regułą jest zatem oprocentowanie nadpłaty i zgodnie z ww. regułą należy interpretować przepisy dotyczące nadpłaty. Dlatego też zdaniem Sądu, w przypadku wskazanym w art. 77 § 4 O.p. zastosowanie powinien znaleźć art. 78 § 3 pkt 1 O.p. W świetle regulacji art. 78 § 3 pkt 1 O.p. oprocentowanie przysługuje w dwóch przypadkach: - od dnia powstania nadpłaty – jeżeli organ podatkowy przyczynił się do powstania przesłanki zmiany lub uchylenia decyzji; - od dnia wydania decyzji o zmianie lub uchyleniu decyzji – jeżeli organ podatkowy nie przyczynił się do powstania przesłanki zmiany lub uchylenia decyzji, a nadpłata nie została zwrócona w terminie. Zauważyć w tym miejscu należy, że Dyrektor IAS wydając decyzję z dnia [...] grudnia 2018 r., którą uchylił decyzję Naczelnika UCS z dnia [...] września 2017 r. wskazał, że konieczne jest przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ I instancji, w celu jednoznacznego ustalenia stanu faktycznego sprawy, co pozwoli na zastosowanie właściwych przepisów prawnych (str. [...] decyzji). Organ stwierdził, że aby dokonać prawidłowego zastosowania norm prawnych koniecznym jest wnikliwe przeprowadzenie postępowania dowodowego, wyjaśniającego wszystkie istotne dla sprawy okoliczności. Organ odwoławczy wskazał, że w przedmiotowej sprawie należy dokonać analizy przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Organ odwoławczy wymienił przepisy, które należy przeanalizować. Organ stwierdził, że należy rozstrzygnąć czy w sprawie zachodzą przesłanki określone w art. 11 u.p.d.o.p., t.j. czy mamy do czynienia z podmiotami powiązanymi. Organ wskazał również, że ocenie podlega wniesienie przez spółkę znaków towarowych (marek) do innej spółki. Organ stwierdził zatem, że należy ustalić, czy zostało to dokonane w oparciu o reguły rynkowe, mając na względzie zasadę racjonalności ekonomicznej. Podsumowując organ odwoławczy wskazał, że dla prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy konieczne jest w pierwszej kolejności ustalenie czy pomiędzy stronami, t.j. spółką i spółką "A" S.A. Spółka komandytowa, zachodziły powiązania określone w art. 11 ustawy. Jeżeli przeprowadzone postępowanie w tej części potwierdzi te przesłanki, to wówczas należy ustalić, czy zawarte między tymi spółkami umowy, dotyczące znaków towarowych, nie odbiegają od warunków rynkowych, jakie ustaliłyby między sobą niezależne podmioty, co w konsekwencji mogłoby prowadzić do określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych w nieprawidłowej wysokości. Organ odwoławczy wskazał, że przy ustalaniu powyższego organ powinien przeprowadzić postępowanie dowodowe, uwzględniając w tym zakresie przepisy Ordynacji podatkowej, a także specyfikę prowadzonej przez podatnika działalności oraz realiów rynkowych. Organ stwierdził, że wskazane okoliczności nie mogą być uwzględnione w postepowaniu odwoławczym, bowiem nie były przedmiotem oceny przez organ I instancji. Organ odwoławczy wskazał również, że organ I instancji winien także ocenić kwestię zastosowania przepisu art. 199a § 1 O.p., w myśl którego organ podatkowy dokonując ustalenia treści czynności prawnej, uwzględnia zgodny zamiar stron i cel czynności, a nie tylko dosłowne brzmienie oświadczeń woli złożonych przez strony czynności. Uwzględniając powyższe, Naczelnik UCS winien dokonać ponownej analizy przedmiotowego przepisu, mając na względzie podnoszone przez stronę argumenty dotyczące interpretacji art. 199a § 1 O.p. Dokonując tego, należy uwzględnić ustalony stan faktyczny oraz obowiązujący stan prawny. Mając na względzie powyższe, organ II instancji stwierdził, że rozstrzygnięcie w sprawie wymaga przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego w znacznej części. Ustalenia w tej kwestii mają kluczowe znaczenie dla rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy. Sąd podzielił zarzuty skargi dotyczące wykładni i prawidłowego zastosowania przepisu art. 78 § 3 pkt 1 O.p. W okolicznościach sprawy, nie ulega wątpliwości, że organ I instancji przyczynił się do uchylenia decyzji wymiarowej. Dyrektor IAS w decyzji z dnia [...] grudnia 2018 r. wyjaśnił dlaczego decyzja organu I instancji została uchylona i sprawa została przekazana organowi I instancji do ponownego rozpatrzenia. Organ odwoławczy wskazał bowiem, że konieczne jest przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ I instancji, w celu jednoznacznego ustalenia stanu faktycznego sprawy, co pozwoli na zastosowanie właściwych przepisów prawnych, co w ocenie Sądu przesądza o zawinionym działaniu organu. W orzecznictwie sądowoadministracyjnym wskazuje się, że uchylenie decyzji z przyczyn naruszenia przepisów prawa procesowego bądź materialnego przesądza, iż to organ przyczynił się do wzruszenia wadliwej decyzji, a w takim wypadku, do oprocentowania nadpłaty stosuje się przepis art. 78 § 3 pkt 1 O.p., co oznacza, że podlega ona oprocentowaniu od dnia powstania nadpłaty. Na marginesie zauważyć należy, że sformułowanie "nie przyczynił się" oznacza, że uchylenie decyzji nastąpiło z przyczyn niezależnych od organu, a nie w wyniku błędów popełnionych przez ten organ. Brak przyczynienia się organu podatkowego, to okoliczności uchylenia lub zmiany decyzji niezależnie od działania organu, a więc sytuacja, w której to nie organ dopuścił się błędów lub zaniedbań stanowiących przyczynę uchylenia, ale, że uchylenie wynikało z przyczyn niezależnych od organu. W ocenie Sądu Naczelnik UCS przyczynił się do uchylenia decyzji wymiarowej co już wyżej omówiono. W konsekwencji, w ponownie prowadzonym postępowaniu, organ podatkowy uwzględniając zaprezentowaną powyżej ocenę prawną powinien przyjąć, że w sprawie ma zastosowanie przepis art. 78 § 3 pkt 1 O.p., co oznacza, że zwrócona skarżącej w dniu [...] marca 2019 r. nadpłata, powinna podlegać oprocentowaniu od dnia jej powstania, co nastąpiło w dniu [...] października 2017 r., t.j. w dacie zapłaty przez skarżącą podatku, w wykonaniu decyzji Naczelnika UCS. Z podanych przyczyn Sąd podziela zawarte w skardze zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego, t.j. art. 77 § 1 pkt 1, art. 77 § 4 i art. 78 § 1 i § 3 pkt 1 O.p. oraz prawa procesowego, t.j. art. 120, art. 121, art. 124, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4, art. 194 O.p. Wobec powyższego Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a. orzekł, jak w punkcie I sentencji wyroku. O kosztach postępowania Sąd orzekł jak w pkt II sentencji wyroku na podstawie art. 200 i art. 205 § 1 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz.U. z 2018 r. poz. 265, dalej jako: "rozporządzenie:, na które składa się uiszczony wpis sądowy w wysokości [...] zł, wynagrodzenie dla pełnomocnika w wysokości [...] zł oraz opłata od pełnomocnictwa w wysokości 17,- zł.