I SA/Gl 1618/22

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Beata Machcińska (spr.), Sędziowie WSA Katarzyna Stuła-Marcela, Anna Tyszkiewicz-Ziętek, Protokolant Specjalista Magdalena Kurpis, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 4 lipca 2023 r. sprawy ze skargi S Sp. z o.o. w G. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia 18 października 2022 r. nr 2401-IOD-1.4100.1.2021.36/GK UNP: 2401-22-232170 w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2014 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję; 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach na rzecz strony skarżącej kwotę 13.868 złotych (słownie: trzynaście tysięcy osiemset sześćdziesiąt osiem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania.

Zaskarżoną decyzją z dnia 18 października 2022 r., nr 2401-IOD-1.4100.1.2021.36.GK UNP: 2401-22-232170, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach (dalej: "DIAS", "organ odwoławczy"), po rozpatrzeniu odwołania S. sp. z o.o. w G. (dalej: "Skarżąca", "Spółka"), utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] [...] Urzędu Skarbowego w B. (dalej: "organ pierwszej instancji") z dnia 27 listopada 2020 r. określającą wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2014 rok. Stan sprawy przedstawia się następująco: 1. W dniu 25 marca 2015 r. Spółka złożyła w [...] [...] Urzędzie Skarbowym w B. zeznanie o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) CIT-8 za 2014 r., w którym wskazała następujące wielkości: przychody w wysokości 35.931.082,72 zł; koszty uzyskania przychodów w wysokości 28.522.414,48 zł; dochód do opodatkowania w wysokości 7.408.668,24 zł oraz podatek należny w wysokości 1.407.647,00 zł. W toku przeprowadzonej kontroli organ pierwszej instancji zwrócił uwagę na szereg nieprawidłowości skutkujących zaniżeniem należnego zobowiązania podatkowego. Stąd 8 sierpnia 2016 r. Spółka złożyła korektę uprzednio złożonej deklaracji CIT-8 za 2014 r., w której zwiększyła podatek należny o 12.970,00 zł - do kwoty 1.420.617,00 zł - w wyniku zwiększenia przychodów podatkowych o łączną kwotę 221.498,54 zł oraz zwiększenia kosztów uzyskania przychodów o kwotę 153.233,67 zł. Po jej przeanalizowaniu organ pierwszej instancji uznał, że Spółka nie uwzględniła wszystkich nieprawidłowości i postanowieniem z 12 grudnia 2016 r. wszczął postępowanie podatkowe w sprawie podatku dochodowego od osób prawnych za 2014 rok. Po przeprowadzeniu postępowania dowodowego w sprawie decyzją z 17 lipca 2017 r. organ pierwszej instancji określił Spółce wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2014 rok w kwocie 1.584.676,00 zł (w miejsce zadeklarowanego w skorygowanym zeznaniu rocznym CIT-8 podatku w kwocie 1.420.617,00 zł) oraz wysokość odsetek za zwłokę naliczonych od nieuregulowanych w terminie zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych za poszczególne miesiące 2014 r. w łącznej kwocie 8.381,00 zł. Odwołanie od powyższego rozstrzygnięcia złożyła Spółka, domagając się umorzenia postępowania w niniejszej sprawie. Po jego rozpatrzeniu DIAS decyzją z 29 maja 2018 r. uchylił w całości decyzję Naczelnika [...] [...] Urzędu Skarbowego w B. i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji. 2. W wyniku ponownego rozpatrzenia sprawy organ pierwszej instancji decyzją z 16 kwietnia 2019 r. określił Spółce wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2014 rok w kwocie 1.494.793,00 zł oraz wysokość odsetek za zwłokę naliczonych od nieuregulowanych w terminie zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych za poszczególne miesiące 2014 r. w łącznej kwocie 3.593,00 zł. Jednocześnie nie stwierdził nieprawidłowości w zakresie przychodów podatkowych. Po rozpatrzeniu złożonego przez Spółkę w piśmie z dnia 2 maja 2019 r. odwołania, DIAS decyzją z 3 lipca 2020 r. uchylił w całości powyższe rozstrzygnięcie oraz przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia. W uzasadnieniu organ odwoławczy wskazał, iż przy ponownym rozpatrywaniu sprawy należy rozważyć zasadność zastosowania zewnętrznego porównania cen przy wykorzystaniu informacji uzyskanych w przeprowadzonym już postępowaniu, z dwóch banków, tj. C. S.A. oraz B. w W.; zbadać czy Spółka na danym lub porównywalnym rynku zawarła transakcję zaciągnięcia pożyczki w formie linii kredytowej z podmiotem niezależnym oraz w sytuacji zaciągnięcia takiej pożyczki - ustalić wszystkie istotne okoliczności związane z transakcją oraz rozważyć przyjęcie takiej transakcji do wyznaczenia rynkowej wartości odsetek, a także zbadać czy spółka zagraniczna S1. GmbH udzieliła pożyczki (pożyczek) w formie linii kredytowej na analogicznych warunkach jak w przedmiotowej sprawie, podmiotom niezależnym. 3. Ponownie rozpatrując sprawę, organ pierwszej instancji wydał w dniu 27 listopada 2020 r. decyzję, w której określił Spółce wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2014 rok w kwocie 1.710.395,00 zł oraz wysokość odsetek za zwłokę od nieuregulowanych w terminie zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych za poszczególne miesiące 2014 r. w łącznej kwocie 15.223,00 zł. W uzasadnieniu przedmiotowej decyzji organ pierwszej instancji stwierdził, że Spółka zawyżyła koszty uzyskania przychodów w 2014 r. o kwotę 1.525.145,52 zł związku z niezastosowaniem rynkowego poziomu oprocentowania pożyczki zaciągniętej od podmiotu zagranicznego powiązanego S1. GmbH. 4. Nie zgadzając się z przedmiotowym rozstrzygnięciem Spółka w piśmie z 18 grudnia 2020 r. złożyła odwołanie, w którym zarzuciła: - naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.: art. 11 ust. 1 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2014 r. poz. 851 ze zm.), dalej: "ustawa CIT" lub "u.p.d.o.p.", § 6 ust. 1, ust. 2, ust. 3 i ust. 4, a także § 21 ust. 1, ust. 2 i ust. 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 10 września 2009 r. w sprawie sposobu i trybu określania dochodów osób prawnych w drodze oszacowania oraz sposobu i trybu eliminowania podwójnego opodatkowania osób prawnych w przypadku korekty zysków podmiotów powiązanych poprzez ich nieprawidłowe zastosowanie, - naruszenie przepisów postępowania, tj.: art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.), dalej: "O.p." poprzez bezpodstawne uznanie za udowodnioną okoliczność, że wartość rynkowa oprocentowania kredytu uzyskanego przez stronę od S1. GmbH jest niższa od wartości ustalonej w zawartej przez strony umowie. W uzasadnieniu odwołania Spółka podniosła, że organ pierwszej instancji nie dokonał wszystkich ustaleń, do których zobowiązał go organ odwoławczy. Za niewystarczające uznała przyjęte przez organ pierwszej instancji jako transakcje porównywalne - wyłącznie warunki proponowane przez C. S.A. oraz B. w W., które odnosiły się do bazy WIBOR IM. Organ pominął w sprawie całkowicie publicznie dostępne wiarygodne dane porównawcze dotyczące rynkowego poziomu oprocentowania pożyczek (kredytów), pochodzące z Narodowego Banku Polskiego. W ocenie Spółki porównanie warunków rozliczeń, dokonywanych w ramach umowy zawartej pomiędzy Spółką a S1. GmbH, do uwarunkowań pożyczki zawartej pomiędzy niesprecyzowanymi stronami, które jednak, co wykazuje sam organ pierwszej instancji, są podmiotami powiązanymi, stanowi rażące naruszenie zasady ceny rynkowej wyrażonej w art. 11 ust. 1 ustawy o CIT, gdyż takie dane w ogóle nie mogą stanowić punktu odniesienia. Organ pierwszej instancji ograniczył się wyłącznie do wybiórczej analizy porównywalności, a w pozostałym zakresie przytoczył fragmenty treści przedłożonej dokumentacji podatkowej, bez żadnego zweryfikowania wpływu wskazanych w niej parametrów współpracy na wartość rynkową odsetek. 5. Po rozpatrzeniu powyższego odwołania DIAS zaskarżoną decyzją z 18 października 2022 r. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie Naczelnika [...] [...] Urzędu Skarbowego w B.. W uzasadnieniu w pierwszej kolejności odniósł się do kwestii przedawnienia zobowiązania podatkowego wskazując, że termin płatności podatku dochodowego od osób prawnych za 2014 r. upływał w 2015 r., zatem termin przedawnienia tego zobowiązania przypadał na dzień 31 grudnia 2020 r. Jednocześnie organ odwoławczy uznał, że w niniejszej sprawie nie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego. Miało bowiem miejsce skuteczne zawieszenie biegu terminu przedawnienia skonkretyzowanej powinności podatkowej z uwzględnieniem treści uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 maja 2021 r., sygn. akt I FPS 1/21. Wszczęcie postępowania karnoskarbowego nie miało instrumentalnego charakteru, gdyż nie służyło jedynie wstrzymaniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych. Świadczy o tym bezsprzecznie podjęta przez organy aktywność procesowa, związana ze wszczęciem postępowania karnego skarbowego oraz realizowana po jego wszczęciu. W dniu 31 października 2019 r. Naczelnik [...] [...] Urzędu Skarbowego w B. wydał postanowienie o wszczęciu dochodzenia w sprawie o przestępstwo skarbowe polegające na złożeniu 25 marca 2015 r. w [...] [...] Urzędzie Skarbowym w B. zeznania o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) CIT-8 za 2014 r., w którym podano nieprawdę w postaci zawyżenia kosztów uzyskania przychodów w 2014 r. Następnie, Naczelnik pismem z 29 listopada 2019 r. zawiadomił pełnomocnika strony, że w związku z wszczętym postępowaniem karnym skarbowym, 31 października 2019 r. nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego Spółki w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych za rok podatkowy 2014 r. oraz odsetek za zwłokę od nieuregulowanych w terminie zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych za poszczególne miesiące badanego roku podatkowego. W prowadzonym dochodzeniu o sygn. [...] w dniu 4 grudnia 2020 r. wydano postanowienie o przedstawieniu zarzutu popełnienia przestępstwa. DIAS wskazał, że w toku postępowania karnoskarbowego podjęto działania świadczące o tym, że celem wszczęcia tego postępowanie było pociągnięcie do odpowiedzialności karnoskarbowej osób, które dopuściły się czynu zabronionego. Świadczy o tym podjęta przez finansowy organ postępowania przygotowawczego czynność przedstawienia zarzutów osobie odpowiedzialnej za prawidłowe obliczenie podatku dochodowego od osób prawnych oraz związany z tym skutek przejścia dochodzenia z fazy in rem w fazę in personam. Stąd też z uwagi na powyższe okoliczności jak również fakt, że wszczęcie postępowania karnoskarbowego nastąpiło na ponad rok przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, wszczęcie to nie miało instrumentalnego charakteru, a określone decyzją organu pierwszej instancji zobowiązanie podatkowe nie uległo przedawnieniu z dniem 31 grudnia 2020 r., co otwiera drogę do merytorycznego rozpatrzenia sprawy. DIAS uznał, że istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do ustalenia, czy wysokość oprocentowania (ustalanego miesięcznie, mieszczącego się w badanym 2014 r. w przedziale pomiędzy 4,67% a 3,98%) zawartej w 2011 r. pożyczki w postaci linii kredytowej na kwotę 140 min zł, która została Spółce udzielona przez podmiot powiązany kapitałowo na okres nieoznaczony bez zabezpieczenia, jest zgodna z warunkami rynkowymi, tj. czy niezależne, racjonalnie działające podmioty ustaliłyby oprocentowanie w takiej wysokości w porównywalnych warunkach, a w konsekwencji - wobec uznania przez organ pierwszej instancji w zaskarżonej decyzji nierynkowego charakteru oprocentowania tej pożyczki - zbadania zasadności dokonanego przez organ oszacowania dochodu (oraz należnego podatku) przy określeniu wartości oprocentowania przedmiotowej pożyczki w przedziale od 3,44% do 4,30%. W toku prowadzonego postępowania dowodowego organy podatkowe ustaliły, że podmiot udzielający pożyczki, tj. S1. GmbH z E., był podmiotem powiązanym pośrednio kapitałowo ze Spółką. Jedynym udziałowcem Spółki, posiadającym w okresie objętym kontrolą 100% udziałów, była bowiem firma S2. GmbH. Z kolei 100% udziałowcem firmy S2. GmbH była firma S1. GmbH. Wysokość oprocentowania linii kredytowej ustalona została na poziomie 3-miesięczna stopa WIBOR (średnia miesięczna) powiększona o 2,05 punktu procentowego w stosunku rocznym marży kredytowej z tytułu kredytów (z uwzględnieniem premii za ryzyko kraju oraz opłaty serwisowej). Stosownie do treści umowy, odsetki miały być obliczane na podstawie faktycznej liczby dni, które upłynęły oraz 360-dniowego roku kalendarzowego (przy założeniu, że rok bankowy ma 360 dni) i miały być płatne na koniec miesiąca kalendarzowego i automatycznie doliczane do kwoty pozostającej do spłaty. Marża kredytowa i wysokość oprocentowania mogły ulec zmianie według wyłącznego uznania S1. GmbH w oparciu o ogólne standardy grupy. Zgodnie z postanowieniami umownymi, linia kredytowa mogła być wykorzystywana również poprzez zaciąganie pożyczek indywidualnych z terminem zapadalności do 6 miesięcy. Pożyczki te musiały być udzielone na podstawie odrębnych umów o udzielenie pożyczek, które miały określać wysokość oprocentowania oraz termin spłaty. Przedmiotowa umowa została zawarta na czas nieoznaczony i mogła zostać rozwiązana przez jedną ze stron z zachowaniem miesięcznego okresu wypowiedzenia i uregulowaniem salda na rachunku bieżącym w dniu, w którym rozwiązanie umowy stanie się skuteczne. W związku z zaciągnięciem pożyczki w formie linii kredytowej Spółka zaewidencjonowała i uwzględniła w kosztach uzyskania przychodów kwotę skapitalizowanych odsetek w łącznej wysokości 4.604.249,19 zł. W przedłożonej przez Spółkę dokumentacji wskazano, że uzyskane kwoty umożliwiły zakup udziałów w spółkach zależnych oraz służyły do finansowania bieżącej działalności Spółki, co umożliwiło jej "wejście" do nowych spółek jako inwestora strategicznego i realizację strategii rozwoju na rynku krajowym poprzez nabywanie nowych podmiotów. Ponadto część środków finansowych została przeznaczona na bieżące potrzeby Spółki, zarówno w zakresie operacyjnym, jak i modernizacji oraz rozwoju. Organ podatkowy ustalił, że wysokość oprocentowania pożyczki w formie linii kredytowej udzielonej Spółce przez zagraniczny podmiot powiązany, obowiązującego w poszczególnych miesiącach badanego 2014 r., kształtowała się w przedziale od 3,98% do 4,67%. Wysokość stopy procentowej obejmowała marżę w wysokości 2,05% oraz WIBOR 3-miesięczny. Tymczasem w oparciu o zebrane dane organ pierwszej instancji ustalił, że w roku zaciągnięcia przez Spółkę badanej pożyczki w postaci linii kredytowej, tj. w 2011 r., wynagrodzenie banków (oprocentowanie) za udzielenie finansowania w postaci linii kredytowej udzielonej na warunkach porównywalnych z warunkami pożyczki zaciągniętej przez Spółkę, na dzień zaciągnięcia tej pożyczki, kształtowało się na poziomie od 5,22% do 6,72%. Równocześnie na podstawie odpowiedzi otrzymanych z organów podatkowych ustalono, że oprocentowanie pożyczki udzielonej na porównywalnych warunkach, zaciągniętej pomiędzy podmiotami powiązanymi kształtowało się na poziomie 6,36%. W wyniku przeprowadzonego postępowania organ pierwszej instancji ustalił, że oprocentowanie pożyczki w postaci linii kredytowej zaciągniętej przez Spółkę od zagranicznego podmiotu powiązanego na dzień zaciągnięcia badanej pożyczki, tj. 1 lipca 2011 r., znajdowało się poza ustalonym przez organ podatkowy wolnorynkowym przedziałem oprocentowania stosowanego w tym czasie przez podmioty z sektora bankowego (5,22% do 6,72% ) oraz poza bankowego (6,36%) i kształtowało się na poziomie od 3,98% do 4,67%. Co więcej, na wniosek pełnomocnika Spółki przeprowadzono dowód ze wstępnej specyfikacji warunków finansowania, otrzymanej przez Spółkę w 2012 r. oraz 2013 r. z trzech banków. Powyższe ustalenia pozwoliły na stwierdzenie, że oprocentowanie zaciągniętej przez Spółkę w 2011 r. pożyczki w formie linii kredytowej od podmiotu zagranicznego, powiązanego kapitałowo odbiegało od poziomu rynkowego i jako takie musiało zostać skorygowane. Oceniając sformułowany w odwołaniu zarzut zasadności oraz prawidłowości dokonanego przez organ pierwszej instancji oszacowania dochodu Spółki (oraz należnego podatku) w związku z niezastosowaniem przez Spółkę rynkowego poziomu oprocentowania pożyczki udzielonej w formie linii kredytowej, zaciągniętej od zagranicznego podmiotu powiązanego, DIAS uznał, że nie zasługuje on na uwzględnienie. Oszacowanie zostało bowiem przeprowadzone zgodnie z obowiązującymi w badanym roku podatkowym przepisami, według metody porównywalnej ceny niekontrolowanej, opisanej w art. 11 ust. 2 pkt 1 ustawy o CIT w związku z § 12 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z 10 września 2009 r. Zgodnie z tym przepisem metoda porównywalnej ceny niekontrolowanej polega na porównaniu ceny przedmiotu transakcji ustalonej w transakcjach między podmiotami powiązanymi z ceną stosowaną w porównywalnych transakcjach przez podmioty niezależne i na tej podstawie określeniu wartości rynkowej przedmiotu transakcji zawartej między podmiotami powiązanymi (§ 12 ust. 2 pkt 1 ww. rozporządzenia). Porównania, o którym mowa w ust. 1 § 12, dokonuje się na podstawie cen, jakie stosuje dany podmiot na danym lub porównywalnym rynku w transakcjach z podmiotami niezależnymi (wewnętrzne porównanie cen), lub na podstawie cen, jakie stosują w porównywalnych transakcjach inne niezależne podmioty (zewnętrzne porównanie cen). Jednocześnie w § 21 ust. 1 ww. rozporządzenia, wskazano, że jeżeli podatnik udzieli podmiotowi powiązanemu z tym podatnikiem pożyczki (kredytu) lub otrzyma taką pożyczkę (kredyt) niezależnie od ich celu i przeznaczenia albo też udzieli lub otrzyma w jakiejkolwiek postaci gwarancję lub poręczenie, ceną rynkową za taką usługę są odsetki lub prowizja bądź inna forma wynagrodzenia, jakie uzgodniłyby za taką usługę, świadczoną na porównywalnych warunkach, podmioty niezależne. Co istotne, zastosowana przez organ pierwszej instancji metoda porównywalnej ceny niekontrolowanej została kilkakrotnie wskazana i zaaprobowana przez Spółkę jako prawidłowa do zastosowania w rozpatrywanej sprawie. W świetle powołanych przepisów nie budzi wątpliwości, że dokonanie wskazanego oszacowania wymagało uprzedniego przeprowadzenia przez organ podatkowy analizy porównawczej w odniesieniu do przedmiotowych pożyczek. W szczególności organ podatkowy w pierwszej kolejności dokonał analizy informacji dotyczących Spółki oraz jej otoczenia gospodarczego. Przeanalizował też warunki ustalone pomiędzy podmiotami powiązanymi. Następnie organ podatkowy zweryfikował, czy istnieje możliwość porównania warunków ustalonych lub narzuconych pomiędzy podmiotami powiązanymi z warunkami stosowanymi przez dany podmiot z podmiotami niezależnymi. Z akt sprawy wynika, że organ podatkowy pierwszej instancji, przystępując do oszacowania dochodu Spółki działał kompleksowo i wielokierunkowo, uwzględniając przy tym wnioski dowodowe strony w zakresie przeprowadzenia dowodu z dokumentów oraz stosując się do zaleceń zawartych w decyzjach organu odwoławczego, przekazujących sprawę do ponownego rozpatrzenia. W pierwszej kolejności zwrócił się do 17 instytucji bankowych działających na terenie Polski oraz do Naczelników Urzędów Skarbowych oraz Naczelników Urzędów Celno-Skarbowych. Ponadto, przeprowadził dowód ze wstępnej specyfikacji warunków finansowania otrzymanej przez Spółkę w 2012 r. oraz 2013 r. z trzech banków oraz zwrócił się o stosowne wyjaśnienia do Spółki. Analiza poszczególnych ofert bankowych doprowadziła DIAS do przekonania, że oparte są one na danych całkowicie odbiegających od warunków zaciągniętej przez Spółkę pożyczki w formie linii kredytowej. Oferty te nie odnosiły się bowiem do kredytowania udzielonego na nieoznaczony okres, bez jakiegokolwiek zabezpieczenia, w porównywalnych warunkach. Wspomniane specyfikacje warunków finansowania nie mogły zatem stanowić podstawy do określenia rynkowego poziomu oprocentowania pożyczki w postaci linii kredytowej udzielonej Spółce przez podmiot powiązany S1. GmbH, bowiem przy ocenie rynkowego poziomu oprocentowania należało uwzględnić wszystkie istotne okoliczności związane z konkretnym przypadkiem, w tym m.in. okres kredytowania i zastosowane zabezpieczenia. W świetle powyższych rozważań za bezzasadny uznano również zarzut dotyczący pominięcia przez organ pierwszej instancji dowodów w postaci wstępnych warunków finansowania otrzymanych z banków. Przedłożone przez Spółkę oferty banków zostały włączone do materiału dowodowego sprawy postanowieniem Naczelnika [...] [...] Urzędu Skarbowego w B. z 26 marca 2019 r., a następnie poddane analizie i ocenie organu podatkowego. Fakt odmiennej oceny stanu faktycznego oraz wskazanych dowodów nie świadczy o naruszeniu przez organ podatkowy przepisów. Organ odwoławczy wyjaśnił, że z pisma Spółki z dnia 17 września 2020 r. wynikało, że w 2014 r. na danym oraz porównywalnym rynku Spółka nie zawarła transakcji zaciągnięcia pożyczki w formie linii kredytowej z podmiotem niezależnym, S1. GmbH nie udzieliła w 2014 r. pożyczki (pożyczek) w formie linii kredytowej podmiotom niezależnym. Z informacji uzyskanych od organów podatkowych wynikało, że oprocentowanie pożyczki udzielonej na porównywalnych warunkach pomiędzy podmiotami powiązanymi, na czas nieoznaczony, bez zabezpieczenia oraz z pominięciem prowizji, kształtowało się na poziomie 6,36%, gdzie 1,50% stanowiła marża, natomiast 4,86% to wartość WIBOR lM na 1 lipca 2011r. Z kolei w oparciu o dane zebrane z banków (szczegółowo zaprezentowane na str. 11-14 zaskarżonej decyzji, z podziałem na poszczególne banki i uzyskane z nich informacje) organ pierwszej instancji ustalił, że stosowane przez banki oprocentowanie kredytów było składową dwóch stawek, tj. zmiennej stopy procentowej niezależnej od banku (WIBOR IM), tj. tzw. stawki referencyjnej oraz marży banku (tj. stała stopa procentowa, ustalana przez bank). Ponadto banki pobierały różnego rodzaju opłaty i prowizje. Organ pierwszej instancji ustalił ponadto, że w roku zaciągnięcia przez Spółkę badanej pożyczki w postaci linii kredytowej, tj. w 2011r., wynagrodzenie banków (oprocentowanie) za udzielenie finansowania w postaci linii kredytowej udzielonej na warunkach porównywalnych z warunkami pożyczki zaciągniętej przez Spółkę, na dzień zaciągnięcia tej pożyczki, kształtowało się na poziomie od 5,22% do 6,72% (co wykazano na str. 19 zaskarżonej decyzji). Równocześnie DIAS uznał za zasadne oparcie się przez organ pierwszej instancji na danych wynikających z informacji przesłanych przez dwa banki, tj. C. S.A. oraz B. w W. S.A. Mając na uwadze fakt, że stosowane przez banki oprocentowanie kredytów było składową dwóch stawek, tj. zmiennej stopy procentowej niezależnej od banku (WIBOR IM) oraz marży banku (tj. stała stopa procentowa ustalana przez bank), organ podatkowy słusznie przyjął do wyliczenia poziomu oprocentowania pożyczki udzielonej Spółce przez zagraniczny podmiot powiązany w formie linii kredytowej w 2011 r., wartość WIBOR IM według stanu obowiązującego na ostatni dzień roboczy każdego miesiąca 2014 r. (tj. badanego roku podatkowego) oraz wartość marży w wysokości 0,5% (tj. najniższą spośród marż wykazanych przez ww. dwa banki). Organ podatkowy pominął przy tym w swoich wyliczeniach dodatkowe prowizje oraz opłaty bankowe, gdyż badane oprocentowanie dotyczyło pożyczki w formie linii kredytowej udzielonej przez podmiot powiązany, której zapisy przewidywały oprocentowanie będące składową dwóch stawek, tj.: wartości WIBOR 3M oraz marży w wysokości 2,05%. Organ odwoławczy zwrócił uwagę, że warunki transakcji - oprocentowanie pożyczki, ustalone pomiędzy podmiotami powiązanymi (wartość WIBOR 3M oraz marża w wysokości 2,05%) różniły się od warunków ustalanych przez podmioty niezależne (wartość WIBOR IM oraz marża w wysokości 0,5%), tj. oprocentowanie pożyczki udzielonej przez podmiot powiązany kapitałowo było wyższe od oprocentowania pożyczek udzielonych w porównywalnych warunkach przez banki. Biorąc pod uwagę powyższe ustalenia oraz uwarunkowania umowne dotyczące zaciągniętej przez Spółkę pożyczki w formie linii kredytowej, organ odwoławczy stwierdził, że organ pierwszej instancji, wyznaczając rynkową wartość odsetek od przedmiotowej pożyczki otrzymanej od podmiotu powiązanego zasadnie zastosował metodę porównywalnej ceny niekontrolowanej. Wykorzystując informacje uzyskane z banków organ podatkowy dokonał porównania ceny przedmiotu transakcji ustalonej w transakcjach między podmiotami powiązanymi z ceną stosowaną w porównywalnych transakcjach przez podmioty niezależne i na tej podstawie określił wartości rynkowej odsetek. Organ podatkowy, dokonując porównania cen oparł się na cenach, jakie stosują w porównywalnych transakcjach inne niezależne podmioty, tj. banki, tym samym dokonał zewnętrznego porównania cen. Z jednolitej linii orzeczniczej sądów administracyjnych, wynika, że dopuszcza się możliwość dokonania oszacowania dochodów w przypadku pożyczek w oparciu o dane dotyczące stóp procentowych pożyczek (kredytów) na podobny okres w porównywalnych warunkach, udzielanych przez banki, jako inne niepowiązane podmioty świadczące w tym zakresie usługi na rynku. Zastosowanie zewnętrznego porównania cen umożliwiło organowi podatkowemu prawidłowe wyliczenie wartości należnych odsetek od pożyczki w formie linii kredytowej na kwotę 3.079.103,67 zł (szczegółowe wyliczenia zawarto na str. 27 zaskarżonej decyzji), wykazując zawyżenie ich wartości o kwotę 1.525.145,52 zł w odniesieniu do odsetek wykazanych przez Spółkę (w wysokości 4.604.249,19 zł i zaliczonych w koszty uzyskania przychodów 2014 r.). Organ odwoławczy zaznaczył, że organ podatkowy do swoich wyliczeń przyjął stawkę WIBOR IM według stanu obowiązującego na ostatni dzień roboczy każdego miesiąca 2014 r. oraz najniższą marżę (0,5%) stosowaną przez banki. Dlatego też przyjęcie takich porównywalnych wartości obowiązujących w badanym okresie na rynku nie może być poczytywane za dyskryminujące czy krzywdzące dla Spółki. Za pozbawiony podstaw DIAS uznał również zarzut dotyczący naruszenia przez organ pierwszej instancji przepisów prawa materialnego oraz pominięcia publicznie dostępnych danych w zakresie rynkowego poziomu oprocentowania pożyczek (kredytów). W ocenie organu odwoławczego statystyki stóp procentowych publikowanych przez Narodowy Bank Polski nie mogą stanowić miarodajnego źródła porównania. Dotyczą one bowiem kredytów odnawialnych i w rachunku bieżącym, co do których w tabelach publikowanych na stronach NBP nie określono ani ich kwoty, nie sprecyzowano też terminu, na które zostały one udzielone oraz nie wskazano formy zabezpieczenia tych kredytów. Na podstawie tak ogólnikowych i nieścisłych informacji nie sposób przyjąć, aby powołane przez Spółkę dane ze statystyki stóp NBP mogły stanowić dla organu podatkowego podstawę do określenia poziomu porównywalnej ceny niekontrolowanej dla konkretnej pożyczki. DIAS nie podzielił również poglądu Spółki dotyczącego niewskazania przez organ pierwszej instancji w jaki sposób stopień ryzyka udzielenia pożyczki został uwzględniony przy doborze danych porównawczych i ich odpowiedniej interpretacji. W zaskarżonej decyzji wskazano bowiem na ryzyko podejmowane przez Spółkę jako kredytobiorcę, wynikające ze zmiany stóp procentowych. Z kolei ryzyko S1. GmbH (kredytodawcy) wiązało się z nieściągalnością pożyczonych Spółce środków pieniężnych, co mogło wynikać z ewentualnych problemów finansowych kredytobiorcy oraz z braku zabezpieczenia udzielonego kredytu. Zatem organ podatkowy trafnie stwierdził, że w przedmiotowej sprawie ryzyko spoczywa głównie na kredytodawcy - zagranicznym podmiocie powiązanym kapitałowo, który udzielił Spółce pożyczki na wysoką kwotę bez jakiegokolwiek zabezpieczenia. Organ odwoławczy nie podzielił także zarzutów odnoszących się do braku kompletności zgromadzonego materiału dowodowego oraz jego wybiórczej analizy. Przeprowadzony przez organ podatkowy wywód w przedmiocie oceny zebranych dowodów jest – zdaniem DIAS - w pełni logiczny i nie nosi cech dowolności. Materiał dowodowy poddany został wszechstronnej ocenie. Dokonana przez organ podatkowy ocena dowodów nie wykracza także poza granice wynikające z art. 191 O.p., nie nosi cech dowolności, czy powierzchowności. W ocenie DIAS argumentacja Spółki ogranicza się w głównej mierze do polemiki z ustaleniami organu niezgodnymi z jej oczekiwaniami poprzez proste zaprzeczenie poczynionym ustaleniom. W ocenie DIAS, organ pierwszej instancji zastosował się do wszystkich wskazań organu odwoławczego, zawartych w decyzji z 2 lipca 2020 r. przekazującej sprawę do ponownego rozpatrzenia sprawy. Mianowicie pismem z 9 września 2020 r. organ zwrócił się bowiem do Spółki z zapytaniem, czy na danym lub porównywalnym rynku Spółka zawarła transakcję zaciągnięcia pożyczki w formie linii kredytowej z podmiotem niezależnym oraz czy spółka zagraniczna S1. GmbH udzieliła pożyczki (pożyczek) w formie linii kredytowej na analogicznych warunkach jak w przedmiotowej sprawie podmiotom niezależnym (niepowiązanym). Zaś w wyniku przeprowadzonej analizy porównywalności uznał zasadność zastosowania zewnętrznego porównania cen przy wykorzystaniu informacji uzyskanych z dwóch banków, tj. C. S.A. oraz z B. w W.. Z kolei, dokonując zewnętrznego porównania cen, organ zastosował się do regulacji § 21 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z 10 września 2009 r., zgodnie z którym wartość rynkową odsetek określa się na podstawie wysokości najniższych odsetek, jakie dany podmiot musiałby zapłacić podmiotowi niezależnemu za uzyskanie kredytu (pożyczki) na podobny okres w porównywalnych warunkach. Zatem za pozbawione podstaw uznać należy zarzuty Spółki w zakresie naruszenia art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej. 6. Skarżąca, działając za pośrednictwem doradcy podatkowego, wniosła skargę na opisaną wyżej decyzję DIAS domagając się jej uchylenia w całości, uchylenia decyzji organu pierwszej instancji oraz zwrotu kosztów procesu według norm przepisanych. Jednocześnie zarzuciła naruszenie: - § 6 ust. 1 - 3, § 12 ust. 1, § 21 ust. 1 - 3 i § 4 ust. 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 10 września 2009 r. w sprawie sposobu i trybu określania dochodów osób prawnych w drodze oszacowania oraz sposobu i trybu eliminowania podwójnego opodatkowania osób prawnych w przypadku korekty zysków podmiotów powiązanych (t. j. Dz. U. z 2014 r., poz. 1185), dalej "Rozporządzenie", poprzez dokonanie analizy porównawczej rynkowości pożyczek niezgodnie z tymi przepisami oraz oszacowanie oprocentowania na podstawie informacji o ofertach bankowych niestanowiących rzeczywistych transakcji jak wymaga metoda porównywalnej ceny niekontrolowanej; - art. 11 ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT w zw. § 4 ust. 3, § 6 ust. 1 - 3 i § 21 ust. 1 - 3 Rozporządzenia poprzez bezpodstawne zakwestionowanie rynkowego poziomu odnawialnej linii kredytowej z oprocentowaniem (6,75%), która różniła się jedynie o 0,03% od uznanej przez organ pierwszej instancji za porównywalną oferty B. w W. (6,72%), a tak nieistotna różnica nie może świadczyć o zawarciu transakcji na warunkach odbiegających od tych, jakie ustaliłyby podmioty niepowiązane i bezpodstawne oszacowanie odsetek za 2014 r. w oparciu o WIBOR IM z 2014 r. tj. wielkość nieznana Spółce na dzień zawarcia linii kredytowej z pominięciem własnych ustaleń różnic w oprocentowaniu wynoszących na dzień zawarcia linii kredytowej (0,03 pp i 1,53 pp); - § 4 ust. 3 § 6 ust. 1 - 3 i § 21 Rozporządzenia poprzez bezpodstawne odrzucenie indeksu WIBOR 3M stosowanego przez Spółkę i przyjęcie do oszacowania rynkowych odsetek za 2014 r. indeksu WIBOR IM z 2014 r., tj. wielkości nieznanej podatnikowi na dzień zawarcia linii kredytowej; - art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 120, art. 121, art. 122, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. poprzez bezpodstawne uznanie za udowodnioną okoliczność, że oprocentowanie linii kredytowej uzyskanej przez Spółkę od S1. GmbH odbiega od warunków jakie ustaliłyby podmioty niepowiązane oraz bezpodstawne pominięcie korzystnej dla Spółki oferty B1. jak też niewyjaśnienie dlaczego do oszacowania odsetek przyjęto WIBOR IM z 2014 r., tj. wielkość nieznaną Spółce na dzień zawarcia linii kredytowej a odrzucono własne ustalenia dotyczące różnic w oprocentowaniu wynoszących na dzień udzielenia linii kredytowej odpowiednio 0,03 pp i 1,53 pp. - art. 70 § 1 i § 1a, art. 70 § 6 w zw. z art. 70c O.p. poprzez błędne zastosowanie art. 70 § 5 pkt 1 tej ustawy i błędne uznanie, że nastąpiło skuteczne wstrzymanie biegu terminu przedawnienia podatku CIT za 2014 r., podczas gdy uległo ono z dniem 31 grudnia 2020 r. przedawnieniu, a przez to naruszenie art. 223 § 1 pkt 2 lit. a) w zw. z art. 208 O.p. W ocenie Spółki, istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do: a) oceny, czy oprocentowanie linii kredytowej Spółki (z dnia 1 lipca 2011 r.) na kwotę 140 mln zł, udzielonej przez niemiecką spółkę powiązaną S1. GmbH na warunkach (WIBOR 3M + 2,05% marży), co na dzień 1 lipca 2011 r. wynosi 6,75%, odbiega od warunków jakie ustaliłyby podmioty niezależne, ustalonych przez organ I instancji na podstawie dwóch ofert bankowych: - B. w W. S.A. (WIBOR 1M+ 1,6% marża + 0,5% prowizje), co na 1 lipca 2011 r. wynosi 6,72% (różnica wynosi 0,03pp), - C. S.A. (WIBOR IM + 0,5% marża + 0,1% prowizji), co na 1 lipca 2011 r. wynosi 5,22% (różnica wynosi l,53pp), z pominięciem korzystnej dla Spółki ofert B1. (WIBOR 3M 4,7% + minimalna marża 2% + minimalne opłaty i prowizje 1,1%), co na dzień 1 lipca 2011 r. wynosi 7,8% (różnica dodatnia wynosi l,05pp) i wskazuje że oprocentowanie Spółki nie jest zawyżone gdyż jest niższe od tej oferty, b) oceny zastosowania przez organy podatkowe do oszacowania rynkowego - ich zdaniem - poziomu oprocentowania linii kredytowej w 2014 r. w oparciu o WIBOR IM z ostatniego dnia każdego miesiąca 2014 r., tj. na podstawie wielkości nieznanej Spółce na dzień zawarcia linii kredytowej (1 lipca 2011 r.) oraz z pominięciem własnych ustaleń organów dotyczących różnic w oprocentowaniu wynoszących na dzień udzielenia linii kredytowej odpowiednio 0,03pp i l,53pp a także z pominięciem WIBOR 3M stosowanego przez Spółkę. Organy podatkowe w swoich decyzjach nie uwzględniły wskazanych w Rozporządzeniu warunków porównywalności, dokonując oceny rynkowości linii kredytowej Spółki na kwotę 140 mln złotych na podstawie ogólnych warunków/ofert bankowych na pożyczkę na kwotę 140 mln złotych, zamiast rzeczywistych transakcji mających miejsce na rynku pożyczek zawartych pomiędzy podmiotami niezależnymi. Jak zarzucono w odwołaniu, badając rynkowość umowy linii kredytowej z dnia 1 lipca 2011 r. na kwotę 140 mln zł zwartej przez Spółkę ze S1. GmbH, organ podatkowy oparł swoje ustalenia na informacjach z banków, które stanowiły oferty bankowe. Z informacji banków nie wynika, aby dotyczyły zawartych przez te banki transakcji, lecz stanowią ogólne warunki ofertowe. Jak wynika z pisma B. w W., Znak: [...] z 10 marca 2017 r. Bank wskazał obowiązujące w okresie od 24 marca 2011 r. do 28 marca 2012 r. ogólne założenia oprocentowania i opłat dla linii kredytowej przy założeniu braku zabezpieczenia (WIBOR IM + marża od 1,6% do 3,9%). Ponadto wskazał, że w powyższym okresie pobierał prowizje i opłaty: - min. 0,3% rocznie prowizja, - min. 0,2% jednorazowa opłata aranżacyjna (por. pkt 6 tabeli s. 13 decyzji Organu I instancji). Z kolei bank C. S.A. w piśmie bez znaku z 23 marca 2017 r. i piśmie Znak: [...] z 5 listopada 2018 r. wskazał (WIBOR IM + marża 0,5%) a ponadto w piśmie Znak: [...] z 5 marca 2019 r. Bank wskazał, że pobiera jednorazową prowizję w wysokości od 0,05% do 0,1% od kwoty udzielonego kredytu, wysokość prowizji zależy od indywidualnych warunków współpracy z podmiotem zaciągającym kredyt, np. lata współpracy, liczba posiadanych produktów bankowych. Tymczasem przepisy nakazują, aby analiza porównawcza była przeprowadzona na podstawie rzeczywistych transakcji. Jak wskazuje ww. § 6 ust. 3 pkt 2 i 3 Rozporządzenia, organy podatkowe są obowiązane zbadać i porównać przebieg transakcji i warunki transakcji. Ponadto porównania dokonano na podstawie ograniczonej bazy porównawczej w postaci tylko dwóch ofert bankowych, z których Organ wybrał tę o niższym oprocentowaniu. Takie postępowania nie spełnia warunków analizy porównywalności z § 6 Rozporządzenia, bowiem oferty bankowe nigdy nie są rzeczywistymi transakcjami, a ustalanie warunków pożyczek bankowych na tak wysoką kwotę zawsze jest negocjowane z bankiem i ustalane indywidualnie oraz poprzedzone analizą zdolności kredytowej podmiotu i oceną ryzyka kredytowego. Organy podatkowe naruszyły przepisy Rozporządzenia, gdyż dokonały porównania do ofert pożyczki bankowej na kwotę 140 mln zł, podczas gdy kwestionowana przez organ transakcja dotyczyła odnawialnej linii kredytowej na kwotę 140 mln zł, a z odpowiedzi udzielonych przez banki nie wynikało, że przedstawione przez te banki oferty dotyczą oprocentowania odnawialnej linii kredytowej na 140 min zł, lecz wynikało, że dotyczą zapytania o pożyczkę w kwocie 140 mln zł udzieloną 1 lipca 2011 r. Tymczasem warunki przyznania odnawialnej linii kredytowej w wys. 140.000,000 zł, jak też koszt przyznania takiej linii są inne niż pożyczki bankowe. Organy podatkowe nie zachowały warunków porównywalności transakcji także ze względu na cel przeznaczenia linii kredytowej. Jak wskazuje organ odwoławczy, zgodnie z zapisami dokumentacji podatkowej do linii kredytowej przedmiotowy kredyt cyt.: "służy do refinansowania poprzednio zaciągniętych przez S. kredytów i konsoliduje w całość zobowiązań finansowych Spółki w stosunku do podmiotów powiązanych". W dokumentacji wskazano, że uzyskane kwoty umożliwiły zakup udziałów w spółkach zależnych oraz służyły do finansowania bieżącej działalności S. Sp. z o.o. Tymczasem w zapytaniach skierowanych do banków organ I instancji jako cel pożyczki wskazał: rozwój działalności podmiotu gospodarczego nie wskazując ww. celów linii kredytowej. W ocenie Skarżącej, skoro organ przyjął tylko ofertę dwóch banków, jako adekwatną do linii kredytowej, to powinien dokonać porównania oprocentowania do tychże dwóch ofert i dojść do jedynego możliwego wniosku, że różnica w oprocentowaniu Spółki jest nieistotna (różnica wynosi 0,03pp) aby uznać, że linia kredytowa odbiega od warunków, jakie ustaliłby podmioty niepowiązane. Tymczasem organ przyjął jako miarodajną ofertę niższą (C. 5,22%), bezpodstawnie pomijając przy ocenie rynkowości transakcji ofertę B. (6.72%). Zdaniem Skarżącej, organ powinien wziąć pod uwagę ofertę B1.S.A., który stosował w latach 2008-2011 (a zatem również w okresie udzielenia Spółce linii kredytowej 1.07.2011 r.) oprocentowanie w wysokości WIBOR 3M + marża od 2% do 4% oraz w okresie 2008-2014 (czyli m.in. 1.07.2011 r.) plus dodatkowe opłaty i prowizje. Jednak oferta B1. została odrzucona przez organ I instancji tylko z tego powodu, że Bank nie wskazał konkretnych wielkości za 2011 r., lecz przedział czasowy 2008 – 2011, a podany przedział marż za lata 2008-2014 ma - zdaniem organu - charakter ogólny. Tymczasem również oferta B. w W. S.A. przyjęta jednak przez organ I instancji jako miarodajna do porównań, wskazywała na przedział czasowy od 24 marca 2011 do 28 marca 2012 r. Oferta B1. była porównywalna, gdyż opierała się na wskaźniku WIBOR 3M (czyli takim jak w linii kredytowej Spółki), a oprocentowanie wynikające z tej oferty, liczone nawet według najniższych wartości podanych w przedziale, tj. najniższej marży 2% i najniższych opłat 1,1% (0,1%+ 0,5% + 0,5%) wynosiło na 1 lipca 2011 r. łącznie 7,8% (WIBOR 3M 4,7% + minimalna marża 2% + minimalne opłaty i prowizje 1,1%), a zatem było wyższe od oprocentowania linii kredytowej Spółki na ten dzień (6,75%). Zdaniem Skarżącej porównanie tylko do dwóch ofert, (pierwszy bank - 5,22% drugi bank 6,72%) i przyjęcie jako jedynie rynkowej oferty z niższym oprocentowaniem (5,22%) jest dla Spółki krzywdzące i bezpodstawne. Gdyby natomiast organy uwzględniły też drugą ofertę tj. ofertę tj. B. S.A. w W. (6,72%) oraz bezpodstawnie pominiętą ofertę b1. (7,8%), to okazałoby się, że oprocentowanie Spółki (6,75%) mieści się nawet w przedziale uznanym przez ten organ za jedynie rynkowy (5,22%; 6,72%; 7.8%). Organ I instancji popełnia błąd metodologiczny podczas szacowania "rynkowego" poziomu oprocentowania za 2014 r., bowiem: dla ustalenia, czy oprocentowanie Spółki jest rynkowe porównuje nominalne oprocentowanie z dwóch ofert bankowych (5,22% oraz 6,72%), co oznacza, że oprocentowanie Spółki jest wyższe od pierwszej oferty o l,53pp (6,75% - 5,22%) oraz jest wyższe od drugiej oferty bankowej o 0,03pp (6,75% - 6,72%), natomiast do oszacowania oprocentowania za 2014 r. organ pomija te różnice w nominalnym oprocentowaniu istniejące na dzień udzielenia linii kredytowej (l,53pp lub 0,03pp) i liczy oprocentowanie za 2014 r. z zastosowaniem wskaźnika WIBOR IM według wielkości z poszczególnych miesięcy 2014 r. Taki sposób postępowania narusza zasady ustalania rynkowych warunków transakcji i szacowania dochodów z tyt. transakcji z podmiotami powiązanymi, zgodnie z którymi przy ustalaniu wartości rynkowej przedmiotu transakcji organy podatkowe lub organy kontroli skarbowej nie biorą pod uwagę okoliczności, które nie mogły być znane stronom transakcji w dniu jej zawarcia, a które, jeśli byłyby znane, mogłyby powodować określenie przez strony wyższej lub niższej wartości przedmiotu takiej transakcji (§4 ust. 3 Rozporządzenia). Organ podatkowy nie może zatem dokonywać szacowania oprocentowania na podstawie stawek WIBOR IM z 2014 r., nieznanych podatnikowi na dzień zawarcia linii kredytowej 1 lipca 2011 r. Tym samym Organ nie może stosować innych zasad do ustalenia rynkowości linii kredytowej (porównanie do nominalnego oprocentowania na dzień udzielenia linii kredytowej 1 lipca 2011 r.), a innych do oszacowania dochodu (zastosowanie WIBOR IM z 2014 r.), jeśli uwzględnić różnicę w oprocentowaniu 0,03pp, co stanowi 0,44% zawyżenia (0,03/6,75 x 100) to przekłada się ona na odsetki w kwocie 20.258,69 zł (odsetki Spółki za 2014 r. 4.604.249.19 zł min zł X 0,44%), podczas gdy różnica w oprocentowaniu ustalona przez organ wynosi 1.525.145.52 zł. (por. tabela s. 27 decyzji I instancji), co stanowi aż 33,12 % różnicy w stosunku do oprocentowania Spółki (1.525,145.52 zł/4.604.249.19 zł x 100) = 33,12%. 7. W odpowiedzi na skargę DIAS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji. 8. W piśmie procesowym z dnia 22 czerwca 2023 r. Skarżąca przedstawiła argumenty, które, w jej opinii, dodatkowo potwierdzają zasadność stawianych zarzutów, przede wszystkim w zakresie instrumentalności wszczęcia postępowania karnego skarbowego, naruszenia przepisów prawa materialnego, oraz naruszenia przepisów postępowania. Organ odwoławczy w piśmie z dnia 28 czerwca 2023 r. uznał argumenty Skarżącej za niezasadne. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje: Skargę należało uwzględnić, choć nie wszystkie jej zarzuty okazały się uzasadnione. Istotą sporu, zainicjowanego skargą Skarżącej na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach, jest ocena prawidłowości zajętego przez organy podatkowe obu instancji stanowiska odnośnie istnienia podstaw do zastosowania w sprawie art. 11 u.p.d.o.p. oraz ustalenia skutków podatkowych przewidzianych w tym przepisie, w związku z zawarciem i realizacją umowy pożyczki w formie linii kredytowej udzielonej Spółce przez zagraniczny podmiot powiązany. Odnosząc się w pierwszej kolejności do zarzutu przedawnienia, w ocenie Sądu, w okolicznościach niniejszej sprawy istniała możliwość orzekania przez organy w kwestii wysokości spornego zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2014 r. Jak bowiem wynika z akt administracyjnych i jest bezsporne, organ pierwszej instancji pismem z dnia 29 listopada 2019 r. (skierowanym na adres elektroniczny ePUAP ówczesnego pełnomocnika K. J., doręczonym za pośrednictwem platformy ePUAP 29 listopada 2019 r.), na podstawie art. 70c O.p., zawiadomił pełnomocnika Skarżącej, że w związku z wszczętym przez Naczelnika [...] [...] Urzędu Skarbowego w B. postępowaniem karnym skarbowym, 31 października 2019 r. nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego Skarżącej w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych za rok podatkowy 2014 r. oraz odsetek za zwłokę od nieuregulowanych w terminie zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych za poszczególne miesiące badanego roku podatkowego. Z postanowienia o wszczęciu dochodzenia z dnia 31 października 2019 r. wynika, że Naczelnik [...] [...] Urzędu Skarbowego w B. wszczął dochodzenie w sprawie o przestępstwo skarbowe polegające na złożeniu 25 marca 2015 r. w [...] [...] Urzędzie Skarbowym w B. zeznania o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) CIT-8 za 2014 r., w którym podano nieprawdę w postaci zawyżenia kosztów uzyskania przychodów w 2014 r., objawiającą się niezastosowaniem - zgodnie z § 21 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z 10 września 2009 r. - rynkowego poziomu oprocentowania pożyczki zaciągniętej w spółce S1. GmbH, tj. o czyn określony w art. 56 § 2 kodeksu karnego skarbowego. W prowadzonym dochodzeniu (o sygn. [...]), 4 grudnia 2020 r. wydano, a 10 grudnia 2020 r. ogłoszono J. K. - osobie odpowiedzialnej za prawidłowe obliczenie podatku dochodowego od osób prawnych podatnika S. Sp. z o.o. - postanowienie o przedstawieniu zarzutu popełnienia przestępstwa skarbowego, określonego w art. 56 § 2 kodeksu karnego skarbowego w związku z art. 9 § 3 kks. Postanowieniem z dnia 7 stycznia 2021 r. organ zawiesił prowadzone przez siebie dochodzenie na czas trwania toczącego się postępowania przed organami podatkowymi, które w istotny sposób utrudnia prowadzenie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe, tj. na podstawie art. 114a kks. Mając na uwadze treść uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 maja 2021 r., sygn. akt I FPS 1/21, Sąd stwierdza, że wszczęcie postępowania karnego skarbowego nie zostało wykorzystane jedynie do instrumentalnego wywołania skutku w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Wskazuje na to przede wszystkim sekwencja zdarzeń, zgodnie z którą wszczęcie postępowania karnoskarbowego w sprawie o przestępstwo skarbowe na mocy postanowienia z dnia 31 października 2019 r. nastąpiło na ponad rok przed upływem terminu przedawnienia spornego zobowiązania i w związku z wynikami kontroli przeprowadzonej w Spółce w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych za 2014 r. ze szczególnym uwzględnieniem rozliczeń z podmiotami powiązanymi. Ustalenia dokonane w ramach tego postępowania zostały udokumentowane protokołem kontroli podatkowej z 26 lipca 2016 r., do którego Spółka wniosła zastrzeżenia. Ustalenia kontrolne stanowiły podstawę do wydania przez Naczelnika [...] [...] Urzędu Skarbowego w B. wobec Spółki decyzji w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych za 2014 r. Wprawdzie decyzje tego organu z dnia 17 lipca 2017 r. i 16 kwietnia 2019 r. zostały w toku kontroli instancyjnej uchylone przez organ odwoławczy, lecz okoliczność ta, wbrew twierdzeniem Skarżącej, jest dla omawianej kwestii irrelewantna. Organ pierwszej instancji wydał bowiem kolejną decyzję, która została utrzymana w mocy zaskarżoną decyzją Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach. Istotne jest, że w chwili wszczęcia postępowania karnego skarbowego organ wszczynający to postępowanie dysponował materiałem dowodowym (zebranym w trakcie kontroli podatkowej), w oparciu o który mógł ocenić, czy w niniejszej sprawie zachodzą przesłanki do wszczęcia takiego postępowania. W sprawie przedstawiono zarzuty osobie odpowiedzialnej za prawidłowe obliczenie podatku dochodowego od osób prawnych, czego skutkiem było przejście dochodzenia z fazy in rem w fazę in personam. Należy również wyjaśnić, że ani organ pierwszej instancji, ani organ odwoławczy nie jest uprawniony do "badania przesłanek winy" pani K.. Jest oczywiste, że odpowiedzialność Skarżącej za zobowiązania podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych nie jest obwarowana obowiązkiem badania/wykazania winy osoby, której przedstawiono zarzuty w postępowaniu karnoskarbowym. Wbrew twierdzeniom Skarżącej, okoliczność zawieszenia tego postępowania na podstawie art. 114a kks nie dowodzi instrumentalnego stosowania art. 70 § 6 pkt 1 o.p. W myśl art. 114a k.k.s. postępowanie w sprawach o przestępstwa skarbowe i wykroczenia skarbowe może być także zawieszone, jeżeli jego prowadzenie jest w istotny sposób utrudnione ze względu na prowadzoną kontrolę podatkową, kontrolę celno-skarbową lub toczące się postępowanie przed organami podatkowymi, organami celnymi lub sądami administracyjnymi. Zawieszone postępowanie podejmuje się, jeżeli ustąpiły przyczyny uzasadniające jego zawieszenie. Na tle przytoczonego przepisu doktryna zauważa, że rekonstrukcja znamion czynu zabronionego jako przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe wymaga uzupełnienia znamion karnych skarbowych określonymi w prawie finansowym znamionami stanu faktycznego, których wypełnienie powoduje powstanie obowiązku finansowego, a jego naruszenie jest podstawą do uznania czynu za bezprawny. Wskazuje się również, że analizowany przepis jest wyrazem sui generis prymatu kontroli przeprowadzanej przez organy finansowe, postępowania przed organami finansowymi oraz postępowania sądowoadministracyjnego nad postępowaniem karnym skarbowym toczącym się w związku z tym samym zdarzeniem faktycznym. Podkreśla się przy tym, że to do organu postępowania przygotowawczego należy ocena, czy istotne trudności w prowadzeniu tego postępowania ze względu na kontrolę podatkową, kontrolę celno-skarbową lub toczące się postępowanie przed organami celnymi, organami podatkowymi lub sądami administracyjnymi powinny skutkować zawieszeniem postępowania (tak: L. Wilk, J. Zagrodnik, Kodeks karny skarbowy. Komentarz. Wyd. 5, Warszawa 2021, komentarz do art. 114a k.k.s., dostępny w bazie danych Legalis). W kontekście przesłanki "istotnego utrudnienia prowadzenia postępowania karnoskarbowego...." w piśmiennictwie zwraca się uwagę, że jeżeli uznać, że wydanie wymiarowej decyzji podatkowej jest niezbędne do poczynienia stosownych ustaleń we wskazanym zakresie, to z "istotnym utrudnieniem prowadzenia postępowania karnoskarbowego" prowadzącym finalnie do zawieszenia postępowania, będziemy mieli do czynienia niemalże we wszystkich sprawach w przedmiocie deliktów karnoskarbowych, w których nastąpiło uszczuplenie należności publicznoprawnej. Z kolei przyjęcie, że decyzja podatkowa stanowi jedynie środek dowodowy, który może (a nawet powinien) zostać przeprowadzony na okoliczność wysokości uszczuplonej należności publicznoprawnej, przemawia za dopuszczalnością (choć nie zawsze celowością) równoległego prowadzenia obu postępowań (tj. karnoskarbowego oraz podatkowego). Należy jednak podzielić pogląd, że decyzja administracyjna wydana w ramach postępowania podatkowego, choć formalnie nie ogranicza samodzielności jurysdykcyjnej sądu karnego, jest dowodem mającym kluczowe znaczenie dla kwestii ustaleń w zakresie wysokości uszczuplonej należności publicznoprawnej. Podkreśla się przy tym, że właściwe postępowania podatkowe wskazane w treści analizowanego przepisu (a także będące ich następstwem postępowania sądowoadministracyjne) oraz postępowanie karne skarbowe dotyczą tego samego stanu faktycznego. Mając na uwadze kryteria oceny dowodów wskazane przez art. 7 k.p.k., zwraca się uwagę na niedopuszczalność sytuacji, w której organ procesowy uzna ostateczną, funkcjonującą w obrocie prawnym decyzję podatkową za dowód niewiarygodny i zastąpi zawarte w niej treści własnymi ustaleniami. W konsekwencji oznacza to, że na gruncie obowiązujących przepisów brak decyzji wymiarowej, spowodowany równolegle toczącym się postępowaniem podatkowym, może w istotny sposób utrudnić prowadzenie danego postępowania karnoskarbowego (por. A. Bułat w: Kodeks karny skarbowy. Komentarz, wyd. II, pod red. I. Zgolińskiego, dostępny w Systemie Informacji Prawnej LEX). Powyższe okoliczności wskazują, że brak jest podstaw do uznania, iż postępowanie karne skarbowe zostało wszczęte tylko w celu zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych. Za niezasadny zatem trzeba uznać zarzut naruszenia art. 70 § 1 i § 1a, art. 70 § 6 w zw. z art. 70c o.p. Przechodząc do meritum sprawy, powołać trzeba adekwatne w sprawie przepisy prawa. Zgodnie z treścią art. 9a ust. 1 u.p.d.o.p. w brzmieniu obowiązującym w 2014 r., podatnicy dokonujący transakcji z podmiotami powiązanymi z tymi podatnikami - w rozumieniu art. 11 ust. 1 i 4 - lub transakcji, w związku z którymi zapłata należności wynikających z takich transakcji dokonywana jest bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotu mającego miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju stosującym szkodliwą konkurencję podatkową, są obowiązani do sporządzenia dokumentacji podatkowej takiej (takich) transakcji, obejmującej: 1) określenie funkcji, jakie spełniać będą podmioty uczestniczące w transakcji (uwzględniając użyte aktywa i podejmowane ryzyko); 2) określenie wszystkich przewidywanych kosztów związanych z transakcją oraz formę i termin zapłaty; 3) metodę i sposób kalkulacji zysków oraz określenie ceny przedmiotu transakcji; 4) określenie strategii gospodarczej oraz innych działań w jej ramach - w przypadku gdy na wartość transakcji miała wpływ strategia przyjęta przez podmiot; 5) wskazanie innych czynników - w przypadku gdy w celu określenia wartości przedmiotu transakcji przez podmioty uczestniczące w transakcji zostały uwzględnione te inne czynniki; 6) określenie oczekiwanych przez podmiot obowiązany do sporządzenia dokumentacji korzyści związanych z uzyskaniem świadczeń - w przypadku umów dotyczących świadczeń (w tym usług) o charakterze niematerialnym. Zgodnie z art. 11 ust. 1 u.p.d.o.p. (w brzmieniu obowiązującym w 2014 r.) jeżeli: 1) podatnik podatku dochodowego mający siedzibę (zarząd) lub miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, zwany dalej "podmiotem krajowym", bierze udział bezpośrednio lub pośrednio w zarządzaniu przedsiębiorstwem położonym za granicą lub w jego kontroli albo posiada udział w kapitale tego przedsiębiorstwa, albo 2) osoba fizyczna lub prawna mająca miejsce zamieszkania albo siedzibę (zarząd) za granicą, zwana dalej "podmiotem zagranicznym", bierze udział bezpośrednio lub pośrednio w zarządzaniu podmiotem krajowym lub w jego kontroli albo posiada udział w kapitale tego podmiotu krajowego, albo 3) te same osoby prawne lub fizyczne równocześnie bezpośrednio lub pośrednio biorą udział w zarządzaniu podmiotem krajowym i podmiotem zagranicznym lub w ich kontroli albo posiadają udział w kapitale tych podmiotów - i jeżeli w wyniku takich powiązań zostaną ustalone lub narzucone warunki różniące się od warunków, które ustaliłyby między sobą niezależne podmioty, i w wyniku tego podmiot nie wykazuje dochodów albo wykazuje dochody niższe od tych, jakich należałoby oczekiwać, gdyby wymienione powiązania nie istniały - dochody danego podmiotu oraz należny podatek określa się bez uwzględnienia warunków wynikających z tych powiązań. Stosownie do art. 11 ust. 2 u.p.d.o.p. dochody, o których mowa w ust. 1, określa się w drodze oszacowania, stosując następujące metody: 1) porównywalnej ceny niekontrolowanej; 2) ceny odprzedaży; 3) rozsądnej marży ("koszt plus"). W myśl art. 11 ust. 3 u.p.d.o.p. jeżeli nie jest możliwe zastosowanie metod wymienionych w ust. 2, stosuje się metody zysku transakcyjnego. Szczegółowy tryb określania dochodów w drodze oszacowania został ustalony w Rozporządzeniu. Zgodnie z § 6 Rozporządzenia: 1. Określenie dochodu podmiotu powiązanego w drodze oszacowania poprzedza przeprowadzenie przez organy podatkowe i organy kontroli skarbowej analizy warunków ustalonych pomiędzy podmiotami powiązanymi oraz badanie zgodności tych warunków z warunkami, które ustaliłyby między sobą niezależne podmioty, lub warunkami, które ustaliłby dany podmiot z podmiotem niezależnym w porównywalnych okolicznościach sprawy, zwanej dalej "analizą porównywalności". 2. Za porównywalne uznać można takie transakcje, w których żadna z ewentualnych różnic pomiędzy porównywanymi transakcjami lub pomiędzy podmiotami zawierającymi te transakcje nie mogłaby w sposób istotny wpłynąć na cenę przedmiotu takiej transakcji na wolnym rynku lub można dokonać racjonalnie dokładnych poprawek eliminujących istotne efekty takich różnic. 3. Przy dokonywaniu analizy porównywalności należy uwzględnić czynniki porównywalności, w szczególności: 1) cechy charakterystyczne dóbr, usług lub innych świadczeń; 2) przebieg transakcji, w tym funkcje, jakie wykonują podmioty w porównywanych transakcjach, biorąc pod uwagę angażowane przez nie aktywa, kapitał ludzki oraz ponoszone ryzyka; 3) warunki transakcji określone w umowie lub porozumieniu, lub innym dowodzie dokumentującym te warunki; 4) warunki ekonomiczne występujące w czasie i miejscu, w których dokonano transakcji; 5) strategię gospodarczą. 4. Przeprowadzenie analizy porównywalności składa się w szczególności z następujących etapów: 1) ogólnej analizy informacji dotyczących podatnika i jego otoczenia gospodarczego; 2) analizy warunków ustalonych lub narzuconych pomiędzy podmiotami powiązanymi, w szczególności na podstawie wykonywanych przez nie funkcji, angażowanych aktywów i ponoszonych ryzyk, w wyniku której należy zidentyfikować czynniki ekonomicznie istotne w badanych okolicznościach sprawy, z uwzględnieniem ust. 3; 3) sprawdzenia, czy istnieje możliwość porównania warunków ustalonych lub narzuconych pomiędzy podmiotami powiązanymi z warunkami stosowanymi przez dany podmiot z podmiotami niezależnymi; 4) identyfikacji i weryfikacji porównywalnych warunków ustalanych przez podmioty niezależne; 5) wyboru metody najbardziej właściwej w danych okolicznościach sprawy z uwzględnieniem zasad określonych w § 3 ust. 2a, a następnie określenia konieczności stosowania wskaźnika zyskowności i wybór jego rodzaju odpowiedniego dla wybranej metody; 6) identyfikacji danych porównawczych dla wybranej metody na podstawie czynników ekonomicznie istotnych, o których mowa w pkt 2, oraz określenia konieczności dokonania poprawek, o których mowa w ust. 2; 7) analizy uzyskanych danych porównawczych. W myśl § 19 ust. 1 Rozporządzenia przy określaniu wartości rynkowej dóbr niematerialnych lub usług w transakcjach między podmiotami powiązanymi organy podatkowe lub organy kontroli skarbowej w pierwszej kolejności badają, czy niezależne, racjonalnie działające podmioty zawarłyby taką transakcję na warunkach, jakie ustaliły podmioty powiązane. Organ dokonał oszacowania dochodu na podstawie § 21 ust. 1, 2 i 3 Rozporządzenia, zgodne z którym: 1. jeżeli podatnik udzieli podmiotowi powiązanemu z tym podatnikiem pożyczki (kredytu) lub otrzyma taką pożyczkę (kredyt) niezależnie od ich celu i przeznaczenia albo też udzieli lub otrzyma w jakiejkolwiek postaci gwarancję lub poręczenie, ceną rynkową za taką usługę są odsetki lub prowizja bądź inna forma wynagrodzenia, jakie uzgodniłyby za taką usługę, świadczoną na porównywalnych warunkach, podmioty niezależne, 2. Wartość rynkową odsetek określa się na podstawie wysokości najniższych odsetek, jakie dany podmiot musiałby zapłacić podmiotowi niezależnemu za uzyskanie kredytu (pożyczki) na podobny okres w porównywalnych warunkach, 3. Dokonując określenia, o którym mowa w ust. 2, należy uwzględnić wszystkie istotne okoliczności związane z konkretnym przypadkiem, a w szczególności: kwotę pożyczki (kredytu) oraz okres, na jaki została udzielona; charakter i cel pożyczki (kredytu); ryzyko i zabezpieczenie pożyczki (kredytu), z uwzględnieniem specjalnych warunków, jakie pożyczkodawca (kredytodawca) mógłby przyznać pożyczkobiorcy (kredytobiorcy) niezależnemu; walutę pożyczki (kredytu), ryzyko zmian kursów walut, kosztów środków zabezpieczających pożyczkę (kredyt) oraz środków ograniczających ryzyko zmiany kursów walut; wysokość prowizji. Przytoczone regulacje zdaniem organów obu instancji pozwalały uznać za porównywalne stawki oprocentowania kredytu bankowego podane przez dwa banki: C. S.A. oraz B. w W. S.A. Podkreślić trzeba, iż wynikająca z art. 11 u.p.d.o.p. kompetencja organu podatkowego do szacunkowego ustalania dochodów podatnika jest dopuszczalna w przypadku kumulatywnego spełnienia trzech warunków: 1) istnienia między kontrahentami powiązań, o których mowa w art. 11 ust. 1 pkt 1- 3 albo w ust. 4 pkt 1 lub 2 u.p.d.o.p.; 2) wpływu tych powiązań na ustalenie lub narzucenie warunków, różniących się od warunków, które ustaliłyby między sobą niezależne podmioty; 3) niewykazywania przez podatnika dochodów lub wykazywanie dochodów niższych od tych, jakich należałoby oczekiwać, gdyby ww. powiązań nie było. Dopiero ziszczenie się tych trzech warunków pozwala organowi wdrożyć procedurę określenia dochodu w drodze oszacowania, w sposób wskazany w art. 11 ust. 2 albo ust. 3 u.p.d.o.p. (zob. wyrok NSA z dnia 3 czerwca 2019 r., sygn. II FSK 1808/17, wyrok WSA w Szczecinie z dnia 2 grudnia 2020 r., sygn. I SA/Sz 604/20, wyrok WSA w Białymstoku z dnia 27 stycznia 2023 r., I SA/Bk 490/22 dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych). W wyroku z dnia 18 marca 2020 r., sygn. III SA/Wa 1988/19, WSA w Warszawie, odwołując się do orzecznictwa sądowego, zasadnie wskazał, że celem szczególnej regulacji unormowanej w art. 11 ustawy o CIT jest zabezpieczenie interesów Skarbu Państwa przed takimi działaniami podatników, które polegają na stosowaniu we wzajemnych transakcjach cen odbiegających od rynkowych po to, aby osiągnąć korzystny dla siebie rezultat podatkowy. Przesłanką zastosowania ww. normy prawnej jest nie tylko sam tylko fakt wystąpienia powiązań, o których mowa w ust. 1 i ust. 4, lecz wykorzystywanie tych powiązań do zmiany poziomu opodatkowania (uchylania się od opodatkowania). U podstaw regulacji zawartej w tym przepisie leży założenie, by wszelkie transakcje były zgodne z warunkami rynkowymi, tj. warunkami, jakie uzgodniłyby podmioty niezależne, znajdujące się w takiej samej lub w zbliżonej sytuacji. Sam jednak fakt powiązań gospodarczych, o których mowa w art. 11 ustawy o CIT nie może rodzić ujemnych skutków podatkowych dla podmiotów powiązanych. Znaczenie podatkowe ma natomiast wykorzystywanie tych powiązań i związków do zmiany poziomu opodatkowania wbrew ustawowemu obowiązkowi. Wykorzystywanie w takim celu pozycji podmiotów powiązanych znajduje sankcję podatkową, którą jest szacunek dochodu. Sankcja ta nie może być jednakże stosowana bez udowodnienia faktu wykorzystywania pozycji podmiotu powiązanego do przesuwania dochodów (zysków) w celu zmniejszenia opodatkowania. Artykuł 11 u.p.d.o.p. stanowi odstępstwo od zasady wyrażonej w art. 7 ust. 1 u.p.d.o.p., zgodnie z którą przedmiotem opodatkowania w podatku dochodowym od osób prawnych jest dochód stanowiący nadwyżkę sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, a więc dochód faktycznie uzyskany przez podatnika, a nie dochód jaki podatnik mógł hipotetycznie osiągnąć. Przyjęcie, że art. 11 u.p.d.o.p. jest wyjątkiem od zasady, nakazuje szczególną ostrożność przy jego interpretowaniu (por. wyrok NSA z 19 października 1995 r., sygn. akt SA/Łd 278/05). Użycie w art. 11 ust. 1 zwrotu "w wyniku takich powiązań zostaną ustalone lub narzucone warunki różniące się od warunków, które ustaliłyby między sobą niezależne podmioty", świadczy o zamiarze ustawodawcy objęcia hipotezą tej normy prawnej celowego działania podmiotów powiązanych, w kierunku takiego układania stosunków gospodarczych, które zmierzałoby do uchylania się od opodatkowania (niewykazywania dochodów albo wykazywania dochodów niższych, jakie należałoby oczekiwać, gdyby powiązania nie istniały). Samo różnicowanie warunków nie przesądza więc o zaistnieniu podstaw do dyspozycji art. 11 ust. 1 u.p.d.o.p. Konsekwencją zastosowanej wykładni jest to, że ciężar wykazania wszelkich przesłanek w omawianym przepisie określonych, a także zachodzących między nimi zależności, spoczywa na organie podatkowym. Ustalenia mieszczące się w hipotezie normy prawnej powinny mieć cechy oczywistych, logicznych wniosków wynikających z zebranego materiału dowodowego (wyroki NSA z 25 czerwca 2008 r. sygn. akt II FSK 555/07; WSA w Gdańsku z 28 grudnia 2016 r. sygn. akt I SA/Gd 1089/16). Okolicznością w sprawie niesporną jest istnienie między Skarżącą, a S1. GmbH powiązań kapitałowych, o których mowa w art. 11 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. Spełniona zatem została pierwsza z wymienionych przesłanek. Drugi warunek - wpływ tych powiązań na ustalenie lub narzucenie warunków, które ustaliłyby między sobą niezależne podmioty - wymagał ustalenia, czy zawarcie danej umowy odpowiada warunkom rynkowym (jest przy tym racjonalne gospodarczo dla podatnika), czy też jest raczej wynikiem decyzji podjętej wewnątrz grupy, kreującej relacje gospodarcze odbiegające od tych, jakie ustaliłyby podmioty niepowiązane. Gospodarczą racjonalność transakcji należy oceniać przez pryzmat korzyści, jaką może uzyskać z transakcji określony podmiot (w sprawie Skarżąca), w tym także postrzeganej jako racjonalność uzgodnionej ceny transakcyjnej (tak wyrok NSA z dnia 3 czerwca 2019 r., sygn. II FSK 1808/17). Zatem samo zróżnicowanie cen pomiędzy podmiotami powiązanymi, w porównaniu z cenami rynkowymi (stosowanymi między pomiotami niepowiązanymi), nie stanowi przesłanki objęcia przedmiotem opodatkowania potencjalnych, a nie rzeczywistych, dochodów podatnika. Dopóki bowiem organ podatkowy nie udowodni, że zróżnicowanie warunków cenowych miało jedynie na celu uchylanie się od opodatkowania i nie wynikało z przesłanek gospodarczych, dopóty art. 11 u.p.d.o.p. nie może mieć zastosowania (tak WSA w Białymstoku z dnia 27 stycznia 2023 r., sygn.akt I SA/Bk 490/22). Analiza uzasadnienia decyzji organu pierwszej instancji i zaskarżonej decyzji upoważnia do wniosku, że organy podatkowe nie wykazały zaistnienia wskazanego w art. 11 u.p.d.o.p. warunku określenia dochodu w drodze oszacowania, tj. wpływu tych powiązań na ustalenie lub narzucenie warunków, różniących się od warunków, które ustaliłyby między sobą niezależne podmioty. Punktem wyjścia do oceny rynkowości warunków transakcji realizowanych z podmiotami powiązanymi jest dokumentacja cen transferowych. Weryfikując zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych tego z podmiotów powiązanych, który zaniżył dochód lub go nie uzyskał, organ przede wszystkim powinien się skupić na dokumentacji prowadzonej na podstawie art. 9a u.p.d.o.p. i zweryfikować, czy wskazane w niej czynniki, mające wpływ na wartość transakcji, pozwalają na uznanie jej za zawartą na warunkach rynkowych, czego organy w sprawie zaniechały. Organ pierwszej instancji wskazał, że 26 lipca 2011 r. w G. i 10 sierpnia 2011 r. w E. zawarta została pomiędzy S. Sp. z o.o. a S1. GmbH z/s w E. (Niemcy) umowa udzielenia pożyczki, zgodnie z którą S1. GmbH 1 lipca 2011 r. udzieliła S. Sp. z o.o. linii kredytowej w wysokości 140.000.000,00 zł. Stosownie do treści przedmiotowej umowy Skarżąca mogła korzystać z linii kredytowej z zachowaniem 3-dniowego okresu powiadomienia na piśmie oraz spłacić całość lub część należnego salda lub w dowolnym czasie złożyć depozyt w S1. GmbH, z zachowaniem 2-dniowego okresu powiadomienia. Minimalna kwota każdego zaciągnięcia, spłaty lub depozytu mogła wynosić 500.000,00 zł. Strony przedmiotowej umowy uzgodniły oprocentowanie tej pożyczki na poziomie: - 3-miesięczna stopa WIBOR (średnia miesięczna) powiększona o 2,05 punktu procentowego w stosunku rocznym marży kredytowej z tytułu kredytów (z uwzględnieniem premii za ryzyko kraju oraz opłaty serwisowej); - 1-dniowa stopa WIBOR (średnia miesięczna) pomniejszona o 0,15 punktu procentowego w stosunku rocznym o opłatę manipulacyjną za lokaty. Odsetki obliczane miały być na podstawie faktycznej liczby dni, które upłynęły, oraz 360-dniowego roku kalendarzowego (przy założeniu, że rok bankowy ma 360 dni) i miały być płatne na koniec miesiąca kalendarzowego i automatycznie doliczane do kwoty pozostającej do spłaty. Marża kredytowa i wysokość oprocentowania mogły ulec zmianie według wyłącznego uznania S1. GmbH w oparciu o ogólne standardy grupy. Niniejsza linia kredytowa mogła być wykorzystywana również poprzez zaciąganie pożyczek indywidualnych z terminem zapadalności do 6 miesięcy. Pożyczki te musiały być udzielone na podstawie odrębnych umów o udzielenie pożyczek, które miały określać wysokość oprocentowania oraz termin spłaty. Przedmiotowa umowa została zawarta na czas nieoznaczony i mogła zostać rozwiązana przez jedną ze stron z zachowaniem miesięcznego okresu wypowiedzenia i uregulowaniem salda na rachunku bieżącym w dniu, w którym rozwiązanie umowy stanie się skuteczne. Organ podał, że Skarżąca w toku prowadzonego postępowania kontrolnego przedłożyła dokumentację podatkową dotyczącą ramowych warunków umowy kredytu udzielonego przez S1. GmbH, która obejmowała elementy wymienione w art. 9a ust. 1 u.p.d.o.p. Organ powołał zapisy tej dokumentacji, w której m.in. wskazano, że warunki ustalone przez S1. GmbH nie odbiegają w sposób istotny od warunków rynkowych i zostały ustalone z uwzględnieniem zasad, jakimi kierowałyby się inne podmioty, a biorąc pod uwagę strategiczne cele Skarżącej, zawarta umowa kredytu przyczyniła się do ich realizacji. Stała współpraca Skarżącej z S1. GmbH pozwala Kredytodawcy na stosowanie znacznych uproszczeń w procedurze przyznawania kredytu. Dogodne warunki, które oferuje S1. GmbH to przede wszystkim ograniczenie wymogów co do zabezpieczenia, oraz co do badania wiarygodności Kredytobiorcy. Takie warunki są bardzo korzystne dla polskiej Spółki, gdyż może otrzymać środki pieniężne w krótkim czasie. Na podstawie przedłożonej dokumentacji podatkowej sporządzonej dla transakcji umowy kredytu udzielonego przez S1. GmbH dla Skarżącej organ pierwszej instancji ustalił, że - Kredytodawca zajmuje się organizacją przedmiotowej transakcji, pełni większość funkcji, tj. poszukuje źródeł finansowania, przekazuje środki Kredytobiorcy, wspiera w zakresie utrzymania obecnych kontrahentów poprzez przekazywanie środków pieniężnych na spłatę bieżących zobowiązań kredytowych, - ryzyko w przedmiotowej transakcji spoczywa głównie na S1. GmbH udzielającej kredytu bez zabezpieczenia, Skarżąca ponosi jedynie ryzyko wynikające ze zmiany stop procentowych, bowiem oprocentowanie kredytu zostało ustalone na zmiennym poziome, - Kredytobiorca w przedmiotowej transakcji nie angażuje żadnych aktywów, a jedyne koszty jakie ponosi związane są ze spłatą odsetek, opłatami bankowymi, administracyjną obsługą transakcji, przedmiotowy kredyt nie przewidywał bowiem żadnych dodatkowych opłat i prowizji. Organ odwoławczy również podał, że Skarżąca sporządziła dokumentację podatkową dotycząca zawartej umowy z S1. GmbH i zacytował niektóre jej fragmenty, podkreślając, że podmiot ten nie wymagał do Skarżącej zabezpieczenia, a badanie wiarygodności Skarżącej zostało ograniczone do minimum. Analiza wydanych w sprawie decyzji prowadzi do wniosku, że organy podatkowe nie przedstawiły żadnych argumentów aby wykazać, że działania Skarżącej nie wynikały z racjonalnych ekonomicznie działań gospodarczych lecz ze świadomego układania stosunków handlowych ze Skarżącą (jako podmiotem powiązanym) poprzez stosowanie ustalonego umownie oprocentowania udzielonego limitu kredytowego. Punktem wyjścia do oceny relacji handlowych w zakresie kształtowania cen między podmiotami powiązanymi powinno być rozpoznanie otoczenia gospodarczego, ekonomicznego badanej transakcji, a zatem szczegółowa analiza i ocena dokumentacji podatkowej dotyczącej warunków pożyczki udzielonej przez S1. GmbH, a nie wyłącznie powołanie jej treści w celu ustalenia produktów porównywalnych z tą umową. Jak już Sąd podniósł, dokumentacja cen transferowych stanowi punkt wyjścia do oceny rynkowości warunków transakcji realizowanych z podmiotami powiązanymi. Tymczasem z dokumentacji tej nie wynika, by Skarżąca ponosiła główne ryzyka związane z realizacją pożyczki. Organ pierwszej instancji dostrzegł, że ryzyko w przedmiotowej transakcji spoczywa głównie na S1. GmbH udzielającej kredytu bez zabezpieczenia, Skarżąca ponosi jedynie ryzyko wynikające ze zmiany stóp procentowych, bowiem oprocentowanie kredytu zostało ustalone na zmiennym poziome. Z treści § 6 ust. 1 Rozporządzenia wynika wprost, że "określenie dochodu podmiotu powiązanego w drodze oszacowania poprzedza przeprowadzenie przez organy podatkowe i organy kontroli skarbowej analizy warunków ustalonych pomiędzy podmiotami powiązanymi oraz badanie zgodności tych warunków z warunkami, które ustaliłyby między sobą niezależne podmioty, lub warunkami, które ustaliłby dany podmiot z podmiotem niezależnym w porównywalnych okolicznościach sprawy, zwanej dalej "analizą porównywalności". Jednocześnie § 21 Rozporządzenia wskazuje jak szacować dochód w wypadku specyficznych świadczeń w nim określonych (pożyczka lub kredyt). Prawodawca, określając w § 6 ust. 3, jak i w § 21 ust. 3 Rozporządzenia czynniki porównywalności nie określa z góry ich zamkniętej listy, lecz jedynie wymienia te, które każdorazowo muszą być uwzględnione (posługuje się przy tym zwrotem "w szczególności"). Jest to szczególnie widoczne na tle § 21 ust. 3 Rozporządzenia, w którym wskazuje się wprost na konieczność uwzględnienia wszystkich istotnych okoliczności związanych z konkretnym przypadkiem. Organ pierwszej instancji, w celu przeprowadzenia analizy porównywalności i ustalenia wysokości oprocentowania obowiązującego na dzień zaciągnięcia pożyczki przez Skarżącą, ustalił następujące warunki: - kwota pożyczki: 140.000.000,00 zł, - data udzielenia pożyczki: 1 lipiec 2011 r., - okres na jaki została udzielona pożyczka: nieoznaczony, - rodzaj zabezpieczenia: brak, - cel udzielenia pożyczki: rozwój działalności podmiotu gospodarczego, - dodatkowe informacje: minimalna kwota wypłaty, spłaty lub depozytu wynosi 500.000,00 zł, zwrot środków w dowolnym momencie z dwudniowym wyprzedzeniem. Tym samym pominął takie istotne warunki umowy zawartej przez Skarżącą ze spółką powiązaną, jak: - marża kredytowa i wysokość oprocentowania mogły ulec zmianie według wyłącznego uznania S1. GmbH w oparciu o ogólne standardy grupy, - linia kredytowa mogła być wykorzystywana również poprzez zaciąganie pożyczek indywidualnych z terminem zapadalności do 6 miesięcy; pożyczki te musiały być udzielone na podstawie odrębnych umów o udzielenie pożyczek, które miały określać wysokość oprocentowania oraz termin spłaty, - umowa została zawarta na czas nieoznaczony i mogła zostać rozwiązana przez jedną ze stron z zachowaniem miesięcznego okresu wypowiedzenia i uregulowaniem salda na rachunku bieżącym w dniu, w którym rozwiązanie umowy stanie się skuteczne, - brak badania przez S1. GmbH wiarygodności Skarżącej, - umowa oraz prawa i obowiązki stron wynikające z niej i z tytułu poszczególnych pożyczek są interpretowane zgodnie z prawem materialnym Republiki Federalnej Niemiec i podlegają temu prawu w stosunkach między niemieckimi przedsiębiorcami; miejscem jurysdykcji jest E., Niemcy. Skarżąca zasadnie argumentowała, iż badając rynkowość umowy linii kredytowej z dnia 1 lipca 2011 r. na kwotę 140 mln zł zawartej przez Spółkę ze S1. GmbH, organ podatkowy oparł swoje ustalenia na ogólnych warunkach ofertowych. Jak wynika z pisma B. w W., Znak: [...] z 10 marca 2017 r. Bank wskazał obowiązujące w okresie od 24 marca 2011 r. do 28 marca 2012 r. ogólne założenia oprocentowania i opłat dla linii kredytowej przy założeniu braku zabezpieczenia (WIBOR IM + marża od 1,6% do 3,9%). Ponadto podał, że w powyższym okresie pobierał prowizje i opłaty: - min. 0,3% rocznie prowizja, - min. 0,2% jednorazowa opłata aranżacyjna (por. pkt 6 tabeli s. 13 decyzji organu pierwszej instancji). Z kolei bank C. S.A. w piśmie bez znaku z 23 marca 2017 r. i piśmie Znak: [...] z 5 listopada 2018 r. wskazał (WIBOR IM + marża 0,5%), a w piśmie Znak: [...] z 5 marca 2019 r. podał, że pobiera jednorazową prowizję w wysokości od 0,05% do 0,1% od kwoty udzielonego kredytu, wysokość prowizji zależy od indywidualnych warunków współpracy z podmiotem zaciągającym kredyt, np. lata współpracy, liczba posiadanych produktów bankowych. Skarżąca wskazała, że dane porównawcze powinny dotyczyć transakcji faktycznie zawartych. W ocenie Sądu, w praktyce raczej trudno jest zidentyfikować transakcje o jednakowych parametrach, które rzeczywiście zostały zrealizowane. Ważne jest, by kierując pytanie do banku, przedstawić wszystkie istotne warunki udzielonej pożyczki, tak aby analiza porównawcza została sporządzona zgodnie z powołanymi wyżej przepisami. Przypomnieć należy, iż w myśl § 6 ust. 2 Rozporządzenia za porównywalne uznać można takie transakcje, w których żadna z ewentualnych różnic pomiędzy porównywanymi transakcjami lub pomiędzy podmiotami zawierającymi te transakcje nie mogłaby w sposób istotny wpłynąć na cenę przedmiotu takiej transakcji na wolnym rynku lub można dokonać racjonalnie dokładnych poprawek eliminujących istotne efekty takich różnic. Jeżeli zatem organ nie wskazał wszystkich ww. istotnych warunków zawartej pomiędzy Skarżącą, a S1. GmbH umowy (do czego jest zobowiązany w myśl § 6 ust. 3 i § 21 ust. 3 Rozporządzenia) nie można stwierdzić, czy analizowane transakcje są porównywalne. Równie ważne znaczenie ma analiza samej odpowiedzi banku, która wskazuje na ile wiarygodny i przydatny jest szacunek wskazany przez dany bank. Szeroko podany, jak w niniejszej sprawie, zakres przedziału marży i prowizji świadczy o istotnych wątpliwościach dotyczących prawidłowego określenia wysokości oprocentowania, co może być skutkiem właśnie zbyt ogólnego zdefiniowania warunków pożyczki – bez wskazania wszystkich istotnych warunków zawartej pomiędzy podmiotami powiązanymi umowy oraz indywidualnych cech pożyczkobiorcy (Skarżącej). Jak wskazał C. S.A. wysokość prowizji zależy od indywidualnych warunków współpracy z podmiotem zaciągającym kredyt, np. lata współpracy, liczba posiadanych produktów bankowych. Prawidłowo przeprowadzona analiza porównawcza w zakresie przebiegu transakcji powinna bowiem uwzględniać ponoszone przez podmioty uczestniczące ryzyko. Mając na uwadze powyższe, w ocenie Sądu, analiza porównywalności nie została przeprowadzona prawidłowo. Wbrew twierdzeniom organów analiza uzasadnień obu zaskarżonych decyzji, jak również akt sprawy prowadzi do wniosku, że organy skarbowe nie uzyskały informacji, jaki poziom pożyczki należy uznać za rynkowy. Przewidziane w § 21 ust. 2 Rozporządzenia określenie wartości rynkowej odsetek "na podstawie wysokości najniższych odsetek, jakie dany podmiot musiałby zapłacić podmiotowi niezależnemu za uzyskanie kredytu (pożyczki) na podobny okres w porównywalnych warunkach" zakłada, co oczywiste (i czemu służy analiza porównywalności), że pożyczki/kredyty, na podstawie których określa się to oprocentowanie, są porównywalne z pożyczką/kredytem, dla którego dokonywane jest określenie jego wartości rynkowej - co w niniejszej sprawie nie ma miejsca i co wyklucza zastosowanie wskazanego przez organy oprocentowania. Organy podatkowe naruszyły art. 11 ust. 1-3 u.p.d.o.p., dokonując oszacowania dochodu Skarżącej na podstawie tego przepisu, pomimo niewykazania wszystkich przesłanek wskazanych w tym przepisie. Organy podatkowe nie wykazały, że ustalenie w przedmiotowej umowie wysokości oprocentowania wynikało z faktu powiązań między Skarżącą a S1. GmbH i miało na celu uzyskanie korzyści podatkowych poprzez zawyżenie kosztów uzyskania przychodów przez Skarżącą w 2014 r. W sprawie organy naruszyły § 6 ust. 1-4, § 19 ust. 1 i § 21 ust. 1-3 Rozporządzenia poprzez brak ustalenia wszystkich istotnych czynników porównywalności w celu prawidłowego doboru i wyselekcjonowania danych porównawczych w efekcie czego doszło do błędnego określenia minimalnego oprocentowania w wysokości na poziomie 5,22%. W konsekwencji doszło również do naruszenia art. 120 w zw. z art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 187 § 1 w zw. z art. 191 oraz art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. poprzez brak przeprowadzenia analizy porównywalności obejmującej ustalenie wszystkich istotnych czynników porównywalności oraz brak zgromadzenia danych o rynkowych transakcjach porównywalnych do przedmiotowej pożyczki. Mając na uwadze powyższe, Sąd, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 a i c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2023 r., poz. 259 dalej: "p.p.s.a."), uchylił zaskarżoną decyzję organu odwoławczego. Ponownie rozpatrując sprawę, organ weźmie pod uwagę przedstawioną wyżej ocenę prawną. Zobowiązany będzie do wykazania wszystkich określonych w art. 11 u.p.d.o.p. warunków do szacunkowego ustalania dochodów podatnika oraz, jeżeli będzie to uzasadnione, dokonania analizy porównywalności zgodnie ze wskazanymi przepisami Rozporządzenia. Biorąc pod uwagę określone pomiędzy Skarżącą a S1. GmbH istotne warunki zawartej umowy, organ powinien mieć na względzie, że z uwagi na specyficzny charakter niektórych operacji, wynikający z funkcjonowania w grupie, nie zawsze można doszukać się podobieństw z transakcjami podejmowanymi między podmiotami niepowiązanymi. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 3 czerwca 2019 r., sygn.akt II FSK 1808/17 wyjaśnił, że Rozporządzenie z 2009 r., wydane na podstawie delegacji zawartej w art. 11 ust. 9 u.p.d.o.p., miało na celu określenie "sposobu i trybu określenia dochodów w drodze oszacowania (...)", przez co należy rozumieć pewne doprecyzowanie zasad postępowania podejmowanego w związku z wdrożoną procedurą szacowania, lecz z zastosowaniem metod wymienionych w art. 11 ust. 2 i 3 u.p.d.o.p. Przepis § 21 rozporządzenia MF z 2009 r. nie modyfikuje tych metod, a poprzez użyty w nim zwrot "odsetki lub prowizja bądź inna forma wynagrodzenia, jakie uzgodniłyby za taką usługę, świadczoną na porównywalnych warunkach, podmioty niezależne" wskazuje, że regulację tę odnieść należy do metody wskazanej w art. 11 ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.p. ("porównywalnej ceny niekontrolowanej"). Metoda porównywalnej ceny niekontrolowanej polega na porównaniu ceny ustalonej w transakcjach między podmiotami powiązanymi z ceną stosowaną w porównywalnych transakcjach przez podmioty niezależne i określeniu na tej podstawie wartości rynkowej przedmiotu transakcji zawartej między podmiotami powiązanymi (por. R. Pęk, Op. cit.s. 257). Z powyższego wynika, że brak na rynku porównywalnej transakcji zawieranej między podmiotami niepowiązanymi, eliminuje możliwość zastosowania metody wymienionej w art. 11 ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.p. NSA zauważył, że praktyka przesunięć finansowych o charakterze pożyczek, między spółkami funkcjonującymi w grupie powiązanych kapitałowo podmiotów, nie jest odosobniona, o czym chociażby świadczy dostrzegane w judykaturze oraz piśmiennictwie zjawisko tzw. "cienkiej kapitalizacji". Często pożyczki te przybierają szczególną formę, np. w ramach tzw. cash poolingu (usługi finansowe pozwalające, zamiast zaciągania kredytu, na wzajemne bilansowanie sald rachunków w ramach grupy spółek powiązanych, z których jedna jest leaderem, por.m.in. wyrok NSA z dnia 30 września 2015 r., sygn. akt II FSK 3137/14). Z uwagi na specyficzny charakter niektórych operacji, wynikający z funkcjonowania w grupie, często rzeczywiście trudno doszukać się podobieństw z transakcjami podejmowanymi między podmiotami niepowiązanymi, co nie uprawnia a priori do identyfikowania ich z umowami kredytu bankowego. Oczywiście okoliczność ta nie wyklucza zastosowania procedury szacowania dochodu na podstawie art. 11 ust. 2 pkt 2 lub 3 albo ust. 3, jeżeli spełnione zostały pozostałe przesłanki określone w art. 11 ust. 1 u.p.d.o.p. NSA wskazał również, że odmienne rozwiązania legislacyjne dot. pożyczek (tzw. transakcje kontrolowane dotyczące pożyczek) zostały wprowadzone do u.p.d.o.p. dopiero z dniem 1 stycznia 2019 r. (por. art. 11g). O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 i art. 205 § 4 p.p.s.a. Na zasądzoną kwotę 13.868 zł złożył się wpis od skargi w wysokości 3.051 zł, koszty zastępstwa doradcy podatkowego w wysokości 10.800 zł i opłata skarbowa od udzielonego pełnomocnictwa w kwocie 17 zł.