I SA/Gl 1381/25

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Anna Tyszkiewicz-Ziętek, Sędziowie Asesor WSA Mikołaj Darmosz (spr.), Sędzia WSA Katarzyna Stuła-Marcela, Protokolant Nikola Bartosik, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 14 kwietnia 2026 r. sprawy ze skargi G.J., A.J. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Katowicach z dnia 20 października 2025 r. nr SKO.F/41.4/661/2025/13110 w przedmiocie podatku od nieruchomości za miesiące od stycznia do sierpnia 2024 r. oddala skargę.

Przedmiot kontroli Sądu stanowiła decyzja Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Katowicach (dalej: "SKO", "Kolegium", "organ odwoławczy") z 20 października 2025 r. o nr SKO.F/41.4/661/2025/13110 wydana na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z 9 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U. z 2025 r., poz. 111 – dalej: "o.p."), oraz art. 1 ustawy z 12 października 1994 r. o samorządowych kolegiach odwoławczych (tj. Dz. U. z 2018 r., poz. 570 ze zm.), po rozpoznaniu odwołań A.J. oraz G.J. (dalej: "Skarżący", "Podatnicy", "strony") od decyzji Prezydenta Miasta R. (dalej: "Prezydent", "organ podatkowy I instancji") z 30 czerwca 2025 r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości na 2024 r. za miesiące od stycznia do sierpnia. Stan sprawy przedstawiał się następująco. Prezydent decyzją z 30 czerwca 2025 r. ustalił stronom na 2024 r wysokość zobowiązania z tytułu podatku od nieruchomości położonej w R. przy ul. [...] wynoszącą 24 683 zł. Do podstawy opodatkowania przyjęto budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej o wartości 20.000,00 zł, budynki według stawki dla związanych z prowadzeniem działalności o powierzchni użytkowej 926,8 m2, grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej o powierzchni 4 438,00 m2. Podatek ustalono proporcjonalnie za okres od stycznia do sierpnia 2024 r., to jest za czas w którym obowiązek podatkowy spoczywał solidarnie na podatnikach jako na współwłaścicielach przedmiotów opodatkowania. Podatnicy w odwołaniu wniesionym od decyzji Prezydenta zarzucając naruszenie art. 7 ust. 2 pkt 2a ustawy z 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (t.j. Dz.U. z 2023 r., poz. 70 ze zm., dalej: "u.p.o.l.") poprzez jego błędną interpretację polegającą na przyjęciu, że stronom nie przysługuje zwolnienie podatkowe. Kolegium decyzją z 20 października 2025 r. utrzymało w mocy rozstrzygnięcie organu podatkowego I instancji. Organ odwoławczy przedstawił ustalenia faktyczne dokonane przez Prezydenta w pełni je akceptując. Wyjaśniono, że opodatkowaniem objęto nieruchomość położoną w R. przy ul. [...], stanowiącą działkę nr [...] we współwłasności oraz współużytkowaniu wieczystym stron w okresie od stycznia do sierpnia 2024 roku. Nieruchomość zabudowana była budynkiem pozostałym niemieszkalnym o powierzchni zabudowy 579,00 m2 oraz budynkiem pozostałym niemieszkalnym o powierzchni zabudowy 79,00 m2. Nieruchomość została nabyła aktem notarialnym Rep. A nr [...] w dniu 30 września 2021 r. przez A.J. oraz G.J. w ramach prowadzonej przez niego jednoosobowej działalności gospodarczej pod nazwą G. G.J. Na podstawie wpisów CEiDG ustalono, że G.J. prowadzi tę działalność od 1 lutego 2008 r., a jej przedmiotem są między innymi: pozostałe pozaszkolne formy edukacji, gdzie indziej niesklasyfikowane, opieka dzienna nad dziećmi, działalność wspomagająca edukację, nauka języków obcych, pozostałe formy edukacji artystycznej, placówki wychowania przedszkolnego, działalność agencji reklamowych. G.J. jako podmiot prowadzący żłobek jest wpisany do rejestru żłobków i klubów dziecięcych na podstawie wpisu nr [...]. Na podstawie tego wpisu w B. przy ul. [...] prowadzone są Niepubliczny Żłobek O. oraz Przedszkole O. Organ I instancji pismami z 27 stycznia 2022 r., 14 czerwca 2022 r. oraz 25 września 2022 r. wezwał podatników do złożenia druku "informacji o nieruchomościach i obiektach budowlanych", na które nie udzielono odpowiedzi. W związku z powyższym postanowieniem z 5 marca 2024 r. wszczęto postępowanie podatkowe w sprawie ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2024 r. z tytułu posiadania nieruchomości położonej przy ul. [...] w R. Postanowieniem z 5 marca 2024 r. wyznaczono termin przeprowadzenia oględzin nieruchomości, na które podatnicy nie stawili się. Pracownicy Wydziału Podatków i Opłat Lokalnych obecni na miejscu ustalili, że nieruchomość jest ogrodzona, posiada dwie bramy wjazdowe, na części nieruchomości położona jest kostka chodnikowa, część gruntu jest wybetonowana. Brama wjazdowa była otwarta, w związku z powyższym dokonano dokumentacji fotograficznej, z której wynika, że w budynku składowane są rzeczy związane z prowadzoną przez właściciela nieruchomości działalnością gospodarczą (sieć żłobków) - bardzo duża ilość krzesełek dziecięcych do karmienia, łóżeczek, leżaków, nocników, przewijaków, chodzików, zabawek itp. Z uwagi na okoliczność, iż postanowienie o zamiarze przeprowadzenia oględzin nie zostało doręczone w terminie przewidzianym w art. 190 O.p., tj. na siedem dni przed terminem przeprowadzenia oględzin nieruchomości, organ podatkowy I instancji ponownie postanowieniem z 5 kwietnia 2024 r. poinformował podatników o nowym terminie oględzin, wyznaczonym na 23 maja 2024 r. oraz wezwał ich do udostępnienia we wskazanym terminie nieruchomości. Na zaplanowane oględziny podatnicy nie stawili się. Podatnicy złożyli pismo z 14 czerwca 2024 r. wraz z informacjami o nieruchomościach i obiektach budowlanych. Wskazali w nim, że cała nieruchomość od momentu zakupu prawa użytkowania wieczystego wykorzystywana jest jako zaplecze magazynowe na potrzeby żłobka i przedszkola prowadzonego pod adresem B. ul. [...] (numer wpisu do rejestru [...]), a zgodnie z art. 64b ust. 2 ustawy z dnia 4 lutego 2011 r. o opiece nad dziećmi w wieku do lat 3 - żłobki i kluby dziecięce oraz prowadzące je podmioty są zwolnione z podatku od nieruchomości w zakresie nieruchomości zajętych na prowadzenie żłobka lub klubu dziecięcego, na zasadach określonych w przepisach o podatkach i opłatach lokalnych. W związku z powyższym podatnicy wnieśli o nienaliczanie podatku od nieruchomości od momentu zakupu do momentu ustania korzystania z nieruchomości w opisany powyżej sposób oraz umorzenie bezprzedmiotowego postępowania. Jednocześnie złożyli informacje o nieruchomościach i obiektach budowlanych wykazując do opodatkowania: - powierzchnię gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej: 4.438 m2 , - powierzchnię budynku związanego z prowadzeniem działalności gospodarczej: 860 m2 przy wysokości powyżej 2,20 m, - wartość ogrodzenia – 10. 000 zł. W odpowiedzi na wezwanie organu I instancji podatnicy poinformowali, że składając informacje o nieruchomościach i obiektach budowlanych przez pomyłkę pominięty został budynek o powierzchni 66,80 m2. Oświadczyli także, że nie posiadają inwentaryzacji budowlanej nieruchomości, jednak podane wymiary budynków są zgodne z wartościami wskazanymi w akcie notarialnym. W zakresie budowli wyjaśnili, że na terenie nieruchomości znajdują się następujące budowle: ogrodzenie o wartości 10.000 zł oraz utwardzony teren o wartości 10.000 zł, a brak wykazania drugiej budowli wynikał z przekonania, iż utwardzony teren nie jest budowlą. Przyłącza znajdują się na terenie budynku i są jego częścią. Natomiast instalacje doprowadzające media do budynku są własnością innych podmiotów. Budowle nie są wpisane do ewidencji środków trwałych, a traktowane jako część zakupionej nieruchomości i amortyzowane tak, jak amortyzowana jest cała nieruchomość. Do pisma załączono informację o nieruchomościach i obiektach budowlanych, w której wykazano do opodatkowania: - powierzchnię gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej: 4.438 m2, - powierzchnię budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej: 926,80 m2 przy wysokości powyżej 2,20 m (dwa budynki: 860 m2 + 66,80 m2), - wartość budowli - 20 000 zł (ogrodzenie + utwardzony teren). Odnosząc się do zarzutów odwołania Kolegium wskazało, że zgodnie z art. 7 ust. ust. 2 pkt 2a u.p.o.l. od podatku od nieruchomości zwalnia się żłobki i kluby dziecięce oraz prowadzące je podmioty, w zakresie nieruchomości zajętych na prowadzenie żłobka lub klubu dziecięcego. Według podatników nieruchomość, wykorzystywana jako zaplecze magazynowe na potrzeby żłobka i przedszkola prowadzonego pod adresem B. ul. [...], podlega, w świetle art. 64b ust. 2 ustawy z dnia 4 lutego 2011 r. o opiece nad dziećmi w wieku do lat 3 (t.j. Dz. U. z 2024 r., poz. 338 ze zm.), zwolnieniu z podatku od nieruchomości. Zgodnie z art. 64b powołanej ustawy, zwolnienia z tytułu opłat oraz podatku od nieruchomości zostały uregulowane w odrębny sposób. Jeśli chodzi o zwolnienie żłobów i klubów dziecięcych z tytułu opłat z tytułu trwałego zarządu, użytkowania i użytkowania wieczystego, to zwolnienie ograniczone zostało podmiotowo wyłącznie do żłobków i klubów dziecięcych oraz prowadzących je podmiotów, w odniesieniu do nieruchomości stanowiących własność Skarbu Państwa lub jednostek samorządu terytorialnego i ich związków, zaś przedmiotowo do nieruchomości zajętych na działalność związaną z prowadzeniem żłobka lub klubu dziecięcego (art. 64b ust. 1). Z kolei, w zakresie zwolnienia z podatku od nieruchomości ograniczenie podmiotowe dotyczy żłobków i klubów dziecięcych oraz prowadzących je podmiotów, natomiast zwolnienie przedmiotowe dotyczy nieruchomości zajętych na prowadzenie żłobka lub klubu dziecięcego (art. 64b ust. 2). Należy zatem rozróżnić pojęcie nieruchomości "zajętych na działalność związaną z prowadzeniem żłobka lub klubu dziecięcego" od nieruchomości "zajętych na prowadzenie żłobka lub klubu dziecięcego". Pierwsze z tych pojęć jest szersze. Jak podkreśliło Kolegium konstrukcja zwolnienia z art. 7 ust. 2 pkt 2a u.p.o.l. ma charakter mieszany, podmiotowo-przedmiotowy. Sporny w niniejszej sprawie przedmiot zwolnienia, to zabudowana nieruchomość położona w R. przy ul. [...], stanowiąca działkę nr [...], wykorzystywana, (jak wskazali podatnicy) jako zaplecze magazynowe na potrzeby żłobka i przedszkola prowadzonego w B., przy ul. [...]. Zdaniem Kolegium warunkiem zastosowania zwolnienia z art. 7 ust. 2 pkt 2a u.p.o.l. jest faktyczne zajęcie nieruchomości na prowadzenie żłobka lub klubu dziecięcego. Nie wystarczy zatem, aby nieruchomość była w posiadaniu podmiotu prowadzącego żłobek lub klub dziecięcy i wykorzystywana jako zaplecze magazynowe w prowadzonej przez G. J. działalności (w tym prowadzenia przedszkoli). Powinna być faktycznie wykorzystywana na prowadzenie żłobka lub klubu dziecięcego, a nie na działalność związaną z prowadzeniem jako takiej działalności, obejmującej między innymi pozostałe pozaszkolne formy edukacji oświatowej, czy też prowadzenie placówek wychowania przedszkolnego. Jednocześnie nie może ona służyć innym celom niż faktyczne prowadzenie żłobka lub klubu dziecięcego. Podmiot prowadzący żłobek lub klub dziecięcy nie podlega zatem zwolnieniu od podatku w zakresie nieruchomości o przeznaczeniu innym niż wskazane w art. 7 ust. 2 pkt 2a u.p.o.l. Zdaniem Kolegium sporna nieruchomość nie jest zajęta na żłobek, lecz na magazyn, w którym znajduje się zarówno wyposażenie przewidziane dla żłobków, jak i dla przedszkoli, w postaci krzesełek dziecięcych do karmienia, łóżeczek, leżaków, nocników, przewijaków, chodzików, zabawek itp. Jednocześnie Kolegium stwierdziło, że zwolnienie z art. 7 ust. 2 pkt 2a u.p.o.l. może być stosowane jeśli status podmiotów prowadzących żłobek lub klub dziecięcy mają wszyscy podatnicy. Podmiot niewpisany do rejestru żłobków i klubów dziecięcych (co dotyczy A.J.) nie może korzystać ze zwolnienia od podatku od nieruchomości i od swojej części zobowiązany jest płacić podatek według najwyższych stawek. Uzasadnione jest to brzmieniem, wprowadzonego w lipcu 2017 r., art. 3 ust. 6 u.p.o.l. W myśl tego przepisu zasady odpowiedzialności solidarnej za zobowiązanie podatkowe, o której mowa w ust. 4, nie stosuje się, jeżeli jeden lub kilku współwłaścicieli lub posiadaczy jest zwolniony od podatku od nieruchomości albo nie podlega temu podatkowi. W takiej sytuacji obowiązek podatkowy ciąży solidarnie na współwłaścicielach lub posiadaczach, którzy podlegają podatkowi od nieruchomości oraz nie są zwolnieni od tego podatku, w zakresie odpowiadającym ich łącznemu udziałowi w prawie własności lub posiadaniu. Oznacza to, że zarówno w przypadku współwłasności łącznej, jak i współwłasności w częściach ułamkowych podmiot niemający statusu prowadzącego żłobek lub klub dziecięcy zobowiązany jest do zapłaty podatku. Ustawa o podatkach i opłatach lokalnych nie rozróżnia poszczególnych kategorii współwłasności. W konsekwencji dla stosowania zwolnienia z art. 7 ust. 2 pkt 2a u.p.o.l. nie ma znaczenia, czy nieruchomość zajęta na żłobek lub klub dziecięcy stanowi współwłasność w częściach ułamkowych, czy też współwłasność łączną dotyczącą majątku małżonków nabytego w trakcie związku małżeńskiego. Podatnicy w skardze własnej z 4 listopada 2025 r. na powyższą decyzję Kolegium wniesioną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach zarzucili naruszenie: art. 7 ust. 2 pkt 2a u.p.o.l. polegającego na jego błędnej wykładni poprzez zawężeniu pojęcia "nieruchomości zajętych na prowadzenie żłobka" wyłącznie do tych nieruchomości, w których "faktycznie" sprawowana jest opieka nad dziećmi, z pominięciem nieruchomości (lub ich części) funkcjonalnie i niezbędnie związanych z prowadzeniem żłobka - w tym magazynu służącego przechowywaniu wyposażenia i materiałów żłobkowych - mimo że takie pomieszczenia pomocnicze pozostają zajęte na prowadzenie żłobka w rozumieniu ww. przepisu. Takie rozumienie pozostaje w sprzeczności z utrwaloną linią orzeczniczą dotyczącą tożsamej normatywnie przesłanki "zajęcia" na działalność oświatową (art. 7 ust. 2 pkt 2 u.p.o.l.) oraz z celem ustawowego zwolnienia dla żłobków; art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b) u.p.o.l. w związku z art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. polegającego na jego błędnej wykładni poprzez przyjęcie, że budynek przeznaczony na magazyn, gdzie składowane jest wyposażenie przewidziane dla żłobków, jak i dla przedszkoli, w postaci krzesełek dziecięcych do karmienia, łóżeczek, leżaków, nocników, przewijaków, chodzików, zabawek itp. winien być zaklasyfikowany jako budynek związany z prowadzeniem działalności gospodarczej, podczas gdy pomieszczenia służące wyłącznie jako powierzchnia magazynowa (skład) winny być klasyfikowanie jako budynki pozostałe (art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. e) u.p.o.l.). Skarżący - będący przedsiębiorcą - nie może być obciążany wyższą stawką podatku jedynie z powodu posiadania nieruchomości, które nie służą im do prowadzenia działalności gospodarczej. art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. e) u.p.o.l. polegającego na jego niewłaściwym zastosowaniu (niezastosowaniu) czego skutkiem jest przyjęcie, że sporny budynek został zaklasyfikowany jako budynek związany z prowadzeniem działalności gospodarczej, podczas gdy w budynku nie jest prowadzona działalność gospodarcza, a budynek przeznaczony jest w całości na magazyn, gdzie składowane jest wyposażenie przewidziane dla żłobków, jak i dla przedszkoli, w postaci krzesełek dziecięcych do karmienia, łóżeczek, leżaków, nocników, przewijaków, chodzików, zabawek itp. W skardze wniesiono o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji oraz zasądzenie kosztów postępowania. Uzasadniając zarzuty skargi podniesiono, że W uzasadnieniu skargi podniesiono, że bezsporne jest, iż współwłaściciel nieruchomości spełnia warunek podmiotowy zwolnienia, tj. pozostaje wpisany do rejestru żłobków i klubów dziecięcych. Przedmiotowa nieruchomość stanowi powierzchnię magazynową dla prowadzonego przedszkola, co oświadczył skarżący i co potwierdzono podczas oględzin. Nie sposób zgodzić się z twierdzeniem organu, iż zwolnieniu podlegają jedynie nieruchomości, w których faktycznie prowadzi się żłobek i w których faktycznie przebywają dzieci. Przepis mówi o nieruchomościach zajętych na prowadzenie żłobka lub klubu dziecięcego, a przedmiotowa nieruchomości pozostaje w funkcjonalnym związku z prowadzonym przez skarżącego żłobkiem. Tym samym zachodzi zarówno przesłanka przedmiotowa, jak i podmiotowa zwolnienia jej z opodatkowania. Zdaniem skarżących jeżeli w magazynie nie jest prowadzona działalności gospodarcza w sensie operacyjnym (handel, produkcja, usługi), lecz służy celom wewnętrznym - jego klasyfikacja nie może być sztucznie podciągana pod kategorię działalności gospodarczej. Składowanie wyposażenia żłobka nie jest przygotowaniem do działalności gospodarczej, lecz bieżącym zapewnieniem zaplecza do działalności opiekuńczej (i to dodatkowo objętej w u.p.o.l. szczególnymi preferencjami/zwolnieniami). Brak jest więc "funkcjonalnego" związku z działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 4 u.p.o.l. (zarobkową). Kolegium w odpowiedzi na skargę wniosło o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje: Skarga wniesiona została na decyzję wymienioną w art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2026 r. poz. 143 – dalej "p.p.s.a.") podlegającą kontroli sprawowanej przez właściwy sąd administracyjny. Wspomniana kontrola wykonywana jest pod względem zgodności z prawem poddanych jej działań administracji publicznej – art. 1 § 1 i 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2024 r. poz. 1267). Zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a p.p.s.a., który to przepis z uwagi na przedmiot zaskarżenia nie ma zastosowania w niniejszej sprawie. Przeprowadzając kontrolę sąd stosuje przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego jej załatwienia (art. 135 p.p.s.a). W sprawie spór koncentruje się wokół zasadność zastosowania zwolnienia z podatku od nieruchomości wobec przedmiotów opodatkowania (gruntów, budynków i budowli) wykorzystywanych jako zaplecze magazynowe na potrzeby żłobka i przedszkola znajdujących się w innym mieście a prowadzonych w ramach działalności gospodarczej jednego ze współuprawnionych do nieruchomości podatników. Zauważyć należy, że występujące w sprawie zagadnienie stanowiło już przedmiot oceny WSA w Gliwicach, który wyrokiem z 17 lipca 2025 r. sygn. akt I SA/Gl 115/25 oddalił skargę Podatników na decyzję podatkową dotyczącą wymiaru podatku od nieruchomości za 2022 r. Wyrok ten wydano w oparciu o podstawy faktyczne i prawne zbieżne z występującymi w niniejszej sprawie. Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę, w pełni podziela przedstawione w uzasadnieniu wspomnianego wyroku stanowisko, powołując je w dalszych wyjaśnieniach. Konstrukcja zwolnienia z art. 7 ust. 2 pkt 2a u.p.o.l. ma charakter mieszany, podmiotowo-przedmiotowy. Zgodnie z tym przepisem walania się z opodatkowania żłobki i kluby dziecięce oraz prowadzące je podmioty, w zakresie nieruchomości zajętych na prowadzenie żłobka lub klubu dziecięcego. Zakres podmiotowy obejmuje żłobki, kluby dziecięce oraz prowadzące je podmioty. Zakres przedmiotowy obejmuje natomiast nieruchomości zajęte na prowadzenie żłobka lub klubu dziecięcego. Ustawodawca nie wprowadził definicji legalnej zajęcia nieruchomości na tego rodzaju działalność. Kryterium to jest określeniem nieostrym i odnosi się do okoliczności stanu faktycznego. Nie wystarczy zatem, aby nieruchomość pozostawała w posiadaniu podmiotu prowadzącego żłobek lub klub dziecięcy, lecz powinna być faktycznie wykorzystywana na prowadzenie tejże działalności. Nie może ona służyć innym celom niż prowadzenie żłobka lub klubu dziecięcego. Podmiot prowadzący żłobek lub klub dziecięcy nie będzie zatem podlegał zwolnieniu od podatku w zakresie nieruchomości o przeznaczeniu innym niż wskazane w art. 7 ust. 2 pkt 2a ustawy z dnia 12 stycznia 1991 roku o podatkach i opłatach lokalnych, przy czym ze zwolnienia będą korzystały również pomieszczenia pomocnicze dla działalności żłobka czy klubu dziecięcego np. sanitariaty, pomieszczenia gospodarcze (por. R. Dowgier, L. Etel [w:] R. Dowgier, L. Etel, Podatek od nieruchomości. Komentarz, Warszawa 2025, art. 7). W doktrynie i orzecznictwie sądów administracyjnych utrwalony jest pogląd dotyczący kryteriów zajęcia nieruchomości na działalność oświatową, określoną w art. 7 ust. 2 pkt 2 u.p.o.l., który jest przydatny dla wykładni art. 7 ust. 2 pkt 2a tej ustawy. Jak przyjmuje się w judykaturze zwolnienie z art. 7 ust. 2 pkt 2 u.p.o.l. obejmuje tylko te nieruchomości, które są zajęte na prowadzenie działalności oświatowej i tylko w tej części, w której taka działalność się odbywa - jest prowadzona. Przez pojęcie zajęcia należy przy tym rozumieć miejsce faktycznego prowadzenia takiej działalności. Nie musi być to przy tym działalność wyłączna, ale przeważająca dla danej nieruchomości, tak bardzo, że możliwe będzie stwierdzenie, że głównym sposobem wykorzystania danej nieruchomości jest taka właśnie działalność oświatowa (por. wyrok WSA w Rzeszowie z 23 listopada 2023 r., sygn. akt I SA/Rz 333/23, wszystkie przywoływane orzeczenia sądów administracyjnych dostępne w internetowej bazie orzeczeń NSA na stronie: http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Konieczne jest zatem rozróżnianie wyrażenia wskazującego na "relacje zajęcia" z wyrażeniem odnoszącym się do "relacji związania" z daną działalnością. Zwolnieniem z art. 7 ust. 2 pkt 2 u.p.o.l. objęte są zatem nie wszystkie nieruchomości podmiotu objętego systemem oświaty, ale tylko te, które zostały faktycznie zajęte na działalność oświatową. Jednakże ze zwolnienia korzystają również pomieszczenia gospodarcze takie jak: toalety, szatnie czy pomieszczenia socjalne w budynkach szkolnych, bowiem choć nie służą bezpośrednio takiej działalności, ale pośrednio na pewno tak. Jeżeli zatem dana szkoła zajmuje dany budynek (lokal) i grunt, to zajmuje je na prowadzenie swojej działalności, a zatem działalności oświatowej. W związku z tym są to nieruchomości zajęte przez szkołę na prowadzenie działalności oświatowej i podlegają zwolnieniu od podatku. Tym samym znajdujące się w budynku szkoły pomieszczenia pomocnicze (korytarze, szatnie, pomieszczenia socjalne itp.) są zajęte przez szkołę na prowadzenie działalności oświatowej i w związku z tym powinny być zwolnione od podatku, tak jak klasy szkolne i inne pomieszczenia (świetlice, pracownie), w których bezpośrednio prowadzona jest działalność oświatowa (por. R. Dowgier, L. Etel [w:] R. Dowgier, L. Etel, Podatek od nieruchomości. Komentarz, Warszawa 2025, art. 7). W świetle powyższego stwierdzić należy, iż zwolnieniu z opodatkowania określonemu w art. 7 ust. 2 pkt 2a u.p.o.l. podlegają te nieruchomości, w których faktycznie prowadzony jest żłobek lub klub dziecięcy, tj. są wykonywane rzeczywiste i konkretne czynności stanowiące prowadzenie żłobka lub klubu dziecięcego, z uwzględnieniem nie tylko tych pomieszczeń, w których odbywa się opieka, lecz również pomieszczeń służących ściśle tej działalności i mający istotny wpływ na jej prawidłowe funkcjonowanie. Kluczowe znaczenie ma więc przesłanka faktycznego prowadzenia żłobka lub klubu dziecięcego w danej nieruchomości. Sporna nieruchomość została wykorzystana jedynie jako miejsce przechowania przedmiotów służących wykonywaniu działalności związanej z prowadzeniem żłobka zlokalizowanego w innym mieście. Nie była więc miejscem faktycznego prowadzenia tej działalności. Nie mieścił się tam żłobek ani klub dziecięcy, nie była sprawowana opieka nad dziećmi, nie odbywały się tam żadne zajęcia, nie widniała jako adres prowadzonej działalności, nie była dostępna dla osób korzystających z działalności żłobka. W rzeczywistości nie wykonywano w niej zatem żadnych konkretnych czynności stanowiących prowadzenie żłobka. Jednocześnie wskazania wymaga, że w art. 25 ust. 3 ustawy z dnia 4 lutego 2011 r. o opiece nad dziećmi w wieku do lat 3 (t.j. Dz.U. z 2025 r., poz. 798) zawarto delegację do określenia, w drodze rozporządzenia, wymagań lokalowych i sanitarnych jakie musi spełniać lokal, w którym ma być prowadzony żłobek lub klub dziecięcy, uwzględniając konieczność zapewnienia odpowiedniej jakości opieki sprawowanej nad dziećmi i warunków ochrony przeciwpożarowej oraz liczbę dzieci, nad którymi sprawowana jest opieka. W jej wykonaniu wydano Rozporządzenie Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 10 lipca 2014 r. w sprawie wymagań lokalowych i sanitarnych jakie musi spełniać lokal, w którym ma być prowadzony żłobek lub klub dziecięcy (tj. Dz. U. z 2019 r., poz. 72). Nie ulega zatem wątpliwości, że zajęta na prowadzenie żłobka nieruchomość musi spełniać wymogi wynikające z tego aktu prawnego, czego w niniejszej sprawie skarżący nie wykazali. Mając na uwadze powyższe stwierdzić należy, że, wbrew argumentacji skargi, nie zostały spełniona kryteria dla zastosowania zwolnienia z opodatkowania przewidziane w art. 7 ust. 2 pkt 2a u.p.o.l. Przechowywanie w budynku akcesoriów wykorzystywanych w działalności żłobka funkcjonującego w innej miejscowości nie wypełnia przesłanki zajęcia nieruchomości na prowadzenie żłobka. Nietrafne okazały się również zarzuty skargi ukierunkowane na niezasadne opodatkowanie spornych przedmiotów opodatkowania (w tym budynku wykorzystywanego na magazyn) z zastosowaniem stawek przewidzianych dla przedmiotów opodatkowania związanych z prowadzenie, działalności gospodarczej. Należy zauważyć, że w składanych na potrzeby postępowania wymiarowego informacjach podatkowych i wyjaśnieniach z 14 czerwca 2024 r. i 15 lipca 2024 r. strony podawały, że sporna nieruchomość wraz ze znajdującymi się na niej przedmiotami opodatkowania (budynki, budowle) jest związana z prowadzeniem działalności gospodarczej. Niezależnie od powyższego na związek z prowadzeniem działalności gospodarczej wskazuje to, że nieruchomość w okresie jakiego dotyczy decyzja znajdowała się w posiadaniu podatnika prowadzącego działalność gospodarczą w zakresie opieki nad dziećmi, została nabyta z przeznaczeniem na ten cel, podlegała w związku z tym amortyzacji. Wreszcie, co akcentowała strona skarżąca, sporny budynek wykorzystywany był dla składowania przedmiotów związanych z opieką nad dziećmi. Sposób wykorzystania budynku wpisywał się zatem w zakres działalności gospodarczej prowadzonej przez jednego ze współuprawnionych do nieruchomości, przy czym co wyjaśniono wyżej nie uprawniał do skorzystania z preferencji podatkowej. Stanowisko stron jest w tym aspekcie niekonsekwentne. Argumentując za zastosowaniem zwolnienia z art. 7 ust. 2 pkt 2 a u.p.o.l. strony podkreślają związek spornego budynku z prowadzeniem opieki nad dziećmi, aby następnie w kontekście zarzutów dotyczących użytych stawek podatku podważać znaczenie budynku dla "działalności operacyjnej" jednego z podatników, która sprowadza się do opieki nad dziećmi. Wbrew wywodom skargi materiał sprawy jednoznacznie wskazywał, że nieruchomość była związana z prowadzeniem działalności gospodarczej stanowiąc składnik szeroko rozumianego przedsiębiorstwa jednego z podatników. Przesłanką do objęcia jej najwyższymi stawkami podatku od nieruchomości nie był zatem wyłącznie fakt posiadania jej przez podmiot będący przedsiębiorcą. W sprawie nie doszło zatem do naruszenia art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b) u.p.o.l. w związku z art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. oraz art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. e) u.p.o.l.) poprzez nieuzasadnione objęcie opodatkowaniem budynku wykorzystywanego na magazyn stawką przewidzianą dla budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej w miejsce stawki dla budynków pozostałych. Skoro sporna nieruchomość nie jest objęta zwolnieniem z opodatkowania to kwestia prawnopodatkowych skutków prowadzenia żłobka przez jednego z małżonków, którzy nabyli ją w ramach małżeńskiej wspólności majątkowej utraciła na znaczeniu. Niemniej jednak zakwestionować należy stanowisko Kolegium, że zarówno w przypadku współwłasności łącznej, jak i współwłasności w częściach ułamkowych podmiot niemający statusu prowadzącego żłobek lub klub dziecięcy zobowiązany jest do zapłaty podatku. Zgodnie z art. 3 ust. 4 u.p.o.l. jeżeli nieruchomość lub obiekt budowlany stanowi współwłasność lub znajduje się w posiadaniu dwóch lub więcej podmiotów, to stanowi odrębny przedmiot opodatkowania, a obowiązek podatkowy od nieruchomości lub obiektu budowlanego ciąży solidarnie na wszystkich współwłaścicielach lub posiadaczach, z zastrzeżeniem ust. 4a-6. Z kolei art. 3 ust. 6 u.p.o.l. stanowi, że zasady odpowiedzialności solidarnej za zobowiązanie podatkowe, o której mowa w ust. 4, nie stosuje się, jeżeli jeden lub kilku współwłaścicieli lub posiadaczy jest zwolnionych od podatku od nieruchomości albo nie podlega temu podatkowi. W takiej sytuacji obowiązek podatkowy ciąży solidarnie na współwłaścicielach lub posiadaczach, którzy podlegają podatkowi od nieruchomości oraz nie są zwolnieni od tego podatku, w zakresie odpowiadającym ich łącznemu udziałowi w prawie własności lub posiadaniu. W uzasadnienie projektu ustawy z dnia 25 maja 2017 r. o zmianie ustawy o podatku rolnym, ustawy o podatkach i opłatach lokalnych oraz ustawy o podatku leśnym (Dz. U. z 2017 r. poz. 1282), mocą której wprowadzono przywołany art. 3 ust. 6 u.p.o.l. (druk Sejmowy nr 1232) wyjaśniono, że celem projektowanej ustawy jest takie ukształtowanie przepisów ustawy z dnia 15 listopada 1984 r. o podatku rolnym oraz ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych, aby zawarta w tych ustawach zasada solidarnej odpowiedzialności współwłaścicieli nieruchomości była ograniczona w sytuacji gdy jeden lub kilku współwłaścicieli jest zwolnionych z obowiązku zapłaty podatku rolnego lub podatku od nieruchomości. Projektowana ustawa zawiera propozycję zgodną z aktualnym orzecznictwem sądowym oraz z interpretacją Ministerstwa Finansów. Jej istotą jest wprowadzenie ustawowej normy, zgodnie z którą zasady odpowiedzialności solidarnej za zobowiązanie podatkowe w zakresie podatku rolnego lub podatku od nieruchomości nie będą stosowane w przypadku, gdy jeden lub kilku współwłaścicieli jest zwolnionych z obowiązku zapłaty jednego z tych podatków. W takiej sytuacji obowiązek podatkowy będzie ciążył solidarnie jedynie na współwłaścicielach nie zwolnionych z obowiązku zapłaty podatku, a kwota tego zobowiązania będzie odpowiadała łącznemu udziałowi tych współwłaścicieli w prawie własności. Minister Finansów w piśmie z 15 marca 2018 r. [...] dotyczącym problematyki opodatkowania podatkiem od nieruchomości gruntów i budynków, stanowiących współwłasność małżonków, w sytuacji gdy jedna z tych osób korzysta ze zwolnienia ustawowego, wskazał, że w przypadku małżeńskiej współwłasności łącznej (bezudziałowej) właściwe jest zwolnienie z podatku całego przedmiotu opodatkowania, nawet jeśli zwolnienie podmiotowe (podmiotowo-przedmiotowe) dotyczy tylko jednego z małżonków. Wynika to przede wszystkim z charakteru wspólności ustawowej, ukształtowanej jako wspólność łączna, która odznacza się tym, że w czasie jej trwania małżonkowie nie mają określonych udziałów w majątku wspólnym. Jak akcentowano w uchwale 7 sędziów NSA z 15 maja 2017 r., sygn. akt II FPS 2/17 w przypadku nabycia nieruchomości przez małżonków pozostających w majątkowej wspólności małżeńskiej przewidzianej w art. 31 ustawy z dnia 25 lutego 1694 r. - Kodeks rodzinny i opiekuńczy (t.j. Dz.U. z 2015 r. poz. 2082, ze zm.) nie ma możliwości określenia tego, w jakich częściach nastąpiło nabycie nieruchomości. Nie jest możliwe nabycie nieruchomości w określonym udziale przez małżonków pozostających we wspólności majątkowej małżeńskiej i działających jednocześnie, co wynika z istoty wspólności małżeńskiej. Powyższe stanowisko potwierdził WSA w Lublinie w prawomocnym wyroku z 14 września 2022 r., sygn. akt I SA/Lu 238/22. W tym stanie rzeczy skarga okazała się bezzasadna i jako taka podlegała oddaleniu na podstawie art. 151 p.p.s.a.