I SA/Gd 187/26

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Alicja Stępień, Sędziowie Sędzia NSA Małgorzata Gorzeń, Sędzia NSA Joanna Zdzienicka-Wiśniewska (spr.), Protokolant Starszy sekretarz sądowy Dorota Kotlarek, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 14 kwietnia 2026 r. sprawy ze skargi T. Sp. z o.o. w Ch. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Słupsku z dnia 30 grudnia 2025 r., nr SKO.410.165.2025 w przedmiocie podatku od nieruchomości na 2024 rok 1. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Burmistrza Miasta Chojnice z dnia 18 czerwca 2025 r. nr FN.3120.324.2024; 2. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Słupsku na rzecz strony skarżącej kwotę 597 (pięćset dziewięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.

Decyzją z dnia 30 grudnia 2025r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Słupsku utrzymało w mocy decyzję Burmistrza Miasta Chojnice z dnia 18 czerwca 2025r. w przedmiocie określenia T. Spółce z o.o. z siedziba w C. podatku od nieruchomości na 2024r. w uzasadnieniu wskazano, że w złożonej w dniu 21 października 2024r. deklaracji , skorygowanej w dniu 5 listopada 2024r. spółka wskazała, że przedmiotem opodatkowania są m.in. budynki o powierzchni 346,20 m2 związane z udzielaniem świadczeń zdrowotnych w rozumieniu przepisów o działalności leczniczej, zajęte przez podmioty udzielające tych świadczeń. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji stwierdzono, że spółka, będąca podmiotem leczniczym wpisanym do rejestru podmiotów wykonujących działalność leczniczą, jako podlegające preferencyjnej stawce opodatkowania wskazała pomieszczenia zajmowane przez administrację niezbędna do funkcjonowania opieki zdrowotnej, pomieszczenia zajmowane na aptekę, w której udzielane są również porady medyczno- farmaceutyczne i wykonywane szczepienia , a także pomieszczenia dyspozytorni służące transportowi medycznemu. Organ wskazał, że zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. d u.p.o.l. stawce preferencyjnej podlega wyłącznie część nieruchomości zajęta na prowadzenie działalności leczniczej definiowane w art. 2 ust. 1 pkt 10 u.d.l. W ocenie organu status strony jako podmiotu leczniczego wpisanego do stosownego rejestru nie jest wystarczająca przesłanką korzystania ze stawki preferencyjnej w podatku od nieruchomości. W sprawie nie zostało wykazane spełnienie warunku zajmowania pomieszczeń przez podmiot udzielający świadczeń zdrowotnych. Nie stanowi udzielania świadczeń zdrowotnych prowadzenie apteki będącej placówką ochrony zdrowia publicznego działającą na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy Prawo farmaceutyczne), gdyż zgodnie z art. 100 ust. 2 pkt 5a tej ustawy podmiot prowadzący aptekę ogólnodostępna nie może być wpisany do rejestru podmiotów wykonujących działalność leczniczą. Wskazane przez stronę pozostałe rodzaje działań prowadzonych w nieruchomości : działalność biurowa oraz działalność dyspozytorni transportu medycznego nie stanowią działalności leczniczej. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku T. Spółka z o.o. z siedziba w C. zarzuciła naruszenie art. 121 w zw. z art. 210 par. 1 pkt 6 i par. 4 w zw. z art. 235 Ordynacji podatkowej, art. 120 w zw. z art. 122 Ordynacji podatkowej, art. 191 w zw. z art. 121 par. 1 Ordynacji podatkowej przez zaniechanie wyczerpującego zebrania i prawidłowej oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego. Strona zarzuciła naruszenie prawa materialnego – art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. d u.p.o.l przez błędne uznanie, że budynki i pomieszczenia pomocniczo związane z udzielaniem świadczeń zdrowotnych nie mogą być objęte preferencyjną stawką podatku, naruszenie art. 2 ust. 1 pkt 10 u.d.l przez wadliwą ocenę charakteru działalności prowadzonej na podstawie art. 86 ust. 1 Prawo farmaceutyczne. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Słupsku w odpowiedzi na skargę wniosło o jej oddalenie Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Sąd administracyjny w granicach swojej właściwości bada zgodność zaskarżonych decyzji z prawem. Strona skarżąca jest zarejestrowanym podmiotem wykonującym działalność leczniczą. Jak wynika z rejestru KRS przedmiot działalności gospodarczej jest znacznie szerszy, obejmuje m.in. doradztwo w zakresie prowadzenia działalności gospodarczej, wynajem i dzierżawę samochodów osobowych i furgonetek, sprzedaż detaliczną, działalność paramedyczną, wynajem i zarządzanie nieruchomościami własnymi i dzierżawionymi, pozaszkolne formy edukacji. W sprawie nie jest sporne , że samo posiadanie nieruchomości przez przedsiębiorcę nie wystarcza do uznania, że jest ona związana z działalnością gospodarczą( por. wyrok TK z 24.02.2021 r., SK 39/19, LEX nr 3123302). Trybunał Konstytucyjny stwierdził, że przepis art. 1a ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2019 r. poz. 1170) rozumiany w ten sposób, że o związaniu gruntu, budynku lub budowli z prowadzeniem działalności gospodarczej decyduje wyłącznie posiadanie gruntu, budynku lub budowli przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą, jest niezgodny z art. 64 ust. 1 w związku z art. 31 ust. 3 i art. 84 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Sentencja wyroku opublikowana w Dzienniku Ustaw z 2021 poz. 401,potwierdza , że pogląd ten dotyczy wszystkich przedsiębiorców, bez ograniczeń czasowych. Należy zauważyć, że w uzasadnieniu wyroku Trybunał Konstytucyjny zakwestionował stosowanie stawek "gospodarczych" jedynie w odniesieniu do nieruchomości, które nie tylko nie są, ale i nie mogą być potencjalnie (w ogóle) wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej. W rozpoznawanej sprawie organ prawidłowo, zgodnie z treścią rejestrów oraz wynikiem oględzin, opisał nieruchomość będących w posiadaniu strony skarżącej i opodatkował odrębnie , z uwzględnieniem stawek przyjętych w Uchwale Nr LX/731/2023 Rady Miejskiej w Chojnicach, budynki i grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, budynki i ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, budynki lub ich części mieszkalne, budowle. W sprawie organ uwzględnił, że strona nie wykazała, aby przedmiot opodatkowania, za wyjątkiem powierzchni mieszkalnej i budowli , nie mógł być wykorzystywany do prowadzenia działalności gospodarczej. Organ prawidłowo uwzględnił przepis art. 1 a ust. 1 pkt 3 oraz art. 1 a ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 12 stycznia 1991r. o podatkach i opłatach lokalnych ( tekst jedn. Dz.U.2025.707, dalej u.p.p.l. ) definiujące działalność gospodarczą i pojęcie gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. Spór w sprawie dotyczy ustalenia zaistnienia przesłanek korzystania przez skarżącą z preferencyjnych stawek opodatkowania określonych w art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. d u.p.o.l. Wbrew twierdzeniom skarżącej organ nie wyraża poglądu, że wszystkie budynki lub ich części będące w posiadaniu przedsiębiorcy muszą być traktowane jako związane z działalnością gospodarczą beż możliwości korzystania z preferencyjnego opodatkowania. Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. d u.p.o.l. obniżone stawki opodatkowania mogą być stosowane w opodatkowaniu budynków lub ich części związanych z udzielaniem świadczeń zdrowotnych w rozumieniu przepisów o działalności leczniczej, zajętych przez podmioty udzielające tych świadczeń. Dla zastosowania obniżonej stawki podatku od nieruchomości, przewidzianej w art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. d u.p.o.l., konieczne jest łączne spełnienie dwóch przesłanek. Po pierwsze - budynek lub jego część muszą być związane z udzielaniem świadczeń zdrowotnych w rozumieniu przepisów o działalności leczniczej, po drugie - musi je zajmować podmiot udzielający tych świadczeń. Świadczenia zdrowotne mogą być realizowane przez różne kategorie podmiotów leczniczych, z których część nie musi posiadać statusu przedsiębiorcy (art. 4 ust. 1 u.d.l.). Wszystkie one muszą jednak być wpisane do rejestru podmiotów wykonujących działalność leczniczą prowadzonego przez wojewodę właściwego dla siedziby albo miejsca zamieszkania podmiotu leczniczego (art. 100 ust. 1, art. 103 i art. 106 ust. 1 pkt 1 u.d.l.). Wpis do rejestru podmiotów leczniczych stanowi warunek prowadzenia działalności i ma na celu zagwarantowanie pacjentom bezpieczeństwa i pewności, że podmiot leczniczy, z którego usług korzystają, spełnia podstawowe standardy uznane przez ustawodawcę za niezbędne dla tego rodzaju działalności. Zatem uzyskanie wpisu do rejestru podmiotów wykonujących działalność leczniczą powoduje przyznanie danemu podmiotowi statusu podmiotu leczniczego (art. 4, art. 100 ust. 1 i art. 106 ust. 1 pkt 1 u.d.l.) udzielającego świadczeń zdrowotnych, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. d u.p.o.l. ( por. wyrok NSA z dnia 21 maja 2025 r. , sygn.. akt III FSK 38/24). Nawet wpisanie do rejestru podmiotów leczniczych, nie jest równoznaczne z kwalifikacją wszystkich pomieszczeń (budynku lub jego części) wpisanego podmiotu jako związanych z udzielaniem świadczeń zdrowotnych. Mimo, że w art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. d u.p.o.l. została ujednolicona stawkę preferencyjną dla wszystkich podmiotów udzielających świadczeń zdrowotnych (a nie tylko np.: szpitali, przychodni, sanatoriów) - rozszerzając w tym względzie możliwość jej stosowania nie tylko na pomieszczenia zajęte na jej wykonywanie, lecz przede wszystkim związane z tą działalnością to nie oznacza to jednak, iż każdy podmiot prowadzący działalność leczniczą będzie mógł skorzystać z tej stawki preferencyjnej bezwarunkowo ( por. wyrok WSA w Bydgoszczy z 1 sierpnia 2023r., sygn.. akt I SA/Bd 240/23). W ocenie strony pomieszczenia administracyjne stanowią część nieruchomości mogącą być objętą preferencyjną stawką podatkową. W ocenie Sądu strona potwierdziła, że w spornych pomieszczeniach wykonywane są czynności administracyjne, a nie działalność lecznicza. Zebrany w sprawie materiał dowodowy nie potwierdza , aby w pomieszczeniach administracyjnych były wykonywane czynności związane z udzielaniem świadczeń zdrowotnych w rozumieniu przepisów o działalności leczniczej ( art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. d u.p.o.l. ). Strona nie kwestionuje, że ujawniony w Krajowym Rejestrze Sądowym przedmiot działalności spółki obejmuje zróżnicowany rodzaj aktywności, nie tylko działalność podmiotu leczniczego. W ocenie Sądu organ prawidłowo ustalił brak podstaw do preferencyjnego opodatkowania w spornym budynku apteki stawką przewidzianą w art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. d u.p.o.l. Przyznanie aptekom statusu placówki ochrony zdrowia publicznego (art. 86 ust. 1 ustawy z 6 września 2001 r. – Prawo farmaceutyczne, Dz. U. z 2022 r. poz. 2301 ze zm.) nie oznacza zarazem, że jest ona podmiotem wykonującym świadczenia zdrowotne, o których mowa w art. 2 pkt 10 ustawy z 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (Dz. U. z 2023 r. poz. 991 ze zm.), a w konsekwencji również w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. d ustawy z 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2023 r. poz. 70 ze zm.), nawet jeżeli w aptece dokonywane są ubocznie czynności z zakresu pomiaru ciśnienia krwi czy też wykonywania szczepień, które co do zasady należą do lekarzy lub pielęgniarek ( por. wyroki NSA z 23 lipca 2025 r., sygn. III FSK 313/25, z 21 maja 2025 r.,sygn. III FSK 38/24r., z 16 marca 2022 r., sygn. III FSK 1710/21 i III FSK 421/21, z 25 lutego 2026r., .sygn. akt III FSK 21/25) . Apteka nie może zostać wpisana do rejestru podmiotów wykonujących działalność leczniczą z uwagi na zakaz ustawowy. Apteki figurują w Krajowym Rejestrze Zezwoleń na Prowadzenie Aptek Ogólnodostępnych, Punktów Aptecznych oraz Rejestr Udzielonych Zgód na Prowadzenie Aptek Szpitalnych i Zakładowych, który prowadzony jest przez właściwe miejscowo Wojewódzkie Inspektoraty Farmaceutyczne. Zgodnie z art. 100 ust. 2 pkt 5a lit. a) ustawy z dnia 6 września 2001 r. - Prawo farmaceutyczne (Dz.U. z 2024 r. poz. 686 ze zm.) podmiot prowadzący aptekę ogólnodostępną nie może być podmiotem leczniczym, tj. nie może być wpisany do rejestru podmiotów wykonujących działalność leczniczą. Zgodnie z powołanym przepisem do wniosku o zezwolenie na prowadzenie apteki ogólnodostępnej należy dołączyć oświadczenie, że podmiot występujący o zezwolenie na prowadzenie apteki: nie jest wpisany do rejestru, o którym mowa w art. 100 ust. 1 u.d.l., ani nie wystąpił z wnioskiem o wpis do tego rejestru. Wskazywane przez stronę skarżącą działania w zakresie szczepień, kwalifikacji i porad medycznych nie uzasadniają uznania, że zostały spełnione przesłanki opodatkowania apteki na warunkach przewidzianych dla podmiotów prowadzących działalność leczniczą. W tym zakresie Sąd uznał zarzuty skargi za niezasadne. Odrębną kwestią jest opodatkowanie pomieszczeń dyspozytorni transportu medycznego i świadczenia transportu sanitarnego. W tym zakresie również istotne znaczenie mają wpisy w księdze rejestrowej podmiotu leczniczego. Przeprowadzone przez organ oględziny potwierdziły, że sporne pomieszczenia są wykorzystywane na zabezpieczenie transportu medycznego. Organ błędnie, z pominięciem wpisów w księdze rejestrowej przyjął, że działania skarżącej w tym zakresie nie stanowią świadczeń zdrowotnych. Zgodnie z art. 5 pkt 33 a ustawy z dnia 27 sierpnia 2004r. o świadczeniach opieki zdrowotnej finansowanych ze środków publicznych ( tekst jedn. Dz. U. Dz.U.2025.1461 ) transport sanitarny to przewóz osób albo materiałów biologicznych i materiałów wykorzystywanych do udzielania świadczeń zdrowotnych, wymagających specjalnych warunków transportu. Wydane na podstawie art. 102 ust. 5 pkt 21 i 25 zarządzenia nr 157/2019/DSM Prezesa Nasro9dowego Funduszu Zdrowia w sprawie określenia warunków zawierania i realizacji umów o udzielanie świadczeń opieki zdrowotnej w rodzaju pomoc doraźna i transport sanitarny ( tekst jedn. NFZ.2019.157/1) w par. 1 pkt 2 potwierdza, ze przedmiotem umów mogą być umowy o udzielanie świadczeń opieki zdrowotnej w rodzaju pomoc doraźna i transport sanitarny. W ocenie Sądu świadczenie transportu medycznego stanowi świadczenie opieki zdrowotnej ( por. wyrok NSA z 20 kwietnia 2023 r., sygn.. akt II GSK 146/21, wyrok WSA we Wrocławiu z 29 stycznia 2025r., sygn.. akt III SA/Wr 221/22, wszystkie powoływane orzeczenia dostępne w CBOiS). Ponownie rozpoznając sprawę organ na podstawie zebranego w sprawie materiału dowodowego, w szczególności dotyczącego skarżącej wpisu do rejestru podmiotów leczniczych , dokona oceny spełnienia przesłanki preferencyjnego opodatkowania stawką określoną w art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. d u.p.o.l. pomieszczeń dyspozytorni transportu sanitarnego. Kwalifikacja transportu sanitarnego jako usługi z zakresu świadczeń służących ochronie zdrowia skutkuje koniecznością oceny, czy zostały spełnione ustawowe przesłanki preferencyjnego opodatkowania. Z tych względów Sąd na podstawie art. 145 par. 1 pkt 1 lit a i c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( teks jedn. Dz.U. 2026, poz. 143 – dalej p.p.s.a.) orzekł jak w wyroku. Na podstawie art. 200 i 205 p.p.s.a. orzeczono o kosztach postępowania.