I SA/Gl 1331/20

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Adam Nita (spr.), Sędzia WSA Wojciech Gapiński, Asesor WSA Monika Krywow, po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 11 marca 2021 r. sprawy ze skargi J. K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odpowiedzialności osoby trzeciej w podatku dochodowym od osób fizycznych za marzec, kwiecień i sierpień 2014 r. oddala skargę.

Zaskarżoną decyzją z [...] r., nr [...] [...] Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach (zwany dalej Organem odwoławczym lub Organem II instancji) utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w C. (w dalszej części uzasadnienia, określanego mianem Organu I instancji) z [...] r., nr [...]. W tym nieostatecznym rozstrzygnięciu wydanym w sprawie Organ I instancji orzekł o solidarnej odpowiedzialności podatkowej J. K. (zwanego dalej Wspólnikiem, Stroną lub Skarżącym) i W. R. (w dalszej części uzasadnienia określanego mianem Drugiego Wspólnika), jako wspólników Firmy Handlowo-Usługowej A J. K., W. R. Spółka jawna (zwanej dalej Spółką lub Płatnikiem), ponoszonej ze Spółką, za jej zaległości podatkowe z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za: 1) marzec 2014 r. - w wysokości [...] zł. wraz z odsetkami w kwocie [...] zł. oraz kosztami egzekucyjnymi w kwocie [...] zł., 2) kwiecień 2014 r. - w wysokości [...] zł. wraz z odsetkami w kwocie [...] zł. oraz kosztami egzekucyjnymi w kwocie [...] zł., 3) sierpień 2014 r. - w wysokości [...] zł. Stan faktyczny sprawy przedstawia się następująco. Strona była wspólnikiem Spółki od dnia jej powstania, tj. od przekształcenia w nią spółki cywilnej, tzn. od 21 lutego 2007 r. i stan ten trwał do momentu orzekania w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej przez Organ odwoławczy. Należy jedynie nadmienić, że Płatnik zawiesił swoją działalność 1 października 2014 r. Istotną okolicznością zaistniałą w sprawie jest to, że Spółka złożyła w urzędzie skarbowym deklarację roczną o pobranych zaliczkach na podatek dochodowy PIT-4R za 2014 r. W dokumencie tym określono należne zaliczki za okres od stycznia do sierpnia 2014 r., we wskazanych tam kwotach. W ten sposób zadeklarowane powinności Płatnika nie zostały natomiast spełnione w całości. Z tego względu [...] r. wierzyciel (w rozumieniu ustawy o postepowaniu egzekucyjnym w administracji) wystawił dwa tytuły wykonawcze – jeden, dotyczący zaległości za marzec 2014 r. ([...] zł.) oraz drugi, odnoszący się do nieodprowadzonych zaliczek podatkowych za kwiecień ([...] zł.) oraz za sierpień 2014 r. ([...] zł.). Podjęte czynności egzekucyjne okazały się jednak bezskuteczne, natomiast spowodowały powstanie kosztów (umorzenia postępowania egzekucyjnego dokonano [...] r. – por. pismo z 11 sierpnia 2016 r., k. 6 akt administracyjnych). Z kolei, [...] r. Naczelnik Urzędu Skarbowego wydał decyzję, w której określił Spółce wysokość należności z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych od łącznej kwoty dokonanych wypłat w miesiącach marzec, kwiecień, sierpień 2014 r. oraz orzekł o odpowiedzialności podatkowej płatnika z tytułu pobranego, a niewpłaconego podatku dochodowego od osób fizycznych od łącznej kwoty dokonanych wypłat w poszczególnych miesiącach: za marzec 2014 r. w wysokości [...] zł., za kwiecień 2014 r. - w wysokości [...] zł. , oraz za sierpień 2014 r. - w kwocie [...] zł. Orzeczenie to zostało doręczone Spółce [...] r. w trybie art. 150 Ordynacji podatkowej, a [...] r. decyzja z [...] r. o odpowiedzialności podatkowej płatnika stała się ostateczna. Następnie, [...] r. Organ I instancji wszczął postępowanie w sprawie orzeczenia o solidarnej ze Spółką odpowiedzialności podatkowej Strony oraz Drugiego Wspólnika, jako wspólników wspomnianego podmiotu, za jego zaległości podatkowe z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za marzec, kwiecień i sierpień 2014 r., wraz z odsetkami i kosztami egzekucyjnymi. Jego efektem było wydanie nieostatecznej decyzji podatkowej w przedmiotowej sprawie. W odwołaniu od tego orzeczenia, Wspólnik wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji. Jednocześnie zarzucił on rozstrzygnięciu Naczelnika Urzędu Skarbowego: 1) nieprawidłowe ustalenie stanu faktycznego, a tym samym obrazę art. 121 Ordynacji podatkowej, poprzez naruszenie zasady zaufania do organów podatkowych, 2) naruszenie art. 122 Ordynacji podatkowej, polegające na niepodjęciu wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, 3) naruszenie art. 180 i art. 187 Ordynacji podatkowej, polegające na niedostatecznym zebraniu materiału dowodowego, niewyczerpującym rozpatrzeniu materiału dowodowego i niewyjaśnieniu wszystkich okoliczności sprawy. Uzasadniając swoje racje, Strona podniosła, że orzeczenie o odpowiedzialności podatkowej osób trzecich może nastąpić po "uostatecznieniu się decyzji wymiarowej" w stosunku do podatnika. W związku z tym, zdaniem Wspólnika nie zostały spełnione warunki do wszczęcia postępowania w sprawie jego odpowiedzialności podatkowej jako osoby trzeciej, tj. wspólnika Spółki. Jak podniósł wspomniany podmiot, nie jest mu wiadome, aby Podatnikowi została doręczona decyzja określająca zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za 2014 r. Jego zdaniem, decyzje określające podatek były przesyłane na nieaktualny adres Spółki w K. Tymczasem aktualny adres tego podmiotu, w U. został wskazany we wrześniu 2014 r., na druku NIP 2 Urzędowi Skarbowemu w C. oraz zgłoszono go do Krajowego Rejestru Sądowego. Wywiedziono z tego, że skoro decyzja nie została prawidłowo doręczona Spółce, nie ma jej w obrocie. Wspólnik nie zgodził się też z tezą, że bezskuteczna okazała się egzekucja administracyjna prowadzona wobec majątku Spółki. Jak podniesiono, wspomniany podmiot posiada majątek w postaci nieruchomości wskazanych w odwołaniu, o łącznej wartości kilku milionów złotych. W przekonaniu Strony, fakt wypłacalności Spółki został także potwierdzony w postanowieniu Sądu w K. (jego kserokopię załączono do odwołania). W orzeczeniu tym uchylono klauzulę wykonalności, jak to ujął Skarżący, uprzednio na niego nałożoną. Skoro zatem możliwe jest dochodzenie należności publicznoprawnej z majątku Spółki, zdaniem Strony (wspartym argumentacją opartą na dyrektywie art. 31 § 1 Kodeksu spółek handlowych) brak jest podstaw do egzekwowania zobowiązań z majątku osobistego wspólników. Drugi Wspólnik nie zaskarżył natomiast nieostatecznego orzeczenia Naczelnika Urzędu Skarbowego. Jak wiadomo, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej nie zgodził się z zapatrywaniem Strony i utrzymał zaskarżoną decyzję w mocy. Stało się tak, ponieważ, w przekonaniu Organu II instancji, były spełnione wszelkie prawne przesłanki odpowiedzialności podatkowej Wspólnika za zaległości Płatnika. Jak wyartykułowano, Skarżący był wspólnikiem Spółki w okresie powstania powinności publicznoprawnych tego podmiotu z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za marzec, kwiecień i sierpień 2014 r. Termin ich płatności upływały zaś w 2014 r. Ponadto, jak wyartykułował Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, postępowanie podatkowe w sprawie odpowiedzialności podatkowej osób trzecich zostało wszczęte po dniu doręczenia Spółce decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z [...] r., określającej wysokość należności z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych od łącznej kwoty dokonanych wypłat za wskazane wcześniej miesiące 2014 r. oraz orzekającej o odpowiedzialności podatkowej płatnika z tytułu pobranego, a niewpłaconego podatku dochodowego od osób fizycznych za te okresy rozliczeniowe (jak wiadomo, doręczenie to miało miejsce [...] r., a nastąpiło w trybie art. 150 Ordynacji podatkowej). Z kolei, postępowanie w sprawie orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej osób trzecich, tj. Skarżącego i Drugiego Wspólnika za wskazane zaległości zostało wszczęte z dniem doręczenia tym podmiotom postanowienia w tym przedmiocie z [...] r. Strona otrzymała je [...] r., zaś Drugiemu Wspólnikowi wspomniane rozstrzygnięcie doręczono [...] r. Tym samym, miało to miejsce już po doręczeniu Spółce decyzji o odpowiedzialności podatkowej płatnika. Z kolei, odnosząc się do zarzutów podniesionych w odwołaniu, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wskazał, że w postępowaniu prowadzonym przez Organ I instancji nie dopatrzył się ani naruszenia zasady zaufania (art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej), ani obrazy innego pryncypium, tj. wymogu ustalenia prawdy obiektywnej (art. 122 Ordynacji podatkowej). W tym kontekście, nawiązując do argumentacji Skarżącego zawartej w jego odwołaniu podkreślono, że ustawodawca nie warunkuje odpowiedzialności kształtowanej na podstawie art. 115 Ordynacji podatkowej wymogiem uprzedniej całkowitej lub częściowej bezskuteczności egzekucji z majątku spółki. Postępowanie związane z orzeczeniem o odpowiedzialności wspólników (lub byłych wspólników spółek) może zostać wszczęte nawet wówczas, gdy w stosunku do spółki nie wykazano bezskuteczności egzekucji. Istotne jest natomiast zainicjowanie go już po wszczęciu postepowania egzekucyjnego w odniesieniu do spółki (art. 108 § 2 pkt 3 Ordynacji podatkowej). Z kolei, w myśl art. 108 § 4 Ordynacji podatkowej, skierowanie egzekucji do majątku wspólnika jest możliwe dopiero wówczas, gdy egzekucja z majątku spółki okaże się w całości lub w części bezskuteczna. Ta sytuacja nie zaistniała zaś w przedmiotowej sprawie. Jak podkreślono, w świetle art. 115 Ordynacji podatkowej, przesłanką odpowiedzialności ukształtowanej w tym przepisie jest wyłącznie fakt istnienia zaległości podatkowych spółki oraz bycie jej wspólnikiem. W tej sytuacji, nie ma znaczenia (nie uwalnia od odpowiedzialności wspólników spółki osobowej) istnienie majątku Spółki, z którego podmiot uprawniony z tytułu podatku może zaspokoić swoje roszczenia. Dlatego właśnie, w przekonaniu Organu odwoławczego, nie jest argumentem przesądzającym o sprawie, przedstawione przez Wspólnika postanowienie Sądu Okręgowego w K. z [...] r. – orzeczenie, którego treść dotyczy kwestii majątku Spółki. Dodatkowo Organ odwoławczy wskazał, że do chwili jego orzekania nie zostały uregulowane zaległości podatkowe Płatnika wobec państwa, a w 2014 r. wspomniany podmiot zawiesił swoją działalność gospodarczą. W tej sytuacji, biorąc pod uwagę wszystkie przedstawione okoliczności, zdaniem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, bezpodstawne jest zarzucanie mu, że nie podjął wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Akcentując honorowanie dyspozycji art. 180 i art. 187 Ordynacji podatkowej, Organ II instancji wskazał też, że obraza art. 180 Ordynacji podatkowej, analizowanego w kontekście uprawnień procesowych strony, nie miała miejsca również z tego powodu, że z zebranego w sprawie materiału dowodowego nie wynika, aby Skarżący w trakcie postępowania w sprawie orzeczenia o jego odpowiedzialności za zaległości podatkowe Spółki przedłożył jakichkolwiek dowody, mogące mieć wpływ na rozstrzygnięcie Naczelnika Urzędu Skarbowego. Na majątek Płatnika wskazano zaś dopiero w uzasadnieniu odwołania. W przekonaniu Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, w przedmiotowej sprawie zaistniały wszelki ustawowe przesłanki odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej, kształtowanej na podstawie art. 115 Ordynacji podatkowej: istnieją zaległości podatkowe ciążące na Spółce jako płatniku podatku, Strona oraz Drugi Wspólnik byli wspólnikami tego podmiotu, a postępowanie w sprawie odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej zostało wszczęte po dniu doręczenia Spółce decyzji określającej wysokość jej należności z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za marzec, kwiecień i sierpień 2014 r. oraz orzekającej o odpowiedzialności podatkowej płatnika z tytułu pobranego, a niewpłaconego podatku dochodowego od osób fizycznych za wskazane okresy rozliczeniowe. Organ odwoławczy nie zgodził się z tezą, że Spółce nie doręczono skierowanej do niej decyzji podatkowej. Jak to zostało podkreślone w rozstrzygnięciu Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, orzeczenie w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej płatnika skierowano na adres Spółki widniejący w Krajowym Rejestrze Sądowym (konkretne miejsce w K.). Jak podniósł Organ II instancji, zgodnie z art. 151 § 1 Ordynacji podatkowej, osobom prawnym oraz jednostkom organizacyjnym niemającym osobowości prawnej pisma doręcza się w lokalu ich siedziby lub w miejscu prowadzenia działalności - osobie upoważnionej do odbioru korespondencji lub prokurentowi. W świetle przepisów ogólnego prawa podatkowego, brak jest natomiast prawnej możliwości doręczania pism wspomnianym podmiotom na wskazany przez nie adres do doręczeń. Już zupełnie na marginesie, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej dodał, że adres Spółki w U. nie widniał w Krajowym Rejestrze Sądowym, a w dodatku – jak ustalono – w tym miejscu wspomniany podmiot nie funkcjonuje i nie ma tam żadnego majątku. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, Strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji Organu I instancji, a ponadto o zasądzenie na rzecz Skarżącego zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, wg norm przepisanych. Jednocześnie, orzeczeniu ostatecznemu zarzucono: 1) naruszenie prawa materialnego, tj. art. 108 § 2 pkt 2 w zw. z art. 150 Ordynacji podatkowej - poprzez błędne przyjęcie, iż decyzja z 11 kwietnia 2019 r. została Spółce skutecznie doręczona w trybie zastępczym, rzekomo na adres z KRS. Jak wyartykułowano, 30 września 2014 r. Płatnik złożył do KRS wniosek o zawieszenie działalności, wskazując adres w U. (w piśmie inicjującym postępowanie sądowoadministracyjne został on dokładnie określony). Dodatkowo, Wspólnik podniósł, że ten sam adres do doręczeń Spółka wskazywała w dokumencie NIP 2. W jego przekonaniu, w to miejsce powinna zostać więc skierowana decyzja adresowana do Płatnika. Jest tak tym bardziej, iż w tym miejscu Spółka odbierała przesyłki; 2) naruszenie prawa materialnego, tj. art. 115 § 1 Ordynacji podatkowej - poprzez błędne przyjęcie, że zostały spełnione przesłanki do odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej. Tymczasem, decyzja podatkowa została wadliwie doręczona Spółce i nie można przyjąć jej skutecznego doręczenia w trybie zastępczym, skoro wspomniany podmiot wskazywała zarówno w KRS jak i w NIP 2 inny adres do doręczeń. Co więcej, pod tym adresem do doręczeń odbierano przesyłki; 3) naruszenie art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej - poprzez wadliwe przyjęcie, iż bieg terminu przedawnienia uległ zawieszeniu z uwagi na wydane postanowienie o wszczęciu postępowania karnoskarbowego. Jak wyartykułował Skarżący, przedmiotowe postanowienie także zostało skierowane na niewłaściwy adres i przez to wadliwie uznane za skutecznie doręczone w trybie zastępczym. Ponadto podkreślono, że instrumentalne wszczynane postępowanie karno - skarbowe nie przerywa biegu przedawnienia, a kwestia zasadności zawieszenia postępowania podlega ocenie sądu, co skutkuje tym że w przypadku braku zasadności wszczęcia postępowania kamo - skarbowego, zawieszenie przedawnienia nie następuje; 4) naruszenie przepisów postępowania - poprzez niedopełnienie obowiązków ciążących na organie podatkowym na mocy art. 2a, art. 120, art. 121 § 1 i 2, art.122, art.124, art.180, art.181, art.187, art.191, art.194a Ordynacji podatkowej. Zdaniem Skarżącego wyraziło się ono uchybieniami, wskazanymi w pkt. 1 i 2 skargi. Ponadto organy podatkowe zaniechały wszelkich działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i błędnie oceniły zebrany materiał dowodowy. W konsekwencji doprowadziło to do przekroczenia granic swobodnej oceny materiału dowodowego zgromadzonego w postępowaniu, obrazy zasady praworządności i prawdy obiektywnej oraz zasady zaufania do organów państwowych. W odpowiedzi na te zarzuty, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej podtrzymał swoje dotychczasowe zapatrywanie i wniósł o oddalenie skargi. Podkreślono prawidłowość doręczenia na adres Spółki, ujawniony w Krajowym Rejestrze Sądowym zarówno decyzji o odpowiedzialności podatkowej płatnika, jak i zawiadomienia o wszczęciu postępowania w sprawie karnej skarbowej. Jak wyartykułował Organ II instancji, nie doszło do obrazy żadnego z przepisów procesowych wskazanych w skardze, a w stosunku do Strony spełnione były wszelkie prawne przesłanki pociągnięcia jej do posiłkowej odpowiedzialności podatkowej. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga nie jest zasadna i dlatego podlega ona oddaleniu. W pierwszej kolejności należy wyjaśnić, że wyrok został wydany na posiedzeniu niejawnym zgodnie z art. 15zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. poz. 374, z późn. zm.). Odnosząc się do przyczyny sporu, zaistniałego w relacjach pomiędzy Stroną a Organem odwoławczym należy przede wszystkim zwrócić uwagę na charakter i przesłanki odpowiedzialności podatkowej wspólnika spółki jawnej. Normatywnym, materialnoprawnym punktem odniesienia dla rozważań Sądu w tym zakresie są przepisy ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2020 r., poz. 1325 – zwanej dalej O.p.). Na ten prawny fundament rozważań Sądu składa się zarówno regulacja odpowiedzialności podatkowej osób trzecich, wspólna dla wszystkich jej przypadków, jak i materia odpowiedzialności podatkowej konkretnej kategorii tych podmiotów, tj. wspólników oraz byłych wspólników spółek niemających osobowości prawnej, ukształtowana w art. 115 O.p. Przede wszystkim należy mieć na względzie to, jaka jest relacja pomiędzy odpowiedzialnością podatkową osoby trzeciej oraz powinnością podatkową płatnika i jej konsekwencją w postaci zaległości podatkowej, ciążącej na "dłużniku głównym", czyli płatniku (por. art. 51 § 3 O.p.). Z woli ustawodawcy, wyrażonej w art. 107 § 1 i § 2 pkt 1, 2 i 4 O.p. oraz w art. 108 § 4 O.p. ma ona charakter solidarny oraz subsydiarny (posiłkowy). Solidarność oznacza, że spełnienie świadczenia przez jeden z podmiotów wspólnie odpowiedzialnych uwalnia od tej powinności wobec podmiotu uprawnionego pozostałe, kolektywnie zobowiązane osoby (por. art. 91 O.p., w którym ustawodawca odsyła do rozumienia solidarności w Kodeksie cywilnym). Konsekwencją subsydiarności jest zaś to, że odpowiedzialność osoby trzeciej jest następcza ("w drugiej kolejności") wobec zobowiązania podatnika - w pierwszej kolejności, na podstawie decyzji o odpowiedzialności podatkowej płatnika, wydanej na zasadzie art. 30 § 4 O.p. to wspomniany podmiot odpowiada za niepobrane lub za pobrane, a nieodprowadzone podatki. Dopiero wtedy, gdy nie powiedzie się próba wymuszenia zapłaty od płatnika, zasadne jest pociągnięcie osoby trzeciej do odpowiedzialności posiłkowej. Potwierdzeniem prawdziwości tych tez jest moment i sposób orzekania o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej, wskazany w przepisach Ordynacji podatkowej. Ma to miejsce w konstytutywnej decyzji podatkowej, następczej wobec zobowiązania podatkowego ciążącego na podatniku. Dzieje się tak, ponieważ postępowanie w sprawie odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej nie może zostać wszczęte przed zaistnieniem zdarzeń wskazanych w art. 108 § 2 i 3 O.p. (m.in. przed dniem doręczenia płatnikowi decyzji o jego odpowiedzialności podatkowej). Dodatkowo, egzekucja zobowiązania wynikającego z decyzji o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej może być zainicjowana dopiero wówczas, gdy egzekucja z majątku podatnika, czy płatnika okazała się w całości lub w części bezskuteczna, odstąpiono od czynności zmierzających do zastosowania środków egzekucyjnych albo nie przystąpiono do egzekucji administracyjnej w wyniku uprawdopodobnienia przez organ egzekucyjny braku możliwości uzyskania w toku egzekucji administracyjnej kwoty przewyższającej wydatki egzekucyjne (por. art. 108 § 4 O.p.). Odnosząc się do tej materii, należy zauważyć, że w stanie faktycznym sprawy zostały spełnione wszystkie ogólne przesłanki odpowiedzialności podatkowej Wspólnika jako osoby trzeciej, posiłkowo i solidarnie odpowiadającej za zaległości podatkowe Płatnika. Nie ulega bowiem wątpliwości to, że Skarżący był wspólnikiem Spółki w czasie, gdy powstała jej zaległość podatkowa. Doszło do tego w następstwie złożenia przez Płatnika deklaracji podatkowej, dotyczącą zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych od wynagrodzeń podatników za poszczególne okresy rozliczeniowe 2014 r. i niewywiązania się w pełnej wysokości z ujawnionych tam kwot powinności publicznoprawnych. W związku z tym, [...] r. Organ I instancji wydał decyzję, w której określił Spółce wysokość należności z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych od łącznej kwoty dokonanych wypłat w marcu, kwietniu, sierpniu 2014 r. oraz orzekł o odpowiedzialności podatkowej płatnika z tytułu pobranego, a niewpłaconego podatku dochodowego od osób fizycznych. W tej sytuacji, Naczelnik Urzędu Skarbowego był władny postanowieniem z [...] r. zainicjować postępowanie podatkowe i ustalić odpowiedzialność podatkową Strony jako osoby trzeciej. Jest tak przez wzgląd na dyspozycję art. 108 § 2 pkt 2 lit. b) O.p. Przepis ten stanowi, że postępowanie w sprawie odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej nie może zostać wszczęte przed dniem doręczenia decyzji o odpowiedzialności podatkowej płatnika lub inkasenta. Tymczasem, jak wskazano, w przedmiotowej sprawie do tego zainicjowania postępowania w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej doszło po doręczeniu Spółce decyzji o odpowiedzialności podatkowej płatnika. Odnosząc się do zarzutu Strony podniesionego w skardze, nie ma wątpliwości co do tego, że prawidłowe i skuteczne było zastępcze doręczenie Płatnikowi aktu administracyjnego, kreującego jego odpowiedzialność podatkową, a także zawiadomienia o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia. Jak bowiem trafnie podniósł Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, w świetle art. 151 § 1 O.p., jednostkom organizacyjnym niemającym osobowości prawnej pisma doręcza się w lokalu ich siedziby lub w miejscu prowadzenia działalności. Skoro więc w Krajowym Rejestrze Sądowym, wbrew twierdzeniom Strony cały czas widniał adres Płatnika w K., a wskazanie adresu do doręczeń w formularzu NIP-2 nie modyfikuje dyspozycji art. 151 § 1 O.p., zasadnie przyjęto skuteczność dokonanych doręczeń zastępczych. Warto też zauważyć, że w przypadku odpowiedzialności podatkowej kreowanej na podstawie art. 115 O.p., przesłanką orzeczenia o odpowiedzialności wspólnika spółki jako osoby trzeciej nie jest uprzednia bezskuteczność egzekucji skierowanej do majątku "dłużnika głównego" (podatnika, czy płatnika). Z woli ustawodawcy wyrażonej w art. 108 § 4 O.p., bezskuteczność egzekucji prowadzonej wobec tego podmiotu warunkuje natomiast dopiero wszczęcie postępowania egzekucyjnego wobec osoby trzeciej, posiłkowo odpowiedzialnej za cudze zobowiązanie podatkowe. Sąd artykułuje tę okoliczność wobec twierdzeń Strony, wskazującej na istnienie majątku Spółki, z którego można dochodzić spełnienia jej powinności publicznoprawnej płatnika (por. odwołanie od decyzji nieostatecznej). Wreszcie, Sąd nie dopatrzył się obrazy przepisów procesowych, wskazanych przez Stronę w jej piśmie inicjującym postępowanie sądowoadministracyjne, bowiem wszelkie prawne okoliczności warunkujące odpowiedzialność osoby trzeciej zostały prawidłowo ustalone w decyzji ostatecznej. Administracja podatkowa dążyła przy tym do prawdy obiektywnej w zakresie wszelkich przesłanek odpowiedzialności podatkowej Strony jako wspólnika spółki jawnej. Jednocześnie, Skarżącemu stworzono sposobność do czynnego udziału w prowadzonym postępowaniu podatkowym. W tym stanie rzeczy, z wszystkich przedstawionych względów skarga została oddalona. Stało się tak na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 2325).