I SA/Gl 1307/22

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Dorota Kozłowska, Sędziowie WSA Agata Ćwik-Bury (spr.), Beata Machcińska, Protokolant starszy specjalista Anna Oklecińska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 27 czerwca 2023 r. sprawy ze skargi E. K. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 11 sierpnia 2022 r. nr 0114-KDIP2-1.4011.360.2022.4.MR UNP: 1731203 w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną.

1.Przedmiotem skargi jest interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: Dyrektor) z 11 sierpnia 2022 r. znak 0114-KDIP2-1.4011.360.2022.4.MR w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych. 2. Dotychczasowy przebieg postępowania. 2.1. 12 kwietnia 2022 r. wpłynął wniosek wspólny z 7 kwietnia 2022 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczył oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku dochodowym od osób fizycznych w zakresie możliwości skorzystania z ulgi termomodernizacyjnej. We wniosku wspólnym złożonym przez Zainteresowanego będącego stroną postępowania - E. K. (dalej: skarżąca, Wnioskodawczyni), Zainteresowanego niebędącego stroną postępowania - D. K., przedstawiono następujący stan faktyczny. W 2021 roku wraz z mężem D. K. będąc właścicielami domu mieszkalnego w R. przy ul. [...] Zainteresowani zlecili remont kotłowni i zamontowanie nowego pieca ekologicznego na pelet, klasy V-tej. W celu nabycia pieca Zainteresowani przelali wykonawcy zaliczkę na jego zakup -12.070 złotych, co potwierdził wykonawca wystawiając fakturę zaliczkową (proformę). Z faktury tej wynika, iż wykonawca jest płatnikiem VAT i w fakturze tej naliczył podatek VAT 8% (zgodnie z umową miał zakupić dla nas i zamontować piec). Następnie w listopadzie w grudniu 2021 roku wykonawca wykonał prace, za co zapłaciliśmy 3000 zł. Wszelkie rozliczenia finansowe zostały zakończone, a wykonawca zobowiązał się przesłać fakturę do 14 dni. Jednak około 20-go grudnia wykonawca zmarł. Wnioskodawca prosi o podanie w jaki sposób w takiej sytuacji może dokonać skorzystania z ulgi termomodernizacyjnej nie dysponując fakturą? Wnioskodawca wskazał, iż nie jest w stanie uzyskać faktury, a tego wymaga rozporządzenie dotyczące odliczenia ulgi termomodernizacyjnej. Wszelkie rozliczenia miedzy Wnioskodawcą i wykonawcą zostały zakończone i nie zgłoszono żadnych roszczeń majątkowych wobec jego spadkobierców, których z resztą Wnioskodawca nie zna. Jedynie z uwagi na śmierć wykonawcy Wnioskodawca nie jest w stanie uzyskać dokumentu niezbędnego do skorzystania z ulgi. Wnioskodawca zwraca uwagę, że zgodnie z interpretacją Dyrektora Izby Skarbowej w W. [...], z którego wynika, iż następcy prawni nie mogą wystawić faktury za podatnika, nawet gdyby Wnioskodawca wiedział kim są. Wnioskodawca wskazuje też na orzecznictwo TSUE, przywołane chociażby w tej interpretacji, które wskazuje, iż podatnik nie może zostać pozbawiony prawa do ulgi, jeżeli nie jest w stanie uzyskać faktury bez swojej winy. Wnioskodawca dołożył wszelkich starań w wyborze w wykonawcy. Jego śmierci jednak Wnioskodawca nie przewidział. Fakt śmierci wykonawcy, a w konsekwencji niemożność uzyskania faktury i dokonania odliczenia podatkowego, nie może obciążać Wnioskodawcy. Zaistniały stan faktyczny nie znajduje rozwiązania w obecnym stanie prawnym. Zatem zastosowanie winny znaleźć przepis ogólne prawa administracyjnego dotyczące środków dowodowych. Wnioskodawca winien mieć możliwość wykazać dowód twierdzeń takimi środkami dowodowymi jak zeznania, oględziny dokonywanych prac lub inne wskazane w przepisach prawa. 2.2. Zaskarżaną interpretacją organ uznał stanowisko skarżącej w zakresie możliwości skorzystania z ulgi termomodernizacyjnej za nieprawidłowe. W uzasadnieniu przywołał mające zastosowanie przepisy, podkreślił pierwszeństwo wykładni literalnej prawa podatkowego oraz zasadę równości i powszechności opodatkowania. Wskazał także, iż odliczenia dokonuje się w zeznaniu składanym za rok, w którym poniesiono wydatki. Za datę poniesienia wydatku uważa się dzień sprzedaży (datę dokonania lub zakończenia dostawy towarów lub wykonania usługi) określony na fakturze VAT, ponieważ na podstawie faktury ustala się wysokość poniesionych wydatków na termomodernizację budynku. W przypadku, gdy na fakturze VAT brak jest informacji o dniu sprzedaży przyjmuje się, że dzień ten przypada na dzień, w którym wystawiono fakturę. Mając na uwadze przedstawiony we wniosku opis stanu faktycznego oraz powołane przepisy prawa, Dyrektor stwierdził, że Zainteresowani nie będą mieli możliwości odliczenia - w ramach ulgi termomodernizacyjnej, wskazanej w art. 26h ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - wydatków poniesionych na zakup pieca i jego montaż w kotłowni, z uwagi na brak posiadania faktury VAT dokumentującej poniesienie ww. wydatków. Fakt konieczności posiadania przez podatników chcących skorzystać z ulgi termomodernizacyjnej faktury VAT wynika wprost z art. 26h ust. 3 w zw. z art. 26h ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (tj. Dz.U z 2021 r., poz. 1128 ze zm., dalej: u.p.d.o.f.). Końcowo Dyrektor podkreślił, że brak możliwości skorzystania z ulgi termomodernizacyjnej oparty został wyłącznie na braku faktury VAT związanej z zakupem pieca i jego montażem. W związku z czym skoro jeden z podstawowych warunków możliwości skorzystania z ulgi termomodernizacyjnej nie został zachowany, organ nie dokonał analizy pozostałych warunków jakie należy spełnić, aby móc ubiegać się o możliwość skorzystania z ulgi w ww. formie. 2.3. W skardze osobistej strona skarżąca, zarzucając błędną wykładnię przepisów prawa materialnego, zwłaszcza art. 26h ust. 3 u.p.d.o.f. oraz niewłaściwą ocenę skutków zastosowania tego przepisu, wniosła o uwzględnienie interpretacji podatkowej przedstawionej w niniejszej sprawie. W uzasadnieniu strona wskazała, iż organ dokonując swej interpretacji podatkowej ograniczył się do oceny literalnego brzmienia tego przepisu, który wprowadza ograniczenie środków dowodowych do posiadania faktury potwierdzającej poniesienie wydatków i to w oderwaniu od całego kontekstu brzmienia art. 26h ustawy. Zupełnie pominął zaś usytuowanie tego przepisu w systemie prawa administracyjnego oraz fakt, iż przepisy prawa administracyjnego przewidują różne rodzaje środków dowodowych. Jednym z nich jest dowód z dokumentu — faktura. W ocenie strony skarżącej, interpretacja art. 26h ust 3 u.p.d.o.f. winna nastąpić z uwzględnieniem całokształtu przepisów prawa podatkowego, w tym tych dotyczących osób uprawnionych i zobowiązanych do wystawienia faktury za dokonane usługi. Skoro bowiem przepisy prawa nie przewidują możliwości wystawienia faktury, a w ocenie skarżącej sytuacja ta ma miejsce w przypadku śmierci podatnika, to organ podatkowy nie może stosować literalnie brzmienia art. 26h ust 3 ustawy ponieważ dotyczy on sytuacji kiedy uzyskanie faktury jest możliwe w świetle obowiązujących przepisów prawa. Skoro w niniejszej sytuacji uzyskanie faktury jest niemożliwe i wykluczone z mocy prawa (brak podstaw do wystawienia faktury przez potencjalnych spadkobierców), to nie można żądać od wnioskodawczyni jej posiadania. Wskazać zaś należy, iż skarżąca jako podatnik winna być traktowana tak jak każdy inny podatnik, który poniósł wydatki na termomodernizację swojego domu. Wszak obywatele w zakresie swych prawa i obowiązków są równi wobec prawa. Śmierć wykonawcy, zwłaszcza w czasach Covid 19 jest niezależna od wnioskodawczyni. Nie można jej także przewidzieć. Ustawodawca nie może nakładać na podatnika obowiązku niemożliwego do wykonania w niniejszej sytuacji dostarczenia faktury. Przyjmując literalne brzemienia art. 26h ust 3 u.p.d.o.f. wysnuć należy wniosek, iż skarżąca jako podatnik w ogóle jest wykluczona ze stosowania ulgi, o której mowa w tym przepisie, co stanowi naruszenie podstawowych praw podatnika. Wskazać należy, iż dokonując wyboru wykonawcy zlecenia skarżąca dochowała należytej staranności. Wykonawca świadczył bowiem profesjonalnie usługi montażu kotłów, był przedstawicielem producenta w tym zakresie, a przede wszystkim posiadał zarejestrowaną działalność gospodarczą i był płatnikiem VAT. Niezrozumiałe jest zatem dlaczego organa podatkowy wyłącza skarżącą z możliwości skorzystania z ulgi podatkowej. Reasumując, art. 26h ust. 3 ustawy należy stosować w literalnym brzmieniu w zakresie przywołanego tam środka dowodowego w sytuacji kiedy możliwość wystawienia faktur przewidują przepisy prawa. W przeciwnym wypadku, zastosowanie winny mieć ogólne przepisy postępowania w zakresie środków dowodowych i w taki sposób winny być interpretowane przepisy art. 26h u.p.d.o.f. Przyjęcie interpretacji organu stawia poza regulacjami prawnymi osoby w sytuacji gdy przepisy prawa nie pozwalają na uzyskanie dokumentu w postaci faktury. 2.4. W odpowiedzi na skargę. Dyrektor podtrzymał stanowisko przedstawione w interpretacji indywidualnej i wniósł o jej oddalenie. 3. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje: 3.1. Skarga okazała się zasadna. 3.2. Stosownie do art. 3 § 1 i § 2 pkt 4a ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2032 r. poz. 259, dalej: p.p.s.a.), kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg m.in. na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. W myśl art. 57a p.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczenia się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany w tym przypadku zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną, co wynika z brzmienia art. 134 § 1 tej ustawy, zgodnie z którym sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a. Stosownie do obecnego brzmienia art. 146 § 1 p.p.s.a. sąd, uwzględniając skargę na indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego (art. 3 § 2 pkt 4a), uchyla interpretację, a art. 145 § 1 pkt 1 ustawy stosuje się odpowiednio. 3.3. Sąd orzekając w granicach zarzutów postawionych w skardze stwierdził, że zasadny jest zarzut naruszenia art. 26h ust. 3 u.p.d.o.f. poprzez jego niewłaściwą wykładnię i błędne zastosowanie polegające na przyjęciu, iż jedynie faktura ostateczna uprawnia podatnika do skorzystania z ulgi termomodernizacyjnej. W sprawie poza sporem jest kwestia spełnienia przez skarżącą warunków do skorzystania z ulgi termomodernizacyjnej oraz poniesienia w jej ramach wydatków na piec ekologiczny na pelet, albowiem zagadnienie to nie było przedmiotem rozważań organu. W istocie kwestia sporna dotyczy skorzystania z ulgi termomodernizacyjnej w sytuacji gdy skarżąca nie dysponuje fakturą. 3.4. Rozważając sporne zagadnienie Sąd stwierdza, że stanowisko organu jest nieprawidłowe. Sąd nie podziela poglądu, że wydatek stanowiący zaliczkę na inwestycję w ramach ulgi termomodernizacyjnej, udokumentowany fakturą "zaliczkową", nie może zostać rozliczony w zeznaniu za rok podatkowy, w którym został poniesiony. Stosownie do postanowień art. 26h ust. 3 u.p.d.o.f. wysokość wydatków ustala się na podstawie faktur wystawionych przez podatnika podatku od towarów i usług niekorzystającego ze zwolnienia od tego podatku. Stanowisku takiemu przeczy literalna oraz systemowa wykładnia art. 26h ust. 3 u.p.d.o.f. Stanowiska organu nie uzasadnia okoliczność udokumentowania wydatku fakturą "zaliczkową". Przepisy art. 26h nie rozróżniają rodzaju faktur, na podstawie których podatnik uprawniony jest do rozliczenia ulgi. Z art. 26h ust. 3 i ust. 4 u.p.d.o.f. wynika, że wysokość wydatków ustala się na podstawie faktur, a za datę poniesienia wydatku uważa się dzień wystawienia faktury. Co istotne terminologii takiej nie stosuje również ustawa o podatku od towarów i usług, która w art. 106b ust. 1 pkt 4 zobowiązuje podatnika do wystawienia faktury dokumentującej otrzymanie przez niego zarówno całości jaki i części zapłaty przed dokonaniem czynności. Faktur końcowych nie wystawia się przy tym, gdy faktury zaliczkowe wystawione przez podatnika obejmują całą zapłatę (art. 106f ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług). Z tych względów celna jest tu argumentacja skargi, według której zaakceptowanie wykładni zaprezentowanej przez organ interpretacyjny oznaczałoby pozbawienia podatnika prawa do ulgi w sytuacji gdy zaliczki pokrywały 100% ceny i byłyby fakturowane w roku poprzedzającym wykonanie całego przedsięwzięcia bowiem brak by było faktury końcowej, która zdaniem organu wyznacza moment realizacji ulgi. Mając na uwadze dotychczasowe rozważania organ dokonał błędnej wykładni art. 26h ust. 3 u.p.d.o.f., przyjmując wbrew wykładni literalnej i systemowej powołanego przepisu, iż faktura zaliczkowa nie jest fakturą, o której mowa w treści tego przepisu. Dokonując takiej wykładni, Dyrektor nie rozważył również zastosowania powołanego przepisu w przedstawionym przez skarżącą we wniosku stanie faktycznym, z uwzględnieniem ratio legis ulgi termomodernizacyjnej, wykładni celowościowej oraz konstytucyjnej zasady równości wobec prawa. Przypomnieć bowiem należy, iż nie jest możliwe uzyskanie przez skarżącą jakiejkolwiek innej faktury niż zaliczkowa, z uwagi na śmierć wykonawcy robót. Jakkolwiek przepis art. 26h ust. 3 u.p.d.o.f. wskazuje fakturę jako warunek realizacji ulgi termomodernizacyjnej, przy założeniu spełnienia przesłanek materialnoprawnych wynikających z art. 26h u.p.d.o.f., to jest przepisem skierowanym do organu podatkowego, który działa na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej dysponując przewidzianymi w tej ustawie instrumentami pozwalającymi na ustalenie wysokości poniesionych wydatków. Ponownie ustosunkowując się do wniosku o wydanie interpretacji organ uwzględni wykładnię i stanowisko zaprezentowane przez sąd w niniejszym wyroku. 3.5. Z tych względów Sąd, na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania nie orzeczono z uwagi na brak stosownego wniosku strony skarżącej.