I SA/Gl 1117/22

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Anna Tyszkiewicz-Ziętek, Sędzia WSA Anna Rotter (spr.), Sędzia WSA Katarzyna Stuła-Marcela, , po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 25 kwietnia 2023 r. sprawy ze skargi A. B. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Częstochowie z dnia 8 czerwca 2022 r. nr SKO.4105.378.2022 w przedmiocie odmowy umorzenia zaległości w podatku od nieruchomości oraz w podatku rolnym uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Burmistrza Miasta i Gminy P. z dnia 11 lutego 2022r. nr [...]

Zaskarżoną decyzją z dnia 8 czerwca 2022r. nr SKO.4105.378.2022 Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Częstochowie (dalej: SKO, organ odwoławczy) utrzymał w mocy decyzję Burmistrza Miasta i Gminy P. (organ I instancji) z dnia 11 lutego 2022r. nr [...] w sprawie odmowy A. B. (dalej: Skarżący, Podatnik) umorzenia zaległości w podatku od nieruchomości w kwocie 41 zł oraz w podatku rolnym w kwocie 27 zł – należnych za 2021rok. Powyższa decyzja wydana została na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 67a § 1 pkt 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2022r., poz. 2651 ze zm., dalej: o.p.). Stan sprawy. Pismem z dnia 9 grudnia 2021r. Skarżący wniósł o umorzenie w całości podatku od nieruchomości oraz podatku rolnego za 2021r. We wniosku wyjaśnił, że jest inwalidą II grupy z całkowitym zakazem pracy, a renta którą pobiera jest niska. Ponosi koszty na sądy, aby nie stać się bezdomnym, a w obecnym czasie mieszka w Z. z uwagi na ciężką sytuację materialną. Decyzją z dnia 11 lutego 2022r. SKO odmówiło Skarżącemu umorzenia zaległości w podatku od nieruchomości oraz w podatku rolnym – należnych za 2021 rok. Jak wyjaśniono w decyzji, z protokołu o stanie majątkowym wynika, że Podatnik prowadzi jednoosobowe gospodarstwo domowe. Podatnik nie pracuje. Posiada orzeczenie lekarskie o całkowitej niezdolności do pracy. Pobiera świadczenie rentowe z tytułu niezdolności do pracy w kwocie 1.066,00 zł oraz zasiłek opiekuńczy z Ośrodka Pomocy Społecznej w P. w kwocie 215,84 zł. Skarżący zamieszkuje w domu o powierzchni użytkowej 28 m2. Z oświadczenia majątkowego wynika, że zobowiązany ponosi następujące miesięczne wydatki związane z utrzymaniem domu: gaz - 80,00 zł, energia elektryczna - 13,25 zł, ogrzewanie domu - 8,00 zł, woda/kanalizacja -10,08 zł. Internet/telefon - 13,99 zł, wydatki na wyżywienie 600,00 zł, wydatki na lekarstwa i leczenie - 176,94 zł (miesiąc styczeń 2022 r.), spłata kredytu - 146,19 zł. Według organu art. 67a § 1 pkt 3 o.p. nie precyzuje, co należy uznać za ważny interes podatnika. Dalej wyjaśniono, że z taką przesłanką będziemy mieć do czynienia, gdy w razie znacznego obniżenia zdolności płatniczych dłużnika, spowodowanych nadzwyczajnym zdarzeniem losowym (powódź, pożar, kradzież, klęski żywiołowe lub inne zdarzenie uznane za wyjątkowe), podatnik nie jest w stanie uregulować zaległości podatkowych. Natomiast interes publiczny to sytuacja, gdy zapłata zaległości podatkowych spowoduje konieczność sięgania przez Skarżącego do środków pomocy Państwa, gdyż nie będzie w stanie zaspokajać swoich potrzeb materialnych. Z art. 67a § 1 pkt 3 o.p. wynika, że decyzja organu w tym zakresie ma charakter uznania administracyjnego, co oznacza, że organ może, ale nie musi przyznać ulgi w sytuacji spełnienia wyżej omówionych przesłanek. Organ pierwszej instancji nie dopatrzył się zaistnienia ważnego interesu Podatnika, ponieważ nie wystąpiły żadne nadzwyczajne losowe okoliczności, które miałyby wpływ na sytuację finansową Skarżącego. W ocenie organu sytuacja finansowa Podatnika z pewnością nie jest łatwa, jednak zobowiązanie podatkowe jest następstwem prawnym wcześniej powstałego obowiązku podatkowego, co oznacza, że jest to zdarzenie, które dało się przewidzieć i powstało wskutek świadomie podjętych decyzji. Organ podniósł, że Skarżący w swoim podaniu o umorzenie zaległości podatkowych powołuje się na fakt, że pieniądze które pobiera na życie musi mieć na sądy by nie stać się bezdomnym, jednakże ten fakt nie został potwierdzony w złożonych przez niego dokumentach. Jak podano, ważnego interesu Podatnika, nie można utożsamiać z jego subiektywnym przekonaniem o potrzebie umorzenia zaległości podatkowej. Chodzi tutaj o nadzwyczajne względy, które mogłyby zachwiać podstawami egzystencji Podatnika, i że umorzenie zaległości podatkowych będzie jedynie w takich wypadkach, które spowodowane zostały działaniem czynników, na które Skarżący nie może mieć wpływu i które są niezależne od sposobu jego postępowania. W decyzji stwierdzono, że nakaz uwzględnienia "interesu publicznego" oznacza dyrektywę postępowania, zgodnie z którą należy mieć na względzie respektowanie wartości wspólnych dla całego społeczeństwa, takich jak sprawiedliwość, równość, bezpieczeństwo czy zaufanie obywateli do organów. Według organu zadłużenie związanie z niezapłaceniem I raty podatku od nieruchomości oraz podatku rolnego za 2021 rok nie może skutkować obowiązkiem umorzenia zaległości podatkowych, gdyż należności te stanowią podstawę dochodów budżetowych Gminy. Końcowo organ pierwszej instancji stwierdził, że w sytuacji Podatnika nie zachodzą przesłanki uzasadniające umorzenia zaległości podatkowej. Przyznanie ulgi w postaci umorzenia zaległości podatkowej nie może być traktowane jako powszechny instrument służący poprawie własnej sytuacji ekonomicznej. Udzielanie ulg w spłacie podatków jest jedną z form pomocy udzielanej przez państwo i musi ograniczać się do przypadków wyjątkowych. Organ dodał, że udzielenie wnioskowanej ulgi doprowadziłoby do uprzywilejowania zobowiązanego wobec pozostałych podatników i naruszałoby interes publiczny, gdyż byłoby niesprawiedliwe w stosunku do innych Podatników, którzy znajdują się w podobnej sytuacji finansowej do Skarżącego, a opłacają na bieżąco wszystkie zobowiązania finansowe względem Gminy. W przekonaniu organu pierwszej instancji niewystarczającą podstawą do umorzenia zaległości podatkowych jest trudna sytuacja finansowa Skarżącego. Trudności Podatnika nie są równoznaczne z niemożnością zapłaty zaległych zobowiązań podatkowych i nie stanowią podstawy do udzielenia ulgi podatkowej. Organ zaznaczył, że Skarżący dysponuje majątkiem w postaci nieruchomości mieszkalnej i gruntowej, więc trudno mówić, że w powyższej sprawie jego egzystencja jest zagrożona. W decyzji zawarto stwierdzenie, że jeśli jednorazowa spłata należności stanowiłaby dla Podatnika problem, może on zwrócić się do organu podatkowego z odrębnym wnioskiem o rozłożenie zaległości na raty. Od powyższej decyzji Skarżący wniósł odwołanie. Podatnik wyjaśnił, że potrzebuje środków na przeprowadzenie postępowania w przedmiocie stwierdzenia nabycia spadku oraz rozgraniczenia nieruchomości, których został współwłaścicielem w drodze dziedziczenia. Zdaniem Skarżącego konieczność przeprowadzenia tych postępowań, związana jest z uiszczeniem stosownych opłat sądowych i wskazuje na jego ważny interes dla umorzenia spornych zaległości. W odwołaniu Skarżący podał, iż będzie musiał ponieść dodatkowe wydatki związane z koniecznym remontem domu, co pozwoli mu w nim zamieszkać. Skarżący wyjaśnił, iż leczy się z powodu chorób przewlekłych, a ponieważ ma małe dochody to po opłaceniu koniecznych opłat (w tym leków) nie starcza mu na życie. SKO decyzją z dnia 8 czerwca 2022r. utrzymało w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W decyzji SKO wyjaśniono, iż w przypadku, gdy organ stwierdzi zaistnienie którejkolwiek z przesłanek z art. 67a § 1 pkt 3 o.p. podejmuje decyzję w ramach uznania administracyjnego, co do ewentualnego umorzenia zaległości. Jednocześnie stwierdzenie istnienia w/w przesłanek nie wiąże organu pierwszej instancji, gdyż nie musi on podjąć decyzji korzystnej dla zobowiązanego. Może w ramach przyznanego ustawą uznania, zadecydować o odmowie przyznania ulgi, nawet wówczas, gdy istnieje np. "ważny interes" zobowiązanego. Według SKO "ważny interes podatnika" to sytuacja, gdy z powodu nadzwyczajnych, losowych przypadków podatnik nie jest w stanie uregulować zaległości podatkowych. Będzie to np. niezawiniona utrata możliwości zarobkowania, losowa utrata majątku, przy czym przesłanki tej nie można ograniczać tylko i wyłącznie do sytuacji nadzwyczajnych i zdarzeń losowych uniemożliwiających uregulowanie zaległości. W pojęciu tym mieści się bowiem także normalna sytuacja ekonomiczna podatnika, wysokość uzyskiwanych przez niego dochodów i ponoszonych wydatków (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 4 września 2019r., sygn. akt I SA/Łd 327/19). Następnie podano, że "interes publiczny" to sytuacja, gdy zapłata zaległości podatkowych spowoduje konieczność sięgania przez podatnika do środków pomocy państwa, gdyż nie będzie w stanie zaspokajać swoich potrzeb materialnych (wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 23 stycznia 2014 r., sygn. I SA/Po 595/130). SKO stwierdziło powołując się na orzecznictwo sądów administracyjnych, że trudna sytuacja materialna podatnika sama w sobie nie może być uznana za przesłankę umożliwiającą zastosowanie wnioskowanej ulgi, a tym bardziej nie można jej utożsamiać z ważnym interesem podatnika. W przeciwnym razie każdy podatnik znajdujący się w trudnej sytuacji majątkowej spełniałby przesłankę przyznania ulgi. Dodatkowo, w ocenie organu odwoławczego z instytucji umarzania zaległości podatkowych nie można czynić powszechnie stosowanego środka prowadzącego do zwolnienia z długu podatkowego, a umarzanie należności z tytułu danin publicznoprawnych powinno być sytuacją wyjątkową. W decyzji SKO podniesiono, że Skarżący prowadzi jednoosobowe gospodarstwo domowe. Jest osobą niepracującą, posiadającą orzeczenie lekarskie o całkowitej niezdolności do pracy. Pobiera świadczenie rentowe z tytułu niezdolności do pracy w wysokości 1.066,00 zł oraz zasiłek opiekuńczy w kwocie 215,84 zł. Podatnik zamieszkuje w domu o pow. 28 m2. Miesięcznie na utrzymanie swojego gospodarstwa wydaje ok. 1050,00 zł, na co składają się wydatki eksploatacyjne (gaz, energia elektryczna, ogrzewanie, woda/kanalizacja, internet/telefon) a także koszty zakupu żywności, leków oraz spłata kredytu. Dokonując oceny sytuacji materialnej Skarżącego SKO uznało, że sytuacja materialna Podatnika pozwala mu na uiszczenie zaległości o umorzenie której się zwrócił. Jest to szczególnie uzasadnione, gdy porówna się wysokość uzyskiwanego dochodu z wysokością tej zaległości, która wynosi 68,00 zł w skali całego 2021 r. Podano, że w sytuacji, gdy uregulowanie podatku nie stwarza stanu zagrożenia dla bytu ekonomicznego podatnika, umorzenie mu zaległości podatkowych byłoby preferencją niedostępną dla innych. Udzielenie ulgi stanowiłoby, z uwagi na równość wszystkich podatników wobec prawa, uprzywilejowanie wobec innych podatników rzetelnie wywiązujących się z obowiązków podatkowych (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 15 grudnia 2020 r., sygn. akt I SA/Bd 482/20). SKO wyraziło przekonanie, że organ pierwszej instancji prawidłowo ustalił, że w sprawie nie można stwierdzić istnienia ani ważnego interesu podatnika ani interesu publicznego, które uzasadniałyby zastosowanie wnioskowanej ulgi podatkowej. Na powyższą decyzję Podatnik złożył skargę do tut. Sądu. Pismem z dnia 27 grudnia 2022r. pełnomocnik Skarżącego, precyzując stanowisko Podatnika wniósł o uchylenie decyzji SKO z dnia 8 czerwca 2022r. Pełnomocnik zwrócił uwagę, że łączne miesięczne dochody Podatnika wynoszą 1281,84 zł. Na powyższą kwotę składa się renta z tytułu niezdolności do pracy w wysokości 1 066,00 zł oraz zasiłek opiekuńczy w kwocie 215,84 zł. Podkreślono, iż Podatnik zamieszkuje w domu którego jest współwłaścicielem w ¼ części o powierzchni 28 m2. Łączne koszty jakie Skarżący wydaje na utrzymanie swojego gospodarstwa to jest kwota powyżej 1 000,00 zł. Pełnomocnik podkreślił fakt, iż koszt zakupu mediów, leków i żywności Skarżący podał na początku 2021r., kiedy cena węgla wynosiła 1200,00, a obecnie jest to kwota sięgająca ok. 3000,00 zł. Inflacja na listopad 2022r. przekroczyła już 17 % przy czym inflacja dotycząca podstawowych dóbr sięga 30 %. Skonkludowano, iż zestawiając przychody Skarżącego z renty inwalidzkiej oraz zasiłku opiekuńczego do obecnych cen, to Skarżącemu musi brakować środków na jego utrzymanie. Pełnomocnik Podatnika, wyjaśnił, że pierwszy kontakt z klientem miał miejsce w dniu 21 grudnia 2022r. i był telefoniczny, gdyż zdaniem Skarżącego nie posiadał on pieniędzy na sfinansowanie przejazdu z Z. do O., gdzie znajduje się kancelaria pełnomocnika. Skarżący do swego domu przyjeżdża tylko raz w miesiącu, a resztę czasu przebywa u swojej siostry w Z. z uwagi na zły stan zdrowia i niemożność stałego opalania budynku, w którym przebywa. Pełnomocnik Skarżącego stwierdził, że dla Podatnika posiadającego skromne dochody, które nie wystarczają mu nawet na zaspokojenie podstawowych potrzeb, kwota 68 zł jest bardzo wysoka. Zwrócono uwagę, iż Skarżący ze względu na stan zdrowia i trwałe inwalidztwo nie ma żadnych możliwości uzyskiwania dodatkowego dochodu z pracy zarobkowej. Końcowo pełnomocnik podniósł, iż w sprawie zachodzi ważny interes podatnika, o którym mowa w art. 67a o.p. z uwagi na zobiektywizowane kryteria takie jak: udokumentowane przychody Skarżącego i jego wydatki. W przekonaniu pełnomocnika trudno wyobrazić sobie, aby osoba samotna, która ma przychód w wysokości 1 281,84 zł w realiach stale rosnących kosztów utrzymania mogła egzystować bez pomocy państwa lub rodziny. W odpowiedzi na skargę SKO wniosło o oddalenie skargi podtrzymując dotychczas prezentowane stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje. Skarga okazała się zasadna. Zgodnie z treścią art. 67a § 1 pkt 3 o.p., organ podatkowy, na wniosek podatnika, w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym, może umorzyć w całości lub w części zaległości podatkowe, odsetki za zwłokę lub opłatę prolongacyjną. Sąd zwraca uwagę, że pojęcia "ważnego interesu podatnika" i "interesu publicznego" nie zostały zdefiniowane przez ustawodawcę. Ich rozumienie zostało natomiast wypracowane w orzecznictwie sądów administracyjnych. Z art. 67a § 1 pkt 3 o.p. wynika, że przyznanie ulgi w spłacie należności podatkowych na rzecz Skarbu Państwa nie jest obligatoryjne i w każdym przypadku opiera się na uznaniu administracyjnym, co oznacza, że organy podatkowe na podstawie analizy całości zebranego materiału dowodowego oceniają, czy w konkretnym przypadku tę ulgę można zastosować. Z uwagi na nieostrość pojęć "ważnego interesu podatnika" i "interesu publicznego", a przez to ich szeroki zakres rozumienia, wszelkie próby zdefiniowania skazane byłyby na niepowodzenie. W literaturze wskazuje się, że "interes podatnika" to pewien stan oczekiwania, określona potrzeba zachowania posiadanych już korzyści lub wyczekiwania na pojawienie się pewnego dobra. Z definicji, z natury rzeczy bardzo ogólnej, niewiele wynika. Podobnie rzecz ma się z pojmowaniem w doktrynie "interesu publicznego". Należy go rozumieć jako dyrektywę postępowania, nakazującą mieć na uwadze respektowanie wartości wspólnych dla całego społeczeństwa lub danej społeczności lokalnej (jednostka samorządu terytorialnego), takich jak: sprawiedliwość, bezpieczeństwo, zaufanie obywateli do organów władzy publicznej, sprawność działania aparatu państwowego itp. Zasadniczy wpływ na sprecyzowanie omawianych pojęć ma orzecznictwo sądowe. W szeregu orzeczeń sąd, rozpatrując konkretne sprawy, wskazywał na przesłanki, których wystąpienie świadczyło o istnieniu "ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego". Na podstawie analizy orzecznictwa można wskazać na kilka głównych tez precyzujących te niedookreślone pojęcia. "Ważny interes podatnika to sytuacja, gdy z powodu nadzwyczajnych, losowych przypadków podatnik nie jest w stanie uregulować zaległości podatkowych. Będzie to utrata możliwości zarobkowania, utrata losowa majątku. Interes publiczny to sytuacja, gdy zapłata zaległości podatkowych spowoduje konieczność sięgania przez podatnika do środków pomocy państwa, gdyż nie będzie w stanie zaspokajać swoich potrzeb materialnych" (wyrok NSA z dnia 22 kwietnia 1999 r., SA/Sz 850/98, POP 2000, z. 6, poz. 168). Przesłanki umorzenia (a więc ważny interes podatnika i interes publiczny) należy oceniać nie tylko w kontekście osobistej sytuacji majątkowej podatnika, lecz także z uwzględnieniem związku zachodzącego pomiędzy obniżeniem zdolności płatniczej, a zajściem wypadków powodujących i uzasadniających niemożność zapłaty (wyrok NSA z dnia 26 listopada 1999 r., I SA/Łd 13/98, LEX nr 41054). W sprawach stosowania ulg podatkowych przedmiotem oceny organów podatkowych musi być stan faktyczny, w tym głównie sytuacja finansowa, rodzinna i życiowa podatnika istniejąca w dacie rozstrzygnięcia sprawy (wyrok NSA z dnia 27 czerwca 2000r., I SA/Ka 1821/98 (w:) D. Jankowiak, Ordynacja podatkowa w orzecznictwie SN i NSA, Wrocław 2004, s. 179). Przesłanka "ważnego interesu podatnika" wymaga ustalenia sytuacji majątkowej podatnika, skutków ekonomicznych, jakie wystąpią w wyniku realizacji zobowiązania dla niego i jego rodziny. Jednak organ podatkowy musi mieć na uwadze i to, że między innymi względy społeczne wymagają również, żeby zobowiązanie podatkowe było realizowane, a podatnik pochopnie nie był z nich zwalniany (wyrok NSA z dnia 21 marca 2001, I SA/Ka 577/00, LEX nr 47500). Pojęcia ważnego interesu podatnika nie można ograniczać tylko i wyłącznie do sytuacji nadzwyczajnych czy też zdarzeń losowych uniemożliwiających uregulowanie zaległości podatkowych, albowiem pojęcie to funkcjonuje w zdecydowanie szerszym znaczeniu, uwzględniającym nie tylko sytuacje nadzwyczajne, ale również normalną sytuację ekonomiczną podatnika, wysokość uzyskiwanych przez niego dochodów oraz wydatków, a w tym względzie również wydatków ponoszonych w związku z ochroną zdrowia własnego lub członków najbliższej rodziny (koszty leczenia). W związku z tym w postępowaniu podatkowym wszczętym wnioskiem podatnika o przyznanie ulgi w spłacie zobowiązań podatkowych szczególny nacisk winien być położony na analizę sytuacji rodzinnej podatnika (wyrok NSA z 10 marca 2009 r., I FSK 31/08, LEX nr 537191). Analiza wyżej przytoczonych orzeczeń wskazuje w sposób jednoznaczny, iż orzecznictwo sądowe podejmując próbę zdefiniowania spornych pojęć skupia się głównie na aspektach ekonomicznych, sytuacji materialnej i zdrowotnej podatnika oraz eksponuje wyjątkowość instytucji umorzenia zaległości podatkowej. Podkreślenia wymaga nadto, że art. 67a § 1 pkt 3 o.p., jako oparty na uznaniu administracyjnym ogranicza kontrolę sprawowaną przez sąd administracyjny, ponieważ decyzja negatywna nie narusza prawa zarówno wtedy, gdy ważny interes podatnika lub interes publiczny wystąpiły lub też, gdy nie wystąpiły. Jeżeli postępowanie dowodowo - wyjaśniające i dokonana na tej podstawie ocena stanu faktycznego sprawy są przeprowadzone poprawnie, to samo wyprowadzenie z takiej oceny wniosku, czy należy umorzyć zaległości podatkowe jest już zagadnieniem natury słusznościowej, które uchyla się spod kontroli sądu administracyjnego - sprawującego tylko kontrolę legalności. Co istotne Sąd orzeka na podstawie stanu faktycznego istniejącego w dniu wydania zaskarżonej decyzji. Przenosząc powyższe rozważania na grunt rozpoznanej sprawy wskazać należy, iż organy w sposób niepełny rozważyły dowody świadczące o sytuacji materialnej i zdrowotnej Podatnika. Organy w swoich rozważaniach nie wzięły pod uwagę faktu, iż Skarżący nie zamieszkuje w swoim domu w miejscowości P.. Co istotne Podatnik podał w odwołaniu, iż dopiero przeprowadzenie remontu pozwoli na zamieszkiwanie w nieruchomości, którą odziedziczył po cioci. Organ odwoławczy nie pochylił się nad zagadnieniem miejsca zamieszkania Skarżącego i nie wyjaśnił czy może on zamieszkiwać w swojej nieruchomości przez cały rok. Tymczasem okoliczność ta jest istotna z punktu widzenia ustalenia sytuacji materialnej Skarżącego. Organy nie odniosły się w swoich rozważaniach do faktu, iż Skarżący nie może podjąć zatrudnienia, gdyż jako inwalida II grupy jest trwale niezdolny do pracy. Zdaniem Sądu fakt trwałej niezdolności do pracy powoduje, iż sytuacja materialne Podatnika nie ulegnie radykalnej zmianie i zawsze będzie skazany na pomoc państwa. Zdrowotna kondycja Skarżącego z uwagi na jej trwały charakter w sposób znaczący wpływa na jego sytuację materialną. Oceniając stan majątkowy Podatnika organ pominął w swoich rozważaniach okoliczność, iż na moment wydawania zaskarżonej decyzji w kraju utrzymywała się wysoka inflacja z tendencją wzrostową. Fakt ten przy tak niskich dochodach Skarżącego winien być również rozważony przez organy. Jak słusznie zauważył pełnomocnik Skarżącego, kwota 68 zł. zaległości podatkowej jest obiektywnie niewysoka, jednak w świetle bardzo skromnych dochodów Skarżącego trwale niezdolnego do pracy i skazanego na pomoc państwa, kwota ta jest dla wysoka. Zdaniem Sądu, taki sposób procedowania dowodzi naruszenia art. 122 i 187 o.p. Niezebranie (niedążenie do zebrania) bowiem kompletnego materiału dowodowego lub, w przypadku jego zebrania, nieodniesienie się (nierozważenie) do wszystkich dowodów narusza ww. przepisy w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji nie wynika aby organy dokonały wszechstronnej oceny materiału dowodowego. A przecież prawidłowe ustalenie stanu faktycznego determinuje właściwe zastosowania przepisów prawa materialnego. "Warunkiem prawidłowego ustalenia stanu faktycznego jest nie tylko ustalenie faktów zgodnie z rzeczywistością, ale również prawidłowa ocena prawna wszystkich prawotwórczych faktów w danej sprawie. Ani stan faktyczny, ani norma prawna, według której organ ocenia prawotwórczość faktów, nie są dane w stanie gotowym. Należy dokonać ich poszukiwania według obowiązujących reguł proceduralnych" (wyrok NSA w Lublinie z dnia 12 kwietnia 2000 r., I SA/Lu 1608/98, LEX nr 45250). Niepełne, a więc wadliwe ustalenie stanu faktycznego nie daje podstaw do prawidłowej subsumcji odpowiednich norm prawa materialnego. Analiza uzasadnienia zaskarżonej decyzji upoważnia do wniosku, iż organy w kwestii ustalenia czy w rozpoznanej sprawie zachodzi ważny interes Podatnika w rozumieniu art. 67a o.p. nie poczyniły kompletnych ustaleń. Wobec powyższego organy naruszyły również art. 210 § 4 o.p. w sposób mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy w rozumieniu art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2023, poz. 259 ze zm., dalej: p.p.s.a.). Stosownie bowiem do art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 o.p. decyzja zawiera uzasadnienie faktyczne i prawne, zaś uzasadnienie faktyczne zawiera w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, uzasadnienie prawne zaś zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej aktu z przytoczeniem przepisów prawa. Jak wskazał WSA w Gliwicach w wyroku z dnia 27 lipca 2022 r. (sygn. akt I SA/Gl 234/22) z istoty samego uzasadnienia wynika, że powinno ono wskazywać przesłanki, którymi kierował się organ wydając dane orzeczenie, a więc powinno w sposób wyczerpujący wyjaśniać podstawę rozstrzygnięcia i okoliczności, które za takim, a nie innym rozstrzygnięciem przemawiają. Celem uzasadnienia jest bowiem przedstawienie procesów myślowych, które doprowadziły organ do wydania danego aktu, wskazanie motywów będących podstawą podjętego przez niego rozstrzygnięcia i wreszcie wskazanie argumentów tłumaczących dlaczego takie, a nie inne stanowisko było prawidłowe w określonym stanie faktycznym. Argumentacja zawarta w uzasadnieniu powinna bowiem pozwolić – zarówno podmiotowi, którego rozstrzygnięcie bezpośrednio dotyczy, jak i ewentualnie sądowi - odczytać kierunek rozważań, jak i tok rozumowania organu. Uzasadnienie aktu administracyjnego stanowiąc jego integralną część, wpływa bowiem na jego treść. Sporządzenie uzasadnienia jest więc nie tylko wymogiem formalnym – wynikającym wprost z brzmienia art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 o.p. - ale także ma istotne znaczenie merytoryczne. Przedstawienie bowiem toku rozumowania organu podatkowego, który poprzedza wydanie rozstrzygnięcia, nie tylko pełni funkcję perswazyjną, wyłuszczając jego powody, tak aby strona mogła się przekonać o jego słuszności, ale także wpływa na kontrolę merytoryczną aktu w postępowaniu sądowoadministracyjnym (albo odwoławczym, jeśli chodzi o decyzje organu pierwszej instancji) Natomiast Sąd nie może zastępować organu podatkowego w usunięciu stwierdzonych wad, gdyż jego rolą nie jest załatwianie spraw za organ, lecz kontrolowanie działalności administracji publicznej w aspekcie zgodności jej działań albo zaniechań z prawem (art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych – t.j. Dz. U. z 2022r., poz. 2492). Tym bardziej, jeśli wady te są istotne z punktu widzenia kierunku (sposobu) rozstrzygnięcia sprawy, w całości lub jej części. W realiach tej sprawy błędy organu, które przybrały postać niepełnego, a nawet braku jakiegokolwiek uzasadnienia kontrolowanej decyzji w zakresie ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego, mogą być istotne dla kierunku rozpoznania sprawy w tym zakresie. Rozpoznając sprawę ponownie, organ uwzględni wyrażoną w orzeczeniu ocenę prawną. Mając na względzie, iż ustalenie stanu faktycznego determinuje właściwe zastosowania przepisów prawa materialnego, organ rozpatrzy wyczerpująco, zgodnie z regułami postępowania, zebrany w sprawie materiał dowodowy dotyczący tego, czy w niniejszej sprawie zachodzi ważny interes podatnika zgodnie z art. 67a o.p., ewentualnie uzupełni go zgodnie z przepisami ordynacji podatkowej, czemu da wyraz w uzasadnieniu decyzji, stosownie do art. 210 § 4 o.p. W konsekwencji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a., Sąd uchylił zaskarżoną decyzję w całości oraz poprzedzającą ją decyzję organu I instancji.