I SA/Gl 1090/23

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Bożena Pindel (spr.), Asesor WSA Piotr Pyszny, Sędzia WSA Anna Rotter, , po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 19 stycznia 2024 r. sprawy ze skargi D. Z. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Katowicach z dnia 5 lipca 2023 r. nr SKO.F/41.4/767/2023/14413 w przedmiocie stwierdzenia nieważności decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2022 r. oddala skargę.

Zaskarżoną decyzją z 5 lipca 2023 r., nr SKO.F/41.4/767/2023/14413 Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Katowicach, działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 oraz art. 248 § 2 pkt 1 i § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2022 r., poz. 2651 ze zm.; dalej: O.p.), utrzymało w mocy decyzję własną z 5 czerwca 2023 r., nr SKO.F/41.4/416/2023/9107 o stwierdzeniu nieważności decyzji organu I instancji - Prezydenta Miasta S. z 30 stycznia 2023 r., nr [...] w przedmiocie ustalenia podatnikowi D. Z. (dalej także skarżący) wymiaru podatku od nieruchomości za 2022 r., w kwocie 4.487 zł. Do wydania decyzji doszło w następującym stanie faktycznym i prawnym. SKO w decyzji z 5 czerwca 2023 r. stwierdziło, na podstawie przesłanych przez organ I instancji akt sprawy, że decyzja z 30 stycznia 2023 r. w przedmiocie ustalenia wymiaru podatku od nieruchomości za 2022 r. w kwocie 4.487 zł została wydana z rażącym naruszeniem prawa, tj. z naruszeniem art. 4 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 1170 ze zm., dalej u.p.o.l.) oraz art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. Prawo geodezyjne i kartograficzne (t.j. Dz. U. z 2021 r., poz. 1990 ze zm., dalej P.g.k.). Stwierdzono, że podatnikowi błędnie ustalono wysokość podatku od nieruchomości na rok 2022, bowiem w wydanej decyzji uwzględniono do opodatkowania grunty o łącznej powierzchni 2.485,97 m2 (248,97 m2 + 2.237 m2). Podatnik natomiast jest użytkownikiem wieczystym gruntów o powierzchni 2.237 m2, co stanowi o naruszeniu treści art. 4 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. w związku z art. 21 ust. 1 P.g.k. Od ww. decyzji podatnik wniósł odwołanie, w którym zarzucił jej naruszenie art. 247 § 1 pkt 3 O.p. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie w sytuacji, gdy podstawą stwierdzenia nieważności są błędne ustalenia stanu faktycznego oraz błąd obrachunkowy, a w sprawie nie doszło do naruszenia prawa. Samorządowe Kolegium Odwoławcze utrzymując w mocy decyzję wydaną w I instancji powołał art. 127 i art. 247 O.p. Powołując się na orzecznictwo sądów administracyjnych stwierdziło, że celem postępowania w spawie stwierdzenia nieważności jest zbadanie czy akt administracyjny nie jest dotknięty jedną z kwalifikowanych wad wymienionych w art. 247 § 1 O.p. Odnosząc się do przesłanki rażącego naruszenia prawa wskazał, że ma ono miejsce wówczas, gdy jest oczywiste, tzn. da się je ustalić na podstawie prostego zestawienia treści konkretnej normy prawa z treścią podjętego przez organy rozstrzygnięcia, przy czym zastosowany do rozstrzygnięcia sprawy przepis prawa musi być rozumiany jednolicie. Występowanie rozbieżności w zakresie jego wykładni, sporów czy wątpliwości interpretacyjnych nie pozwala na uznanie aktu za rażąco naruszającego prawo, z uwagi na brak oczywistości takiego naruszenia. SKO ustaliło, że podatnik jest użytkownikiem wieczystym działki nr [...] o powierzchni 0.0735 ha sklasyfikowanej jako inne tereny zabudowane o symbolu "Bi", działki nr [...] o powierzchni 0.0631 ha, sklasyfikowanej jako inne tereny zabudowane o symbolu "Bi", działki nr [...] o powierzchni 0.0871 ha, sklasyfikowanej jako inne tereny zabudowane o symbolu "Bi" (łącznie 2.231 ha). Zatem powierzchnia gruntów podlegających opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości winna wynosić 2.237 m2, tymczasem organ przyjął do opodatkowania grunty o pow. 2.485,97 m2. Wyjaśniło, że zgodnie z treścią art. 4 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. podstawę opodatkowania dla gruntów jest ich powierzchnia. Natomiast na podstawie art. 21 ust. 1 P.g.k., podstawą do ustalania wymiaru podatków i świadczeń stanowią dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków. Podkreśliło, że dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków są wiążące dla organów podatkowych, a wypis z rejestru gruntu jest — zgodnie z art. 194 § 1 O.p. — dokumentem urzędowym sporządzonym w formie określonej przepisami prawa przez powołane do tego organy władzy publicznej, stanowiącym dowód tego, co zostało w nim urzędowo stwierdzone. Przepisy u.p.o.l przewidują przy opodatkowaniu gruntów bezwzględny obowiązek kierowania się klasyfikacją gruntów uwidocznioną w ewidencji gruntów i budynków. Opodatkowanie innej powierzchni gruntów aniżeli wynikająca z ewidencji gruntów i budynków w istocie stanowi rażące naruszenie prawa, nie jest zaś omyłką. Takie uchybienie (omyłka) mogłoby podlegać sprostowaniu. Nie stanowi to również błędnych ustaleń faktycznych, ponieważ organ posiadał dane z ewidencji gruntów. Również w dyspozycji organu pozostawała informacja podatkowa, wskazująca powierzchnię gruntów. Z uzasadnienia decyzji organu I instancji z 30 stycznia 2023 r. wynika, że "doliczona" do podstawy opodatkowania dla gruntów powierzchnia 248,97 m2 jest w istocie powierzchnią budynku. Zdaniem Kolegium pozostawienie w obrocie decyzji organu I instancji prowadziłoby do nieuzasadnionego opodatkowania gruntów o dodatkowej powierzchni 248,97 m2 oraz nieuzasadnione opodatkowanie budynku stawką jak dla gruntów. W zaistniałym stanie faktycznym stwierdziło, że w sprawie doszło do rażącego naruszenia prawa, bowiem decyzja organu I instancji została wydana z naruszeniem art. 4 ust. 1 u.p.o.l. W skardze podatnik (reprezentowany przez radcę prawnego) zarzucił decyzji Kolegium naruszenie przepisów prawa materialnego, a to art. 247 § 1 pkt 3 O.p., poprzez jego błędne zastosowanie oraz niewłaściwą wykładnię, polegającą na uznaniu, iż nieprawidłowe ustalenia organu wydającego decyzję podatkową stanowią rażące naruszenie prawa, podczas gdy jest to niewłaściwa ocena stanu faktycznego oraz błąd obrachunkowy. Wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz poprzedzającej ją decyzji Samorządowego Kolegium Odwoławczego z 5 czerwca 2023 r. oraz o zasądzenie kosztów postępowania prowadzonego przez stronę reprezentowaną przez profesjonalnego pełnomocnika. Stwierdził, decyzja nie została wydaną z rażącym naruszeniem prawa. Naruszenie miało miejsce w momencie obliczania powierzchni użytkowej gruntów, co jest czynnością obrachunkową, należącą do grupy czynności faktycznych, nie może zatem stanowić naruszenia normy prawnej. Powołując się na orzecznictwo uznał, że w przypadku przesłanki wymienionej w art. 247 § 1 pkt 3 O.p. badanie ogranicza się do oceny wystąpienia rażącego naruszenia prawa wynikającego z samej treści decyzji, a nie całokształtu okoliczności sprawy, a zwłaszcza podstawy faktycznej rozstrzygnięcia. W odpowiedzi na skargę SKO wniosło o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga jest niezasadna. Sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności organów administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Mają uprawnienia kasacyjne, co oznacza, że nie zastępują organów administracji w rozstrzyganiu spraw, a stwierdzając, że zaskarżona decyzja (postanowienie) narusza prawo materialne, bądź przewidziane przepisami zasady postępowania administracyjnego, mogą uchylić zaskarżony akt lub stwierdzić jego nieważność. Stanowią o tym art. 3 i art. 145 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2023 r., poz. 259 ze zm., dalej P.p.s.a.). Zaskarżona decyzja wydana została w wyniku wszczęcia postępowania w trybie nadzwyczajnym, jakim jest postępowanie o stwierdzenie nieważności decyzji ostatecznej, zatem w pierwszej kolejności ocenie należało poddać stanowisko organu co do zasadności przyjętej przez ten organ podstawy stwierdzenia nieważności, jaką jest rażące naruszenie prawa. Kolegium, powołując art. 247 § 1 pkt 3 O.p. wskazało, że organ podatkowy I instancji dokonując wymiaru zobowiązania podatkowego skarżącego w podatku od nieruchomości za 2022 r., doprowadził do nieuzasadnionego opodatkowania gruntów o dodatkowej powierzchni 248,97 m2, która w rzeczywistości stanowiła powierzchnię budynku, a co za tym idzie nieuzasadnione opodatkowanie budynku stawką jak dla gruntów. Stwierdziło, że w sprawie doszło do rażącego naruszenia prawa, bowiem decyzja organu I instancji została wydana z naruszeniem art. 4 ust. 1 u.p.o.l. Zgodnie z art. 247 § 1 pkt 3 O.p. organ podatkowy stwierdza nieważność decyzji ostatecznej, która została wydana z rażącym naruszeniem prawa. Wyjaśnieniu podlega przede wszystkim znaczenie użytego w tym przepisie pojęcia "rażące naruszenie prawa". W orzecznictwie sądów administracyjnych przeważa pogląd o formalnym rozumieniu pojęcia rażącego naruszenia prawa. Sprowadza się on do stwierdzenia, że rażące naruszenie prawa zachodzi wówczas, gdy istnieje oczywista sprzeczność pomiędzy treścią przepisu a rozstrzygnięciem objętym decyzją. Taka linia orzecznictwa wiąże się niewątpliwie z gramatyczną, językową wykładnią pojęcia rażącego naruszenia prawa. Według Słownika Języka Polskiego (https://sjp.pwn.pl) "rażący" to dający się łatwo stwierdzić, wyraźny, oczywisty, niewątpliwy, bezsporny. Niewątpliwie określenie "rażące naruszenie prawa" jest pojęciem nieostrym. W wyroku z dnia 21 listopada 2012 r., sygn. akt II FSK 1802/11 (publ. http://orzeczenia.nsa.gov.pl.) Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że pojęcie "rażącego naruszenia prawa" należy określić jako naruszenie mające oczywisty charakter przejawiający się w tym, że treść decyzji pozostaje w wyraźnej i oczywistej sprzeczności z treścią przepisu. Istnienie tej sprzeczności da się ustalić przez proste ich zestawienie, a więc wówczas, gdy dochodzi do przekroczenia prawa w sposób jasny i niedwuznaczny. Wskazuje się także, że dla stwierdzenia nieważności decyzji naruszenie prawa musi być kwalifikowane do stopnia rażącego - powstającego wówczas, gdy czynności prowadzące do załatwienia sprawy lub samo jej załatwienie nie są realizowane w odniesieniu do stanu prawnego sprawy i jego elementów, ale tak, jak gdyby do ich przeciwieństwa, poprzez zanegowanie w całości lub w części treści przepisów regulujących stan prawny sprawy. Z przepisu art. 21 ust. 1 P.g.k. wynika, że podstawę planowania gospodarczego, planowania przestrzennego, wymiaru podatków i świadczeń, oznaczania nieruchomości w księgach wieczystych, statystyki publicznej, gospodarki nieruchomościami oraz ewidencji gospodarstw rolnych stanowią dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków. Zawarte w ewidencji gruntów i budynków dane można podzielić na dwie kategorie. Pierwszą z nich tworzą dane bezwzględnie wiążące organ podatkowy, których zmiana może mieć miejsce tylko w stosownym trybie administracyjnym, a organy podatkowe nie mają możliwości ich samodzielnego korygowania. Do tej kategorii należy zaliczyć dane ewidencyjne dotyczące przeznaczenia, funkcji, obszaru i granic działek gruntu, a także rodzaju zabudowy i powierzchni użytkowej położonych na tych gruntach budynków. Drugą kategorię stanowią dane o względnej mocy wiążącej, tj. takie, których zgodność z rzeczywistym stanem prawnym lub faktycznym może być w pewnych (wyjątkowych) sytuacjach przy wymiarze podatku weryfikowana, przy zastosowaniu dopuszczalnych instrumentów proceduralnych. Może to mieć miejsce m.in. w sytuacji, gdy dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków pozostają w sprzeczności z danymi zamieszczonymi w innych rejestrach publicznych, których pierwszeństwo (przed danymi ewidencyjnymi) wynika z regulujących ich prowadzenie przepisów prawa, lub też w przypadku, gdy posłużenie się wyłącznie danymi ewidencyjnymi musiałoby się wiązać z pominięciem przepisów zawartych w ustawie podatkowej mających wpływ na wymiar podatku. Zatem danymi bezwzględnie wiążącymi organ podatkowy (dopóki ewidencja w tym zakresie nie zostanie zmieniona w przewidzianym prawem trybie administracyjnym) są: położenie, granice i powierzchnia gruntów oraz rodzaj użytków gruntowych i klasy gleboznawcze, a w odniesieniu do budynków i lokali stanowiących odrębny przedmiot własności - także informacje dotyczące ich położenia, przeznaczenia, funkcji użytkowych i powierzchni użytkowej lokali. Ewidencja gruntów i budynków ma walor dokumentu urzędowego w rozumieniu art. 194 § 1 O.p., a więc stanowi dowód tego, co zostało w niej stwierdzone. Przeprowadzenie przeciwdowodu względem danych zawartych w tej ewidencji (zgodnie z art. 194 § 3 O.p.) dotyczyć może tylko takich sytuacji, gdy (1) wpis w ewidencji gruntów i budynków jest niezgodny z treścią dokumentów, na podstawie których wpisu się dokonuje, (2) zachodzi sprzeczność z zapisami w innych rejestrach publicznych, których pierwszeństwo wynika z regulujących ich prowadzenie bezwzględnie obowiązujących przepisów, (3) gdy posłużenie się wyłącznie danymi ewidencyjnymi musiałoby się wiązać z pominięciem przepisów zawartych w ustawie podatkowej, mających wpływ na wymiar podatku. Przepis art. 4 ust. 1 u.p.o.l. stanowi, że podstawę opodatkowania stanowi: 1) dla gruntów - powierzchnia; 2) dla budynków lub ich części - powierzchnia użytkowa; 3) dla budowli lub ich części związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 4-6 - wartość, o której mowa w przepisach o podatkach dochodowych, ustalona na dzień 1 stycznia roku podatkowego, stanowiąca podstawę obliczania amortyzacji w tym roku, niepomniejszona o odpisy amortyzacyjne, a w przypadku budowli całkowicie zamortyzowanych - ich wartość z dnia 1 stycznia roku, w którym dokonano ostatniego odpisu amortyzacyjnego. Z załączonego do akt sprawy wypisu z ewidencji gruntów i budynków wynika, że podatnik jest użytkownikiem wieczystym działki nr [...] o powierzchni 0.0735 ha sklasyfikowanej jako inne tereny zabudowane o symbolu "Bi", działki nr [...] o powierzchni 0.0631 ha, sklasyfikowanej jako inne tereny zabudowane o symbolu "Bi", działki nr [...] o powierzchni 0.0871 ha, sklasyfikowanej jako inne tereny zabudowane o symbolu "Bi" (łącznie 2.231 ha). Skarżący nie kwestionuje ustaleń organu odwoławczego, że podstawę opodatkowania podatkiem od nieruchomości za 2022 r. winny stanowić: grunty o powierzchni 2.237 m2 oraz budynki o powierzchni 248,97 m2. Podnosi jedynie, że naruszenie miało miejsce w momencie obliczania powierzchni użytkowej gruntów, co jest czynnością obrachunkową, należącą do grupy czynności faktycznych, nie może zatem stanowić naruszenia normy prawnej. Skład orzekający nie podziela tego stanowiska. Wprawdzie skarżący nie wskazuje tego wprost, lecz z wywodów skargi może wynikać, że ma na uwadze uzupełnienie lub sprostowanie decyzji podatkowej. Zgodnie z art. 213 § 1 O.p. strona może, w terminie 14 dni od dnia doręczenia decyzji, zażądać jej uzupełnienia co do rozstrzygnięcia lub co do prawa odwołania, prawa wniesienia skargi do sądu administracyjnego albo sprostowania zamieszczonego w decyzji pouczenia w tych kwestiach. Organ podatkowy może z urzędu, w każdym czasie, uzupełnić albo sprostować decyzję w zakresie, o którym mowa w § 1 (§ 2 ww. przepisu). Wspomnieć należy, że w art. 213 O.p. chodzi o uzupełnienie lub sprostowanie decyzji przez usunięcie z niej jedynie takich wad, które są nieistotne, bo nie dają podstaw do zmiany lub uchylenia decyzji. Ten tryb nie może więc zastąpić weryfikacji decyzji. Zdaniem Sądu skoro w decyzji wymiarowej za 2022 r. nie uwzględniono we właściwy sposób zapisów z ewidencji (niekwestionowanych przez podatnika) oczywiste jest, że doszło do rażącego naruszenia prawa. Wydanie przez organ podatkowy decyzji ustalającej zobowiązanie podatkowe w podatku od nieruchomości z pominięciem odniesienia się przez ten organ do danych wynikających z ewidencji gruntów i budynków spełnia przesłankę stwierdzenia nieważności decyzji określoną w art. 247 § 1 pkt 3 O.p., a mianowicie wydanie decyzji z rżącym naruszeniem prawa, tj. art. 4 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. oraz art. 21 ust. 1 P.g.k. Ustalenie zobowiązania podatkowego w nieprawidłowej wysokości, na wskutek pominięcia danych z ewidencji gruntów i budynków, powinno się wiązać z istnieniem możliwości "modyfikacji decyzji" w celu ustalenia zobowiązania podatkowego w wysokości zgodnej z przepisami prawa. Trybem postępowania, w którym może odbyć się wzruszenie takiej decyzji jest niewątpliwie tryb stwierdzenia nieważności decyzji. Podstawą stwierdzenia nieważności decyzji może być rażące naruszenie każdego przepisu prawa, w tym również procesowego. Musi to być jednak wada tkwiąca w samej decyzji (por. wyroki NSA: z 18 listopada 2011 r., II FSK 1041/10 i przywołane tam poglądy doktryny oraz z 17 lipca 2020 r., II FSK 1107/20). Dokonując kontroli we wskazanym obszarze nie stwierdzono, że przy wydaniu zaskarżonej decyzji doszło do naruszenia zarówno prawa materialnego, jak i prawa procesowego w zakresie wskazanym w skardze. Mając na uwadze podniesione wyżej okoliczności, na podstawie art. 151 P.p.s.a., orzeczono jak w sentencji wyroku.