I SA/Gl 1059/22

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Bożena Pindel (spr.), Sędziowie WSA Dorota Kozłowska, Katarzyna Stuła-Marcela, Protokolant specjalista Angieszka Rogowska-Bil, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 25 lipca 2023 r. sprawy ze skargi A. P. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia 21 czerwca 2022 r. nr 2401-IOV3.4103.240.2021.MMS UNP: 2401-22-142127 w przedmiocie podatku od towarów i usług za sierpień i wrzesień 2015 r. oddala skargę.

Decyzją z 21 czerwca 2022 r., nr 2401-IOV3.4103.240.2021.MMS, UNP: 2401-22-142127 Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach, działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 13 § 1 pkt 2a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2021 r., poz. 1540 ze zm., dalej "O.p.") oraz przepisów ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011 r., nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej "u.p.t.u.") ‒ po rozpatrzeniu odwołania podatnika A. P. (dalej także skarżący) od decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w C. z 18 czerwca 2018 r., nr [...] określającej podatnikowi zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług: za sierpień 2015 r. w wysokości 52.949 zł oraz za wrzesień 2015 r. w wysokości 58.422 zł – utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ odwoławczy przedstawił następujący stan faktyczny i prawny. Podatnik prowadzi działalność pod firmą S. w zakresie, m.in. świadczenia usług remontowych. Organ I instancji przeprowadził w firmie podatnika kontrolę podatkową w zakresie podatku od towarów i usług za sierpień i wrzesień 2015 r., która wykazała, że w rozliczeniu za sierpień 2015 r. zaniżył on zobowiązanie podatkowe o kwotę 148 zł. W rozliczeniu za wrzesień 2015 r. nie stwierdzono żadnych nieprawidłowości. Podatnik złożył korektę deklaracji VAT-7 za sierpień 2015 r. i wpłacił ww. należność. Organ I instancji, na skutek otrzymania informacji od innych organów podatkowych, wszczął z urzędu postępowanie podatkowe wobec podatnika w przedmiocie podatku od towarów i usług za sierpień i wrzesień 2015 r. (postanowienie z 26 listopada 2018 r. - doręczone 30 listopada 2018 r.) Na podstawie zebranego w toku kontroli podatkowej i postępowania podatkowego materiału dowodowego organ stwierdził nieprawidłowości w rozliczeniu podatku naliczonego za sierpień i wrzesień 2015 r. Decyzją z 18 czerwca 2020 r., określił podatnikowi wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za sierpień i wrzesień 2015 r. Uznał, że podatnika zawyżył kwoty podatku naliczonego do odliczenia z tytułu nabycia usług na podstawie faktur otrzymanych od O. Sp. z o.o., które nie dokumentowały rzeczywistego przebiegu transakcji: w sierpniu 2015 r. na łączną wartość netto: 227.000 zł (podatek VAT 52.210 zł), a we wrześniu 2015 r. na łączną wartość netto: 259.000 zł (podatek VAT 59.570 zł). Organ odwoławczy nie uwzględnił wniesionego przez podatnika odwołania od ww. decyzji. Powołując art. 70 § 1 O.p. podał, że okres przedawnienia prawa do wydania i doręczenia decyzji za okresy objęte postępowaniem upływał z dniem 31 grudnia 2020 r. Odwołując się do art. 70 § 6 pkt 1 O.p. oraz uchwały NSA z 24 maja 2021 r., I FPS 1/21 stwierdził, że Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego postanowieniem z 26 sierpnia 2020 r., wszczął wobec firmy podatnika dochodzenie w sprawie: - podania nieprawdy w deklaracjach VAT-7 za sierpień i wrzesień 2015 r., złożonych Naczelnikowi [...] Urzędu Skarbowego w C., danych niezgodnych ze stanem rzeczywistym odnośnie podatku naliczonego VAT, w związku z posługiwaniem się nierzetelnymi fakturami VAT zakupu, które to faktury wprowadzono do rejestrów, przez co rejestry te prowadzone były nierzetelnie, czym narażono na uszczuplenie podatek od towarów i usług, tj. o przestępstwo skarbowe z art. 56 § 2 w związku z art. 61 § 1, art. 6 § 1 oraz art. 7 § 1 Kodeksu karnego skarbowego, - użycia w sierpniu i wrześniu 2015 r. dokumentów określonych w art. 271 Kodeksu karnego, w których poświadczono nieprawdę co do okoliczności mających znaczenie prawne, nierzetelnych, niedokumentujących rzeczywistych transakcji gospodarczych faktur zakupu towarów, tj. o przestępstwo określone w art. 273 w związku z art. 11 § 2 oraz art. 12 § 1 Kodeksu karnego. Postępowanie przygotowawcze prowadzone jest pod nadzorem Prokuratury Rejonowej C. w C. (sygn. akt [...]). Jednocześnie pismem z 31 sierpnia 2020 r. (doręczonym 15 września 2020 r.) organ I instancji na podstawie art. 70c O.p. zawiadomił podatnika, że 28 sierpnia 2020 r. nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania w podatku od towarów i usług za sierpień i wrzesień 2015 r. na skutek wystąpienia przesłanki, o której mowa w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Organ powołał czynności wykonane w toku postępowania przygotowawczego: - 7 października 2020 r. sporządzono postanowienie o przedstawieniu zarzutów i wezwano podatnika w charakterze podejrzanego, - 24 stycznia 2021 r. skierowano do Prokuratury Rejonowej C. w C. wniosek o zatrzymanie i przymusowe doprowadzenie podejrzanego, - 11 stycznia 2021 r. zapoznano podatnika z postanowieniem o przestawieniu zarzutów i przesłuchano w charakterze podejrzanego, a 15 lutego 2021 r. sporządzono uzasadnienie postanowienia o przedstawieniu zarzutów podejrzanemu, - 22 października 2020 r. przesłuchano w charakterze świadka B. W., prowadzącą księgowość w firmie podatnika. Organ uznał, że w sprawie nie doszło do instrumentalnego wykorzystania art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Niezależnie organ powołując art. 70 § 8 O.p. podał, że 27 lipca 2020 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w S. w trybie art. 45 § 3 O.p. dokonał wpisu zastawu skarbowego z tytułu ww. zobowiązań w Rejestrze Zastawów Skarbowych na należących do podatnika rzeczach ruchomych: samochodzie ciężarowym IVECO Daily, nr rej. [...] oraz samochodzie ciężarowym MITSUBISHI Outlander, nr rej. [...]. Ponadto 3 września 2020 r. Sąd Rejonowy we W. [...] Wydział Ksiąg Wieczystych, na podstawie decyzji organu I instancji z 9 lipca 2020 r., , dokonał wpisu hipoteki przymusowej na kwotę 148.994 zł na należącej do podatnika nieruchomości gruntowej, zapisanej w KW nr [...], jako zabezpieczenie wierzytelności z tytułu zaległości w podatku od towarów i usług za sierpień i wrzesień 2015 r. wraz z odsetkami za zwłokę. Przechodząc do oceny merytorycznej organ odwoławczy wskazał, że przedmiotem sporu jest prawo podatnika do odliczenia w rozliczeniu za sierpień i wrzesień 2015 r. podatku naliczonego, wynikającego z faktur wystawionych na rzecz S. przez O. Sp. z o.o. na łączną wartość netto: 486.000 zł (podatek VAT: 111.780 zł), dokumentujących zakup usług remontowo-budowlanych i wykończeniowych. Ustalono, że firma podatnika w sierpniu i wrześniu 2015 r. miała korzystać z usług podwykonawcy O. Sp. z o.o., która wystawiła w sierpniu 2015 r. - 5 faktur, a we wrześniu 2015 r. - 4 faktury, które nie dokumentowały rzeczywistego przebiegu transakcji. Wpłaty dotyczące faktur wystawionych przez O. Sp. z o.o. dokonywane były na rzecz J. S., na rachunek w R. oraz G. S.A. Na podstawie zebranego materiału dowodowego oraz treści zawartych w poszczególnych fakturach przypisano poszczególne faktury do obiektu (adresu), którego dana faktura dotyczyła. Organ wymienił następujące podmioty: Dom Spokojnej Starości "Z." w C., Szpital w C., Zakład X. w C., Zakład [...] R1. w R.. Ponadto organ ustalił, że w okresie objętym postępowaniem podatkowym tj. w sierpniu i wrześniu 2015 r., podatnik był podwykonawcą robót dla firm budowlanych: M. Sp. z o.o., K. Sp. z o.o. i I. Sp. z o.o., świadczonych w ww. obiektach, dla których wystawił faktury dokumentujące wykonane usług budowlanych. Faktury organ odwoławczy wymienił i opisał na str. 12-14 decyzji. W odniesieniu do kontrahenta podatnika (O. Sp. z o.o.) organ ustalił, że Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w C. w decyzji z 3 sierpnia 2018 r., uznał, że podmiot ten zawyżył podatek należny za sierpień i wrzesień 2015 r. i został zobowiązany do zapłaty podatku wykazanego w fakturach wystawionych dla firmy podatnika na podstawie art. 108 u.p.t.u. Okoliczności opisane w ww. decyzji wskazują, że faktury wystawione przez O. na rzecz podatnika nie dokumentują faktycznie wykonanych usług i nie potwierdzają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Faktury te są tożsame z fakturami VAT zakwestionowanymi w zaskarżonej decyzji. O. w sierpniu i wrześniu 2015 r. nie prowadziła działalności gospodarczej polegającej na obrocie usługami. Pomimo przyjmowania i wystawiania faktur VAT, spółka nie złożyła deklaracji VAT-7 za ww. okresy rozliczeniowe. W spółce nie były prowadzone ewidencje dla celów rozliczeń podatków od towarów i usług. Funkcjonowanie O. zostało ograniczone do wystawiania faktur generujących kwoty podatku od towarów i usług służących adresatowi tych faktur, tj. podatnikowi, do pomniejszenia podatku należnego o kwoty podatku naliczonego. Ustalono, że O. nie zatrudniała pracowników, którzy mogliby wykonywać zafakturowane prace, nie dysponowała środkami trwałymi i wyposażeniem umożliwiającym świadczenie usług. Nie dokonywała płatności składek ZUS, nie złożyła PIT-4R, ani deklaracji PIT-11. Usługi, jakie odsprzedała firmie podatnika, najpierw zakupiła od innego podmiotu - firmy należącej do J(...)K(...), którego działania ograniczały się do wystawiania faktur dokumentujących powyższe transakcje, które w rzeczywistości nie miały miejsca. Podmiot ten nie prowadził rzeczywistej działalności gospodarczej, a podatek należny wynikający z wystawionych faktur nie został odprowadzony. Wobec firmy J(...)K(...) Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w C. 29 października 2018 r. wydał decyzję w przedmiocie podatku od towarów i usług za sierpień i wrzesień 2015 r., w której stwierdził, że podatek należny VAT widniejący na fakturach wystawionych na rzecz O. Sp. z o.o. podlega wpłacie do urzędu skarbowego na podstawie art. 108 u.p.t.u. W takcie kontroli przeprowadzonej przez ten organ ustalono, że w chwili wystawienia faktur VAT dla O. Sp. z o.o. J(...)K(...) nie był czynnym podatnikiem VAT. Kontrola została przeprowadzona bez jego udziału z uwagi na brak kontaktu. J(...)K(...) nie złożył deklaracji VAT-7 sierpień i wrzesień 2015 r. Nie uczestniczył w trakcie prowadzonej kontroli podatkowej, a organowi nie udało się także ustalić jego miejsca pobytu. Był czynnym podatnikiem VAT w latach 1996-2004, w dniu 30 kwietnia 2004 r. został wykreślony z rejestru podatników na podstawie art. 157 u.p.t.u. W uzasadnieniu decyzji organ stwierdził, że J(...)K(...) nie wykonał usług opisanych na wystawionych przez siebie fakturach. Zarówno obrót usługami jak i zapłata za te usługi gotówką, faktycznie nie miały miejsca. Usługi wykazane na fakturach, gdzie jako dostawca widnieje J(...)K(...), na rzecz O. nie zostały w rzeczywistości wykonane, wobec czego wystawione faktury nie dokumentują odpłatnego świadczenia usług, a wynikające z nich kwoty nie podlegają wykazaniu w deklaracjach dla potrzeb podatku VAT. Działania J(...)K(...) ograniczyły się tylko do wystawienia faktur mających dokumentować transakcje kupna - sprzedaży, które w rzeczywistości nie miały miejsca. J(...)K(...) nie prowadził rzeczywistej działalności gospodarczej, a podatek należny wynikający z wystawionych faktur VAT nie został odprowadzony. Przedłożone w toku postępowania protokoły odbioru, które miały potwierdzać wykonanie robót, zawierają szereg nieścisłości, co w połączeniu z całością zebranego materiału dowodowego podważało ich wiarygodność. Protokoły odbioru wykonanych robót budowlano- remontowych, na których widnieją pieczątki i podpisy J(...)K(...) oraz O. opiewają na kwoty niezgodne z wystawionymi fakturami. Ponadto faktury wystawione przez J(...)K(...) na rzecz O. opiewają na identyczne kwoty, jak faktury wystawione przez O. na rzecz firmy podatnika. W toku postępowania prowadzonego wobec O. Sp. z o.o. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w C. wystąpił do inwestorów poszczególnych budów z prośbą o udzielenie wyjaśnień w zakresie m.in. faktycznych wykonawców i podwykonawców robót budowlanych i wykończeniowych. Ustalenia poczynione u inwestorów, tj.: Prywatny Dom Opieki "Z. w Centrum C.", Szpital w C., Zakład X. Sp. z o.o, w C. oraz Zakład [...] R1. w R. (karta 16-20 decyzji) nie potwierdziły, aby na budowach jako firma podwykonawcza pracowała O. Sp. z o.o. lub firma J(...)K(...). Wszyscy potwierdzili natomiast, że jednym z podwykonawców była firma podatnika. Pracownicy organu przesłuchali także przedstawicieli firm: M. Sp. z o.o., K. Sp. z o.o. i I. Sp. z o.o. K. S., przedstawiciel M. Sp. z o.o. przesłuchany 25 kwietnia 2019 r. zeznał, że nie są mu znane podmioty O. i J(...)K(...) i nie wie czy wykonywały one prace na ternie budowy i nie wie czy podatnik miał podwykonawców. Natomiast potwierdził wykonanie usług w Prywatnym Domu Opieki przez podatnika. Przesłuchany 24 kwietnia 2019 r. Z. Z., prezes zarządu K. Sp. z o.o. potwierdził, że usługi budowlane zostały wykonane przez w Szpitalu w C. przy ul. [...], R1 w R. oraz K1. Sp. z o.o. w C.. Potwierdził, że na budowach spotkał podatnika i jego pracowników. Natomiast nie są mu znane te firmy. O. Sp. z o.o. oraz J(...)K(...). W toku przesłuchania 26 kwietnia 2019 r., B. K., przedstawiciel I. Sp. z o.o., która zakupiła usługi budowlane świadczone w Szpitalu przy ul. [...] w C., potwierdził, że usługi budowlane zostały wykonane. Zapytany, czy znane są mu firmy O. Sp. z o.o. oraz firma J(...)K(...) i czy firmy te wykonywały prace na terenie budowy odpowiedział: "Nie znam tej firmy" "Nie kojarzę tej firmy". Potwierdził, że umowa o wykonanie usług została spisana z podatnikiem i nie wie, czy zatrudniał on innych podwykonawców. Podatnik przesłuchany 18 czerwca 2018 r. zeznał, że z firmy O. znał tylko J. S., który reklamował się wśród firm wykonawczych i drogą pantoflową dowiedział się, że wykonuje usługi budowlane. Nie sprawdzał wiarygodności tej firmy. Nie potrafił powiedzieć, ile osób z tej firmy przebywało na budowach. Nie interesowało go również czy firma ta będzie zatrudniać podwykonawców. Również przesłuchani pracownicy podatnika (W. S. i A. L.) nie znali firm O. i J(...)K(...). Natomiast przesłuchany 9 stycznia 2020 r. J. S. (prezes O.) potwierdził wykonanie w sierpniu i wrześniu 2015 r. usług budowlanych udokumentowanych fakturami wystawionymi na rzecz podatnika. Wyjaśnił, że O. w okresie wykonywania usług nie zatrudniała pracowników fizycznych, a osoby które wykonywały prace budowlane, były pracownikami firmy, której zlecił wykonanie robót. Oficjalnie był to J(...) K(...). J. S. nie był w siedzibie firmy J(...) K(...), nie wie, czy świadczył on usługi budowlane dla innych firm. Jak zeznał, na budowach przebywało ok. 10 osób, byli to pracownicy J(...) K(...). Nie zna danych pracowników O. i nie wie skąd pochodzili. W dalszej części decyzji organ odwoławczy powołał art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a ora art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. i stwierdził, że ich wykładnia prowadzi do wniosku, że prawo do odliczenia podatku naliczonego dotyczy jedynie faktur stwierdzających faktycznie zrealizowane czynności. W prowadzonym postępowaniu podatkowym wykazano, że ww. transakcje udokumentowane były tzw. "pustymi" fakturami VAT, a działalność Spółki w tym zakresie nie polegała na pośrednictwie handlowym, lecz na "obrocie" fakturami VAT. Uznał, że podatnik nie udowodnił, aby usługi budowlane w rzeczywistości zostały wykonane przez O. Sp. z o.o. i J(...)K(...). Ponownie odwołał się do wydanych wobec tych firm decyzji podatkowych na podstawie art. 108 u.p.t.u. Zdaniem organu bez znaczenia dla podjętego rozstrzygnięcia pozostają natomiast okoliczności związane z tzw. "dobrą wiarą", czy też inaczej rzecz ujmując "starannym działaniem". W realiach niniejszego postępowania analiza zebranego materiału dowodowego bezsprzecznie bowiem wykazała, że zakwestionowane faktury VAT dotyczące zakupu usług budowlanych, w których jako wystawca figuruje O. Sp. z o.o., nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, lecz były tzw. fakturami "pustymi". Wśród okoliczności wskazujących na brak staranności wymienił przykładowo brak sprawdzenia rzetelności swojego kontrahenta. Podatnik nie sprawdził, czy O. Sp. z o.o. jest czynnym podatnikiem VAT, czy ma zaplecze techniczne do wykonania tego typu usług oraz odpowiednio wykwalifikowany personel. Nie zweryfikował, czy O. dysponuje odpowiednim zapleczem technicznym i ma możliwości wykonania tego typu usług. W ocenie organu zebrany w sprawie materiał dowodowy jednoznacznie wykazał nierzetelność transakcji zawartych pomiędzy ww. podmiotami. Podatnik zaś nie przedstawił wiarygodnych dowodów, z których wynikałoby, że zdarzenia wskazane w spornych fakturach miały rzeczywiście miejsce i zostały zrealizowane. W skardze podatnik wniósł o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w całości i umorzenie postępowania lub o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i poprzedzającej jej decyzji organu I instancji; i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez organ I instancji oraz o przyznanie na rzecz skarżącego kosztów postępowania w tym kosztów zastępstwa procesowego. Zaskarżonej decyzji zarzucił: - naruszenie przepisów O.p.: 1) art. 282a w zw. z art. art. 83b ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (t.j. w Dz.U. z 2013 r. poz. 672 ze zm.) poprzez wszczęcie postępowania podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług za miesiące sierpień i wrzesień 2015 r., podczas gdy przeprowadzona w 2015 r. kontrola wykazała zaniżenie zobowiązania podatkowego o kwotę 148 zł, cc zostało uznane i zapłacone przez podatnika, zaś w rozliczeniu za wrzesień 2015 r, nie stwierdzono żadnych nieprawidłowości; 2) art. 291c w zw. z art. 180 § 1 w zw. z art. 284b § 3 O.p. w zw. z art. 77 ust 8 1 art. 83 ust. 1 pkt 1 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej - obecnie art. 55 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. prawo przedsiębiorców (Dz.U. z 2019 r. poz. 1292) poprzez oparcie podstawy faktycznej przez organ na nielegalnie zgromadzonych dowodach podczas kontroli wszczętej postanowieniem Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w C.. Kontrola prowadzona u skarżącego przekroczyła czas trwania kontroli przewidzianej przepisami prawa dla mikro przedsiębiorców, tj. 12 dni roboczych kolejno następujących po sobie. Wszczęta i prowadzona kontrola wobec skarżącego trwała prawie rok, co wynika z materiału zgromadzonego w sprawie, co z kolei oznacza, że dowody, na których oparł swoje rozstrzygnięcie organ są zgromadzone w sposób sprzeczny z prawem, w związku z czym nie było podstaw do wydania takiej decyzji przez organ; 3) art. 70 § 1 poprzez niedoręczenie decyzji ustalającej zobowiązanie w terminie 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy w podatku VAT, co doprowadziło do przedawnienia zobowiązania, bowiem organ nigdy nie doręczył podatnikowi zawiadomienia o zawieszeniu terminu biegu przedawnienia zgodnie z art. 70c O.p.; 4) art. 120, art. 121, art. 122 oraz art. 124 poprzez niewyjaśnienie stanu faktycznego w stopniu niezbędnym do dokonania rzetelnej, a nie dowolnej oceny dowodów, co skutkowało naruszaniem zasady zaufania obywatela do organów podatkowych, a w konsekwencji błąd w ustaleniach taktycznych co do okoliczności, że podatnik miał prawo podejrzewać, tj. wiedział lub powinien był wiedzieć, że wystawca faktury dopuścił się nieprawidłowości w zakresie VAT, która to okoliczność powinna być udowodniona przez organ podatkowy, co stanowi konieczny warunek do pozbawienia spółki prawa do odliczenia podatku naliczonego z wystawionych na rzecz spółki faktur; 5) art. 123 poprzez brak umożliwienia zapoznania się skarżącemu z całym zgromadzonym materiałem dowodowym, w tym materiałem zgromadzonym w toku kontroli dotyczących spółki O. i jej kontrahentów; 6) art. 191 w związku z art. 180 § 1, art. i 87 § 1 i art. 188 poprzez dowolną, a nie swobodną ocenę materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie, dokonanie interpretacji dowodowych niezgodnie z ich treścią, celowe pomijanie okoliczności korzystnych dla skarżącego, które to zaniechanie doprowadziło do nieustalenia prawidłowego stanu faktycznego, skutkiem czego organ I instancji błędnie wydał decyzję; 7) art. 187 § 1 w zw. z art. 191 oraz art, 210 § 1 pkt 6 i § 4 poprzez niewskazanie w uzasadnieniu faktycznym decyzji faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn dla których innym dowodom odmówił wiarygodności; - naruszenie przepisów u.p.t.u.: 1) art. 86 ust 1 i 2 oraz art. 87 ust 2 i 6 poprzez ich niezastosowanie i odmówienie podatnikowi prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a poprzez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie skutkujące odmową prawa do odliczenia podatku naliczonego w sytuacji, w której doszło do wykonania usług w sensie przedmiotowym, a spółka nie miała prawa podejrzewać, że wystawca faktury lub inny podmiot na wcześniejszym etapie obrotu dopuścił się przestępstwa łub nieprawidłowości w zakresie VAT; 2) art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a poprzez przyjęcie, że nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych przez dostawcę, co do których organ nie stwierdził, by czynności z nimi związane i wskazane na wystawionych przez dostawcę fakturach VAT nie zostały dokonane, w następstwie czego niesłusznie odmówiono im prawa do obniżenia podatku wynikającego z faktur zakupu; 3) art. 99 ust. 1 i 2 poprzez nieprawidłowe zastosowanie przepisu i wydanie decyzji określającej wysokość zobowiązania podatnika w podatku od towarów i usług oraz nadwyżki podatku naliczonego nad należnym podlegającej rozliczeniu w następnych okresach rozliczeniowych, mimo że nie zachodziły przesłanki do wydania decyzji w zw. z okolicznościami wymienionymi w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy; - rażące naruszenie prawa materialnego a mianowicie art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a oraz 88 ust. 3a pkt 4 lit a u.p.t.u. oraz przepisów Szóstej Dyrektywy Rady Wspólnot Europejskich z dnia 17 maja 1977 r. i Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28.11.2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, a w szczególności art. 1 ust. 2 oraz 167- 169 poprzez naruszenie zasady neutralności podatku od towarów i usług, polegające na błędnym zastosowaniu przepisów prawa i uznaniu, iż skarżąca nie miała prawa wystąpienia o zwrot podatku VAT, w sytuacji, gdy żadne z zebranych w postępowaniu podatkowym dowodów nie wskazują na to, iż skarżący wiedział, lub przy dołożeniu należytej staranności mógł się dowiedzieć, że uczestniczy w transakcjach, które mają oszukańczy charakter - organ I instancji nie wykazał takiej świadomości a ustalenia, które rzekomo mają na to wskazywać, albo odnoszą się do innych podmiotów, o których działalności strona skarżąca nie wiedziała, lub których nie znała, albo polegają na wyciąganiu z ustalonych faktów błędnych, niezgodnych z zasadami logicznego rozumowania wniosków; całe postępowanie i jego skutek w postaci zaskarżonej decyzji zmierza do wykazania z góry założonej tezy, zgodnie z którą skarżący musiał wiedzieć, że uczestniczy w karuzeli podatkowej; - rażące naruszenie zasady poszanowania prawa do obrony poprzez niezagwarantowanie przez organ możliwości skutecznego przedstawienia stronie swojego punktu widzenia w przedmiocie dowodów, na których organ administracyjny zamierza oprzeć swoją decyzję poprzez nie umożliwienie podatnikowi dostępu do wszystkich dowodów znajdujących się w aktach sprawy, w tym z dowodami z innych postępowań (powiązanych postępowań administracyjnych i powiązanych postępowań karnych), które nie zostały udostępnione stronie w ogóle lub zostały udostępnione w formie szczątkowej. W uzasadnieniu podatnik wskazał, że kontrola podatkowa znacznie przekroczyła wyznaczony ustawą limit 12 dni, zatem pozyskane w jej toku dowody są niezgodne z prawem (art. 284b § 3 O.p.). Zaakcentował, że organ nigdy nie doręczył mu zawiadomienia o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70c O.p. Powołując się na wyrok TSUE C-189/18 podał, że nigdy nie miał prawa do wglądu do oryginałów dokumentów dotyczących m.in. spółki O. i jej kontrahentów ani do dokumentów z powiązanych postępowań administracyjnych, na które powołuje się organ i na podstawie których wydał decyzję, a które nie zostały w sposób prawidłowy dołączone do decyzji jako dowód i udostępnione do wglądu dla skarżącego. Podatnik wyjaśnił, że podzlecił część robót spółce O. Sp. z o.o., kontaktując się z prezesem zarządu, które to prace zostały w prawidłowy sposób wykonane, zafakturowane i rozliczone. Podatnik na miarę swoich możliwości, sprawdził rzetelność kontrahenta i nie może ponosić odpowiedzialności za to, że jego kontrahent nie dopełnił swoich obowiązków jako pracodawca, nie zawierając ze swoimi pracownikami umów o pracę i nie rejestrując ich w ZUS, czy też że nie złożył deklaracji podatkowych do Urzędu Skarbowego. Podkreślił, że prowadzi działalność od 2001 r., zaś zadaniem organów podatkowych powinno być wykazanie w decyzji jakich działań nie podjął a powinien był podjąć w ówczesnym czasie, biorąc również pod uwagę specyfikę konkretnego kontrahenta. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując w całości stanowisko przedstawione w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga jest niezasadna. Sąd nie stwierdził podstaw do zastosowania względem kontrolowanej decyzji środków określonych w art. 145 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn.: Dz. U. z 2023 r. poz. 259 ze zm. - dalej: P.p.s.a.), nie stwierdzono bowiem naruszenia przez organ prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Żadna z powyższych okoliczności w kontrolowanej sprawie jednak nie zaistniała. Przedmiotem kontroli Sądu w niniejszej sprawie jest decyzja w której zakwestionowano prawidłowość rozliczania przez skarżącego podatku od towarów i usług za sierpień i wrzesień 2015 r., z uwagi na stwierdzenie, że faktury wystawione przez O. Sp. z o.o. nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Badając legalność zaskarżonej decyzji, Sąd przyjął za prawidłowe ustalenia stanu faktycznego dokonane w zaskarżonym rozstrzygnięciu organu odwoławczego. Rozstrzygając najdalej idący zarzut, tj. przedawnienie zobowiązań podatkowych objętych zaskarżoną decyzją, w ramach którego skarżący kwestionował przede wszystkim doręczenie mu zawiadomienia w trybie art. 70c O.p., jak również − na wcześniejszym etapie − że do 31 grudnia 2020 r. nie przedstawiono mu zarzutów, stwierdzić należało ich niezasadność. Zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku (art. 70 § 1 O.p.). W rozstrzyganej sprawie zobowiązanie z tytułu podatku od towarów i usług za sierpień i wrzesień 2015 r. przedawniłoby się z dniem 31 grudnia 2020 r. Zgodnie z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Kwestię zaś zawiadomienie podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego reguluje art. 70c O.p., który stanowi, że organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, zawiadamia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1, najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1 i 1a, oraz o rozpoczęciu lub dalszym biegu terminu przedawnienia po upływie okresu zawieszenia. Z akt rozpoznawanej sprawy wynika, że Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego postanowieniem z 26 sierpnia 2020 r., wszczął wobec podatnika dochodzenie w sprawie: - podania nieprawdy w deklaracjach VAT-7 za sierpień i wrzesień 2015 r., złożonych Naczelnikowi [...] Urzędu Skarbowego w C., danych niezgodnych ze stanem rzeczywistym odnośnie podatku naliczonego VAT, w związku z posługiwaniem się nierzetelnymi fakturami VAT zakupu, które to faktury wprowadzono do rejestrów, przez co rejestry te prowadzone były nierzetelnie, czym narażono na uszczuplenie podatek od towarów i usług, tj. o przestępstwo skarbowe z art. 56 § 2 w związku z art. 61 § 1, art. 6 § 1 oraz art. 7 § 1 Kodeksu karnego skarbowego, - użycia w sierpniu i wrześniu 2015 r. dokumentów określonych w art. 271 Kodeksu karnego, w których poświadczono nieprawdę co do okoliczności mających znaczenie prawne, nierzetelnych, niedokumentujących rzeczywistych transakcji gospodarczych faktur zakupu towarów, tj. o przestępstwo określone w art. 273 w związku z art. 11 § 2 oraz art. 12 § 1 Kodeksu karnego. Postępowanie przygotowawcze prowadzone jest pod nadzorem Prokuratury Rejonowej C. w C. (sygn. akt [...]). W toku postępowania przygotowawczego dokonano następujących czynności procesowych: - 7 października 2020 r. sporządzono postanowienie o przedstawieniu zarzutów i wezwano podatnika w charakterze podejrzanego, - 24 stycznia 2021 r. skierowano do Prokuratury Rejonowej C. w C. wniosek o zatrzymanie i przymusowe doprowadzenie podejrzanego, - 11 stycznia 2021 r. zapoznano podatnika z postanowieniem o przestawieniu zarzutów i przesłuchano w charakterze podejrzanego, a 15 lutego 2021 r. sporządzono uzasadnienie postanowienia o przedstawieniu zarzutów podejrzanemu, - 22 października 2020 r. przesłuchano w charakterze świadka B. W., prowadzącą księgowość w firmie podatnika. Z akt sprawy wynika, że pismem z 31 sierpnia 2020 r., organ I instancji na podstawie art. 70c O.p. zawiadomił podatnika, że 28 sierpnia 2020 r. nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania w podatku od towarów i usług za sierpień i wrzesień 2015 r. na skutek wystąpienia przesłanki, o której mowa w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Do akt załączono również zwrotne potwierdzenie odbioru ww. zawiadomienia, z którego wynika, że skarżący odebrał pismo osobiście w dniu 15 września 2020 r. Zatem chybiony jest zarzut skarżącego wskazujący na brak takiego zawiadomienia. Chybione jest także stanowisko skarżącego, że samo wszczęcie postępowania karnego skarbowego nie zawiesza biegu terminu przedawania, bowiem zarzuty przedstawiono mu dopiero w styczniu 2021 r. Ustawodawca posługując się w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. pojęciem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, odwołuje się do regulacji z zakresu prawa karnego. W związku z tym należy podkreślić, że postępowanie karne lub wykroczeniowe zawsze ma swoje granice podmiotowe oraz przedmiotowe. Zatem wszczynając postępowanie organ prowadzący postępowanie przygotowawcze określa jego granice wskazując podmiot przeciwko, któremu wszczęto to postępowanie oraz przedmiot tego postępowania, a więc jakie przestępstwo lub wykroczenie jest zarzucane. Na wstępnym etapie w fazie in rem, granice postępowania mogą być wyznaczone jedynie przedmiotowo. Od momentu przedstawienia zarzutów, a więc z chwilą przejścia postępowania w fazę ad personam, oznaczone są także granice podmiotowe (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 12 grudnia 2019 r., I FSK 1262/17, dostępny, podobnie jak inne wskazane w uzasadnieniu orzeczenia, w internetowej bazie orzeczeń http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Treść zawiadomienia kierowanego do podatnika powinna kształtować się w ten sposób, aby informacje organu podatkowego odpowiadały aktualnej sytuacji podatnika, tj. aby były adekwatne do rodzaju postępowania i etapu na jakim dana sprawa się znajduje. Zawiadomienie podatnika dokonane na podstawie art. 70c O.p. informujące, że z określonym co do daty dniem, na skutek przesłanki z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego podatnika za wskazany okres rozliczeniowy, jest wystarczające do stwierdzenia, że nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia tego zobowiązania na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 wyżej wymienionej ustawy (por. uchwała NSA z 18 czerwca 2018 r., I FPS 1/18). Sąd stwierdza, że w sprawie nie doszło do instrumentalnego zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Teza uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 maja 2021 r., I FPS 1/21 stanowi, że "w świetle art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U z 2017 r., poz. 2188 ze zm.) oraz art. 1 – 3 i art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325, ze zm.) ocena przesłanek zastosowania przez organy podatkowe przy wydawaniu decyzji podatkowej art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325) mieści się w granicach sprawy sądowej kontroli legalności tej decyzji". Z wywodów uchwały wynika, że sądy administracyjne I instancji w ramach zakreślonych przez art. 134 § 1 P.p.s.a. mają obowiązek badać czy proceduralna czynność wszczęcia postępowania karnego skarbowego w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie została wykorzystana tylko w celu nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Dopiero w świetle wszechstronnej analizy okoliczności konkretnej sprawy podatkowej, związanych najczęściej ze zbliżającym się upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, podejmowanymi wcześniej w postępowaniu podatkowym czynnościami dowodowymi i aktywnością prowadzącego je organu podatkowego, można ustalić czy instytucji wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie wykorzystano jedynie do instrumentalnego wywołania skutku w postaci nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Z motywów uchwały wynika więc, że rolą sądu jest wnikliwe i każdorazowe badanie akt podatkowych w celu ustalenia, czy w rozpatrywanej sprawie zachodzą okoliczności uzasadniające podejrzenie instrumentalnego wszczęcia postępowania karnego skarbowego. Dopiero bowiem w przypadkach wątpliwych sąd może skutecznie czynić organowi zarzut niewyjaśnienia w uzasadnieniu decyzji, że wszczęcie owego postępowania nie miało charakteru pozorowanego (por. wyroki NSA: z 12 stycznia 2022 r., II FSK 1296/21 oraz z 25 maja 2022 r., I FSK 96/22). W realiach niniejszej sprawy doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Mając na uwadze opisane wyżej okoliczności, podatnik został zawiadomiony o tym, że z dniem 26 sierpnia 2020 r. został zawieszony bieg terminu przedawnienia na skutek wystąpienia przesłanki określonej w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Z tych względów nie ma potrzeby odniesienia się do powołanej przez organ podstawy zawieszenia biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 8 O.p. Dalsze zarzuty skargi dotyczyły przekroczenia przez organ czasu kontroli podatkowej, jak również jej zakresu i ustaleń. Zgodnie z obowiązującą w 2015 r. ustawą z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (tj. Dz. U. z 2015 r., poz. 584) czas trwania wszystkich kontroli organu kontroli u przedsiębiorcy w jednym roku kalendarzowym nie może przekraczać w odniesieniu do mikroprzedsiębiorców - 12 dni roboczych (art. 83 ust. pkt 1 tej ustawy). Z załączonego do akt protokołu kontroli wynika, że kontrolę rozpoczęto 23 listopada 2015 r. i prowadzono w dniach: 23, 24 i 25 listopada 2015 r. oraz 17 grudnia 2015 r. Na podstawie art. 139 § 4 w związku z art. 292 O.p. okresu od 25 listopada 2015 r. do 17 grudnia 2015 r. nie wliczono do czasu trwania kontroli ze względu na brak wyjaśnień J. S.. Rację ma zatem organ, że kontrola u skarżącego trwała 4 dni. Natomiast w upoważnieniu do przeprowadzenia kontroli z 16 listopada 2015 r. wskazano datę - 31 grudnia 2015 r., jako przewidywany termin zakończenia kontroli (zgodnie z art. 284 b § 1 O.p.). Skoro termin został dochowany, to nie zachodzi sytuacja określona w art. 284b § 3 O.p., zgodnie z którym dokumenty dotyczące czynności kontrolnych dokonanych po upływie terminu wskazanego w upoważnieniu, w przypadku niewskazania nowego terminu zakończenia kontroli, nie stanowią dowodu w postępowaniu podatkowym. Kwestia przekroczenia czasu kontroli była wielokrotnie przedmiotem wypowiedzi sądów administracyjnych. Sąd podzielił stanowisko wyrażone w wyroku NSA z 14 września 2017 r., I FSK 287/16, w którym podniesiono, że fakt przekroczenia przez organ podatkowy czasu na przeprowadzenie kontroli nie oznacza jednak, że organ podatkowy automatycznie utracił możliwość oparcia swojego rozstrzygnięcia na dowodach zebranych w toku kontroli. Nie każde naruszenie przepisów w zakresie dopuszczalnego czasu trwania kontroli działalności gospodarczej wywołuje skutki określone w art. 77 ust. 6 u.s.d.g. Taki wpływ wywierają jedynie te uchybienia, które w istotny sposób rzutują na wynik kontroli. Powyższy pogląd wielokrotnie prezentowany był w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (np. wyroki: z 13 grudnia 2013 r., I FSK 1645/12; z 2 kwietnia 2015 r., I FSK 2053/13 i I FSK 2003/13 oraz z 8 grudnia 2016 r., I FSK 775/15). Skarżący zaś w żaden sposób nie wykazał, jaki wpływ na wynik kontroli miałoby mieć przekroczenie możliwego, na podstawie art. 83 ust. 1 pkt 1 u.s.d.g, czasu jej trwania. Niezależnie podkreślić należy, że przeprowadzona kontrola podatkowa w zakresie podatku od towarów i usług za sierpień i wrzesień 2015 r., nie była kwestionowana przez skarżącego. Wykazała ona, w rozliczeniu za sierpień 2015 r., zaniżenie zobowiązania podatkowego o kwotę 148 zł, które zostało skorygowane przez skarżącego poprzez złożenie korektę deklaracji VAT-7 za sierpień 2015 r. Natomiast w rozliczeniu za wrzesień 2015 r. nie stwierdzono żadnych nieprawidłowości (Protokół Kontroli Podatkowej z 18 grudnia 2015 r.). Zatem czynności kontrolne zostały zakończone. W tym przypadku nie zachodziła konieczność zastosowania art. 165b § 1 O.p., zgodnie z którym w przypadku ujawnienia przez kontrolę podatkową nieprawidłowości co do wywiązywania się przez kontrolowanego z obowiązków wynikających z przepisów prawa podatkowego oraz niezłożenia przez podatnika deklaracji lub niedokonania przez niego korekty deklaracji w całości uwzględniającej ujawnione nieprawidłowości, organ podatkowy wszczyna postępowanie podatkowe w sprawie, która była przedmiotem kontroli podatkowej, nie później niż w terminie 6 miesięcy od zakończenia kontroli. Z akt sprawy wynika, że zupełnie odrębnym postępowaniem było natomiast wszczęcie przez organ I instancji z urzędu postępowania podatkowego wobec podatnika w przedmiocie podatku od towarów i usług za sierpień 2015 r. i wrzesień 2015 r. na podstawie art. 165 § 1 O.p. (postanowienie z 26 listopada 2018 r. - doręczone skarżącemu 30 listopada 2018 r.). Powodem jego wszczęcia – jak podał organ – były informacje od innych organów podatkowych. Z materiału dowodowego sprawy wynika, że podstawę wszczęcia postępowania podatkowego niewątpliwie stanowiła wydana przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w C. decyzja z 3 sierpnia 2018 r. wobec kontrahenta skarżącego O. Sp. z o.o. w C., określająca temu podatnikowi zobowiązanie w podatku od towarów i usług za sierpień i wrzesień 2015 r., na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. Materiał dowodowy sprawy stanowiła także decyzja wydana przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w G. z 29 października 2018 r. wydana wobec J(...) K(...) − kontrahenta Spółki O. – także określająca temu podatnikowi zobowiązanie w podatku od towarów i usług za sierpień i wrzesień 2015 r., na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. Zgodnie natomiast z art. 83b ust. 1 u.s.d.g. organ kontroli nie przeprowadza kontroli, w przypadku gdy ma ona dotyczyć przedmiotu kontroli objętego uprzednio zakończoną kontrolą przeprowadzoną przez ten sam organ. Natomiast zgodnie z ust. 2 pkt 8 tej ustawy przepisu ust. 1 nie stosuje się w przypadku, gdy po sporządzeniu protokołu kontroli z poprzedniej kontroli wyszły na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody nieznane organowi kontroli w chwili przeprowadzenia kontroli, w tym wskazujące na wystąpienie nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 u.p.t.u. Uprawnieniem organu było więc zarówno wszczęcie postępowania kontrolnego, jak również postępowania podatkowego. Jeżeli chodzi o stosunek postępowania podatkowego i kontroli podatkowej, to nie zachodzi tu relacja konkurencji (por. wyrok NSA z 14 grudnia 2006 r., I FSK 315/06, LEX nr 285315). Rację ma więc organ, że przeszkodą do ponownego przeprowadzenia kontroli nie był również art. 282b § 1 O.p., bowiem z kontrolą podatkową i dokumentującym ją protokołem nie wiąże się powaga rzeczy osądzonej przysługująca decyzji ostatecznej, w której rozstrzygnięto sprawę podatkową (por. wyrok NSA z 20 września 2018 r., I FSK 1757/16). Z wyżej wskazanych przyczyn Sąd nie podzielił zarzutów dotyczących naruszenia przepisów regulujących kontrolne postępowanie podatkowe. Skarżący poza zarzutem naruszenia przepisów prawa materialnego, podniósł w skardze zarzuty naruszenia szeregu przepisów postępowania, w tym art. 120, art. 121, art. 122, art. 123, art. 180, art. 187, art. 188, art. 191 § 1 oraz art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p., tak więc przede wszystkim należy się odnieść do zarzutów natury procesowej. Podniesione przez skarżącego w tym zakresie zarzuty nie zasługiwały na uwzględnienie. Poczynione w toku postępowania podatkowego ustalenia, że przedmiotowe zakwestionowane faktury nie odzwierciedlały rzeczywistych transakcji, znalazły potwierdzenie w zgromadzonym materiale dowodowym, który w ocenie Sądu był kompletny i stanowił wystarczającą podstawę rozstrzygnięć podjętych w rozpoznanej sprawie. Przypomnienia wymaga, że w świetle przepisów regulujących postępowanie dowodowe, obowiązek zgromadzenia materiału dowodowego stanowiącego podstawę ustaleń faktycznych obciąża organy podatkowe (art. 122 w zw. z art. 187 § 1 O.p.). Zgodnie z tymi przepisami, w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy oraz ocenić na jego podstawie, czy dana okoliczność została udowodniona. Dowody powinny zostać zebrane i ocenione bezstronnie, zaś ich analiza i ocena winna być dokonana w całokształcie i wzajemnym powiązaniu, zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów (art. 191 O.p.). Przyjęcie tej zasady w postępowaniu podatkowym oznacza, że organy podatkowe nie są skrępowane regułami dotyczącymi wartości poszczególnych dowodów, orzekając na podstawie własnego przekonania, popartego zasadami wiedzy i doświadczenia życiowego. Organy podatkowe powinny przy tym działać na podstawie przepisów prawa, a postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 120 i art. 121 § 1 O.p.). Cechom tym odpowiadało postępowanie przeprowadzone w rozpoznanej sprawie. Organy działały na podstawie obowiązujących przepisów prawa, zapewniając skarżącemu czynny udział w każdym stadium postępowania, zgromadziły obszerny materiał dowodowy, a następnie dokonały wszechstronnej jego oceny, a więc w sposób obiektywny, logiczny i przy wykorzystaniu wiedzy z zakresu prawa podatkowego. Organy obu instancji podjęły i przeprowadziły szereg czynności mających na celu zbadanie przebiegu zdarzeń gospodarczych podlegających ocenie. Konkluzja w zakresie ustaleń faktycznych, wywiedziona przez organy, znajduje pełne pokrycie w zgromadzonym w sprawie materiale dowodowym, który we wzajemnym powiązaniu treści poszczególnych dowodów pozwala na przyjęcie tych ustaleń w sposób jednoznaczny, zgodny z logiką i doświadczeniem życiowym. W świetle zgromadzonego materiału dowodowego nie budzi wątpliwości, że faktury wystawione na rzecz skarżącego przez O. Sp. z o.o. nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych polegających na wykonaniu usług remontowo-budowlanych. Z zebranego materiału dowodowego wynika − co nie było sporne − że w okresie objętym postępowaniem podatkowym skarżący był podwykonawcą firm budowlanych: M. Sp. z o.o., K. Sp. z o.o. i I. Sp. z o.o. , dla których wystawił faktury dokumentujące wykonane usługi budowlane. Firmy te wykonywały usługi na rzecz inwestorów: Dom Spokojnej Starości "Z." w C., Szpital w C., Zakład X. w C., Zakład [...] R1. w R.. Również nie było sporne, że usługi zostały wykonane. Podwykonawcą skarżącego, w wykonaniu ww. usług, była firma O. Sp. z o.o. Faktury wystawione przez O. są tożsame z fakturami VAT zakwestionowanymi u skarżącego, lecz nie dokumentowały one faktycznie wykonanych usług. O. w sierpniu i wrześniu 2015 r. nie prowadziła działalności gospodarczej. Wprawdzie przyjmowała i wystawiała faktury VAT, lecz spółka nie złożyła deklaracji VAT-7 za te okresy rozliczeniowe. Również nie dokonywała płatności składek ZUS, nie złożyła PIT-4R, ani deklaracji PIT-11. W spółce nie były prowadzone ewidencje dla celów rozliczeń podatków od towarów i usług. Funkcjonowanie O. sprowadzało się do wystawiania faktur generujących kwoty podatku od towarów i usług na rzecz skarżącego. O. nie zatrudniała pracowników, którzy mogliby wykonywać zafakturowane prace, nie dysponowała środkami trwałymi i wyposażeniem umożliwiającym świadczenie usług. Ponadto organy podatkowe ustaliły, że usługi, które były przedmiotem faktur wystawionych na rzecz skarżącego, na wcześniejszym etapie, stanowiły podstawę wystawienia faktur przez firmę należącą do J(...)K(...), tj. podmiotu, który nie prowadził rzeczywistej działalności gospodarczej. Wobec O. Sp. z o.o. że Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w C. wydał decyzję z 3 sierpnia 2018 r., w której uznał, że podmiot ten zawyżył podatek należny za sierpień i wrzesień 2015 r. i został zobowiązany do zapłaty podatku wykazanego w fakturach wystawionych na rzecz skarżącego, na podstawie art. 108 u.p.t.u. Z kolei wobec firmy J(...)K(...) Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w C. 29 października 2018 r. wydał decyzję w przedmiocie podatku od towarów i usług za sierpień i wrzesień 2015 r., w której stwierdził, że podatek należny VAT widniejący na fakturach wystawionych na rzecz O. Sp. z o.o. podlega wpłacie do urzędu skarbowego na podstawie art. 108 u.p.t.u. W dacie wystawienia faktur VAT dla O. - J(...)K(...) nie był czynnym podatnikiem VAT, organ także nie mógł przeprowadzić kontroli z uwagi na brak kontaktu i możliwości ustalenia miejsca pobytu. J(...)K(...) nie złożył deklaracji VAT-7 sierpień i wrzesień 2015 r., był czynnym podatnikiem VAT w jedynie w latach 1996-2004 (wykreślony 30 kwietnia 2004 r. z rejestru podatników na podstawie art. 157 u.p.t.u.). Z uzasadnienia decyzji wynika, że zarówno obrót usługami jak i zapłata za te usługi gotówką, faktycznie nie miały miejsca. Faktury nie dokumentują odpłatnego świadczenia usług, a wynikające z nich kwoty nie podlegają wykazaniu w deklaracjach dla potrzeb podatku VAT. Ponadto organ ustalił, że protokoły odbioru wykonanych robót budowlano- remontowych, na których widnieją pieczątki i podpisy J(...)K(...) oraz O. opiewają na kwoty niezgodne z wystawionymi fakturami. Faktury wystawione przez J(...)K(...) na rzecz O. opiewają na identyczne kwoty, jak faktury wystawione przez O. na rzecz firmy podatnika. Niezależnie od tych ustaleń organ podatkowy powołał się na wywiady u inwestorów poszczególnych budów dotyczących wyjaśnień w zakresie, m.in. faktycznych wykonawców i podwykonawców robót budowlanych i wykończeniowych. Podmioty te potwierdziły, że jednym z podwykonawców była firma podatnika, natomiast nie potwierdziły, aby na budowach jako firma podwykonawcza pracowała O. lub firma J(...)K(...). Pracownicy organu przesłuchali także przedstawicieli firm: M. Sp. z o.o. – K. S., K. Sp. z o.o. – Z. Z. i I. Sp. z o.o. – B. K.. Potwierdzili oni obecność na budowie pracowników firmy skarżącego, lecz nic im nie było wiadomo o jego podwykonawcach. Skarżący w przesłuchaniu z 18 czerwca 2018 r. zeznał, że z firmy O. znał tylko J. S., który reklamował się wśród firm wykonawczych i drogą pantoflową dowiedział się, że wykonuje usługi budowlane. Nie sprawdzał wiarygodności tej firmy. Nie potrafił powiedzieć, ile osób z tej firmy przebywało na budowach. Nie interesowało go również czy firma ta będzie zatrudniać podwykonawców. Również przesłuchani pracownicy skarżącego (W. S. i A. L.) nie znali firm O. i J(...)K(...). Natomiast przesłuchany 9 stycznia 2020 r. J. S. (prezes O. S. z o.o.) potwierdził wykonanie w sierpniu i wrześniu 2015 r. usług budowlanych udokumentowanych fakturami wystawionymi na rzecz podatnika. Wyjaśnił, że O. w okresie wykonywania usług nie zatrudniała pracowników fizycznych, a osoby które wykonywały prace budowlane, były pracownikami firmy, której zlecił wykonanie robót. Oficjalnie był to J(...) K(...). J. S. nie był w siedzibie firmy J(...) K(...), nie wie, czy świadczył on usługi budowlane dla innych firm. Jak zeznał, na budowach przebywało ok. 10 osób, byli to pracownicy J(...) K(...), lecz nie znał danych tych pracowników i nie wiedział skąd pochodzili. Zarzuty skarżącego koncentrowały się na braku możliwości wglądu we wszystkie dokumenty O., na podstawie których organ wydał decyzję wobec tej spółki, aby mieć "ten sam ogląd sprawy co organ". Ponadto według skarżącego O. dysponowała odpowiednim potencjałem gospodarczym, bowiem na bieżąco kontrolował postępy prac, które były wykonywane na bieżąco i zgodnie ze sztuką budowlaną. W ocenie Sądu zebrany w sprawie materiał dowodowy jednoznacznie wykazał nierzetelność transakcji zawartych pomiędzy ww. podmiotami. Skarżący wykazał brak staranności w zakresie sprawdzenia rzetelności swojego kontrahenta. Pomimo podnoszonych przez niego twierdzeń, że od wielu lat prowadzi działalność, nie sprawdził, czy O.: - jest czynnym podatnikiem VAT, - czy ma zaplecze techniczne do wykonania usług opisanych w fakturach oraz odpowiednio wykwalifikowany personel, który ma możliwości wykonania tego typu usług, - będzie się posługiwał dalszym podwykonawcą, jego tożsamością i możliwościami wykonania zleconych usług. Żądane przez skarżącego dochodzenie przez organy podatkowe dochowania dobrej wiary przy realizacji spornych transakcji nie ma uzasadnienia. Skoro bowiem skarżący ograniczył się jedynie do sprawdzenia przebiegu prac remontowych, bez jakiejkolwiek ingerencji w ustalenie kto je faktycznie wykonuje, w szczególności czy jest to jego kontrahent (lub inny akceptowany przez niego podwykonawca) powoduje, że był on świadomy rzeczywistego przebiegu transakcji, to dobra wiara ze swej istoty nie może być uwzględniona. Wbrew twierdzeniom skarżącego w sprawie nie doszło do naruszenia procedury obowiązującej w toku postępowania. Organy podatkowe przeprowadziły szerokie postępowanie dowodowe w ramach, którego poczyniły niezbędne ustalenia dotyczące wszystkich podmiotów uczestniczących w łańcuchu transakcji. Zaskarżona decyzja i poprzedzająca ją decyzja organu I instancji zawiera wszystkie niezbędne elementy, dokładny opis sprawy, wskazanie faktów, które uznano za udowodnione z powołaniem się na konkretne dowody, wywiedzenie schematu transakcji wynikającego z faktur oraz rzeczywistego jej przebiegu. Nie doszło wobec tego w sprawie do naruszenia art. 120, art. 121, art. 122, art. art. 187, art. 191, jak również art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p., w rozważonym zakresie. Organy nie naruszyły także art. 181 O.p. W tym miejscu wskazać należy, że decyzje wydane stosunku do kontrahenta podatnika, jako dokumenty urzędowe sporządzone w formie określonej przepisami prawa przez powołane do tego organy władzy publicznej stanowią dowód tego, co zostało w nich urzędowo stwierdzone (art. 194 § 1 O.p.), przy czym zasada ta nie wyłącza możliwości przeprowadzenia dowodu przeciwko dokumentom wymienionym w tych przepisach (§ 3). Moc dowodowa tych decyzji, jako dokumentów urzędowych nie jest zatem absolutna. Mają one zwiększoną (szczególną) moc dowodową, która sprowadza się do przyjęcia dwóch domniemań, a mianowicie prawdziwości (autentyczności) oraz zgodności z prawdą twierdzeń w nim zawartych (wiarygodności). Jeżeli strona twierdzi, że ustalenia przyjęte w decyzji są niezgodne ze stanem rzeczywistym i przedstawi na tę okoliczność inne dowody, to powinny one być dopuszczone przez organ podatkowy, o ile oczywiście mają w sprawie istotne znaczenie (por. wyrok NSA z 20 grudnia 2022 r., I FSK 1766/18 i powołany tam Etel L. (red.), Ordynacja podatkowa. Komentarz do art. 194, Lex/el). Sąd nie podzielił więc zarzutów skarżącego w zakresie konieczności zbadania przez niego dokumentacji jego kontrahenta. Organ podatkowy może w zakresie ustaleń stanu faktycznego i wyciągniętych na tej podstawie wniosków podzielić ustalenia i oparte na nich stanowisko wyrażone w decyzji wydanej wobec innego podatnika, ale nie dlatego, że był nim związany, lecz dlatego, że samodzielnie na podstawie całokształtu zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego doszedł w zakresie ustalenia poszczególnych elementów stanu faktycznego do analogicznych wniosków (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 6 grudnia 2016 r., II FSK 2987/14 oraz z 29 sierpnia 2019 r., I FSK 857/17). W świetle art. 181 O.p. nie ma przeszkód do poczynienia ustaleń dotyczących spornych transakcji z uwzględnieniem materiału dowodowego z innego postępowania. Skoro bowiem w postępowaniu tym ustalono, że kontrahent skarżącego nie dysponował zapleczem technicznym i personalnym pozwalającym na wykonanie usługi budowalnej potwierdzonej zakwestionowanymi fakturami, to ustalenie miało także znaczenie również dla sytuacji prawnej skarżącego. Organy podatkowe weryfikowały bowiem jego prawo do odliczenia podatku naliczonego, które z istoty swej związane jest z fakturami wystawionymi przez kontrahenta. W takiej zaś sytuacji ocena, czy faktury mogły stanowić podstawę skorzystania z tego prawa, koniecznym czyniło zbadanie także działalności tego kontrahenta w aspekcie możliwości i sposobu jej prowadzenia. Niezależnie organ dokonał także zbadania kolejnego kontrahenta, tj. J(...)K(...). Skarżący nie podważył skutecznie mocy dowodowej zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, w tym decyzji wydanych w stosunku do jego kontrahentów, z których jednoznacznie wynikało, że podmioty te nie prowadziły działalności gospodarczej i nie mogły dokonać dostawy spornych usług. Skarżący odwołał się także do wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 16 października 2019 r. C-189/18. Należy mieć jednak na uwadze szczególny charakter tego wyroku. TSUE poddał bowiem kontroli przepisy węgierskiej Ordynacji podatkowej, a ściślej czynności węgierskiego organu podatkowego, który zapoznał podatnika w sposób pośredni tylko z częścią dowodów zgromadzonych w sprawie jego kontrahenta oraz przedstawił je podatnikowi w formie streszczenia. Taką praktykę organów podatkowych TSUE ocenił jako naruszającą m.in. zasadę poszanowania prawa do obrony i art. 47 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej. Wprawdzie TSUE orzekł, że w przypadku, gdy organ podatkowy zamierza oprzeć swoją decyzję na dowodach uzyskanych, tak jak w postępowaniu głównym, w ramach powiązanych postępowań karnych i postępowań administracyjnych wszczętych przeciwko dostawcom podatnika, zasada poszanowania prawa do obrony wymaga, aby podatnik ten miał możliwość dostępu w trakcie toczącego się przeciwko niemu postępowania do wszystkich tych dowodów oraz dowodów, które mogą być wykorzystane w jego obronie, chyba że cele leżące w interesie ogólnym uzasadniają ograniczenie tego dostępu (pkt 57 wyroku), to jednocześnie wyjaśnił, że zasada poszanowania prawa do obrony w postępowaniu administracyjnym, takim jak toczące się postępowanie główne, nie nakłada na organ podatkowy ogólnego obowiązku zapewnienia pełnego dostępu do akt będących w jego dyspozycji, lecz wymaga, aby podatnik miał możliwość uzyskania, na swój wniosek, informacji i dokumentów zawartych w aktach administracyjnych i uwzględnionych przez ten organ w celu wydania jego decyzji, chyba że cele leżące w interesie ogólnym uzasadniają ograniczenie dostępu do wspomnianych informacji i dokumentów. W tym ostatnim przypadku do organu podatkowego należy zbadanie, czy możliwy jest dostęp częściowy (pkt 56 wyroku). TSUE nie nakazuje więc, aby "wszystkie" dowody z powiązanych postępowań, niejako z urzędu, trafiły do sprawy głównej. Organ nie ma więc obowiązku gromadzenia dokumentacji, którą uznaje za zbędną w sprawie i nie zamierza na niej opierać swojej decyzji. Z przebiegu postępowania wynika, że organ prawidłowo włączył w poczet materiału dowodowego wszystkie dokumenty, które stanowiły podstawę wydania decyzji (stosowne rozstrzygnięcia w tym zakresie znajdują się w aktach sprawy). Natomiast anonimizacja części dokumentów pochodzących z innych postępowań nie czyni takiego materiału dowodowego niekompletnym i nie uniemożliwia stronie odniesienia się do niego. Co istotne, w toku całego postępowania strona nie przedstawiła dowodów ukazujących inny stan faktyczny niż ten, jaki ustaliły organy podatkowe. Argumentacja skarżącego koncentruje się bowiem na negowaniu oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, którego to stanowiska Sąd orzekający z przyczyn wskazanych wyżej nie podzielił. Skarżący nie został pozbawiony przysługujących mu uprawnień, w szczególności, co do przestrzegania prawa do obrony. Strona w tej sprawie miała zapewniony pełny dostęp do zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego na każdym etapie postępowania. Przechodząc natomiast do oceny poprawności zastosowania przez organy podatkowe prawa materialnego, to podatnik ma prawo do odliczenia podatku naliczonego - co wynika z art. 86 ust. 1 u.p.t.u. Jednak wbrew twierdzeniom zawartym w skardze, nie jest to prawo nieograniczone, automatyczne, warunkowane wyłącznie posiadaniem jakiejkolwiek faktury i jakiejkolwiek usługi. W myśl art. 86 u.p.t.u. w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124 (ust. 1). Kwotę podatku naliczonego stanowi, z zastrzeżeniem ust. 3 – 7 (zastrzeżenia, o których mowa w ust. 3 – 7 nie mają zastosowania w niniejszej sprawie) suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług (ust. 2 pkt 1 lit. a). Z treści art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. wynika zaś, że nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. Powołane wyżej przepisy stanowią implementację art. 167, art. 168 lit. a) dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE z dnia 11 grudnia 2006r. Nr L 347, s. 1 i nast. ze zm.; dalej: dyrektywa 112). Z orzecznictwa TSUE wynika, że prawo do odliczenia VAT, przewidziane w art. 167 i nast. dyrektywy 112, stanowi integralną część mechanizmu VAT i co do zasady nie podlega ograniczeniu. Prawo to wykonywane jest bezpośrednio w stosunku do całego podatku obciążającego transakcje powodujące naliczenie podatku (wyrok TSUE 13 lutego 2014 r., C-18/13, pkt 24 i przytoczone tam orzecznictwo; publ. LEX). System odliczeń VAT ma na celu całkowite uwolnienie przedsiębiorcy od ciężaru VAT należnego bądź zapłaconego w ramach całej prowadzonej przez niego działalności gospodarczej. Wspólny system VAT zapewnia zatem, by wszelka działalność gospodarcza, bez względu na jej cel czy rezultaty pod warunkiem, że co do zasady podlega ona sama opodatkowaniu VAT, była opodatkowana w sposób całkowicie neutralny (wyrok TSUE z 22 października 2015 r., C-277/14, pkt 27 i przytoczone tam orzecznictwo). W odniesieniu do przesłanek materialnych wymaganych do powstania prawa do odliczenia VAT z art. 168 lit. a dyrektywy 112 wynika, że towary i usługi, które mają być podstawą tego prawa, powinny być wykorzystywane przez podatnika na późniejszym etapie obrotu na potrzeby jego własnych opodatkowanych transakcji, a owe towary i usługi powinny być dostarczone przez innego podatnika znajdującego się na wcześniejszym etapie obrotu (podobnie wyrok TSUE z dnia 22 października 2015 r., C-277/14). W odniesieniu do przesłanek formalnych dotyczących wykonywania tego prawa z art. 178 lit. a dyrektywy 112 wynika, że jego wykonanie jest uzależnione od posiadania faktury sporządzonej zgodnie z art. 226 tejże dyrektywy (zob. wyroki TSUE z: 1 marca 2012 r., C-280/10 i 22 października 2015 r., C-277/14, pkt 29). Z orzecznictwa TSUE wynika również, że ciężar udowodnienia spełnienia przesłanek skorzystania prawa do odliczenia spoczywa na podatniku wnioskującym o odliczenie (zob. wyrok TSUE z dnia 18 lipca 2013 r., C-78/12, pkt 37). Zadaniem organu podatkowego jest przeprowadzenie zgodnie z krajowym zasadami dowodowymi całościowej oceny okoliczności faktycznych sporu w celu ustalenia, czy podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia z tytułu spornych dostaw (wyrok TSUE z 18 lipca 2013 r., C-78/12, pkt 37). TSUE wielokrotnie podkreślał, że walka z oszustwem, unikaniem opodatkowania i ewentualnymi nadużyciami jest celem uznanym i wspieranym przez dyrektywę 112 (por. m.in. wyroki TSUE z 21 lutego 2006 r., C-255/02, pkt 71). Podatnicy nie mogą powoływać się na normy prawa unijnego w celach nieuczciwych i stanowiących nadużycie (wyrok TSUE z 3 marca 2005 r., C-32/03, pkt 32). Krajowe organy administracyjne i sądowe powinny odmówić prawa do odliczenia, jeżeli zostanie udowodnione na podstawie obiektywnych przesłanek, że skorzystanie z tego prawa wiązałoby się z celami nieuczciwymi, przestępstwem lub nadużyciem (por. m.in. wyroki TSUE z: 21 czerwca 2012 r., C-80/11 i C-142/11; 6 grudnia 2012 r., C-285/11, pkt 37 - za wyrokiem WSA we Wrocławiu z 26 lipca 2018 r., I SA/Wr 491/18). Przywołane dyrektywy interpretacyjne przekonują o zasadności oceny prawnej ustaleń dokonanych przez organy podatkowe, które pozbawiły skarżącego prawa do odliczenia podatku wynikającego z faktur wystawionych przez O. na podstawie art. 88 ust. 3 pkt 4a lit. a u.p.t.u. Nie został bowiem spełniony w sprawie warunek materialny prawa do odliczenia VAT, bo faktury te nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Podatek od towarów i usług z uwagi na jego obrotowy charakter i samoobliczalność jest narażony na częste wyłudzenia. Zatem faktura, która nie spełniała wymogów formalnych nie daje podstawy do odliczenia podatku naliczonego dla nabywcy towaru lub usługi. Co za tym idzie organy nie naruszyły także art. 99 ust. 1 i 2 u.p.t.u. Podsumowując, ocena zaskarżonej decyzji nie dała Sądowi podstaw do jej wyeliminowania z obrotu prawnego. W przedmiotowej sprawie nie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego ani procesowego w sposób mogący odnieść wpływ na istotę rozstrzygnięcia, zaś skarżący poza podjęciem polemiki, nie konkretyzuje żadnych dowodowo potwierdzonych faktów lub okoliczności, które świadczyłyby, że stan faktyczny odbiega od ustalonego. Zasadnie w zaskarżonej decyzji uznano, że faktury wystawione na rzecz skarżącego przez jego kontrahenta nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, co implikowało obowiązek wydania decyzji na podstawie art. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. a skarżący nie wykazał braku podstaw do zastosowania tego przepisu w ustalonym stanie faktycznym. Mając powyższe na względzie, Sąd działając na podstawie art. 151 P.p.s.a. skargę oddalił.