I SA/Gl 105/21

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Dorota Kozłowska (spr.), Sędziowie WSA Wojciech Gapiński, Bożena Suleja-Klimczyk, po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 20 kwietnia 2021 r. sprawy ze skargi E. C. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odpowiedzialności osoby trzeciej za zaległości podatkowe w podatku od towarów i usług za czerwiec 2014 r. oddala skargę.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach (dalej: organ odwoławczy) decyzją z [...] nr [...], na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2020 r. poz. 1325 z późn. zm. dalej: O.p.) po rozpoznaniu odwołania E. C. (dalej: zobowiązana, skarżąca) utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w M. (dalej: organ pierwszej instancji) z [...] r. nr [...] orzekającą o solidarnej z A S.A. z siedzibą w M. (dalej: Spółka) oraz J. W. odpowiedzialności podatkowej E. C. (dalej: zobowiązana, skarżąca) jako byłego członka zarządu Spółki, za jej zaległość podatkową w podatku od towarów i usług za czerwiec 2014 r. w wysokości [...] zł wraz z odsetkami za zwłokę w wysokości [...] zł i kosztami postępowania egzekucyjnego w kwocie [...] zł. Powyższa decyzja organu odwoławczego została wydana w następującym stanie faktycznym i prawnym: Decyzją z [...] r. organ pierwszej instancji orzekł o solidarnej ze Spółką oraz J. W. odpowiedzialności podatkowej zobowiązanej jako byłego członka zarządu Spółki, za zaległość podatkową w podatku od towarów i usług za czerwiec 2014 r. w wysokości [...] zł wraz z odsetkami za zwłokę w wysokości [...] zł i kosztami postępowania egzekucyjnego w kwocie [...] zł. Od powyższej decyzji zobowiązana złożyła odwołanie, wnosząc o wydanie przez organ pierwszej instancji decyzji w trybie art. 226 O.p., a w braku takiego rozstrzygnięcia o jej uchylenie w całości i umorzenie postępowania w sprawie. Zobowiązana zarzuciła, że decyzja wydana została bez uwzględnienia podnoszonych przez nią w toku postępowania okoliczności zwalniających ją z odpowiedzialności określonej w art. 116 § 1 O.p. Zobowiązana podniosła, że w sprawie zostało jedynie wykazane występowanie zaległości, które powstały w okresie kiedy pełniła funkcję członka zarządu. Natomiast nie udowodniono, że: 1. egzekucja z majątku Spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, 2. nie zgłoszono we właściwym czasie wniosku o ogłoszenie upadłości, 3. niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości we właściwym czasie nastąpiło bez jej winy, 4. nie wskazała majątku Spółki, z którego egzekucja umożliwiłaby zaspokojenia zaległości podatkowych Spółki w znacznej części. Odnośnie punku pierwszego zobowiązana stwierdziła, że nie otrzymała tytułu wykonawczego obejmującego dochodzoną należność w podatku VAT za czerwiec 2014 r., co pozbawiło ją możliwości aktywnego uczestniczenia w egzekucji, która wówczas mogła jeszcze dać efekty. Ponadto stosownie do dyspozycji art. 116 § 1 pkt 2 O.p. nie mogła współdziałać z organem podatkowym poprzez wskazanie majątku, którego po 2,5 roku od czasu odwołania jej z funkcji członka Zarządu Spółki już nie było. Kolejną konsekwencją tego, że nie doręczono jej tytułu wykonawczego z [...] r. nr [...], opartego na deklaracji VAT, było to, że wobec niej postępowanie w sprawie odpowiedzialności solidarnej za zobowiązania podatkowe Spółki, nie zostało skutecznie wszczęte, a tym samym nie powinna być wydana w tej sprawie decyzja organu pierwszej instancji z [...] r. W zakresie drugiego punku zobowiązana podniosła, że w sprawie pominięto ustalenia i dokumenty zebrane w toku postępowania karno-skarbowego (w tym wydany w nim wyrok), jak i postępowania upadłościowego. Jako dowody powołała akt oskarżenia z [...] r., sygn. akt [...], wyrok Sądu Rejonowego w M. z [...], sygn. akt [...] oraz zaskarżoną decyzję. W wyroku karnym wskazano, że: " w dniu 26 marca 2015 r. Spółka złożyła w Sądzie Rejonowym [...] w K. Wydział X Gospodarczy wniosek o ogłoszenie upadłości z możliwością zawarcia układu z wierzycielami. Wniosek powyższy został złożony w odpowiednim terminie określonym przez prawo upadłościowe". Zobowiązana zarzuciła, że wnioskowane przez nią w toku postępowania dokumenty nie zostały włączone do akt sprawy. Ponadto zakwestionowała określony przez organ podatkowy termin, w którym powstała przesłanka do zgłoszenia upadłości Spółki. Następnie wskazała na aktualne regulacje dotyczące upadłości, ponieważ przepisy nowe ustalają korzystniejsze dla niej kryteria. Ponadto zobowiązana wskazała, że w oparciu o dane z bilansu Spółki na koniec czerwca 2014 r., czyli na dzień poprzedzający jej odwołanie i najbardziej zbliżony do odwołania, czyli [...] r. zobowiązania Spółki były niższe od majątku, a zatem nie było podstaw do ogłoszenia upadłości Spółki. Kryterium to nie było też spełnione na koniec 2014 r., kiedy to aktywa Spółki miały wartość [...] zł., a pasywa [...] zł. Dopiero na dzień 28 lutego 2015 r. pasywa o wartości [...] zł. były wyższe od aktywów o wartości [...] zł. Zobowiązana kolejny raz wskazała na orzeczenia sądu karnego i upadłościowego, podkreślając, że w obydwu przypadkach stwierdzono, że wniosek o ogłoszenie upadłości, został złożony w odpowiednim terminie, określonym przez prawo upadłościowe (dowód: bilans na koniec czerwca 2014 r., zaskarżona decyzja, wyrok w sprawie o sygn. akt [...], w którym odwołano się do akt postępowania upadłościowego). W przedmiocie wskazania majątku Spółki zobowiązana podała, iż w toku postępowania informowała, że nie ma możliwości jego wskazania, z uwagi na brak dostępu do akt. Ponadto po upływie ponad 2,5 roku od odwołania jej z funkcji członka Zarządu Spółki, oraz po umorzeniu postępowania upadłościowego takiego majątku do wskazania już nie było. Zobowiązana stosując przez analogię przepisy art. 17 § 1 pkt 7 Kodeksu postępowania karnego wniosła o umorzenie postępowania. Ponadto wniosła o uwzględnienie Konstytucji Biznesu. Na zakończenie zobowiązana dokonała podsumowania, w którym zauważyła: - że w decyzji organu pierwszej instancji nie wskazano jakie konkretnie i kiedy podjęto działania egzekucyjne; tym też kontekście nadmieniła, że zobowiązania z tytułu podatku VAT za czerwiec 2014 r. w kwocie niecałych [...] zł, chronologicznie najstarsze, zostałyby zaspokojone, biorąc pod uwagę, że były w pierwszej kolejności do zaspokojenia, a na koniec 2014 r., majątek Spółki wynosił [...] zł, - brak uwzględnienia okoliczności rozłożenia na raty spłaty zaległości Spółki, co oznacza, że do momentu jej odwołania nie było przesłanek do wystąpienia z wnioskiem o ogłoszenie upadłości, - pominięcie okoliczności, że zarówno sąd karny, jak i upadłościowy uznały, że wniosek o ogłoszenie upadłości Spółki został złożony w odpowiednim czasie, - że zaistniały przesłanki uwalniające ja od odpowiedzialności solidarnej, z uwagi na fakt, że egzekucja z majątku Spółki w dniu [...] r., kiedy została wszczęta, mogła być skuteczna, gdyby w tym zakresie podjęto niezwłoczne i konkretne kroki; wykazała w odwołaniu, iż we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości Spółki; nie może być mowy o jej winie w zakresie zgłoszenia wniosku o upadłość Spółki w odpowiednim czasie, bowiem w dniu [...] r. nie zachodziły przesłanki ogłoszenia upadłości, a w późniejszym okresie ówczesny zarząd Spółki wystąpił z takim wnioskiem w odpowiednim czasie; nie mogła wskazać mienia Spółki, z którego egzekucja umożliwiłaby zaspokojenie zaległości podatkowych Spółki w znacznej części, bowiem urząd skarbowy wystąpił o to do niej dopiero [...] r., kiedy już takiej możliwości nie było. Organ odwoławczy decyzją z [...] r. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu pierwszej instancji. Rozpoznając sprawę organ odwoławczy wskazał, że postępowanie o odpowiedzialności osoby trzeciej - zobowiązanej - zostało wszczęte przez organ pierwszej instancji w dniu [...] r. postanowieniem z [...], tj. po wszczęciu postępowania egzekucyjnego wobec Spółki, co nastąpiło w dniu [...] r., w którym tytuł wykonawczy (obejmujący należność z tytułu podatku od towarów i usług za czerwiec 2014 r.) został wystawiony w oparciu o złożoną przez Spółkę deklarację VAT-7. Termin płatności zobowiązania wykazanego przez Spółkę w deklaracji VAT-7 za czerwiec 2014 r. upływał z dniem 25 lipca 2014 r. W oparciu o przepisy art. 107 § 1, § 2 pkt 2 i 4, art. 108, art. 116 § 1, 2 i 4 O.p. - w brzmieniu obowiązującym w 2014 r. (stosownie do art. 22 ustawy z dnia 10 września 2015 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2015 r. poz. 1649) organ odwoławczy wskazał, że odpowiedzialność podatkowa osoby trzeciej za zaległości podatkowe jednostki organizacyjnej ma charakter akcesoryjny i następczy, albowiem ma miejsce w wypadku niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania podatkowego przez podatnika, płatnika lub inkasenta i zależy od istnienia zobowiązania podatkowego tych podmiotów. Powyższe wymaga zbadania dokumentów świadczących o tym, że takie zobowiązanie w ogóle powstało, czy to w wyniku procedury samo obliczenia podatku, czy też wskutek ujawnienia, albo ustalenia tego zobowiązania przez organ podatkowy, oraz czy nie wygasło ono w wyniku zaistnienia którejś z okoliczności wskazanych w art. 59 § 1 O.p., w tym wskutek przedawnienia. Organ odwoławczy odnosząc się do kwestii przedawnienia zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od towarów i usług za czerwiec 2014 r. wskazał, że bieg terminu przedawnienia został przerwany na podstawie art. 70 § 4 O.p. wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony. Organ pierwszej instancji w dniu [...] r. w odniesieniu do należności Spółki w podatku od towarów i usług za czerwiec 2014 r. wystawił tytuł wykonawczy nr [...] obejmujący przedmiotową należność - doręczony Spółce w dniu [...] r. Wcześniej należność została objęta decyzją ratalną wydaną przez organ pierwszej instancji w dniu [...] r. nr [...], na mocy której termin ostatniej raty przypadał na dzień 20 kwietnia 2015 r. Zawiadomieniem z dnia [...] r. znak: [...] organ pierwszej instancji dokonał zajęcia wierzytelności z rachunku bankowego Spółki w B S.A. Zajęcie to zostało doręczone Spółce w dniu [...] r. (w sposób zastępczy), a do banku wpłynęło w dniu [...] r. W odpowiedzi na zajęcie bank pismem z 18 grudnia 2015 r. poinformował, że Spółka na rachunku bankowym nie posiada wystarczających środków pieniężnych, co stanowi przeszkodę w realizacji zajęcia egzekucyjnego, a ponadto wystąpił zbieg egzekucji administracyjnej i sądowej. Zajęcie to spowodowało więc, że zgodnie z art. 70 § 4 O.p. przerwanie biegu terminu przedawnienia z dniem [...] r. Termin przedawnienia zaczął biec na nowo od dnia [...] r. Zatem - w braku innych okoliczności, powodujących ewentualne przerwanie, bądź zawieszenie biegu terminu przedawnienia - zobowiązanie w podatku od towarów i usług za czerwiec 2014 r. może się przedawnić z dniem [...] r. Organ odwoławczy ustalił, iż czasie, kiedy powstała przedmiotowa zaległość członkiem zarządu Spółki między innymi była zobowiązana. Zarząd był dwuosobowy (funkcję prezesa pełnił J. W.). Uchwałą nr 1 Rady Nadzorczej Spółki z 11 marca 2013 r. zobowiązanej została powierzona funkcja wiceprezesa Zarządu Spółki, a uchwałami nr 3 i 4 z 28 lipca 2014 r. Rada Nadzorcza Spółki odpowiednio odwołała ją z pełnionej funkcji i powierzyła jej funkcję Prezesa Zarządu. Mocą uchwały nr 2 Rady Nadzorczej Spółki z 18 sierpnia 2014 r. zobowiązana została odwołana z pełnionej funkcji. Organ odwoławczy zauważył, że oprócz postępowania egzekucyjnego z tytułu podatku od towarów i usług za czerwiec 2014 r. organ pierwszej instancji prowadził również postępowania egzekucyjne dotyczące należności w podatku dochodowym od osób prawnych za 2014 r., w podatku dochodowym od osób fizycznych za okresy od września do grudnia 2014 r. oraz za luty i kwiecień 2015 r., w podatku od towarów i usług za okresy od lipca 2014 r. do stycznia 2015 r. oraz od maja do sierpnia 2015 r., jak również na rzecz Dyrektora Państwowego Funduszu Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych w przedmiocie zaległości za okresy od kwietnia do października 2014 r. Organ odwoławczy wskazał, że w związku z wyżej wskazanymi postępowaniami egzekucyjnymi skierowano liczne zawiadomienia do: - B S.A., C S.A. oraz D S.A. jednakże okazały się one nieskuteczna z uwagi na brak środków i występujący do tego środka zbieg egzekucji sądowej z administracyjną (B S.A.) oraz nieprowadzenia rachunku (C S.A., D S.A.), - A S.A., E Sp. z o.o., F S.A., G S.A., H S.A., I Sp. z o.o., J S.A., K S.A., L S.A. oraz M S.A. W odpowiedzi otrzymano informację, że Spółka nie jest kontrahentem (E Sp. z o.o., F S.A., G S.A, I Sp. z o.o.), podmiot nie ma wierzytelności względem Spółki (L S.A. i N S.A., K S.A., który ponadto informował o zbiegu egzekucji). A S.A. w piśmie z 13 lutego 2014 r. podało, iż nie posiada środków na spłatę zobowiązań, a ponadto, że w październiku 2014 r. złożyło wniosek o ogłoszenie upadłości. Z kolei J S.A. w piśmie z 31 marca 2015 r. przekazała, że przysługujące Spółce wierzytelności zostały przelane na rzecz I Sp. z o.o. na podstawie umowy factoringu zawartej pomiędzy Spółką a I . Ponadto organ odwoławczy podniósł, że w dniu [...] r. został spisany z udziałem wiceprezesa Spółki J. P. protokół, z którego treści wynika, że firma nie posiada żadnej gotówki. Od początku 2015 r. nie osiąga dochodów z powodu braku zleceń. Zajmowany budynek został przewłaszczony na rzecz firmy H S.A. Spółka nie posiada żadnego majątku. Rachunek bankowy w B S.A. zajęty został przez Urząd Skarbowy w M. oraz komorników sądowych. W marcu 2015 r. złożono wniosek o ogłoszenie upadłości Spółki. Jednocześnie protokołem z tego samego dnia zostały zajęte posiadane przez Spółkę ruchomości w postaci samochodu KIA Sportage, komputera stacjonarnego (1 szt. o szacowanej wartości [...] zł), 3 zestawów biurkowych (o szacowanej łącznej wartości [...] zł). Według informacji z 29 kwietnia 2015 r. uzyskanej z Urzędu Miasta M. Spółka nie figuruje jako właściciel/użytkownik nieruchomości położonych na terenie Miasta M.. Nie ujawniono również, aby Spółka figurowała w ewidencji ksiąg wieczystych (wydruki z: 21 maja 2015 r., 29 czerwca 2017 r. oraz 26 lipca 2018 r.). Organ odwoławczy stwierdził, że w stosunku do rachunku bankowego w B S.A., wierzytelności przysługujących od K S.A. oraz J S.A, jak również do ruchomości Spółki, nastąpił zbieg egzekucji sądowej z administracyjną, do prowadzenia której został wyznaczony Komornik Sądowy przy Sądzie Rejonowym w M., co oznaczało, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w M. utracił kompetencje do prowadzenia egzekucji z wyżej wskazanych składników. Podejmowane przez administracyjny organ egzekucyjny czynności nie doprowadziły do ujawnienia innych składników majątku Spółki, do których można by skutecznie prowadzić egzekucję. W związku z powyższym organ pierwszej instancji postanowieniem z [...] r. znak: [...] zawiesił prowadzone postępowanie egzekucyjne. Ponadto pismem z 11 stycznia 2018 r. Komornik Sądowy przy Sądzie Rejonowym w M. poinformował organ pierwszej instancji, że dotychczas podjęte czynności egzekucyjne okazały się bezskuteczne i w przedmiotowym postępowaniu nie uzyska się sumy wyższej od kosztów egzekucyjnych (art. 824 § 1 pkt 3 Kodeksu postepowania cywilnego) - łączne zadłużenie Spółki wraz z kosztami postępowania egzekucyjnego opiewa na kwotę [...] zł. Jednakże z uwagi na brak w składzie jednostki organizacyjnej organów do reprezentacji wystąpiła przeszkoda w umorzeniu egzekucji na podstawie art. 824 § 1 pkt 3 Kodeksu postępowania cywilnego. Dlatego postanowieniem z 12 lutego 2018 r. komornik sądowy zawiesił prowadzone postępowanie egzekucyjne. Ponadto z przesłanego do organu pierwszej instancji planu podziału uzyskanej z egzekucji kwoty w wysokości [...] zł wynika, że należne organowi pierwszej instancji kwoty nie zostaną zaspokojone (suma do wypłaty wynosiła [...] zł). Dodatkowo organ odwoławczy wskazał, że Sąd Rejonowy w [...] Wydział X Gospodarczy postanowieniem z [...] r., sygn. akt [...] oddalił wniosek Spółki o ogłoszenie upadłości, gdyż majątku dłużnika nie wystarczy na pokrycie kosztów postępowania. W orzecznictwie sądowym przyjmuje się, że postanowienie o umorzeniu postępowania upadłościowego, względnie o oddaleniu wniosku o ogłoszenie upadłości, także wyczerpują pojęcie bezskuteczności egzekucji. Zdaniem organu odwoławczego w decyzji organu pierwszej instancji - wbrew podniesionym zarzutom - na str. 5-6 opisano jakie czynności i z jakim skutkiem były podejmowane, celem wyegzekwowania dochodzonych należności. Następnie organ odwoławczy omówił przesłanki przeniesienia odpowiedzialności członka zarządu za zobowiązania spółki. Organ odwoławczy podniósł, że skoro zaległości podatkowe powstały w okresie, w którym zobowiązana pełniła funkcję w zarządzie Spółki, a egzekucja prowadzona wobec majątku Spółki okazała się bezskuteczna (nie doprowadziła do zaspokojenia wierzytelności organu pierwszej instancji), to zaistniały pozytywne przesłanki wskazane w art. 116 O.p. do przeniesienia na nią odpowiedzialności. Następnie organ odwoławczy wskazał, że odpowiedzialność członka zarządu może zostać wyłączona, jeśli wykaże on, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości, lub wszczęto postępowanie zapobiegające upadłości albo, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości oraz niewszczęcie postępowania układowego nastąpiło nie z jego winy, bądź też wskaże mienie, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Organ odwoławczy wskazał, że pismem z 26 marca 2015 r. Spółka wystąpiła z wnioskiem o ogłoszenie upadłości z możliwością zawarcia układu. W dniu [...], sygn. akt [...] Sąd Rejonowy w [...] Wydział X Gospodarczy zarządził zwrot wniosku, gdyż pomimo wezwania dłużnik nie uzupełnił w przepisanym terminie wszystkich braków formalnych. Pismem z 12 maja 2015 r. Spółka ponowiła wniosek o ogłoszenie upadłości. Sąd Rejonowy w [...] Wydział X Gospodarczy postanowieniem z [...] r., sygn. akt [...] oddalił wniosek Spółki o ogłoszenie upadłości, gdyż majątku dłużnika nie wystarczy na pokrycie kosztów postępowania. Następnie organ odwoławczy wskazał, że przepis art. 116 O.p. nie definiuje pojęcia "czasu właściwego" do zgłoszenia upadłości, lub do wszczęcia postępowania układowego. Należy więc odwołać się do przepisów regulujących przedmiotowe kwestie związane z upadłością, jak i z postępowaniem układowym. W niniejszej sprawie będą to przepisy ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze (t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 1112 z późn. zm., dalej: p.u.n.). Zdaniem organu odwoławczego powoływanie się zobowiązanej na aktualne brzmienie przepisów prawa upadłościowego jest nieuprawnione. (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z 27 maja 2019 r., sygn. akt I SA/Gl 139/19). Organ odwoławczy powołując się na treść art. 10 p.u.n. wskazał że, upadłość ogłasza się w stosunku do dłużnika, który stał się niewypłacalny. Dłużnik jest niewypłacalny, jeśli nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych (art. 11 ust. 1 p.u.n.), natomiast w przypadku dłużnika będącego osobą prawną albo jednostką organizacyjną nie posiadającą osobowości prawnej, której odrębna ustawa przyznaje zdolność prawną, uważa się za niewypłacalnego także wtedy, gdy jego zobowiązania przekroczą wartość jego majątku, nawet wówczas, gdy na bieżąco te zobowiązania wykonuje (art. 11 ust. 2 p.u.n.). Dłużnik na podstawie art. 21 ust. 1 i 2 p.u.n. jest obowiązany, nie później niż w terminie dwóch tygodni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości, zgłosić w sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości, przy czym, jeżeli dłużnikiem jest osoba prawna, albo inna jednostka organizacyjna nieposiadająca osobowości prawnej, której odrębna ustawa przyznaje zdolność prawną, obowiązek, o którym mowa w ust. 1, spoczywa na każdym, kto ma prawo go reprezentować sam lub łącznie z innymi osobami. Organ odwoławczy wskazał, że jak wynika ze zgromadzonego materiału dowodowego, Spółka posiadała nieuregulowane zobowiązania wobec: - Państwowego Funduszu Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych za okresy od kwietnia 2014 r. do lutego 2015 r. (na łączną kwotę [...] zł należność główna) - terminy płatności najstarszych należności upływały odpowiednio: 20 maja i 20 czerwca 2014 r. (pismo PFRON z 7 lutego 2017 r. znak: [...]), - Zakładu Ubezpieczeń Społecznych za okresy od maja 2014 r. do stycznia 2015 r. oraz za kwiecień 2015 r. i styczeń 2016 r. (na łączną kwotę [...] zł) - terminy płatności najstarszych należności upływały odpowiednio: 16 czerwca i 15 lipca 2014 r. (pismo ZUS z 31 stycznia 2017 r. znak: [...]), - Naczelnika Urzędu Skarbowego w M. w podatku od towarów i usług za okresy od czerwca 2014 r. do stycznia 2015 r. i od maja do sierpnia 2015 r., w podatku dochodowym od osób prawnych za 2014 r., a także z tytułu odsetek od nieuregulowanych w terminie zaliczek na ten podatek za IV kwartał 2014 r., w podatku dochodowym od osób fizycznych za okresy od września 2014 r. do grudnia 2014 oraz za luty i kwiecień 2015 r. (na łączną kwotę [...] zł należność główna) - terminy płatności najstarszych należności upływały odpowiednio: 25 lipca i 25 sierpnia 2014 r. Ponadto w oparciu o akta związane ze złożonym przez Spółkę (w marcu 2015 r.) wnioskiem o ogłoszenie upadłości z możliwością zawarcia układu ustalono, że Spółka posiadała również nieuregulowane zobowiązania wobec kontrahentów (na łączną kwotę [...] zł) oraz wobec pracowników z tytułu wynagrodzeń za okres od grudnia 2014 r. do kwietnia 2015 r. (na łączną kwotę [...] zł). Terminy płatności najstarszych zaległości (względem innych podmiotów) upływały w dniach: - 30 stycznia 2014 r. - należność wobec O, - 21 lutego 2014 r. - należność wobec P, - 27 lutego 2014 r. - należność wobec R Sp. z o.o. Organ odwoławczy podzielił stanowisko organu pierwszej instancji, że Spółka zaprzestała wykonywania swoich wymagalnych zobowiązań od dnia 22 lutego 2014 r. i z tym dniem zmaterializowała się jedna z przesłanek do ogłoszenia upadłości. Wniosek w tym przedmiocie powinien był być zatem zgłoszony najpóźniej do dnia 8 marca 2014 r. (tj. dwa tygodnie od dnia, kiedy Spółka nie uregulowała drugiego z kolei zobowiązania). Zdaniem organu odwoławczego w momencie niezapłacenia należności wobec P zaistniała podstawa do wystąpienia z wnioskiem o ogłoszenie upadłości (wszczęcie postępowania układowego). Niewypłacalność podmiotu - tak jak w rozpatrywanej sprawie może być bowiem wywiedziona w oparciu o przesłankę określoną w art. 11 ust. 1 p.u.n., tj. niewykonywanie wymagalnych zobowiązań, którą zobowiązana stara się w swoich rozważaniach pomijać. W takim przypadku (z uwagi na równorzędny i samoistny charakter obydwu przesłanek upadłości) nie ma wówczas potrzeby badanie sprawozdania finansowego podmiotu. Stwierdzenie w przedmiotowej sprawie, że Spółka nie realizowała w 2014 r. wymagalnych zobowiązań (pierwsze z terminem 31 stycznia, a drugie z terminem 21 lutego 2014 r.) było zatem wystarczającą okolicznością do uznania, że wystąpiła podstawa do wystąpienia z wnioskiem o ogłoszenie jej upadłości. Co pozwała na odstąpienie od badania ziszczenia się drugiej z przesłanek wymienionej w art. 11 ust. 2 p.u.n., czego domaga się zobowiązana, kwestionując wskazany przez organ pierwszej instancji termin. Gdy przyczyną niewypłacalności jest zaprzestanie wykonywania wymagalnych zobowiązań (art. 11 ust. 1 p.u.n.), istotnym elementem ustaleń w sprawie "właściwego czasu" na zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości jest stan regulowania takich zobowiązań, a nie analiza stanu majątkowego spółki (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 28 kwietnia 2017 r., sygn. akt I FSK 1624/15). Kwestia załączonego przez zobowiązaną bilansu pozostaje zatem bez znaczenia dla sprawy. Podsumowując organ odwoławczy stwierdził, że w rozpatrywanej sprawie we właściwym czasie nie złożono wniosku o ogłoszenie upadłości (bądź wszczęcie postępowania układowego), a zatem nie występuje przesłanka określone w art. 116 § 1 pkt 1 lit. a) O.p. Nadto organ odwoławczy wskazał, że złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości obejmującej likwidację majątku dłużnika nie jest równoznaczne z tym, że członkowie zarządu spółki składając wymagany przepisami wniosek dokonali tego we właściwym czasie, a tym samym, że są zwolnieni z odpowiedzialności podatkowej za zaległości spółki powstałe w czasie, gdy pełnili funkcję członka zarządu. Natomiast sąd dokonując oceny zasadności wniosku o ogłoszenie upadłości bada, czy na dzień jego złożenia zaistniały ku temu przesłanki nie przesądzając przy tym, że przesłanki takie nie występowały wcześniej. Tymczasem odpowiedzialność członka zarządu za zaległości podatkowe spółki wchodzi w rachubę w sytuacji, gdy w stosunku do spółki wystąpiły przesłanki upadłości. Członek zarządu tylko wtedy ponosi odpowiedzialność, kiedy obowiązku w zakresie złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości nie wypełnił w terminie, lub też ponosi winę za jego niewypełnienie. Organ odwoławczy podniósł, że zobowiązana twierdzi, że wniosek o ogłoszenie upadłości złożono w terminie. Tymczasem aby tak było, wniosek powinien być skuteczny ze względu na ochronę interesów wierzycieli. Złożony przez Spółkę wniosek nie wywarł skutków prawnych, a zatem nie może stanowić podstawy do przyjęcia, że spełniony został warunek, o którym mowa w art. 116 § 1 pkt 1 lit. a) O.p. W orzecznictwie przyjmuje się, że oddalenie wniosku na podstawie art. 13 ust. 1 p.u.n. (zgodnie z którym, sąd oddali wniosek o ogłoszenie upadłości, jeżeli majątek niewypłacalnego dłużnika nie starcza na zaspokojenie kosztów postępowania lub wystarcza jedynie na zaspokojenie tych kosztów) samo w sobie rozstrzyga, że w dacie złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości, wniosek ten był spóźniony. Stwierdzenie to implikuje wniosek, że wniosek ten nie był złożony "we właściwym czasie" w rozumieniu art. 116 § 1 pkt 1 lit. a) O.p. (por. m. in. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 27 kwietnia 2017 r., sygn. akt II FSK 1500/15; z 4 kwietnia 2017 r., sygn. akt I GSK 708/15 oraz wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z 10 marca 2014 r., sygn. akt I SA/Gl 955/13). Organ odwoławczy wyjaśnił, że nie można stwierdzić braku winy zobowiązanej w nieterminowym zgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości, czy otwarcia postępowania układowego. Zobowiązana nie wykazała również, aby nie miała wpływu na jego terminowe złożenie. Oceny tej okoliczności należy bowiem dokonywać przez pryzmat staranności członka zarządu w prowadzeniu spraw Spółki W tej sprawie staranności takiej zobowiązanej przypisać nie można. Brak winy w niezgłoszeniu wniosku o upadłość nie może polegać na samej nadziei na poprawę sytuacji. Odnosząc się do argumentu w postaci wyroku karnego organ odwoławczy wyjaśnił, że organy podatkowe nie są zobligowane do przyjęcia ustaleń poczynionych w wyroku sądu karnego. Jednocześnie powołanie art. 17 § 1 pkt 7 kodeksu postępowania karnego jest chybione i nieuprawnione. Podobnie kwestia związana z udzieleniem Spółce ulgi w spłacie zobowiązań, pozostaje poza zakresem postępowania w przedmiocie odpowiedzialności osoby trzeciej. Ponadto organ odwoławczy stwierdził, że w sprawie mają zastosowanie przepisy O.p., a zatem powoływanie się na Konstytucję Biznesu również jest nieuprawnione. Reasumując, w ocenie organu odwoławczego, zobowiązana nie wykazała wystąpienia przesłanek przewidzianych w art. 116 § 1 pkt 1 lit. a) i b) oraz § 2 O.p., to jest, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) czy też, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jej winy. W trakcie postępowania podatkowego w przedmiocie orzeczenia o jej odpowiedzialności nie wskazała również mienia Spółki, z którego egzekucja umożliwiłaby zaspokojenie zaległości podatkowych w znacznej części. W skardze osobistej na decyzję organu odwoławczego, wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i skierowanie sprawy do ponownego rozpatrzenia oraz przeprowadzenie postępowania sądowego bez jej udziału. W uzasadnieniu skargi skarżąca podjęła polemikę z argumentacją zaprezentowaną w zaskarżonej decyzji. W zasadzie skarżąca powtórzyła argumenty podniesione w odwołaniu. W pierwszej kolejności skarżąca podniosła, że w odwołaniu wykazała, że nie zachodzą przesłanki do przeniesienia na nią odpowiedzialności za zaległości podatkowe Spółki. Następnie stwierdziła, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości (wszczęcie postępowania układowego) nastąpiło bez jej winy. W tym aspekcie wskazała na wyrok sądu karnego i dokumenty związane z postępowaniem upadłościowym, z których wynika, że wniosek złożono w terminie. Skarżąca stoi na stanowisku, że wykazała brak winy powołując się na uniewinniający wyrok karny, gdzie stwierdzono, że złożenie wniosku o upadłość było zgodne z Prawem upadłościowym, a ona nie ponosi w tym zakresie winy. Nieuprawnionym w ocenie skarżącej jest stanowisko, że organy podatkowe nie są zobligowane do przyjęcia ustaleń poczynionych w wyrokach karnych, ponieważ jest to niezgodne z zasadą powagi rzeczy osądzonej oraz art. 170 ustawy Prawo o postępowaniu przez sądami administracyjnymi. Zdaniem skarżącej postępowanie karne jak i w przedmiocie odpowiedzialności osoby trzeciej są tożsame. Następnie zarzuciła, iż nie wykazano, że przed 18 sierpnia 2014 r. Spółka utraciła zdolność do wykonywania swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych. W jej ocenie przed datą jej odwołania z zarządu - mając na względzie dane bilansowe - nie było podstaw do ogłoszenia upadłości. W tym zakresie opisała sytuację w jakiej znajdowała się Spółka. W kwestii niewskazania mienia Spółki skarżąca stwierdziła, że spowodowane to było zbyt późnym i dlatego nieskutecznym podęciem czynności egzekucyjnych przez Urząd Skarbowy w M.. Urząd Skarbowy w M., nie podjął w odpowiednim czasie, skutecznej egzekucji z majątku Spółki, a także w konsekwencji tego, egzekucję przejął komornik sądowy, co było jednym z powodów tego, że zobowiązania podatkowe Spółki z tytułu podatku od towarów i usług nie zostały wyegzekwowane. Uczestnikiem tego postępowania nie została, bo nie wszczęto wobec niej postępowania, a to oznacza, że w tym czasie nie mogła już współdziałać z urzędem skarbowym w celu zwiększenia skuteczności egzekucji. Ponadto skarżąca podniosła, że stosownie do art. 116 § 1 pkt 2 O.p. wskazała, że na koniec 2014 r., majątek Spółki wynosił [...] zł. Z decyzji organów obu instancji nie wynika co stało się z tak wielkim majątkiem w okresie pomiędzy odwołaniem jej z zarządu Spółki w dniu [...] r., a umorzeniem postępowania egzekucyjnego z powodu braku majątku. Z uzasadnienia obydwu decyzji nie wynika, że w ramach egzekucji podjęto próbę zastosowania któregoś z wielu narzędzi wspierających egzekucję. Tym samym urząd skarbowy nie wyczerpał wszystkich możliwości odzyskania zaległości podatkowych bezpośrednio ze składników majątkowych Spółki, przed podjęciem działań w ramach odpowiedzialności solidarnej z jej strony. W ocenie skarżącej przywołane argumenty potwierdzają bezpodstawność twierdzenia zawartego w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, że nie wskazała mienia Spółki, z którego egzekucja umożliwiłaby zaspokojenie zaległości podatkowych z znacznej części. Bezpodstawne jest bowiem uwarunkowanie zwolnienia jej z odpowiedzialności solidarnej z tytułu zaległości w podatku od towarów i usług, od wskazania przeze nią majątku, z którego te zobowiązania można zaspokoić, w sytuacji, gdy obecnie minęło już prawie 6,5 roku od momentu, gdy przesłała pełnić funkcję członka zarządu Spółki. Natomiast pierwsze kroki w tym zakresie wobec niej podjęto po upływie 2,5 roku od odwołania jej z tej funkcji. Ponadto skutecznej egzekucji z majątku Spółki nie przeprowadzono, gdy Spółka jeszcze go posiadała. W ocenie skarżącej zachodzą przesłanki do zwolnienia jej z odpowiedzialności solidarnej, na podstawie art. 116 § 1 pkt 2 O.p. Skarżąca uważa, że istnienie zarówno przesłanek pozytywnych, jak i nieistnienie egzoneracyjnych jest niezgodne ze stanem faktycznym i prawnym. W dniu, kiedy została odwołana z zarządu Spółki nie zachodziły przesłanki do ogłoszenia upadłości. Natomiast w postępowaniach: upadłościowym i karno-skarbowym stwierdzono, że wniosek o ogłoszenie upadłości został złożony we właściwym czasie, a ona za to nie ponosi winy. Ponadto skarżąca podniosła, że organy obu instancji nie zbadały legalności czynności rozporządzających majątkiem Spółki, w tym wierzytelnościami, pod kątem ewentualnego zastosowania w tym zakresie skargi pauliańskiej i innych rozwiązań wspierających egzekucję podatkową, zamieszczonych w Ordynacji podatkowej, czy w ustawie o podatku od towarów i usług. Organ odwoławczy w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując w całości argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Na wstępie Sąd wskazuje, że zarządzeniem Przewodniczącego Wydziału wydanym na podstawie art. 15 zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych instrumentach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz.U. z 2020 r. poz. 374) niniejszą sprawę skierowano na posiedzenie niejawne, w składzie 3 sędziów, odstępując od wymaganej prawem rozprawy, o czym strony były poinformowane z zachowaniem prawa do pisemnej wypowiedzi. Zgodnie z art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 2325, dalej: P.p.s.a.) Sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a, który to wyjątek w rozpoznawanej sprawie nie ma zastosowania. Z tych też względów pomimo, że skarżąca nie sformułowała konkretnych zarzutów Sąd rozpoznał sprawę w aspekcie naruszenia prawa procesowego jak i prawa materialnego. Istotą sporu w rozpoznawanej sprawie jest kwestia dopuszczalności orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej skarżącej jako członka zarządu za zobowiązania spółki akcyjnej. Należało zatem ustalić w toku postępowania podatkowego, czy spełnione zostały przesłanki określone w art. 116 § 1 i 2 O.p. Należność podatkowa wraz z odsetkami za zwłokę, za które odpowiedzialność przypisano skarżącej wynika ze zobowiązania z tytułu podatku od towarów i usług za czerwiec 2014 r. wykazanego w złożonej przez Spółkę deklarację VAT-7. Termin płatności tego zobowiązania upływał z dniem 25 lipca 2014 r. W pierwszej kolejności Sąd wyjaśnia, chociaż kwestia ta nie została podniesiona w skardze, że zgodnie z art. 118 § 1 O.p. nie można wydać decyzji o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej, jeżeli od końca roku kalendarzowego, w którym powstała zaległość podatkowa, upłynęło 5 lat. Wynikające z art. 118 § 1 O.p. ograniczenie czasowe prawa do wydania decyzji o odpowiedzialności osoby trzeciej należy rozważać w kategoriach przedawnienia prawa do wydania takiej decyzji, chociaż ustawodawca pojęciem takim wprost się nie posługuje. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 5 czerwca 2007 r., sygn. akt I FSK 780/06, wskazał, że określony w art. 118 § 1 O.p. termin przedawnienia prawa do wydawania decyzji o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej, jako określający czas, w którym może dojść do ukształtowania przez organ podatkowy podatkowoprawnego stosunku odpowiedzialności osoby trzeciej, ma charakter terminu materialnego (wszystkie orzeczenia sądów administracyjnych wskazane w uzasadnieniu dostępne są w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych). Początek biegu terminu, o którym mowa w analizowanym przepisie, powiązano więc z datą powstania zaległości podatkowej w rozumieniu art. 51 § 1 O.p. Biegnie on od końca roku kalendarzowego, w którym to zdarzenie miało miejsce, i trwa nieprzerwanie aż do upływu 5 lat. Zaległość podatkowa z tytułu podatku od towarów i usług powstała w 2014 r. Zatem termin, o którym mowa w przepisie upływał w dniu 31 grudnia 2019 r. Organ pierwszej instancji wydał decyzję w dniu [...] r., decyzja została doręczona skarżącej w dniu [...] r. Jednakże bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od towarów i usług za czerwiec 2014 r. został przerwany na podstawie art. 70 § 4 O.p. wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony. Organ pierwszej instancji w dniu [...] r. wystawił tytuł wykonawczy nr [...] obejmujący przedmiotową należność - doręczony Spółce w dniu [...] r. Zajęcie egzekucyjne spowodowało przerwanie biegu terminu przedawnienia z dniem [...], kiedy to bank otrzymał zawiadomienie o zajęciu wierzytelności pieniężnej Spółki z rachunku bankowego. Termin przedawnienia zaczął biec na nowo od dnia [...] r. Zatem - w przypadku braku innych okoliczności, powodujących ewentualne przerwanie, bądź zawieszenie biegu terminu przedawnienia - zobowiązanie w podatku od towarów i usług za czerwiec 2014 r. przedawniło się dopiero z dniem [...] r. Organ pierwszej instancji wydał decyzję w dniu [...] r., a więc z zachowaniem terminu określonego w art. 118 § 1 O.p. Określając ramy prawne niniejszej sprawy wskazać trzeba, że dla przypisania odpowiedzialności członkom zarządu za zobowiązania spółki akcyjnej niezbędne jest wykazanie przesłanek tej odpowiedzialności unormowanych w art. 116 O.p. Ze względu na to, że wskazany przepis poddawany był licznym nowelizacjom konieczne jest ustalenie stanu prawnego mającego zastosowanie w niniejszej sytuacji. W tym zakresie nadmienić należy, że stosownie do art. 22 ustawy z dnia 10 września 2015 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2015 r. poz. 1649) do odpowiedzialności podatkowej osób trzecich z tytułu zaległości podatkowych powstałych przed dniem wejścia w życie tej ustawy (a więc przed dniem 1 stycznia 2016 r.) stosuje się przepisy ustawy zmienianej w art. 1 (a zatem Ordynacji podatkowej), w brzmieniu obowiązującym przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy. Z kolei na mocy art. 417 ustawy z dnia 15 maja 2015 r. Prawo restrukturyzacyjne (t.j. Dz.U. z 2017 r. poz. 1508 z późn. zm.) dokonano zmiany art. 116 § 1 O.p. w zakresie przesłanek umożliwiających uwolnienie się od odpowiedzialności, przy czym brak jest przepisów przejściowych odnoszących się do kwestii stosowania zmienionych regulacji, w tym także w zakresie art. 116 O.p., prócz wskazania w art. 456 tejże ustawy nowelizującej, że wchodzi ona w życie z dniem 1 stycznia 2016 r. Zastosowanie takiego rozwiązania legislacyjnego oznacza, że w grę wchodzi zasada, zgodnie z którą dla oceny konkretnego stanu faktycznego zaistniałego przed wejściem w życie znowelizowanych przepisów, należy stosować przepisy prawa materialnego, które obowiązywały w dniu zaistnienia zdarzenia, z którym związany jest skutek podatkowy, zaś w odniesieniu do czynności procesowych należy stosować przepisy obowiązujące w dniu dokonania danej czynności (zob. S. Babiarz, (w:) tenże i in., Ordynacja podatkowa. Komentarz, wyd. 10, art. 116, teza 4; LEX). W tej sytuacji podstawę materialnoprawną zaskarżonej oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji stanowiły przepisy art. 116 § 1 i § 2 O.p. w brzmieniu sprzed nowelizacji. Przechodząc zatem do omówienia przesłanek z art. 116 § 1 O.p. w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2015 r., które ma zastosowanie w sprawie, wskazać trzeba, że zgodnie z powyższym przepisem za zaległości podatkowe między innymi spółki akcyjnej odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu: 1) nie wykazał, że: a) we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) albo b) niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy; 2) nie wskazuje mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Odpowiedzialność członków zarządu, określona w § 1, obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu (§ 2). Odpowiedzialność członka zarządu za odsetki od zaległości podatkowych i koszty egzekucyjne wynika z art. 107 § 2 pkt 1 i 4 O.p. Zatem art. 116 O.p. przewiduje przesłanki pozytywne orzeczenia o odpowiedzialności członka zarządu, które muszą być spełnione, aby wydanie decyzji w tym przedmiocie było możliwe oraz przesłanki negatywne, które nie mogą zaistnieć, aby organ podatkowy mógł orzec o tej odpowiedzialności. Przesłankami pozytywnymi są więc: pełnienie funkcji członka zarządu w czasie, kiedy upłynął termin płatności zobowiązania podatkowego, które następnie przekształciło się w zaległość podatkową oraz bezskuteczność egzekucji przeciwko osobie prawnej. Przesłankami negatywnymi, których zaistnienie zwalnia z tej odpowiedzialności są: zgłoszenie wniosku o upadłość lub wszczęcie postępowania układowego we właściwym czasie, lub niezgłoszenie wniosków o wszczęcie tych postępowań bez winy członka zarządu, lub wskazanie mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. W toku postępowania w przedmiocie orzeczenia odpowiedzialności członka zarządu za zaległości podatkowe spółki, organ podatkowy powinien w pierwszej kolejności stwierdzić istnienie przesłanek pozytywnych tej odpowiedzialności, a dopiero w przypadku ich stwierdzenia rozważyć, czy strona postępowania przedstawiła okoliczności uwalniające od odpowiedzialności. W orzecznictwie sądowoadministracyjnym przyjął się pogląd, iż o ile udowodnienie okoliczności pełnienia przez określoną osobę obowiązków członka zarządu w czasie powstania zobowiązania podatkowego (które przerodziło się w dochodzoną zaległość podatkową) oraz okoliczności bezskuteczności egzekucji przeciwko spółce ciąży na organie podatkowym prowadzącym postępowanie w przedmiocie orzeczenia odpowiedzialności, o tyle ciężar wykazania którejkolwiek okoliczności egzoneracyjnej spoczywa na członku zarządu (por. np. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 6 marca 2003 r., sygn. akt SA/Bd 85/03). Okolicznością bezsporną w rozpoznawanej spawie jest, że skarżąca w czasie powstania zobowiązania podatkowego pełniła funkcję członka zarządu, co potwierdzają wpisy do KRS. Najpierw Uchwałą nr 1 Rady Nadzorczej Spółki z 11 marca 2013 r. skarżącej została powierzona funkcja wiceprezesa Zarządu Spółki, a uchwałami nr 3 i 4 z 28 lipca 2014 r. Rada Nadzorcza Spółki odpowiednio odwołała ją z pełnionej funkcji i powierzyła jej funkcję Prezesa Zarządu. Z kolei na mocy uchwały nr 2 Rady Nadzorczej Spółki z 18 sierpnia 2014 r. skarżąca została odwołana z pełnionej funkcji. Natomiast termin płatności zobowiązania wykazanego przez Spółkę w deklaracji VAT-7 za czerwiec 2014 r. upływał z dniem 25 lipca 2014 r. Tak więc skarżąca pełnienia funkcję członka zarządu w czasie, kiedy upłynął termin płatności zobowiązania podatkowego, które następnie przekształciło się w zaległość podatkową W ocenie Sądu spełniona została także kolejna przesłanka pozytywna warunkująca przeniesienie odpowiedzialności na członka zarządu Spółki, tj. przesłanka bezskuteczności egzekucji. Z zebranego w sprawie materiału dowodowego wynika, że egzekucja prowadzona do całego znanego majątku Spółki okazała się bezskuteczna. Spółka nie posiadała majątku, z którego można byłoby prowadzić skuteczną egzekucję. I tak zawiadomieniem z dnia [...] r. znak: [...] organ pierwszej instancji dokonał zajęcia wierzytelności z rachunku bankowego Spółki w B S.A. Zajęcie to nie doprowadziło do wyegzekwowania jakiejkolwiek kwoty, gdyż Spółka na rachunku bankowym nie posiadała środków pieniężnych, a ponadto wystąpił zbieg egzekucji administracyjnej i sądowej. Organ pierwszej instancji na str. 5-6 decyzji szczegółowo opisał jakie czynności i z jakim skutkiem były podejmowane, celem wyegzekwowania dochodzonych należności. Co istotne oprócz postępowania egzekucyjnego z tytułu podatku od towarów i usług za czerwiec 2014 r. organ pierwszej instancji prowadził również postępowania egzekucyjne dotyczące należności w podatku dochodowym od osób prawnych za 2014 r., w podatku dochodowym od osób fizycznych za okresy od września do grudnia 2014 r. oraz za luty i kwiecień 2015 r., w podatku od towarów i usług za okresy od lipca 2014 r. do stycznia 2015 r. oraz od maja do sierpnia 2015 r., jak również na rzecz Dyrektora Państwowego Funduszu Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych w przedmiocie zaległości za okresy od kwietnia do października 2014 r. Organ odwoławczy wskazał także na str. 9-10 zaskarżonej decyzji jakie czynności egzekucyjne były prowadzone, w związku z prowadzonymi postępowaniami egzekucyjnymi, co zostało już przedstawione przez Sąd w części faktycznej uzasadnienia. Ponadto w dniu [...] r. został spisany z udziałem ówczesnego wiceprezesa Spółki protokół, z którego treści wynika, że Spółka nie posiadała żadnej gotówki, od początku 2015 r. nie osiągała dochodów z powodu braku zleceń, a zajmowany przez nią budynek został przewłaszczony na rzecz firmy H S.A. Innych nieruchomości Spółki nie ujawniono, pomimo sprawdzenia w ewidencji ksiąg wieczystych. Zatem Spółka nie posiadała żadnego majątku, który nadawałby się do skutecznej egzekucji. Co najistotniejsze Sąd Rejonowy w [...] Wydział X Gospodarczy postanowieniem z [...] r., sygn. akt [...] oddalił wniosek Spółki o ogłoszenie upadłości, gdyż majątku dłużnika nie wystarczy na pokrycie kosztów postępowania. Reasumując w sprawie została spełniona przesłanka bezskuteczności egzekucji, a stwierdzenie tej okoliczności nie wymagało przy tym, wydania postanowienia o umorzeniu postępowania egzekucyjnego. Sąd bowiem w pełni podziela w tym zakresie pogląd wyrażony w uchwale składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 8 grudnia 2008 r., sygn. II FPS 6/08, w której NSA odniósł się do przesłanki bezskuteczności egzekucji, o której mowa w art. 116 § 1 O.p. W uchwale tej Sąd przesądził, że w przypadku orzekania o odpowiedzialności podatkowej członków zarządu spółek kapitałowych nie tylko prowadzenie egzekucji z ich majątku, ale także wydanie decyzji o ich odpowiedzialności podatkowej, jest możliwe dopiero wówczas, gdy egzekucja z majątku spółki okaże się bezskuteczna. Tym samym konieczne jest wszczęcie i przeprowadzenie postępowania egzekucyjnego wobec spółki. Jednocześnie jednak w uchwale wskazano, że stwierdzenie bezskuteczności egzekucji ustala się na podstawie każdego prawnie dopuszczalnego dowodu. To zaś oznacza, że warunkiem koniecznym dla wykazania bezskuteczności egzekucji nie jest formalne zakończenie postępowania egzekucyjnego poprzez jego umorzenie. Bezskuteczność egzekucji może być wykazana także w inny sposób, który nie poddaje w wątpliwość oceny, że środki spółki nie wystarczą na zaspokojenie długu (tak też Sąd Najwyższy w wyroku z 24 września 2015 r., sygn. akt II UK 297/14). Trzeba także zaznaczyć, że zgodnie z art. 116 § 1 O.p. do uznania egzekucji za bezskuteczną wystarczający jest choćby częściowy brak możliwości zaspokojenia wierzyciela. Na tej podstawie można więc przyjąć, że jeżeli wobec Spółki oddalono wniosek o wszczęcie postępowania upadłościowego z uwagi na brak środków na zaspokojenie samych kosztów tego postępowania (na podstawie art. 13 ust. 1 p.u.n., zgodnie z którym sąd oddali wniosek o ogłoszenie upadłości, jeżeli majątek niewypłacalnego dłużnika nie wystarcza na zaspokojenie kosztów postępowania), to spełniona jest przesłanka "bezskuteczności egzekucji". Niemożliwość realizacji celu postępowania upadłościowego jest równoznaczna z bezskutecznością egzekucji uniwersalnej (por. wyrok Sądu Najwyższego z 17 lipca 2009 r., sygn. akt I UK 49/09). Innymi słowy, o bezskuteczności egzekucji w rozumieniu art. 116 § 1 O.p. przesądza między innymi oddalenie wniosku na podstawie art. 13 ust. 1 p.u.n. Upadłość jest również egzekucją, którą prowadzi się wobec całego majątku upadłego dłużnika celem przymusowego, ale wspólnego i w zasadzie równego (poprzez proporcjonalny podział uzyskanych z masy upadłości środków) zaspokojenia wszystkich wierzycieli, którzy zgłosili w sposób prawidłowy swój udział w tym postępowaniu. Dlatego też określa się ją jako egzekucję uniwersalną lub generalną w odróżnieniu od egzekucji singularnej prowadzonej przez poszczególnych wierzycieli na podstawie przepisów Kodeksu postępowania cywilnego albo ustawy o postępowaniu egzekucyjnym. Ze względu na to, że celem postępowania upadłościowego rozumianego jako egzekucja generalna jest równomierne, choćby częściowe, zaspokojenie wszystkich wierzycieli poprzez zrealizowanie całego majątku niewypłacalnego dłużnika, to niemożliwość realizacji tego celu z uwagi na to, że majątek dłużnika nie wystarczy nawet na zaspokojenie kosztów postępowania, jest równoznaczna z bezskutecznością egzekucji uniwersalnej, co odnosi się do wszystkich zobowiązań niewypłacalnego dłużnika i wszystkich jego wierzycieli. Taka sytuacja miała miejsce w rozpoznawanej sprawie, gdyż postanowieniem sądu upadłościowego z [...] r., sygn. akt [...] oddalono wniosek Spółki o ogłoszenie upadłości, gdyż majątku dłużnika nie wystarczy na pokrycie kosztów postępowania. Organy podatkowe wykazały zatem istnienie przesłanek pozytywnych warunkujących orzeczenie o odpowiedzialności podatkowej skarżącej jako członka zarządu za zobowiązania spółki akcyjnej. Przechodząc do oceny przesłanek negatywnych, których zaistnienie zwalnia z tej odpowiedzialności stwierdzić należy, że badanie przez organ podatkowy "właściwego czasu" na zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości jest przesłanką obiektywną, ustaloną w oparciu o okoliczności faktyczne każdej sprawy. Natomiast skarżąca w ogóle nie złożyła wniosku o ogłoszenie upadłości, czy wszczęcie postępowania układowego. Terminu "czasu właściwego do zgłoszenia wniosku" nie należy jednak mechanicznie przenosić z ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze, lecz uwzględniając okoliczności sprawy ustalać "właściwy czas" do zgłoszenia wniosku w konkretnym przypadku. Istotne jest określenie, w jakim czasie działający z należytą starannością zarząd spółki kapitałowej mógł stwierdzić, że istnieją okoliczności uzasadniające podjęcie działań zapobiegających upadłości lub ogłoszeniu upadłości. Podstawą jest więc samodzielna, dokonana na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego ocena, który moment był właściwy dla zgłoszenia przez członka zarządu wniosku o upadłość lub wszczęcie postępowania układowego spółki. Ustalenia te muszą być oparte na wyczerpującym materiale dowodowym (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 14 listopada 2012 r., sygn. akt II FSK 631/11). Koniecznym jest podkreślenie, że "właściwy czas", o którym mowa w art. 116 § 1 O.p. oceniać należy z punktu widzenia interesów organu. Określenie tej chwili jest przesłanką obiektywną, ustalaną w oparciu o okoliczności faktyczne każdej sprawy i nie ma znaczenia subiektywne przekonanie członków zarządu spółki. Wniosek o upadłość powinien być zgłoszony w takim czasie, żeby wszyscy wierzyciele mieli możliwość uzyskania równomiernego, chociaż tylko częściowego, zaspokojenia z majątku spółki (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 30 kwietnia 2010 r., sygn. akt I FSK 701/09). Zatem dla oceny zasadności zgłoszenia wniosku o upadłość, czy też wszczęcia postępowania układowego nie ma znaczenia subiektywne przekonanie członków zarządu o jego celowości. W celu ustalenia "właściwego czasu" dla złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości organy przeprowadziły analizę zobowiązań Spółki. Spółka posiadała nieuregulowane zobowiązania wobec: - Państwowego Funduszu Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych za okresy od kwietnia 2014 r. do lutego 2015 r. (na łączną kwotę [...] zł należność główna) - terminy płatności najstarszych należności upływały odpowiednio: 20 maja i 20 czerwca 2014 r., - Zakładu Ubezpieczeń Społecznych za okresy od maja 2014 r. do stycznia 2015 r. oraz za kwiecień 2015 r. i styczeń 2016 r. (na łączną kwotę [...] zł) - terminy płatności najstarszych należności upływały odpowiednio: 16 czerwca i 15 lipca 2014 r., - Naczelnika Urzędu Skarbowego w M. w podatku od towarów i usług za okresy od czerwca 2014 r. do stycznia 2015 r. i od maja do sierpnia 2015 r., w podatku dochodowym od osób prawnych za 2014 r., a także z tytułu odsetek od nieuregulowanych w terminie zaliczek na ten podatek za IV kwartał 2014 r., w podatku dochodowym od osób fizycznych za okresy od września 2014 r. do grudnia 2014 oraz za luty i kwiecień 2015 r. (na łączną kwotę [...] zł należność główna) - terminy płatności najstarszych należności upływały odpowiednio: 25 lipca i 25 sierpnia 2014 r. Ponadto Spółka posiadała również nieuregulowane zobowiązania wobec kontrahentów (na łączną kwotę [...] zł) oraz wobec pracowników z tytułu wynagrodzeń za okres od grudnia 2014 r. do kwietnia 2015 r. (na łączną kwotę [...] zł). Terminy płatności najstarszych zaległości (względem innych podmiotów) upływały w dniach: - 30 stycznia 2014 r. - należność wobec O, - 21 lutego 2014 r. - należność wobec P, - 27 lutego 2014 r. - należność wobec R Sp. z o.o. W rozumieniu art. 11 ust. 1 p.u.n. dłużnika uważa się za niewypłacalnego, jeżeli nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych. Tak więc Spółka zaprzestała wykonywania swoich wymagalnych zobowiązań od dnia 22 lutego 2014 r. i z tym dniem zmaterializowała się jedna z przesłanek do ogłoszenia upadłości. Zaprzestanie regulowania należności przez Spółkę nie było zatem przemijające i chwilowe, ale stan ten postępował i utrwalał się. Zgodnie z poglądami piśmiennictwa, jeżeli dłużnik nie wykonuje ciążących na nim wymagalnych zobowiązań, wówczas jest niewypłacalny, co stwarza podstawę ogłoszenia go upadłym. Przy czym nieistotne jest, czy nie wykonuje wszystkich zobowiązań czy też tylko niektórych z nich. (...) Nieistotny też jest rozmiar niewykonywanych przez dłużnika zobowiązań. Nawet niewykonywanie zobowiązań o niewielkiej wartości oznacza jego niewypłacalność w rozumieniu art. 11 p.u.n. Dla określenia stanu niewypłacalności bez znaczenia też jest przyczyna niewykonywania zobowiązań (zob. A. Jakubecki, F. Zedler, Prawo upadłościowe i naprawcze, Kraków 2003, s. 41 i 42, a także orzecznictwo, m.in. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 6 października 2016 r., sygn. akt I FSK 2724/14). Niewypłacalność istnieje nie tylko wtedy, gdy dłużnik nie ma środków, lecz także wtedy, gdy dłużnik nie wykonuje zobowiązań z innych przyczyn (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 11 kwietnia 2014 r., sygn. I FSK 656/13; z 9 lutego 2016 r., sygn. akt II FSK 3568/13). Zaprzestanie wykonywania wymagalnych zobowiązań przez Spółkę jest okolicznością wystarczającą by uznać, że wystąpiła podstawa ogłoszenia upadłości. Należy więc przyznać rację organom podatkowym, że wniosek o ogłoszenie upadłości, czy wszczęcie postępowania układowego powinien był być zgłoszony najpóźniej do dnia 8 marca 2014 r. (tj. dwa tygodnie od dnia kiedy Spółka nie uregulowała drugiego z kolei zobowiązania). Należy przy tym podkreślić, że art. 11 p.u.n. w ust. 2 reguluje również drugą przesłankę do uznania dłużnika za niewypłacalnego, tj. przesłankę bilansową. Zgodnie bowiem z tym przepisem dłużnika będącego osobą prawną, albo jednostką organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej, której odrębna ustawa przyznaje zdolność prawną, uważa się za niewypłacalnego także wtedy, gdy jego zobowiązania przekroczą wartość jego majątku, nawet wówczas, gdy na bieżąco te zobowiązania wykonuje. Należy wyraźnie podkreślić, że przesłanki niewypłacalności z art. 11 p.u.n. są niezależne od siebie. Mają charakter alternatywny i równorzędny i dlatego zaistnienie chociażby jednej z nich pozwala na ogłoszenie upadłości przedsiębiorców, a tym samym obliguje reprezentantów do złożenia stosownego wniosku, nie później niż w terminie dwóch tygodni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości (art. 21 ust. 1 p.u.n.). Sąd podkreśla, że z uwagi na samoistność przesłanek upadłości wskazanych w art. 11 p.u.n., stwierdzenie zaistnienia niewypłacalności na podstawie przesłanki określonej w art. 11 ust. 1 p.u.n. pozwala odstąpić od badania zaistnienia drugiej z tych przesłanek wymienionej w art. 11 ust. 2 p.u.n. Dlatego też organy podatkowe nie miały obowiązku badać przesłanki bilansowej, na którą powoływała się skarżąca. Tak więc ustalone przez organy okoliczności sprawy w żadnym razie nie dostarczyły podstaw do przyjęcia braku winy skarżącej w niezgłoszeniu we właściwym czasie wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki. Również ta przesłanka zwalniająca winna być wykazana przez osobę trzecią, a to stosownie do wyraźnego brzmienia art. 116 § 1 pkt 1 lit. b) O.p. W orzecznictwie przyjmuje się, że wina w ujęciu tego przepisu to zarówno wina umyślna i związana z nią świadomość istnienia wymagalnych zobowiązań, jak i wina nieumyślna w postaci niedbalstwa, wyrażającego się w braku świadomości, ale opierającego się na powinności i możliwości przewidywania wystąpienia zobowiązań w takim rozmiarze, który sprawia, że konieczne staje się złożenie wniosku o upadłość. Chodzi tu przy tym o staranność ogólnie wymaganą w stosunkach danego rodzaju, a więc właściwą przezornemu przedsiębiorcy (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z 16 listopada 2017 r., sygn. akt I SA/Rz 688/17). Podobnie wypowiedział się Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 2 października 2018 r., sygn. akt. I FSK 1791/16.: "Wina członka zarządu spółki prawa handlowego powinna być oceniania według kryteriów prawa handłowego, czyli według miary podwyższonej staranności oczekiwanej od osoby pełniącej funkcję organu osoby prawnej prowadzącej działalność gospodarczą, miary tej staranności uwzględniającej pewne (podwyższone) ryzyko gospodarcze związane z prowadzeniem tej działalności". Ze stanowiska sądów administracyjnych wynika jednoznaczny pogląd, iż wina, o której mowa w analizowanym przepisie również opiera się na możliwościach przewidzenia istnienia skutków zawieranych transakcji, które mogą kreować zobowiązanie podatkowe. Organy podatkowe nie naruszyły zatem treści art. 116 § 1 pkt 1 O.p. Skarżąca nie wskazała także mienia, z którego możliwa byłaby egzekucja wobec Spółki (art. 116 § 1 pkt 2 O.p.). Wbrew postulatowi skarżącej nie można w postępowaniu zastosować aktualnie obowiązujących przepisów prawa materialnego, które w ocenie skarżącej są dla niej korzystniejsze. Jak wcześniej wyjaśniono, w sprawie znajduje zastosowanie art. 116 (O.p. w brzmieniu obowiązującym do końca 2015 r.). Oznacza to, że wykładnia tego uregulowania winna być przeprowadzona przy uwzględnieniu norm prawa upadłościowego sprzed ich nowelizacji, tj. sprzed 1 stycznia 2016 r. Odmienne podejście do tego zagadnienia wypaczałoby sens instytucji odpowiedzialności solidarnej członków zarządu wraz ze spółką, której dotyczą zaległości podatkowe. Trzeba więc mieć na uwadze te przesłanki warunkujące wystąpienie upadłości, które obowiązywały w okresie, kiedy powstała zaległość, a tym samym winny być znane stronie postępowania i do których mogła się ona realnie zastosować. Nie można badać kwestii wystąpienia okoliczności egzoneracyjnych przez pryzmat uregulowań określających zagadnienie zaistnienia podstaw do ogłoszenia upadłości, które wystąpiły dopiero w przyszłości, a strona nie mogła się do nich zastosować. Dodać należy, że do prawa podatkowego nie wprowadzono zasady intertemporalnej nakazującej stosowanie ustawy względniejszej (korzystniejszej) dla strony, jak ma to miejsce w art. 4 § 1 ustawy z dnia 6 czerwca 1997 r. Kodeks karny (t.j. Dz.U z 2020 poz. 1444 z póżn. zm.). Nie ma także racji skarżąca, że postępowanie karne i w przedmiocie odpowiedzialności osoby trzeciej, prowadzone na podstawie przepisów O.p. są tożsame. Są to bowiem odrębne postępowania prowadzone na podstawie odrębnych regulacji prawnych. Odpowiedzialność karna opiera się na zasadzie winy i jest konsekwencją dopuszczenia się czynu zabronionego. Sąd orzekając karę lub uniewinniając uwzględnia wszystkie okoliczności czynu oraz pobudki zachowania sprawcy, tak aby wymierzona kara była proporcjonalna i sprawiedliwa wobec popełnionego czynu. Tymczasem postępowanie podatkowe nie operuje pojęciem winy, lecz odwołuje się do obiektywnego naruszenia prawa podatkowego. Odnosząc się z kolei do stanowiska skarżącej w zakresie związania zarówno Sądu jak i organów podatkowych wyrokiem sądu karnego należy wskazać, że po pierwsze na dołączonej przez skarżącą kopii wyroku brak jest klauzuli o jego prawomocności. Po drugie nawet prawomocny wyrok uniewinniający sądu karnego nie ma mocy wiążącej w postępowaniu administracyjnym. Zgodnie bowiem z treścią art. 11 P.p.s.a. ustalenia wydanego w postępowaniu karnym prawomocnego wyroku skazującego, co do popełnienia przestępstwa wiążą sąd administracyjny. Natomiast w rozpoznawanej sprawie, wobec skarżącej został wydany wyrok uniewinniający. Również powołany przez skarżącą art. 170 P.p.s.a. nie może mieć w sprawie zastosowania, gdyż przepis ten dotyczy prawomocnych orzeczeń sądów administracyjnych, a nie orzeczeń karnych. Z kolei sąd upadłościowy dokonując oceny zasadności wniosku o ogłoszenie upadłości bada, czy na dzień jego złożenia zaistniały ku temu przesłanki nie przesądzając przy tym, że przesłanki takie nie występowały wcześniej. Natomiast odpowiedzialność członka zarządu za zaległości podatkowe spółki kapitałowej wchodzi w rachubę w sytuacji, gdy w stosunku do spółki wystąpiły przesłanki upadłości. Reasumując Sąd nie znalazł podstaw do stwierdzenia, że rozstrzygnięcie organu odwoławczego zostało wydane z naruszeniem przepisów prawa materialnego lub z naruszeniem przepisów postępowania. Wobec braku naruszeń prawa o takim ciężarze gatunkowym nie było podstaw do uchylenia zaskarżonej decyzji. Mając powyższe na uwadze Sąd na podstawie art. 151 P.p.s.a. skargę oddalił.