I SA/Gd 99/25

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Irena Wesołowska, Sędziowie Sędzia NSA Małgorzata Gorzeń (spr.), Sędzia NSA Elżbieta Rischka, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Agnieszka Szczepkowska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 28 maja 2025 r. sprawy ze skargi J. G. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z dnia 29 listopada 2024 r., nr 2201-IOD-1.4102.61.2024 w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2023 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Kościerzynie z dnia 8 sierpnia 2024 r., nr 2211-SPO.4102.229.2024, 2. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku na rzecz skarżącego kwotę 382 (trzysta osiemdziesiąt dwa) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.

1. Zaskarżoną decyzją z dnia 29 listopada 2024 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku (dalej "Dyrektor IAS"), po rozpatrzeniu odwołania J. G. (dalej "Skarżący") od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w Kościerzynie (dalej "Naczelnik US") z dnia 8 sierpnia 2024 r. w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2023 r. z tytułu odpłatnego zbycia papierów wartościowych lub pochodnych instrumentów finansowych w wysokości 9.536 zł, utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. 2. Rozstrzygnięcie zapadło na tle następującego stanu faktycznego sprawy: 2.1. Pismem z dnia 8 maja 2024 r. Skarżący złożył korektę zeznania PIT-38 wraz z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty podatku dochodowego za 2023 r. w kwocie 9.536 zł wskazując, że: - 2 grudnia 2011 r. dokonał zakupu 508 udziałów spółki S. Sp. z o.o. (dalej "S."). Cena zakupu jednej akcji wyniosła 135 zł, co łącznie stanowi 68.580 zł. Środki na zakup udziałów pochodziły z pożyczki udzielonej przez G., uproszczoną spółkę prawa francuskiego. Wraz z umową pożyczki Skarżący zawarł z pożyczkodawcą umowę przedwstępną z 18 listopada 2011 r., na podstawie której Spółka miała od Skarżącego te akcje odkupić w terminie do 31 stycznia 2022 r., ale nie wcześniej niż przed 31 grudnia 2021 r.; - 10 listopada 2022 r. Skarżący zawarł z ww. Spółką warunkową umowę sprzedaży przedmiotowych udziałów za kwotę 118.759,29 zł. Cena ta stanowi wartość kwoty pożyczki, powiększoną o odsetki umowne w wysokości 7% rocznie od sumy nieoddanej kwoty za okres od dnia podpisania umowy pożyczki, jednakże nie dłużej niż do 30 kwietnia 2022 r. Umowa ta zawarta została pod warunkiem zawieszającym w postaci braku skorzystania z prawa pierwokupu przez Krajowy Ośrodek Wsparcia Rolnictwa (dalej "KOWR"); - 6 lutego 2023 r. KOWR zrealizował przysługujące mu prawo pierwokupu udziałów, jednocześnie kwestionując cenę ich zbycia określoną w umowie warunkowej, na podstawie art. 3 ust. 8 w zw. art. 3a ust. 4 ustawy z dnia 11 kwietnia 2003 r. o kształtowaniu ustroju rolnego (t.j. Dz.U. z 2022 r., poz. 2569 ze zm., dalej "u.k.u.r.") wystąpił o ustalenie ich realnej wartości przez sąd; - 5 czerwca 2023 r. Skarżący złożył do Sądu Rejonowego w Bydgoszczy odpowiedź na pozew, wdając się w spór co do istoty sprawy. Do dnia wydania decyzji organ nie powziął informacji o rozstrzygnięciu sprawy; - 22 stycznia 2024 r. KOWR wystawił Skarżącemu informację PIT-8C za 2023 r., w której wykazał kwotę przychodu w wysokości określonej w umowie warunkowej, tj. 118.769,29 zł. - 21 lutego 2024 r. Skarżący zwrócił się do KOWR o dokonanie korekty wystawionego PIT-8C, ze względu na błędnie określoną kwotę przychodu w pozycjach 23, 33 i 35, gdyż wartość ta powinna wynosić 0 zł. - 29 kwietnia 2024 r. Skarżący złożył zeznanie PIT-38 za 2023 r. oraz wpłacił wynikające z niego zobowiązanie w wysokości 9.536 zł. 2.2. Decyzją z dnia 8 sierpnia 2024 r. Naczelnik US odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2023 r. z tytułu odpłatnego zbycia papierów wartościowych w wysokości 9.536 zł. 2.3. Po rozpatrzeniu odwołania wniesionego przez Skarżącego, Dyrektor IAS decyzją z dnia 29 listopada 2024 r. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika US. Organ odwoławczy, przywołując treść art. 72 § 1-2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2023 r., poz. 2383 ze zm., dalej "O.p.") oraz art. 3 ust. 8 i art. 3a ust. 1 i 4 u.k.u.r., wskazał, że w związku z wdaniem się przez Skarżącego w spór z KOWR, postępowanie przed sądem nadal trwa, a wartość udziałów nie została określona. Sprzedaż udziałów spółki podlega regulacjom art. 10 ust. 1 pkt 7 w zw. z art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2022 r., poz. 2647 ze zm., dalej "u.p.d.o.f.") - w brzmieniu obowiązującym w 2023 r. - i generuje przychody z kapitałów pieniężnych, które podlegają opodatkowaniu w trybie art. 30b tej ustawy. Przytaczając treść tych przepisów organ wskazał, że przy ustalaniu wartości przychodów z odpłatnego zbycia udziałów stosuje się odpowiednio przepisy art. 19 u.p.d.o.f. Stwierdzając, że przychód z odpłatnego zbycia udziałów powstaje w momencie przeniesienia na nabywcę własności udziałów, Dyrektor IAS wskazał, że ustawodawca nie wiąże momentu powstania tego przychodu z faktycznym uregulowaniem należności przez nabywcę udziałów. Istotna jest realizacja świadczenia, które stanowi podstawę do uzyskania tego przychodu (tj. przeniesienie własności udziałów na nabywcę). Innymi słowy, przychód z art. 17 ust. 1 pkt 6 ustawy nie musi być faktycznie otrzymany przez podatnika albo postawiony mu do dyspozycji, aby generować jego obowiązek podatkowy w podatku dochodowym od osób fizycznych. Jest to jeden z wyjątków od zasady określonej w art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. Kolejno, cytując odnośnie kosztów uzyskania przychodów przepisy art. 22 ust. 1f, art. 23 ust. 1 pkt 38 i 38c u.p.d.o.f. oraz odnośnie dochodu przepisy art. 30b ust. 1, ust. 2 pkt 4, ust. 4, art. 45 ust. 1, ust. 1a pkt 1 i ust. 4 u.p.d.o.f., organ odwoławczy wskazał, że w przypadku Skarżącego przychód z odpłatnego zbycia udziałów powstał w momencie przeniesienia na nabywcę własności udziałów (art. 17 ust. 1ab pkt 1 u.p.d.o.f.), a nastąpiło to, gdy w 2023 r. KOWR, jako podmiot uprawniony skorzystał z prawa pierwokupu, przez co wszedł ze Skarżącym w stosunek prawny na takich samych warunkach, jakie ustalone zostały ze spółką prawa francuskiego, przy zawieraniu warunkowej umowy zbycia udziałów. KOWR opublikował oświadczenie o skorzystaniu z prawa do pierwokupu dnia 7 lutego 2023 r. na stronie internetowej www.oswiadczeniakowr.pl., na której zamieścił zanonimizowany skan aktu notarialnego Rep. A nr [...], pismo informujące o skorzystaniu z prawa pierwokupu oraz wydruk zawiadomienia o zarejestrowanym elektronicznym dokumencie notarialnym. W warunkowej umowie sprzedaży udziałów nie zastrzeżono innego terminu przeniesienia prawa własności do udziałów niż tego, wynikającego z obowiązujących przepisów prawa. Zgodnie z art. 187 § 1 ustawy z 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. 2022 poz. 1467 ze zm.) chwilą przeniesienia udziałów na nowego właściciela jest moment zawiadomienia spółki o tym fakcie przez jednego z zainteresowanych. KOWR zawiadomił spółkę S. o zmianie prawa własności do posiadanych wcześniej przez Skarżącego udziałów dnia 21 lutego 2023 r. Dla powstania przychodu po stronie Skarżącego nie miało znaczenia, czy faktycznie otrzymał on środki ze sprzedaży udziałów. Bowiem stosownie do art. 19 w zw. z art. 17 ust. 2 u.p.d.o.f. przychodem z odpłatnego zbycia udziałów jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy w wysokości wartości rynkowej. W analizowanym przypadku wartość udziałów określona w umowie zbycia wynosiła 135 zł za udział. Taka cena była bowiem zapisana w warunkowej umowie sprzedaży udziałów, a następnie obowiązywała KOWR, gdyż jako korzystający z prawa pierwokupu wszedł w te same warunki umowy, które określone były w umowie warunkowej, również w zakresie ceny udziałów. Późniejsze wejście w spór co do ich wartości, nie wpływa na fakt, iż podstawowe warunki umowy są tożsame z warunkami umowy warunkowej (art. 600 § 1 ustawy z 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. 2022 poz. 1360 ze zm.). Z momentem skorzystania z prawa pierwokupu zawiązuje się umowa o tej samej treści, co umowa warunkowa sprzedaży. W związku z tym przychód Skarżącego ze sprzedaży udziałów stanowi cena sprzedaży udziałów (118.769,29 zł) wynikająca z warunkowej umowy sprzedaży. Dochodem ze sprzedaży udziałów jest nadwyżka ww. przychodu nad kosztami uzyskania przychodów. W analizowanym przypadku nie ma zastosowania art. 22 ust. 1f u.p.d.o.f., bo Skarżący nie objął udziałów za wkład niepieniężny. Nie również zastosowania art. 23 ust. 1 pkt 38c u.p.d.o.f., bo Skarżący nie uzyskał własności akcji w wyniku tzw. wymiany udziałów (akcji). Analiza możliwości rozpoznania kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f. wymaga natomiast rozważenia, czy Skarżący poniósł "wydatki na objęcie lub nabycie udziałów". Skarżący nabył przedmiotowe udziały za cenę 68.580 zł, w związku z czym dochód ze zbycia udziałów stanowi różnicę pomiędzy przychodem ze zbycia udziałów (118.769,29 zł), a ceną ich nabycia (68.580 zł), tj. 50.189,29 zł i podlega opodatkowaniu w trybie art. 30b i prawidłowo został wykazany w zeznania PIT-38 za 2023 r. Przychody z odpłatnego zbycia udziałów nie podlegają regule wynikającej z art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. Przepis ten stosuje się "z zastrzeżeniem art. 17 ust. 1 pkt 6", co oznacza, że przychód z odpłatnego zbycia akcji - aby został rozpoznany dla celów opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych - nie musi być "faktycznie otrzymany" ani "postawiony do dyspozycji" podatnika. O tym, co jest przychodem z odpłatnego zbycia udziałów przesądza art. 17 ust. 2 w zw. z art. 19 ust. 1 u.p.d.o.f. (wartość udziałów wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia). Moment powstania omawianego rodzaju przychodu jednoznacznie określa art. 17 ust. 1ab pkt 1 u.p.d.o.f. - jest to moment przeniesienia własności akcji na nabywcę. Dyrektor IAS stwierdził, że u.p.d.o.f. nie uzależnia wartości ani momentu rozpoznania przychodu z odpłatnego zbycia udziałów od wymagalności ceny zbycia tych udziałów. W stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 stycznia 2016 r. ustawodawca nie posługuje się również w treści art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a u.p.d.o.f. pojęciem "przychodu należnego z odpłatnego zbycia udziałów". Problem znaczenia "wymagalności" zapłaty ceny zbycia udziałów dla momentu rozpoznania przychodu, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a u.p.d.o.f. był aktualny w stanie prawnym obowiązującym do 31.12.2015 r. Jednocześnie, brak wskazania art. 17 ust. 1ab pkt 1 u.p.d.o.f. wśród zastrzeżeń ujętych w treści art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. nie oznacza, że zasada uznawania za przychód faktycznie otrzymanych albo postawionych do dyspozycji pieniędzy, wartości pieniężnych i świadczeń nie jest wyłączona w odniesieniu do przychodów z odpłatnego zbycia akcji. W treści tego przepisu jako zastrzeżenie jest wskazany art. 17 ust. 1 pkt 6 (dotyczący m.in. przychodu z odpłatnego zbycia udziałów), natomiast art. 17 ust. 1ab pkt 1 u.p.d.o.f. dotyczy momentu uzyskania tego właśnie - wskazanego w zastrzeżeniu - przychodu. Organ odwoławczy stwierdził, że fakt podważenia ceny udziałów przez podmiot uprawniony do skorzystania z prawa pierwokupu, określonej w umowie warunkowej nie wpływa na określenie wysokości przychodu z tytułu zbycia akcji. 3. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji i zasądzenie kosztów postępowania, zarzucając: 1) błąd w ustaleniach faktycznych przyjętych za podstawę wydanej decyzji, który miał wpływ na treść decyzji, polegający na przyjęciu kontrfaktycznie do treści zawartej umowy sprzedaży udziałów w kapitale zakładowym spółki S., że wartość jednego udziału nabywanego przez KOWR w wyniku realizacji ustawowego prawa pierwokupu wynosiła 135 zł oraz że wartość ta wiązała KOWR jako nabywcę udziałów, który zawarł ze Skarżącym umowę o treści tożsamej do treści umowy warunkowej zawartej przez Skarżącego z uproszczoną spółką akcyjną prawa francuskiego, mimo iż cena sprzedaży udziałów z umowy warunkowej - określona w zaokrągleniu na kwotę 233,80 zł, a nie na wartość 135 zł - została zakwestionowana przez KOWR i nie kreowała obowiązku prawnego świadczenia, które KOWR będzie zobowiązany spełnić dopiero po prawomocnym zakończeniu postępowania o wycenę udziałów i w wysokości ustalonej przez Sąd w tym postępowaniu, co oznacza, że cena z umowy warunkowej nie może stanowić podstawy do zidentyfikowania u podatnika przysporzenia majątkowego o charakterze rzeczywistym i trwałym; 2) naruszenie prawa materialnego, tj. art. 17 ust. 1ab pkt 1 w zw. z art. 19 ust. 1 u.p.d.o.f., polegające na przyjęciu, że w odniesieniu do transakcji zbycia udziałów w spółce kapitałowej, w której sprzedaż udziałów objęta jest prawem pierwokupu zastrzeżonym z mocy prawa na rzecz KOWR, przychodem podatkowym z odpłatnego zbycia udziałów jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie warunkowej, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia udziałów, pomimo iż stosunek prawny powstały w wyniku realizacji prawa pierwokupu przez KOWR ma charakter odrębny od umowy warunkowej, a cena wskazana w umowie warunkowej - w przypadku jej zakwestionowania przez KOWR - nie stanowi ceny sprzedaży wiążącej KOWR; a w konsekwencji naruszenie zasady sprawiedliwości podatkowej poprzez nałożenie na podatnika obowiązku opodatkowania hipotetycznego dochodu, wyliczonego w oparciu o cenę sprzedaży z umowy warunkowej, która nie odpowiada kwocie rzeczywistego przysporzenia majątkowego po stronie podatnika; 3) naruszenie art. 2 oraz art. 217 Konstytucji RP poprzez złamanie zasady impossibilium nulla obligatio est (łac. nikt nie jest zobowiązany do rzeczy niemożliwych) wyprowadzonej z naczelnej zasady demokratycznego państwa prawa oraz zasady proporcjonalności, przez nałożenie na podatnika obowiązku obliczenia i odprowadzenia podatku od przychodu ze sprzedaży udziałów w spółce kapitałowej, pomimo iż nieznane są podatnikowi wszystkie elementy stosunku prawnopodatkowego, a mianowicie nieznana jest podatnikowi cena sprzedaży udziałów niezbędna dla określenia podstawy opodatkowania, a w konsekwencji niemożliwe jest ustalenie zobowiązania podatkowego; a ponadto przez nałożenie na podatnika obowiązku opodatkowania dochodu wyliczonego w sposób czysto hipotetyczny, w oparciu o cenę sprzedaży z umowy warunkowej objętej reżimem prawa pierwokupu, która to cena – w przypadku jej zakwestionowania przez KOWR – nie stanowi rzeczywistego przysporzenia majątkowego po stronie podatnika; 4) naruszenie art. 14c § 1 i § 2 w zw. z art. 121 oraz art. 124 w zw. z art. 14h O.p. przez brak dostatecznego i pełnego uzasadnienia prawnego stanowiska organu w zakresie uznania, iż po stronie Skarżącego powstał przychód w wysokości 118.769,29 zł, w sytuacji gdy brak jest definitywnej ceny sprzedaży udziałów, która mogłaby stanowić podstawę do określenia wysokości rzeczywistego przysporzenia majątkowego (przychodu); 5) naruszenie art. 2a O.p. przez rozstrzygnięcie wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego na niekorzyść podatnika, a w szczególności przez przyjęcie, że relewantna dla oceny wysokości przychodu i obliczenia zobowiązania podatkowego w przypadku sprzedaży udziałów w spółce kapitałowej objętych reżimem ustawowego pierwokupu pozostaje cena z umowy warunkowej; 6) naruszenie art. 121 § 1 O.p. poprzez niezastosowanie ww. normy prawnej i przeprowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych, co w szczególności wynikało z faktu: - iż organ zaniechał wszechstronnego wyjaśnienia okoliczności sprawy, nie rozważył i nie odniósł się merytorycznie do istoty zarzutów podniesionych przez Skarżącego w odwołaniu, a ponadto popełnił rażące błędy w zakresie ustaleń faktycznych przyjętych za podstawę wydanej decyzji, w tym odnoszące się do tak elementarnych kwestii jak określenie ceny nabycia jednego udziału w kapitale zakładowym S., która została przez Dyrektora IAS określona na wartość 135 zł (str. 11 decyzji), podczas gdy z treści zwartej umowy sprzedaży wynikało, iż cena ta wynosiła w zaokrągleniu 233,60 zł i stanowiła iloraz łącznej ceny sprzedaży udziałów oraz liczby zbywanych przez Skarżącego udziałów w kapitale zakładowym S.; - zaniechania rozważenia przez organ, jaka była wartość rynkowa zbywanych udziałów i czy wartość z umowy warunkowej nie odbiegała w sposób rażący od wartości rynkowej, pomimo wiedzy organu o toczącym się postępowaniu sądowym z powództwa KOWR o wycenę udziałów oraz o treści pisemnej opinii biegłego sądowego, który wartość jednego udziału w kapitale zakładowym S. wycenił na kwotę 88,29 zł, co stanowi wartość 2,65-krotnie niższą od wartości z umowy warunkowej (233,80 zł); 7) obrazę art. 122 O.p. polegającą na naruszeniu zasady prawdy obiektywnej i zaniechaniu wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy w sposób wyczerpujący i wszechstronny, w tym zignorowaniu istotnych dla sprawy faktów i dowodów, które organ powinien wziąć pod rozwagę przy wydawaniu decyzji, a ponadto dokonanie ustaleń faktycznych wbrew treści dokumentów zgromadzonych w aktach sprawy. W toku postępowania organ nie podjął wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, co skutkowało wydaniem decyzji o odmowie stwierdzenia nadpłaty, w szczególności organ pomimo wiedzy o toczącym się podstępowaniu sądowym o wycenę udziałów i zakwestionowaniu przez KOWR ceny z umowy warunkowej, jako ceny rażąco odbiegającej od ceny rynkowej, nie uwzględnił tego faktu przy wydaniu zaskarżonej decyzji, zamiast tego automatycznie przyjął do wyliczenia podstawy opodatkowania cenę sprzedaży udziałów z umowy warunkowej, mimo iż jedyną właściwą podstawą dla określenia wartości przysporzenia majątkowego po stronie podatnika powinna być w analizowanym stanie faktycznym cena określona przez Sąd w wyniku rozpoznania sprawy o wycenę udziałów; a w konsekwencji: 8) naruszenie prawa materialnego, tj. art. 72 § 1 pkt 1 w zw. z art. 73 § 1 pkt 1 O.p. poprzez jego niezastosowanie w stanie faktycznym sprawy i odmowę ustalenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu zbycia udziałów w S.. 4. W odpowiedzi na skargę Dyrektor IAS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: 5.1. Skarga zasługuje na uwzględnienie. 5.2. Kontroli Sądu w rozpatrywanej sprawie podlegała prawidłowość odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2023 r. w kwocie 9.536 zł z tytułu odpłatnego zbycia udziałów w spółce. Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f., źródłami przychodów są m.in. kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych, niż wymienione w pkt 8 lit. a-c. Przepis art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) u.p.d.o.f. stanowi z kolei, że za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się przychody z odpłatnego zbycia udziałów (akcji), udziałów w spółdzielni oraz papierów wartościowych. Zgodnie natomiast z art. 17 ust. 1ab pkt 1 u.p.d.o.f., przychód z odpłatnego zbycia udziałów (akcji), udziałów w spółdzielni oraz papierów wartościowych, powstaje w momencie przeniesienia na nabywcę własności udziałów (akcji), udziałów w spółdzielni oraz papierów wartościowych. Jednocześnie art. 17 ust. 2 u.p.d.o.f. stanowi, że w celu ustalenia wartości przychodów, o których mowa w ust. 1 pkt 4 lit. c) pkt 6, 7 i 10, stosuje się odpowiednio przepisy art. 19 wskazanej ustawy. Zgodnie z art. 19 ust. 1 u.p.d.o.f., przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. W przypadku, gdy cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, to przychód określa organ podatkowy w wysokości wartości rynkowej. Skarżący nie kwestionował, że moment ustalenia przychodu z tytułu odpłatnego zbycia udziałów wynika z art. 17 ust. 1ab u.p.d.o.f., określającego memoriałową metodę rozpoznawania przychodów. Oznacza to, że przychód powstaje w momencie przeniesienia na nabywcę własności udziałów, a - zgodnie z odpowiednio stosowanym art. 19 ust. 1 u.p.d.o.f. - przychód ten powstaje w wysokości określonej w umowie ceny zbywanych udziałów. Przyjęcie powyższego stanowiska nie oznacza jednak, że w rozpatrywanej sprawie powstało zobowiązanie podatkowe, a podatek wykazany przez Skarżącego w deklaracji PIT-38 (następnie skorygowanej) był świadczeniem spełnionym należnie. Zasadnie podnosi bowiem Skarżący, że w opisanym stanie faktycznym Skarżący nie miał obowiązku zapłaty podatku, a spełnione świadczenie powinno zostać zakwalifikowane jako nadpłata i podlegać zwrotowi na zasadach określonych w przepisach O.p. W przedmiotowej sprawie nie można bowiem stwierdzić, że przychód podatkowy z tytułu odpłatnego zbycia udziałów powinien zostać rozpoznany z chwilą wykonania prawa pierwokupu w odniesieniu do ceny z umowy warunkowej, albowiem wykonanie przez KOWR wskazanego uprawnienia nie doprowadziło do zawarcia definitywnej umowy sprzedaży o treści tożsamej z treścią umowy warunkowej zawartej pomiędzy Skarżącym a uproszczoną spółką prawa francuskiego. Wynika to z faktu, iż jeden z przedmiotowo istotnych elementów tej umowy, w postaci ceny sprzedaży, został zakwestionowany przez KOWR i na dzień powstania obowiązku podatkowego nie był znany, co skutkowało brakiem możliwości określenia przysporzenia majątkowego (przychodu) stanowiącego podstawę określenia wysokości zobowiązania podatkowego. Organ odwoławczy, rozpoznając wniesione przez Skarżącego odwołanie od decyzji Naczelnika US, w ogóle nie odniósł się do istoty zarzutu dotyczącego naruszenia art. 17 ust. 1ab pkt 1 w zw. z art. 19 ust. 1 u.p.d.o.f. Zamiast tego, skupił się na wyjaśnieniu kwestii, której Skarżący nie kwestionował, wskazując że przychód z odpłatnego zbycia udziałów - aby został rozpoznany dla celów opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych - nie musi być "faktycznie otrzymany" ani "postawiony do dyspozycji" podatnika. Istotą zarzutu było tymczasem wskazanie, że brak definitywnej i trwałej ceny sprzedaży uniemożliwia określenie rzeczywistego przychodu podatkowego, co skutkuje niemożliwością ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego. Co do zasady w prawie podatkowym przyjmuje się, że przychód podatkowy musi mieć charakter trwały i definitywny. Wskazać należy, że w rozpatrywanej sprawie Skarżący zawarł z uproszczoną spółką prawa francuskiego warunkową umowę sprzedaży udziałów, w której cena zbycia udziałów została określona na łączną kwotę 118.769,29 zł (czyli w zaokrągleniu 233,80 zł za jeden udział, a nie jak błędnie wskazał organ na str. 11 zaskarżonej decyzji – 135 zł za udział). Umowa warunkowa zawarta została pod warunkiem zawieszającym w postaci braku skorzystania przez KOWR z ustawowego prawa pierwokupu w stosunku do udziałów (art. 3a ust. 1 pkt 1 u.k.u.r.). Jednakże KOWR zrealizował prawo pierwokupu przysługujące mu w stosunku do udziałów oraz działając na podstawie art. 3 ust. 8 w zw. z art. 3a ust. 4 u.k.u.r. zakwestionował cenę sprzedaży określoną w umowie warunkowej, składając pozew o ustalenie ceny udziałów. Skarżący zaś wdał się w spór co do istoty sprawy. Jak zaś wskazał sam organ podatkowy w zaskarżonej decyzji, postępowanie przed sądem nadal trwa, a wartość udziałów nie została określona. Do czasu prawomocnego zakończenia postępowania w sprawie o wycenę udziałów KOWR nie ma prawnego obowiązku zapłaty ceny sprzedaży udziałów w całości ani w części. Jak słusznie wskazał Skarżący, nie może on zatem obecnie domagać się zapłaty za udziały, których własność przeszła na KOWR. W związku z powyższym, przychód z tytułu odpłatnego zbycia udziałów nie może w tej sytuacji zostać określony w sposób definitywny i trwały, albowiem podatnik nie znał i nadal nie zna ceny sprzedaży, jaką zobowiązany będzie uiścić KOWR za nabywane udziały. Sąd podziela zatem stanowisko Skarżącego, że wskazana przez organ kwota 118.769,29 zł (wynikająca z umowy warunkowej) nie może stanowić przychodu ze zbycia udziałów, bowiem jest kwestionowana na drodze sądowej przez KOWR. W chwili obecnej Skarżący nie wie, jaka kwota będzie stanowiła cenę sprzedaży udziałów, ani jakie będzie jego definitywne przysporzenie majątkowe. Rację należy przyznać Skarżącemu, że do czasu prawomocnego zakończenia postępowania przez Sądem Rejonowym w Bydgoszczy, toczącego się z powództwa KOWR pod sygnaturą akt: [...], nie jest możliwe określenie, czy w związku z przedmiotową transakcją sprzedaży udziałów wystąpił dochód z tytułu odpłatnego ich zbycia, skoro warunkiem powstania dochodu z ww. tytułu jest dodatnia różnica między sumą przychodów uzyskanych z tytułu odpłatnego zbycia udziałów a kosztami uzyskania przychodów określonymi w art. 22 ust. 1 f oraz art. 23 ust. 1 pkt 38 i 38c u.p.d.o.f., osiągnięta w roku podatkowym. W sytuacji bowiem, gdy nieznana jest kwota przychodu z tytułu odpłatnego zbycia udziałów w związku z brakiem możliwości określenia podstawy opodatkowania, to również ewentualny dochód (o ile dochód taki wystąpi w stanie faktycznym sprawy) nie może zostać określony do czasu prawomocnego zakończenia postępowania, a w konsekwencji nie może zostać ustalona wysokość zobowiązania podatkowego. Jak wynika z art. 600 § 1 Kodeksu cywilnego, przez wykonanie prawa pierwokupu dochodzi do skutku między zobowiązanym a uprawnionym umowa sprzedaży tej samej treści, co umowa zawarta przez zobowiązanego z osobą trzecią, chyba że przepis szczególny stanowi inaczej, jednakże postanowienia umowy z osobą trzecią, mające na celu udaremnienie prawa pierwokupu, są względem uprawnionego bezskuteczne. Jak wskazuje Sąd Najwyższy w wyroku z 8 marca 2012 r. sygn. akt III CSK 292/11: "dochodząca do skutku w wyniku wykonania prawa pierwokupu umowa sprzedaży między zobowiązanym a uprawnionym jest umową odrębną w stosunku do umowy sprzedaży zawartej przez zobowiązanego z osobą trzecią, jakkolwiek ma w zasadzie taką samą treść". KOWR jest jednak uprawniony do zakwestionowania ceny sprzedaży na podstawie art. 3 ust. 8 w zw. z art. 3a ust. 4 u.k.u.r. Wskazać należy, że powództwo oparte na podstawie art. 3 ust. 8 w zw. z art. 3a ust. 4 u.k.u.r. ma charakter powództwa o ukształtowanie. KOWR może skorzystać z ustawowego uprawnienia do zakwestionowania wysokości ceny udziałów i wówczas, nie jest już zobowiązany do zapłaty ceny sprzedaży udziałów wynikającej z warunkowej umowy sprzedaży. W ramach postępowania to Sąd określi, jaka jest cena rynkowa udziałów, a więc ukształtuje treść istniejącego stosunku prawnego. Ponadto, mocą nowelizacji z 26 kwietnia 2019 r. do art. 3 u.k.u.r. dodano ust. 8a, na podstawie którego KOWR może (lecz nie jest zobligowany) dokonać zapłaty niespornej części ceny przed wystąpieniem do sądu o ustalenie ceny udziałów. A contrario oznacza to, że KOWR nie jest zobowiązany do zapłaty ceny określonej w warunkowej umowie sprzedaży, w przypadku gdy uzna, że rażąco odbiega ona od wartości rynkowej i wystąpi w tym zakresie do sądu o stosowne ustalenie, tak w zakresie kwestionowanej wysokości ceny, jak również jej bezspornej części. W kontekście powyższego, w ślad za Skarżącym, stwierdzić należy, że cena sprzedaży udziałów podana w umowie warunkowej nie stanowi dla sprzedającego (tu Skarżącego) podstawy do określenia przysporzenia definitywnego, gdy – jak ma to miejsce w stanie faktycznym niniejszej sprawy – zostanie zakwestionowana przez KOWR. W przypadku wniesienia powództwa o wycenę udziałów, jej ustalenia dokonuje orzekający Sąd, na podstawie opinii biegłego sądowego. Wartość transakcji zbycia udziałów ustalona w oparciu o cenę zbycia udziałów z umowy warunkowej nie może zatem zostać rozpoznana jako przychód podatkowy. Tym samym, dane wykazane przez KOWR w dokumencie PIT-8C (na podstawie którego Skarżący złożył deklarację PIT-38 określającą wysokość osiągniętego przychodu z tytułu odpłatnego zbycia papierów wartościowych i dokonał zapłaty podatku) nie odzwierciedlają informacji o rzeczywiście i trwale osiągniętym przychodzie z tytułu odpłatnego zbycia udziałów. Powyższe czyni zasadnym złożony przez Skarżącego wniosek o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2023 r. w kwocie 9.536 zł, bowiem stanowi ona kwotę nienależnie zapłaconego podatku (zgodnie z art. 72 § 1 pkt 1 O.p.), a więc podlega zwrotowi. Analizując treść zaskarżonej decyzji, należy stwierdzić, że organ podatkowy skoncentrował się wyłącznie na wyjaśnieniu kwestii braku powiązania przez ustawodawcę powstania obowiązku podatkowego z faktycznym otrzymaniem świadczenia pieniężnego stanowiącego źródło przysporzenia majątkowego u podatnika (fakt zapłaty lub postawienia środków do dyspozycji podatnika), nie odnosząc się do istoty stawianych przez Skarżącego zarzutów, tj. aspektu czy cena sprzedaży udziałów została ostatecznie określona. Powyższa okoliczność została zupełnie pominięta w analizie dokonanej przez organ, co uzasadnia zarzut braku dostatecznego i pełnego uzasadnienia prawnego zaskarżonej decyzji, jak również zarzut braku wszechstronnego rozważenia okoliczności sprawy. W zaskarżonej decyzji organ nie odniósł się w żaden sposób do przedstawionej w odwołaniu argumentacji Skarżącego dotyczącej braku możliwości określenia podstawy opodatkowania. Samo przywołanie treści art. 19 ust. 1 u.p.d.o.f. i stwierdzenie, że poprzez odpowiednie stosowanie tego przepisu na mocy art. 17 ust. 2 u.p.d.o.f. ceną określoną w umowie jest cena z umowy warunkowej (dodatkowo błędnie określona przez organ na kwotę 135 zł za jeden udział) nie stanowi wystarczającego uzasadnienia prawnego stanowiska organu (por. wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 15 października 2024 r. sygn. akt I SA/Bd 479/24). W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego jednolicie prezentowane jest stanowisko, zgodnie z którym art. 17 ust. 2 u.p.d.o.f. zawiera odesłanie do całego art. 19 tej ustawy (por. wyroki NSA z dnia 10 lutego 2016 r. sygn. akt II FSK 3629/13, z dnia 16 czerwca 2021 r. sygn. akt II FSK 3299/18). Zatem odpowiednio stosuje się również przepis ust. 1 in fine i koleje ustępy art. 19, które dotyczą szczególnego uprawnienia organu podatkowego do określenia tego przychodu w wysokości rynkowej, jeśli wskazana cena bez uzasadnionej przyczyny odbiega od tej wartości. Organ pominął w swoich rozważaniach konsekwencje wynikające z zakwestionowana przez KOWR na drodze sądowej wartości sprzedawanych przez Skarżącego udziałów (art. 3 ust. 8 w zw. z art. 3a ust. 4 u.k.u.r.). Na gruncie art. 17 ust. 1 pkt 6 lit a w zw. z art. 17 ust. 1ab pkt 1 w zw. z art. 17 ust. 2 i art. 19 u.p.d.o.f. zbywca uzyskuje przychód ze sprzedaży udziałów w momencie przeniesienia ich własności na nabywcę i w wysokości wyrażonej w cenie określonej w umowie pod warunkiem braku zastrzeżeń dotyczących nieadekwatności ceny podanej w umowie do rynkowej wartości jej przedmiotu (por. wyrok NSA z dnia 8 lutego 2023r. sygn. akt II FSK 1608/20). W świetle powyższego, zasadnie podnosi Skarżący, że nie sposób uznać ceny wskazanej w umowie warunkowej jako podstawy do określenia przychodu podatkowego z tytułu odpłatnego zbycia udziałów. Dopiero z momentem uprawomocnienia się wyroku sądu powszechnego w sprawie o wycenę udziałów, znana będzie wartość udziałów, stanowiąca podstawę do wyliczenia uzyskanego przez Skarżącego przychodu, a następnie po odjęciu kosztów jego uzyskania, do wyliczenia wysokości dochodu będącego podstawą opodatkowania. Rację należy zatem przyznać Skarżącemu, który podniósł, że jedynym faktycznie uzyskanym dochodem, który może podlegać opodatkowaniu na podstawie u.p.d.o.f. - o ile wystąpi - będzie dochód wyliczony w oparciu cenę sprzedaży, którą określi sąd w toku postępowania o ukształtowanie stosunku prawnego, zainicjowanego przez KOWR, gdyż wyłącznie w ten sposób ustalona cena stanowić będzie "cenę określoną w umowie zbycia udziałów", która wiąże KOWR i Skarżącego. Jak wynika z art. 122 O.p., organy podatkowe obciąża obowiązek podejmowania z urzędu wszelkich działań niezbędnych do wyjaśnienia okoliczności faktycznych sprawy oraz ustalenia na tej podstawie stanu faktycznego zgodnego ze stanem rzeczywistym i uzyskanie w ten sposób podstawy do prawidłowego zastosowania przepisów prawa materialnego. W niniejszej sprawie organ podatkowy w ogóle nie rozważył problemu zbadania podstawy opodatkowania, lecz automatycznie przyjął cenę z umowy warunkowej, mimo iż cena ta nie wiązała KOWR. Organ podatkowy nie uwzględnił zatem faktu, że cena sprzedaży udziałów jest przedmiotem sporu sądowego, co powoduje, iż nie ma ona charakteru pewnego i definitywnego, a zatem i sam przychód wyliczony w oparciu o tak ustaloną cenę nie spełnia wymogów przychodu podatkowego, pozwalającego na określenie wysokości zobowiązania podatkowego. W związku z powyższym, zasadne okazały się podniesione w skardze zarzuty naruszenia w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy przepisów art. 121 § 1 i art. 122 O.p. poprzez brak wszechstronnego wyjaśnienia wszystkich okoliczności sprawy i ustalenia jej stanu faktycznego na podstawie wyczerpująco rozpatrzonego materiału dowodowego, co doprowadziło do naruszenia zasady prawdy obiektywnej oraz zasady zaufania do organów podatkowych. Powyższe skutkowało mającym wpływ na wynik sprawy naruszeniem przepisów prawa materialnego, tj. art. 17 ust. 1ab pkt 1 w zw. z art. 19 ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez ich niewłaściwe zastosowanie oraz art. 72 § 1 pkt 1 O.p. poprzez brak jego zastosowania i odmowę stwierdzenia nadpłaty. W związku z tym, w ocenie Sądu zaskarżona decyzja organu odwoławczego podlega uchyleniu, jak i poprzedzająca ją decyzja organu pierwszej instancji, z uwagi na oparcie jej na tożsamych przesłankach. W ponownie prowadzonym postępowaniu organ podatkowy oceni złożony przez Skarżącego wniosek o stwierdzenie nadpłaty, przy uwzględnieniu przedstawionego w uzasadnieniu niniejszego wyroku stanowiska i oceny prawnej Sądu, a następnie dokona właściwej subsumpcji prawidłowo ustalonego stanu faktycznego do przepisów prawa materialnego. 5.3. W świetle powyższego, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) oraz art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2024 r., poz. 935 ze zm.) uchylił zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika US z dnia 8 sierpnia 2024 r. O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200 w zw. art. 205 § 1 ww. ustawy.