I SA/Gd 1124/22

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krzysztof Przasnyski (spr.), Sędziowie Sędzia NSA Alicja Stępień, Sędzia WSA Marek Kraus, , po rozpoznaniu w Wydziale I w trybie uproszczonym w dniu 24 stycznia 2023 r. sprawy ze skargi C. N. i B. Ż. Sp. z o.o. z siedzibą w Ł. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Gdańsku z dnia 20 czerwca 2022 r. nr SKO Gd/839/22 w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty i zapłaty oprocentowania oddala skargę.

Zaskarżoną decyzją z dnia 20 czerwca 2022 r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Gdańsku (dalej: "SKO", "Kolegium", "organ odwoławczy", "organ II instancji") działając na podstawie art. 138 § 1 pkt 2 lit. a ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (Dz.U. z 2021 r., poz. 735 ze zm., dalej: "k.p.a.") w zw. z art. 67 ust. 1 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (tekst jedn. Dz. U. z 2021 r., poz. 305, dalej: "u.f.p.") oraz w zw. z art. 72 § 1 i 78 § 1 i § 3 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2020 r., poz. 1325, dalej: "O.p."), po rozpatrzeniu odwołania "Ż" Sp. z o.o. w Ł. od decyzji Starosty Kwidzyńskiego z dnia 2 września 2020 r. w sprawie odmowy stwierdzenia nadpłaty i zapłaty oprocentowania w kwocie 86 551 zł, uchyliło zaskarżoną decyzję w całości oraz przyznało "Ż" Sp. z o.o. w Ł. oprocentowanie kwoty wpłaconej w dniu 4 września 2014 r. na rzecz Powiatu Kwidzyńskiego stanowiącej nadpłatę od kwoty 259 879,36 zł za okres od dnia 4 września 2014 r. do dnia 24 października 2018 r. w wysokości 86 551 zł. Stan faktyczny sprawy przedstawia się następująco. Decyzją z dnia 16 grudnia 2013 r. Starosta Kwidzyński (dalej jako "Starosta", "organ I instancji"), określił "Ż" Spółka z o.o. z siedzibą w Ł. (dalej jako "Spółka", "Skarżąca", "strona skarżąca") kwotę dotacji podmiotowej wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem w wysokości 178.113,36 zł wraz z odsetkami oraz kwotę dotacji pobranej w nadmiernej wysokości w kwocie 128.058,30 zł wraz z odsetkami. Dotacja udzielona została z budżetu Powiatu Kwidzyńskiego za 2010 r. w kwocie 407.126,46 zł na Policealną Szkołę Zawodową w K. W wyniku wniesionego od powyższej decyzji odwołania SKO w Gdańsku decyzją z dnia 27 sierpnia 2014 r. utrzymało ją w mocy. W dniu 4 września 2014 r. Spółka wpłaciła na rzecz Powiatu Kwidzyńskiego kwotę łącznie 1.090.859,72 zł, z czego na poczet ww. decyzji zaliczono 259 879,36 zł (178.113,36 zł z tytułu dotacji wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem, a także 81.766 zł odsetek od niej). Wpłacona kwota obejmowała ponadto należność wynikającą z dwóch innych decyzji, pozostających poza granicami tej sprawy. Wyrokiem z dnia 20 września 2017 r. sygn. akt I SA/Gd 950/17, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku (dalej: WSA w Gdańsku) uchylił decyzję Kolegium z dnia 27 sierpnia 2014 r. w części dotyczącej określenia kwoty dotacji wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem w wysokości 178.113,36 zł wraz z odsetkami oraz oddalił skargę w pozostałej części. W dniu 24 października 2018r. Powiat Kwidzyński zwrócił na rachunek Spółki w całości wpłaconą kwotę. W dniu 20 maja 2019 r. Spółka wniosła o stwierdzenie nadpłaty i zapłatę odsetek od tej nadpłaty za okres od dnia 4 września 2014 r. (data wpłaty) do dnia 24 października 2018 r. (data zwrotu przez organ). Kwota żądanych przez Spółkę odsetek od nadpłaty powstałej w związku z wydaniem wyroku w sprawie I SA/Gd 950/17 wynosi 86.550,51 zł. W dniu 13 sierpnia 2019 r. Starosta zakończył postępowanie w przedmiocie zwrotu dotacji wydając decyzję zobowiązującą Spółkę do zwrotu na rzecz Powiatu dotacji wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem w kwocie 24.638,41 zł. Decyzją z dnia 2 września 2020 r. organ I instancji: 1. odmówił stwierdzenia nadpłaty, albowiem nadpłata została zwrócona, 2. odmówił zapłaty na rzecz Spółki oprocentowania nadpłaty w kwocie 86.550,51 zł za okres od daty jej wpłaty do daty zwrotu, albowiem nadpłatę zwrócono w terminie, a organ nie przyczynił się do powstania przesłanek zmiany lub uchylenia decyzji. Spółka wniosła odwołanie od powyższej decyzji, po rozpatrzeniu którego decyzją z dnia 22 marca 2021 r. Kolegium utrzymało w mocy zaskarżoną decyzję. Kolegium podzieliło stanowisko organu I instancji, że Spółce nie należy się oprocentowanie nadpłaty ani za okres od daty wpłaty do daty zwrotu, ani za okres od daty wydania wyroku przez WSA w Gdańsku uchylającego decyzję Kolegium (20 września 2017 r.) do daty zwrotu, bowiem organ nie przyczynił się do uchylenia decyzji i nadpłata została zwrócona w terminie. Organ odwoławczy wyjaśnił, że przesłanką orzeczenia zwrotu dotacji w niniejszej sprawie był fakt, że nie można było ustalić tego, czy spełniona została dyspozycja art. 90d ust. 3 ustawy z dnia 7 września 1991 r. o systemie oświaty (Dz. U. z 2004 r. Nr 256, poz. 2572 ze zm., dalej jako "u.s.o."), zgodnie z którym dotacje mogą być wykorzystane wyłącznie na pokrycie wydatków bieżących szkoły lub placówki. SKO stwierdziło, że Szkoła nie prowadziła i nie była w posiadaniu jakiejkolwiek dokumentacji księgowej pozwalającej i dającej możliwość skonfrontowania przez Starostę danych wykazanych przez stronę w rozliczeniu rocznym z oceną czy poniesione przez szkołę wydatki są wydatkami zgodnymi z przeznaczeniem dotacji, dającymi możliwość ustalenia kwoty dotacji należnej stronie. Organ wyjaśnił, że z uwagi na brak możliwości powiązania danego wydatku Spółki z daną szkołą, nie ma możliwości ustalenia, że dotacja została wydatkowana przez Szkołę zgodnie z jej przeznaczeniem. Ponadto, z wymogiem przeznaczenia dotacji na pokrycie wydatków konkretnej szkoły czy placówki związany był wymóg umieszczenia na każdej fakturze stosownej pieczęci, wynikający z § 11 ust. 2 uchwały nr IX/63/2011 Rady Powiatu Kwidzyńskiego z dnia 27 czerwca 2011 r. w sprawie ustalenia trybu udzielania i rozliczania dotacji oraz trybu i zakresu kontroli prawidłowości wykorzystywania dotacji udzielonych dla szkół i placówek zakładanych oraz prowadzonych na terenie powiatu kwidzyńskiego przez podmioty inne niż ministrowie i jednostki samorządu terytorialnego (Dz. Urz. Woj. Pom. z 2011 r., nr 108, poz. 2230). Zgodnie z tym przepisem, każda z faktur (rachunków) i innych dokumentów księgowych potwierdzających poniesione wydatki bieżące jednostki z udzielonej dotacji powinna być opatrzona na odwrocie pieczęcią jednostki oraz zawierać sporządzony w sposób trwały opis zawierający informacje: w jakiej kwocie poniesiony wydatek sfinansowany został z dotacji otrzymanej z budżetu Powiatu Kwidzyńskiego i jakie było przeznaczenie tego wydatku. Przepis powyższej uchwały był przedmiotem oceny ze strony sądów administracyjnych (wyrok WSA w Gdańsku z dnia 23 października 2013 r., I SA/Gd 1214/13; wyrok NSA z dnia 10 marca 2015 r., II GSK 261/14, CBOSA). Sądy uznały, że wprowadzony obowiązek mieścił się w granicach delegacji ustawowej. Mając na uwadze m.in. przywołany przepis uchwały, SKO decyzją z dnia 27 sierpnia 2014 r. orzekło o utrzymaniu w mocy rozstrzygnięcia organu I instancji. Kolegium uznało, że dotacje otrzymane przez szkołę lub placówkę mogą być wykorzystywane wyłącznie przez szkoły lub placówki, którym dotację przyznano i tylko na pokrycie wydatków bieżących (a nie żadnych innych) takich szkół lub placówek. Dlatego udzielając z publicznych środków dotacji z określonym przeznaczeniem powiat ma prawo i obowiązek kontrolować, czy dotacja wydatkowana została zgodnie z tym przeznaczeniem. Brak właściwego, zgodnego z prawem (uchwała stanowi akt prawny) udokumentowania przeznaczenia wydatków, stanowiło przesłankę wydania decyzji o zwrocie dotacji. Kolegium podkreśliło, że organ I instancji stosując § 11 ust. 1 uchwały z 2011 r. działał w przekonaniu, że unormowanie to jest prawidłowe, zaś dowodem na słuszność tego przekonania były wcześniej wydawane wyroki sądów administracyjnych. W świetle orzeczeń sądowych organ nie miał żadnych podstaw aby uznać za prawidłowe przedstawione do rozliczenia faktury bez wymaganego uchwałą opisu co do przeznaczenia wydatku ponoszonego z dotacji. Jeżeli jednak WSA w wyroku z dnia 20 września 2017 r. uchylił decyzję organu podważając prawidłowość § 11 uchwały z 2011 r., to należy stwierdzić, że jest to okoliczność, do której nie przyczynił się organ administracji. Orzeczenia sądowe zapadające w odniesieniu do będącego podstawą rozstrzygania § 11 uchwały, które pozostają ze sobą w sprzeczności, nie mogą stanowić przyczynienia się organu do tego, że jego decyzja zostaje uchylona. Z powyższych powodów, z uwagi na brak przyczynienia organu do uchylenia decyzji, Kolegium uznało za bezzasadne żądanie oprocentowania nadpłaty za okres od powstania nadpłaty, tj. od dnia 4 września 2014 r. do dnia jej zwrotu, tj. do dnia 24 października 2018 r. Spółka wniosła skargę na powyższą decyzję do WSA w Gdańsku, zaskarżając ją w całości. Skarżąca wniosła o uchylenie decyzji oraz o zasądzenie kosztów postępowania. WSA w Gdańsku wyrokiem z dnia 12 października 2021 r. sygn. akt I SA/Gd 790/21 uchylił zaskarżoną decyzję wskazując w uzasadnieniu, że ustawodawca nie wprowadził przesłanki wyłącznej odpowiedzialności organu za powstanie nadpłaty. Każde zatem przyczynienie się organu do uchylenia decyzji będzie skutkowało oprocentowaniem nadpłaty od daty jej powstania. Brak przyczynienia się organu podatkowego to sytuacja, w której organ nie dopuścił się błędów lub zaniedbań stanowiących przyczynę uchylenia, co w tej sprawie nie miało miejsca. Sąd stwierdził, że błędnie organ skonstatował, że na uchylenie decyzji miały wpływ okoliczności obiektywne i niezależne od organów, w sytuacji gdy to właśnie zaniechanie organu pozostawało w bezpośrednim związku z wadą decyzji, na co słusznie wskazała strona skarżąca. Zdaniem Sądu, uchylenie decyzji z przyczyn naruszenia przepisów prawa procesowego bądź materialnego przesądza, że to organ przyczynił się do wzruszenia wadliwej decyzji, a w takim wypadku, do oprocentowania nadpłaty stosuje się przepis art. 78 § 3 pkt 1 O.p., co oznacza, że podlega ona oprocentowaniu od dnia powstania nadpłaty. Sąd zauważył, że taka sytuacja wystąpiła w rozważanej sprawie, bowiem organ dysponujący zgromadzonym w sprawie materiałem dowodowym błędnie przyjął, że brak jest możliwości powiązania wydatków udokumentowanych przez Spółkę z wydatkami danej szkoły. Nie ulega wątpliwości, że dostrzeżone i zasygnalizowane w wyroku z dnia 20 września 2017 r. uchybienia odnosiły się do czynności i zaniechań organu, których rezultatem było niewyjaśnienie istotnych okoliczności sprawy i w konsekwencji wadliwe uzasadnienie wydanej decyzji. Co więcej, rezultatem ponownie przeprowadzonego postępowania było powiązanie większości przedstawionych przez Spółkę wydatków z daną Szkołą, przy czym materiał dowodowy był ten sam. W konsekwencji Sąd wskazał, że w ponownie prowadzonym postępowaniu, organ uwzględniając zaprezentowaną powyżej ocenę prawną powinien przyjąć, że w sprawie ma zastosowanie przepis art. 78 § 3 pkt 1 O.p., co oznacza, że zwrócona Spółce w dniu 24 października 2018 r. nadpłata powinna podlegać oprocentowaniu od dnia jej powstania, co nastąpiło w dniu 4 września 2014 r., tj. w dacie zapłaty przez Skarżącą kwoty wynikającej z decyzji Kolegium z dnia 27 sierpnia 2014 r. Następnie Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Gdańsku decyzją z dnia 20 czerwca 2022 r., działając na podstawie art. 138 § 1 pkt 2 lit. a k.p.a. w zw. z art. 67 ust. 1 u.f.p. oraz w zw. z art. 72 § 1 i 78 § 1 i 3 O.p., po ponownym rozpatrzeniu odwołania "Ż" Sp. z o.o. w Ł. od decyzji Starosty Kwidzyńskiego z dnia 2 września 2020 r. w sprawie odmowy stwierdzenia nadpłaty i zapłaty oprocentowania w kwocie 86 551 zł: 1. uchyliło zaskarżoną decyzję w całości oraz, 2. przyznało "Ż" Sp. z o.o. w Łodzi oprocentowanie kwoty wpłaconej w dniu 4 września 2014 r. na rzecz Powiatu Kwidzyńskiego stanowiącej nadpłatę od kwoty 259 879,36 zł za okres od dnia 4 września 2014 r. do dnia 24 października 2018 r., w wysokości 86 551 zł. W uzasadnieniu organ odwoławczy wskazał, że podjęto rozstrzygnięcie w całości zgodne z oceną i wskazaniami wyroku WSA w Gdańsku z dnia 12 października 2021 r. sygn. akt I SA/Gd 790/21 przyjmując, że należne skarżącemu odsetki obejmują okres od 4 września 2014 r. do dnia 24 października 2018 r. oraz przedstawił tabelę wyliczenia oprocentowania od kwoty 259 879,36 zł (strona 3 decyzji). Skarżąca Spółka pismem z dnia 15 lipca 2022 r. wniosła o uzupełnienie decyzji w zakresie rozstrzygnięcia co do naliczania odsetek jak od zaległości podatkowych od wskazanej w decyzji kwoty 86 551 zł od dnia 24 października 2018 r. do dnia zapłaty poprzez dodanie pkt 3 decyzji o treści: 3) Określić wysokość nadpłaty pozostającej do zwrotu w wysokości 86.551 zł wraz z ustawowymi odsetkami liczonymi jak od zaległości podatkowej za okres od dnia 25 października 2018 r. do dnia zapłaty; W uzasadnieniu wniosku, Spółka wskazała, że dokonany zwrot na rzecz Spółki "Ż" Sp. z o.o. na podstawie wyroku WSA w Gdańsku w sprawie o sygn. I SA/Gd 950/17 zgodnie z art. 78a O.p. zaliczony został na poczet oprocentowania zaległości w wysokości stwierdzonej w pkt 2 decyzji objętej wnioskiem o uzupełnienie. Ponadto strona zwróciła uwagę, że w konsekwencji na dzień 24 października 2018 r. pozostała do zwrotu nadpłata w wysokości 86 551 zł, która powinna zostać zwrócona na rzecz Spółki wraz z odsetkami liczonymi jak od zaległości podatkowej. Postanowieniem z dnia 17 sierpnia 2022 r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Gdańsku na podstawie art. 213 § 1 i 5 w zw. z art. 78 O.p. w zw. z art. 67 ust. 1 u.f.p. odmówiło uzupełnienia decyzji. W uzasadnieniu postanowienia Kolegium wskazało, że odsetki od kwoty nadpłaty nie są samodzielnym, oderwanym od nadpłat, osobnym świadczeniem. Mają one charakter akcesoryjny w stosunku do należności głównej. Należność główna, tj. nadpłata dotacji została zobowiązanemu zwrócona w całości. Ponadto w formie decyzji uznano, że za cały okres począwszy od jej wpłaty do dnia zwrotu, zobowiązanemu przysługiwało z mocy prawa oprocentowanie wpłaconej należności. Kolegium zwróciło uwagę, że Spółka żąda uzupełnienia decyzji w sprawie oprocentowania wydanej przez SKO o oprocentowanie kwoty 86 551 zł od dnia 25 października 2018 r. Zatem jest to żądanie potwierdzenia prawa oprocentowania od kwoty przyznanych odsetek od nadpłaty, czyli de facto odsetek od odsetek. Zdaniem organu odwoławczego żądanie sformułowane przez Skarżącą Spółkę nie znajduje oparcia w przepisach O.p.. Decyzja SKO w przedmiocie oprocentowania nadpłaty wydana została na podstawie m.in. art. 78 O.p. regulującego zasady oprocentowania nadpłat. Przepis ten nie przewiduje przyznania oprocentowania odsetek od odsetek naliczonych od nadpłat nienależnie pobranego podatku. Zażaleniem z dnia 6 września 2022 r. Spółka zaskarżyła w całości postanowienie z dnia 17 sierpnia 2022 r. Następnie pismem z dnia 29 września 2022 r. Skarżąca Spółka złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku na decyzję SKO w Gdańsku z dnia 20 czerwca 2022 r., zaskarżając ją w całości. Spółka wniosła o jej uchylenie wraz z postanowieniem z dnia 17 sierpnia 2022 r. oraz o zasądzenie na rzecz Centrum Nauki i Biznesu "Ż" Sp. z o.o. od organu kosztów postępowania w sprawie, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie: - art. 78a w zw. z art. 78 § 1 i § 3 pkt 1 oraz § 4 O.p. poprzez nieuwzględnienie, iż dokonany przez organ I instancji zwrot na rzecz strony nie pokrywał w całości kwoty nadpłaty wraz z oprocentowaniem, a w konsekwencji brak w zaskarżonej decyzji określenia wysokości nadpłaty pozostającej do zwrotu w wysokości 86.551 zł wraz z ustawowymi odsetkami liczonymi jak od zaległości podatkowej za okres od dnia 25 października 2018 r. do dnia zapłaty. W odpowiedzi na skargę SKO w Gdańsku wniosło o oddalenie skargi wskazując, że zażalenie Spółki na postanowienie Kolegium z dnia 17 sierpnia 2022 r. o odmowie uzupełnienia decyzji nie zostało dotychczas rozpoznane oraz wniosło o rozpatrzenie sprawy w trybie uproszczonym. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn. Dz. U. z 2022 r. poz. 2492) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2023 r. poz. 259, dalej: "p.p.s.a."), stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, b i c p.p.s.a.). Z przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. wynika z kolei, że sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Tym samym, sąd ma prawo i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony. Kontrolując legalność zaskarżonej decyzji, Sąd nie stwierdził naruszeń prawa, które skutkowałyby koniecznością wyeliminowania jej z obrotu prawnego. Na wstępie podkreślić należy, że orzekanie w tej sprawie odbywa się w warunkach związania, o których mowa w art. 153 p.p.s.a., zgodnie z którym ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie. Rozstrzygnięcie w niniejszej sprawie zostało poprzedzone wyrokiem WSA w Gdańsku z dnia 12 października 2021 r. sygn. akt I SA/Gd 790/21, uchylającym decyzję SKO z dnia 22 marca 2021 r. Przez ocenę prawną należy rozumieć sąd o prawnej wartości sprawy. Ocena prawna może dotyczyć stanu faktycznego, wykładni przepisów prawa materialnego i procesowego, prawidłowości korzystania z uznania administracyjnego oraz kwestii zastosowania określonego przepisu prawa jako podstawy do wydania decyzji. Wskazania co do dalszego postępowania stanowią z reguły konsekwencję oceny prawnej. Dotyczą one sposobu działania w toku ponownego rozpoznania sprawy i mają na celu uniknięcie błędów już popełnionych i wskazanie kierunku, w którym winno zmierzać przyszłe postępowanie (J. P. Tarno, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Warszawa 2012 r., s. 397 uw. 1, 2; M. Jagielska, J. Jagielski, R. Stankiewicz, w: red. R. Hauser, M. Wierzbowski, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Warszawa 2011 r., s. 544, Nb 1-3). Mając na uwadze związanie co do oceny prawnej zawartej w wyroku Sądu z dnia 12 października 2021 r., w ocenie Sądu organ ponownie prowadzący postępowanie administracyjne w sposób prawidłowy wypełnił wskazania zawarte w wyroku, nie przekraczając przy tym zasady swobodnej oceny dowodów i w sposób właściwy przyjął, że należne skarżącemu odsetki obejmują okres od 4 września 2014 r. do dnia 24 października 2018 r. oraz przedstawił tabelę wyliczenia oprocentowania od kwoty 259 879,36 zł. Skarżąca Spółka zarzuciła decyzji Kolegium naruszenie przepisu art. 78a O.p., poprzez nieuwzględnienie, iż dokonany przez organ I instancji zwrot na rzecz strony nie pokrywał w całości kwoty nadpłaty wraz z oprocentowaniem. Zgodnie z tym przepisem, jeżeli kwota dokonanego zwrotu podatku nie pokrywa kwoty nadpłaty wraz z jej oprocentowaniem, zwróconą kwotę zalicza się proporcjonalnie na poczet kwoty nadpłaty oraz kwoty jej oprocentowania w takim stosunku, w jakim w dniu zwrotu pozostaje kwota nadpłaty do kwoty oprocentowania. Należy zwrócić uwagę, że zarzut naruszenia tego przepisu został już uznany za bezzasadny w prawomocnym wyroku tut. Sądu z dnia 12 października 2021 r. Sąd w przytoczonym wyroku wskazał, że powyższy przepis nie dotyczy sposobu wyliczenia oprocentowania nadpłaty, ale odnosi się do sposobu zaliczenia wpłaty, w sytuacji, gdy kwota dokonanego zwrotu podatku nie pokrywa kwoty nadpłaty wraz z jej oprocentowaniem. Do jego zastosowania konieczne jest wcześniejsze wyliczenie oprocentowania nadpłaty na podstawie odrębnych przepisów (zob. wyrok WSA w Łodzi z 2.11.2017 r. I SA/Łd 712/17), co było przedmiotem niniejszego postępowania. Przepis art. 78a O.p. nie modyfikuje sposobu ustalenia wysokości nadpłaty, lecz gwarantuje "podtrzymanie" istnienia podstawy do wypłacenia oprocentowania tak długo, dopóki podatnik nie otrzyma całej należnej mu - z konkretnego, jednego tytułu - kwoty oprocentowania. Charakter kwoty, która pozostaje niezwrócona, nie zmienia się poprzez zastosowanie tego przepisu. Nadpłatą pozostaje kwota nienależnie uiszczona, która stanowi podstawę naliczenia oprocentowania. W niniejszej sprawie nadpłata została w całości Spółce zwrócona w dniu 24 października 2018 r., w związku z czym brak było podstaw do stwierdzenia istnienia nadpłaty na podstawie art. 75 § 4a O.p. Należy podkreślić, że również ta kwestia mieści się w ramach związania oceną prawną i wskazaniami co do dalszego postępowania wyrażonymi w orzeczeniu sądu. Fakt uznania tego zarzutu za bezzasadny obliguje organ ponownie rozpoznający sprawę do postępowania zgodnie ze wskazaniami orzeczenia uchylającego jego poprzednią decyzję. W ocenie Sądu, przepis art. 153 p.p.s.a. ma charakter bezwzględnie obowiązujący, co oznacza, że ani organ administracji publicznej, ani sąd, orzekając ponownie w tej samej sprawie, nie mogą nie uwzględnić oceny prawnej i wskazań wyrażonych wcześniej w orzeczeniu sądu, gdyż są nimi związane. Kwestia, czy po ponownym rozpatrzeniu sprawy organ podporządkował się wskazaniom sądu i jego ocenie prawnej stanowi nawet główne kryterium kontroli poprawności nowo wydanej decyzji (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 28 grudnia 2022 r. sygn. akt II SA/Go 633/22, publ. Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych, orzeczenia.nsa.gov.pl.). Zatem ani organ, ani sąd rozpoznający skargę od decyzji organu ponownie rozpatrującego sprawę, nie mogą rozstrzygnąć inaczej niż jak wcześniej wskazał sąd w swoim orzeczeniu. Mając powyższe na uwadze, zdaniem Sądu, organ właściwie wykonał zalecenia zawarte w wyroku WSA w Gdańsku z dnia 12 października 2021 r., prawidłowo obliczając kwotę należną skarżącej Spółce. W wyroku tym Sąd wskazał, że w ponownie prowadzonym postępowaniu, organ uwzględniając zaprezentowaną ocenę prawną powinien przyjąć, że w sprawie ma zastosowanie przepis art. 78 § 3 pkt 1 O.p., co oznacza, że zwrócona Spółce w dniu 24 października 2018 r. nadpłata powinna podlegać oprocentowaniu od dnia jej powstania, co nastąpiło w dniu 4 września 2014 r. tj. w dacie zapłaty przez Skarżącą kwoty wynikającej z decyzji Kolegium z dnia 27 sierpnia 2014 r. Organ II instancji w decyzji z dnia 20 czerwca 2022 r. uchylił decyzję organu I instancji oraz przyznał Spółce oprocentowanie kwoty wpłaconej na rzecz Powiatu Kwidzyńskiego w dniu 4 września 2014 r. stanowiącej nadpłatę od kwoty 259 879,36 zł za okres od dnia 4 września 2014 r. do dnia 24 października 2018 r. w wysokości 86 551 zł. W przedmiotowej sprawie Spółka otrzymała zwrot nadpłaty w dniu 24 października 2018 r., żądała odsetek od wpłaconej przez siebie kwoty 1 088 195 zł, w poczet której wchodziła kwota 259 879,36 zł. Skarżąca domagała się odsetek za okres od 4 września 2014 r. do 24 października 2018 r. od kwoty 259 879,36 zł w wysokości 86 551 zł. Na mocy decyzji SKO z dnia 22 marca 2021 r. organ I instancji zwrócił Spółce kwotę w wysokości 86 551 zł w dniu 22 marca 2021 r. tytułem kwoty nadpłaty za okres od dnia 20 września 2017 r. do dnia 24 października 2018 r. Z powyższych wyliczeń wynika, że organ odwoławczy w pełni wykonał zalecenia Sądu zawarte w wyroku z dnia 12 października 2021 r. Nadpłata została zwrócona wraz z prawidłowo wyliczonymi odsetkami. Nadmienić należy, że strona nie zaskarżyła powyższego wyroku, który od jego uprawomocnienia wiąże zarówno organy, jak i Sąd. Skarżąca Spółka pismem z dnia 15 lipca 2022 r. wniosła o uzupełnienie decyzji Kolegium z dnia 20 czerwca 2022 r. co do rozstrzygnięcia co do stwierdzenia nadpłaty oraz jej oprocentowania, zwracając przy tym uwagę, że w konsekwencji na dzień 24 października 2018 r. pozostała do zwrotu nadpłata w wysokości 86 551 zł, która powinna zostać zwrócona na rzecz Spółki wraz z odsetkami liczonymi jak od zaległości podatkowej. Zdaniem Spółki w świetle powyższego wydane rozstrzygnięcie wymaga uzupełnienia w zakresie orzeczenia o odsetkach. Sąd rozpoznający niniejszą sprawę jeszcze raz podkreśla, że zarzut naruszenia art. 78a O.p. został już rozpatrzony i uznany za bezzasadny w prawomocnym wyroku WSA w Gdańsku z dnia 12 października 2021 r. Ponadto, w związku z niezakończeniem postępowania wobec zażalenia na postanowienie SKO w Gdańsku z dnia 17 sierpnia 2022 r. odmawiające uzupełnienia decyzji, sprawa może podlegać kontroli w innym postępowaniu sądowoadministracyjnym. Mając powyższe na względzie, Sąd, na podstawie art. 151 p.p.s.a. skargę oddalił nie znajdując podstaw do jej uwzględnienia.