I SA/Gd 1123/22

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krzysztof Przasnyski (spr.), Sędziowie Sędzia NSA Alicja Stępień, Sędzia WSA Marek Kraus, , po rozpoznaniu w Wydziale I w trybie uproszczonym w dniu 24 stycznia 2023 r. sprawy ze skargi C. N. i B. Ż. Sp. z o.o. z siedzibą w Ł. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Gdańsku z dnia 20 czerwca 2022 r. nr SKO Gd/838/22 w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty i zapłaty oprocentowania oddala skargę.

Zaskarżoną decyzją z dnia 20 czerwca 2022 r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Gdańsku (dalej: "SKO", "Kolegium", "organ odwoławczy", "organ II instancji") działając na podstawie art. 138 § 1 pkt 2 lit. a ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (Dz.U. z 2021 r., poz. 735 ze zm., dalej: "k.p.a.") w zw. z art. 67 ust. 1 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (tekst jedn. Dz. U. z 2021 r., poz. 305, dalej: "u.f.p.") oraz w zw. z art. 72 § 1 i 78 § 1 i § 3 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2020 r., poz. 1325, dalej: "O.p."), po rozpatrzeniu odwołania "Ż" Sp. z o.o. w Ł. od decyzji Starosty Kwidzyńskiego z dnia 2 września 2020 r. w sprawie odmowy stwierdzenia nadpłaty i zapłaty oprocentowania w kwocie 158 503 zł, uchyliło zaskarżoną decyzję w całości; przyznało Ż. Sp. z o.o. w Ł. oprocentowanie kwoty wpłaconej w dniu 4 września 2014 r. na rzecz Powiatu Kwidzyńskiego stanowiącej nadpłatę od kwoty 475 925,66 zł za okres od dnia 4 września 2014 r. do dnia 24 października 2018 r. oraz określiło wysokość nadpłaty pozostającej do zwrotu w wysokości 116 778 zł. Stan faktyczny sprawy przedstawia się następująco. Decyzją z dnia 2 grudnia 2013 r. Starosta Kwidzyński (dalej jako "Starosta", organ I instancji), określił "Ż" Sp. z o.o. z siedzibą w Ł. (dalej jako "Spółka", "Skarżąca", "strona skarżąca") kwotę dotacji podmiotowej wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem w wysokości 326 184,66 zł wraz z odsetkami. Dotacja udzielona została z budżetu Powiatu Kwidzyńskiego za 2010 r. w kwocie 326 364,66 zł na Liceum Ogólnokształcące "Ż" w K. W wyniku wniesionego od powyższej decyzji odwołania SKO w Gdańsku decyzją z dnia 27 sierpnia 2014 r. utrzymało ją w mocy. W dniu 4 września 2014 r. Spółka wpłaciła na rzecz Powiatu Kwidzyńskiego kwotę łącznie 1.090.859,72 zł, z czego na poczet ww. decyzji zaliczono 475.925,66 zł (326.184,66 zł z tytułu dotacji wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem, a także 149.741 zł odsetek od niej). Wpłacona kwota obejmowała ponadto należność wynikającą z dwóch innych decyzji, pozostających poza granicami tej sprawy. Wyrokiem z dnia 20 września 2017 r. sygn. akt I SA/Gd 713/17, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku (dalej: WSA w Gdańsku) uchylił obie wydane decyzje. WSA w Gdańsku wskazał, że analizując sporne zapisy Uchwały IX/63/2011 w aspekcie prawidłowej wykładni art. 90 ust. 4 u.s.o. należy dojść do wniosku, że ustanowiony w przepisach tej uchwały obowiązek opisywania faktur i rachunków na potrzeby rozliczania dotacji, nie mieści się w zakresie upoważnienia ustawowego do ustalania trybu rozliczania dotacji, w tym terminu i sposobu rozliczenia dotacji. Ustanawiając obowiązek, o którym mowa w § 11 ust. 2 Uchwały IX/63/2011, Rada Powiatu Kwidzyńskiego przekroczyła upoważnienie ustawowe do stanowienia aktów prawa miejscowego wynikające z art. 90 ust. 4 u.s.o. W dniu 24 października 2018r. Powiat Kwidzyński zwrócił na rachunek Spółki w całości wpłaconą kwotę. W dniu 20 maja 2019 r. Spółka wniosła o stwierdzenie nadpłaty i zapłatę odsetek od tej nadpłaty za okres od dnia 4 września 2014 r. (data wpłaty) do dnia 24 października 2018 r. (data zwrotu przez organ). Kwota żądanych przez Spółkę odsetek od nadpłaty powstałej w związku z wydaniem wyroku w sprawie I SA/Gd 713/17 wynosi 158.502,80 zł. W dniu 13 sierpnia 2019 r. Starosta zakończył postępowanie w przedmiocie zwrotu dotacji wydając decyzję zobowiązującą Spółkę do zwrotu na rzecz Powiatu dotacji wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem w kwocie 22.006,31 zł. Decyzją z dnia 2 września 2020 r. organ I instancji: 1. odmówił stwierdzenia nadpłaty, albowiem nadpłata została zwrócona, 2. odmówił zapłaty na rzecz Spółki oprocentowania nadpłaty w kwocie 158.502,80 zł od daty jej wpłaty do daty zwrotu, albowiem organ nie przyczynił się do powstania przesłanek zmiany lub uchylenia decyzji, 3. ustalił oprocentowanie nadpłaty wynoszącej 158.502,80 zł za okres od dnia 20 września 2017 r. do dnia 24 października 2018 r. w kwocie 13.896,00 zł. Spółka wniosła odwołanie od powyższej decyzji, po rozpatrzeniu którego decyzją z dnia 22 marca 2021 r. Kolegium: 1. uchyliło punkt 2 i 3 decyzji Starosty, 2. przyznało Spółce oprocentowanie nadpłaty wynoszącej 475 925,66 zł od dnia 20 września 2017 r. do 24 października 2018 r. w wysokości 41.725 zł oraz odmówiło przyznania oprocentowania za pozostały okres, 3. utrzymało zaskarżoną decyzję organu I instancji w mocy w pozostałym zakresie. Kolegium podzieliło stanowisko organu I instancji, że oprocentowanie nadpłaty należy się Spółce od daty uchylenia decyzji, a nie od daty powstania nadpłaty, bowiem organ nie przyczynił się do uchylenia decyzji. Kolegium wyjaśniło, że przesłanką orzeczenia zwrotu dotacji w niniejszej sprawie był fakt, że nie można było ustalić tego, czy spełniona została dyspozycja art. 90d ust. 3 ustawy z dnia 7 września 1991 r. o systemie oświaty (Dz. U. z 2004 r. Nr 256, poz. 2572 ze zm., dalej jako "u.s.o."), zgodnie z którym dotacje mogą być wykorzystane wyłącznie na pokrycie wydatków bieżących szkoły lub placówki. Organ stwierdził, że Szkoła nie prowadziła i nie była w posiadaniu jakiejkolwiek dokumentacji księgowej pozwalającej i dającej możliwość skonfrontowania przez Starostę danych wykazanych przez stronę w rozliczeniu rocznym z oceną czy poniesione przez szkołę wydatki są wydatkami zgodnymi z przeznaczeniem dotacji, dającymi możliwość ustalenia kwoty dotacji należnej stronie. Organ wyjaśnił, że z uwagi na brak możliwości powiązania danego wydatku Spółki z daną szkołą, nie ma możliwości ustalenia, że dotacja została wydatkowana przez Szkołę zgodnie z jej przeznaczeniem. Ponadto, z wymogiem przeznaczenia dotacji na pokrycie wydatków konkretnej szkoły czy placówki związany był wymóg umieszczenia na każdej fakturze stosownej pieczęci, wynikający z § 11 ust. 2 uchwały nr IX/63/2011 Rady Powiatu Kwidzyńskiego z dnia 27 czerwca 2011 r. w sprawie ustalenia trybu udzielania i rozliczania dotacji oraz trybu i zakresu kontroli prawidłowości wykorzystywania dotacji udzielonych dla szkół i placówek zakładanych oraz prowadzonych na terenie powiatu kwidzyńskiego przez podmioty inne niż ministrowie i jednostki samorządu terytorialnego (Dz. Urz. Woj. Pom. z 2011 r., nr 108, poz. 2230). Zgodnie z tym przepisem, każda z faktur (rachunków) i innych dokumentów księgowych potwierdzających poniesione wydatki bieżące jednostki z udzielonej dotacji powinna być opatrzona na odwrocie pieczęcią jednostki oraz zawierać sporządzony w sposób trwały opis zawierający informacje: w jakiej kwocie poniesiony wydatek sfinansowany został z dotacji otrzymanej z budżetu Powiatu Kwidzyńskiego i jakie było przeznaczenie tego wydatku. Przepis powyższej uchwały był przedmiotem oceny ze strony sądów administracyjnych (wyrok WSA w Gdańsku z dnia 23 października 2013 r., I SA/Gd 1214/13; wyrok NSA z dnia 10 marca 2015 r., II GSK 261/14, CBOSA). Sądy uznały, że wprowadzony obowiązek mieścił się w granicach delegacji ustawowej. Mając na uwadze m.in. przywołany przepis uchwały, SKO decyzją z dnia 27 sierpnia 2014 r. orzekło o utrzymaniu w mocy rozstrzygnięcia organu I instancji. Kolegium uznało, że dotacje otrzymane przez szkołę lub placówkę mogą być wykorzystywane wyłącznie przez szkoły lub placówki, którym dotację przyznano i tylko na pokrycie wydatków bieżących (a nie żadnych innych) takich szkół lub placówek. Dlatego udzielając z publicznych środków dotacji z określonym przeznaczeniem powiat ma prawo i obowiązek kontrolować, czy dotacja wydatkowana została zgodnie z tym przeznaczeniem. Brak właściwego, zgodnego z prawem (uchwała stanowi akt prawny) udokumentowania przeznaczenia wydatków, stanowiło przesłankę wydania decyzji o zwrocie dotacji. Podzielając stanowisko organu I instancji co do zasady, Kolegium wyjaśniło, że dokonało korekty rozstrzygnięcia w zakresie wysokości odsetek, które należało przyznać Spółce. Jakkolwiek organ I instancji prawidłowo ustalił okres, za jaki należy się Spółce oprocentowanie nadpłaty, to wadliwie oprocentowanie to naliczył od kwoty 158.502,80 zł (kwota żądanych przez Spółkę odsetek), zamiast od kwoty 475.925,66 zł (kwota nadpłaty). To oczywiste uchybienie zostało skorygowane przez organ odwoławczy. Kolegium uznało - podobnie jak organ I instancji - że okres odsetkowy wynosi 400 dni, odsetki wynoszą 8% rocznie, natomiast kwota nadpłaty wynosi 475.925,66 zł. W rezultacie wysokość odsetek to kwota 41.725 zł. Spółka wniosła skargę na powyższą decyzję do WSA w Gdańsku, zaskarżając ją w części co do punktu 2 w zakresie, w jakim organ odmówił przyznania oprocentowania za pozostały okres oraz co do punktu 3 w całości. Spółka wniosła o uchylenie decyzji w zaskarżonym zakresie oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania. WSA w Gdańsku wyrokiem z dnia 12 października 2021 r. sygn. akt I SA/Gd 789/21 uchylił zaskarżoną decyzję wskazując w uzasadnieniu, że ustawodawca nie wprowadził przesłanki wyłącznej odpowiedzialności organu za powstanie nadpłaty. Każde zatem przyczynienie się organu do uchylenia decyzji będzie skutkowało oprocentowaniem nadpłaty od daty jej powstania. Brak przyczynienia się organu podatkowego to sytuacja, w której organ nie dopuścił się błędów lub zaniedbań stanowiących przyczynę uchylenia, co w tej sprawie nie miało miejsca. Sąd stwierdził, że błędnie organ skonstatował, że na uchylenie decyzji miały wpływ okoliczności obiektywne i niezależne od organów, w sytuacji gdy to właśnie zaniechanie organu pozostawało w bezpośrednim związku z wadą decyzji, na co słusznie wskazała strona skarżąca. Zdaniem Sądu, uchylenie decyzji z przyczyn naruszenia przepisów prawa procesowego bądź materialnego przesądza, że to organ przyczynił się do wzruszenia wadliwej decyzji, a w takim wypadku, do oprocentowania nadpłaty stosuje się przepis art. 78 § 3 pkt 1 O.p., co oznacza, że podlega ona oprocentowaniu od dnia powstania nadpłaty. Sąd zauważył, że taka sytuacja wystąpiła w rozważanej sprawie, bowiem organ dysponujący zgromadzonym w sprawie materiałem dowodowym błędnie przyjął, że brak jest możliwości powiązania wydatków udokumentowanych przez Spółkę z wydatkami danej szkoły. Nie ulega wątpliwości, że dostrzeżone i zasygnalizowane w wyroku z dnia 20 września 2017 r. uchybienia odnosiły się do czynności i zaniechań organu, których rezultatem było niewyjaśnienie istotnych okoliczności sprawy i w konsekwencji wadliwe uzasadnienie wydanej decyzji. Co więcej, rezultatem ponownie przeprowadzonego postępowania było powiązanie większości przedstawionych przez Spółkę wydatków z daną Szkołą, przy czym materiał dowodowy był ten sam. W konsekwencji Sąd wskazał, że w ponownie prowadzonym postępowaniu, organ uwzględniając zaprezentowaną powyżej ocenę prawną powinien przyjąć, że w sprawie ma zastosowanie przepis art. 78 § 3 pkt 1 O.p., co oznacza, że zwrócona Spółce w dniu 24 października 2018 r. nadpłata powinna podlegać oprocentowaniu od dnia jej powstania, co nastąpiło w dniu 4 września 2014 r., tj. w dacie zapłaty przez Skarżącą kwoty wynikającej z decyzji Kolegium z dnia 27 sierpnia 2014 r. Następnie Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Gdańsku decyzją z dnia 20 czerwca 2022 r., działając na podstawie art. 138 § 1 pkt 2 lit. a k.p.a. w zw. z art. 67 ust. 1 u.f.p. oraz w zw. z art. 72 § 1 i 78 § 1 i 3 O.p., po ponownym rozpatrzeniu odwołania "Ż" Sp. z o.o. w Ł. od decyzji Starosty Kwidzyńskiego z dnia 2 września 2020 r. w sprawie odmowy stwierdzenia nadpłaty i zapłaty oprocentowania w kwocie 158 503 zł: 1.uchyliło zaskarżoną decyzję w całości oraz; 2. przyznało "Ż" Sp. z o.o. w Ł. oprocentowanie kwoty wpłaconej na rzecz Powiatu Kwidzyńskiego w dniu 4 września 2014 r. stanowiącej nadpłatę od kwoty 475 925,66 zł za okres od dnia 4 września 2014 r. do dnia 24 października 2018 r.; 3. określiło wysokość nadpłaty pozostającej do zwrotu w wysokości 116 778 zł. W uzasadnieniu organ odwoławczy wskazał, że podjęto rozstrzygnięcie w całości zgodne z oceną i wskazaniami wyroku WSA w Gdańsku z dnia 12 października 2021 r. sygn. akt I SA/Gd 789/21 przyjmując, że należne skarżącemu odsetki obejmują okres od 4 września 2014 r. do dnia 24 października 2018 r. oraz przedstawił tabelę wyliczenia oprocentowania od kwoty 475 925,66 zł (strona 4 decyzji). Organ II instancji wyjaśnił również, że zgodnie z informacją od organu I instancji, w dniu 22 marca 2021 r. zwrócił on wnioskodawcy kwotę 41 725 zł tytułem wcześniej wydanej przez SKO decyzji (sygn. akt SKO Gd 4150/20) w sprawie nadpłaty, przyznającej wnioskodawcy kwotę nadpłaty we wskazanej wyżej wysokości. W związku z tym Kolegium dokonało korekty wysokości nadpłaty pozostającej do zwrotu do kwoty stanowiącej różnicę pomiędzy nadpłatą należną, a uiszczoną, tj. do kwoty 116 778 zł (158 503 – 41 725). Skarżąca Spółka pismem z dnia 15 lipca 2022 r. wniosła o uzupełnienie decyzji co do rozstrzygnięcia co do stwierdzenia nadpłaty oraz jej oprocentowania poprzez dodanie w pkt 3 rozstrzygnięcia zapisu o oprocentowaniu nadpłaty oraz poprzez dodanie pkt 4 i 5 decyzji nadając im brzmienie: 3) Określić wysokość nadpłaty pozostającej do zwrotu w wysokości 116.778 zł wraz z ustawowymi odsetkami liczonymi jak od zaległości podatkowej za okres od dnia 25 października 2018 r. do dnia zapłaty; 4) Przyznać "Ż" Sp. z o.o. oprocentowanie kwoty wpłaconej w dniu 22 marca 2021 r. w wysokości 41.725 zł za okres od 24 października 2018 r. do dnia 21 marca 2021 r. w kwocie 8.039 zł; 5) Określić wysokość nadpłaty pozostającej do zwrotu w wysokości 8.039 zł wraz z ustawowymi odsetkami liczonymi jak od zaległości podatkowej za okres od dnia 25 października 2018 r. do dnia zapłaty. W uzasadnieniu wniosku, Spółka wskazała, że dokonany zwrot na rzecz Spółki "Ż" Sp. z o.o. na podstawie wyroku WSA w Gdańsku w sprawie o sygn. I SA/Gd 413/17 zgodnie z art. 78a O.p. zaliczony został na poczet oprocentowania zaległości w wysokości stwierdzonej w pkt 2 decyzji objętej wnioskiem o uzupełnienie. Ponadto strona zwróciła uwagę, że w konsekwencji na dzień 24 października 2018 r. pozostała do zwrotu nadpłata w wysokości 116.788 zł, która powinna zostać zwrócona na rzecz Spółki wraz z odsetkami liczonymi jak od zaległości podatkowej. Analogicznie wpłata z dnia 22 marca 2021 r. kwoty 41.725 zł winna zostać zaliczona na poczet odsetek. Rozstrzygnięcie SKO w jego dotychczasowym brzmieniu pomija zatem przepis art. 78a O.p. i jest niepełne, albowiem nie rozstrzyga co do kwestii nadpłaty, która dotychczas nie została zwrócona. Postanowieniem z dnia 17 sierpnia 2022 r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Gdańsku na podstawie art. 213 § 1 i 5 w zw. z art. 78 O.p. w zw. z art. 67 ust. 1 u.f.p. odmówiło uzupełnienia decyzji. W uzasadnieniu wskazało, że odsetki od kwoty nadpłaty nie są samodzielnym, oderwanym od nadpłat, osobnym świadczeniem. Mają one charakter akcesoryjny w stosunku do należności głównej. Należność główna, tj. nadpłata dotacji została zobowiązanemu zwrócona w całości. Ponadto w formie decyzji uznano, że za cały okres począwszy od jej wpłaty do dnia zwrotu, zobowiązanemu przysługiwało z mocy prawa oprocentowanie wpłaconej należności. Kolegium zwróciło uwagę, że Spółka żąda uzupełnienia decyzji w sprawie oprocentowania wydanej przez SKO o oprocentowanie kwoty 116 778 zł od dnia 25 października 2018 r. Wnioskodawca żąda także uzupełnienia decyzji o oprocentowanie kwoty 41 725 zł. Zatem jest to żądanie potwierdzenia prawa oprocentowania od kwoty przyznanych odsetek od nadpłaty, czyli de facto odsetek od odsetek. Zdaniem organu odwoławczego żądanie sformułowane przez Skarżącą Spółkę nie znajduje oparcia w przepisach O.p.. Decyzja SKO w przedmiocie oprocentowania nadpłaty wydana została na podstawie m.in. art. 78 O.p. regulującego zasady oprocentowania nadpłat. Przepis ten nie przewiduje przyznania oprocentowania odsetek od odsetek naliczonych od nadpłat nienależnie pobranego podatku. Zażaleniem z dnia 6 września 2022 r. Spółka zaskarżyła w całości postanowienie z dnia 17 sierpnia 2022 r. Następnie pismem z dnia 29 września 2022 r. Skarżąca Spółka złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku na decyzję SKO w Gdańsku z dnia 20 czerwca 2022 r., zaskarżając ją w całości i wniosła o jej uchylenie wraz z postanowieniem z dnia 17 sierpnia 2022 r. oraz o zasądzenie na rzecz "Ż" Sp. z o.o. od organu kosztów postępowania w sprawie, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie: 1. art. 78a w zw. z art. 78 § 1 i § 3 pkt 1 oraz § 4 O.p. poprzez nieuwzględnienie, iż dokonany przez organ I instancji zwrot na rzecz strony nie pokrywał w całości kwoty nadpłaty wraz z oprocentowaniem, a w konsekwencji brak w zaskarżonej decyzji: a) określenia wysokości nadpłaty pozostającej do zwrotu w wysokości 116.778 zł wraz z ustawowymi odsetkami liczonymi jak od zaległości podatkowej za okres od dnia 25 października 2018 r. do dnia zapłaty; b) przyznania Skarżącej oprocentowania kwoty wpłaconej w dniu 22 marca 2021 r. w wysokości 41.725 zł za okres od 24 października 2018 r. do dnia 21 marca 2021 r. w kwocie 8.039 zł; c) określenia wysokości nadpłaty pozostającej do zwrotu w wysokości 8.039 zł wraz z ustawowymi odsetkami liczonymi jak od zaległości podatkowej za okres od dnia 25 października 2018 r. do dnia zapłaty. W odpowiedzi na skargę SKO w Gdańsku wniosło o oddalenie skargi wskazując, że zażalenie Spółki na postanowienie Kolegium z dnia 17 sierpnia 2022 r. o odmowie uzupełnienia decyzji nie zostało dotychczas rozpoznane oraz wniosło o rozpatrzenie sprawy w trybie uproszczonym. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn. Dz. U. z 2022 r. poz. 2492) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2023 r. poz. 259, dalej: "p.p.s.a."), stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, b i c p.p.s.a.). Z przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. wynika z kolei, że sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Tym samym, sąd ma prawo i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony. Kontrolując legalność zaskarżonej decyzji, Sąd nie stwierdził naruszeń prawa, które skutkowałyby koniecznością wyeliminowania jej z obrotu prawnego. Na wstępie podkreślić należy, że orzekanie w tej sprawie odbywa się w warunkach związania, o których mowa w art. 153 p.p.s.a., zgodnie z którym ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie. Rozstrzygnięcie w niniejszej sprawie zostało poprzedzone wyrokiem WSA w Gdańsku z dnia 12 października 2021 r. sygn. akt I SA/Gd 789/21 uchylającym decyzję SKO z dnia 22 marca 2021 r. Przez ocenę prawną należy rozumieć sąd o prawnej wartości sprawy. Ocena prawna może dotyczyć stanu faktycznego, wykładni przepisów prawa materialnego i procesowego, prawidłowości korzystania z uznania administracyjnego oraz kwestii zastosowania określonego przepisu prawa jako podstawy do wydania decyzji. Wskazania co do dalszego postępowania stanowią z reguły konsekwencję oceny prawnej. Dotyczą one sposobu działania w toku ponownego rozpoznania sprawy i mają na celu uniknięcie błędów już popełnionych i wskazanie kierunku, w którym winno zmierzać przyszłe postępowanie (J. P. Tarno, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Warszawa 2012 r., s. 397 uw. 1, 2; M. Jagielska, J. Jagielski, R. Stankiewicz, w: red. R. Hauser, M. Wierzbowski, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Warszawa 2011 r., s. 544, Nb 1-3). Mając na uwadze związanie co do oceny prawnej zawartej w wyroku Sądu z dnia 12 października 2021 r., w ocenie Sądu organ ponownie prowadzący postępowanie administracyjne w sposób prawidłowy wypełnił wskazania zawarte w wyroku, nie przekraczając przy tym zasady swobodnej oceny dowodów i w sposób właściwy przyjął, że należne skarżącemu odsetki obejmują okres od 4 września 2014 r. do dnia 24 października 2018 r. oraz przedstawił tabelę wyliczenia oprocentowania od kwoty 475 925,66 zł. Skarżąca Spółka zarzuciła decyzji Kolegium naruszenie art. 78a O.p., poprzez nieuwzględnienie, iż dokonany przez organ I instancji zwrot na rzecz strony nie pokrywał w całości kwoty nadpłaty wraz z oprocentowaniem. Zgodnie z tym przepisem, jeżeli kwota dokonanego zwrotu podatku nie pokrywa kwoty nadpłaty wraz z jej oprocentowaniem, zwróconą kwotę zalicza się proporcjonalnie na poczet kwoty nadpłaty oraz kwoty jej oprocentowania w takim stosunku, w jakim w dniu zwrotu pozostaje kwota nadpłaty do kwoty oprocentowania. Należy zwrócić uwagę, że zarzut naruszenia tego przepisu został już uznany za bezzasadny w prawomocnym wyroku WSA w Gdańsku z dnia 12 października 2021 r. Sąd w przytoczonym wyroku wskazał, że powyższy przepis nie dotyczy sposobu wyliczenia oprocentowania nadpłaty, ale odnosi się do sposobu zaliczenia wpłaty, w sytuacji, gdy kwota dokonanego zwrotu podatku nie pokrywa kwoty nadpłaty wraz z jej oprocentowaniem. Do jego zastosowania konieczne jest wcześniejsze wyliczenie oprocentowania nadpłaty na podstawie odrębnych przepisów (zob. wyrok WSA w Łodzi z 2.11.2017 r. I SA/Łd 712/17), co było przedmiotem niniejszego postępowania. Przepis art. 78a O.p. nie modyfikuje sposobu ustalenia wysokości nadpłaty, lecz gwarantuje "podtrzymanie" istnienia podstawy do wypłacenia oprocentowania tak długo, dopóki podatnik nie otrzyma całej należnej mu - z konkretnego, jednego tytułu - kwoty oprocentowania. Charakter kwoty, która pozostaje niezwrócona, nie zmienia się poprzez zastosowanie tego przepisu. Nadpłatą pozostaje kwota nienależnie uiszczona, która stanowi podstawę naliczenia oprocentowania. W niniejszej sprawie nadpłata została w całości Spółce zwrócona w dniu 24 października 2018 r., w związku z czym brak było podstaw do stwierdzenia istnienia nadpłaty na podstawie art. 75 § 4a O.p. Należy podkreślić, że również ta kwestia mieści się w ramach związania oceną prawną i wskazaniami co do dalszego postępowania wyrażonymi w orzeczeniu sądu. Fakt uznania tego zarzutu za bezzasadny obliguje organ ponownie rozpoznający sprawę do postępowania zgodnie ze wskazaniami orzeczenia uchylającego jego poprzednią decyzję. W ocenie Sądu, przepis art. 153 p.p.s.a. ma charakter bezwzględnie obowiązujący, co oznacza, że ani organ administracji publicznej, ani sąd, orzekając ponownie w tej samej sprawie, nie mogą nie uwzględnić oceny prawnej i wskazań wyrażonych wcześniej w orzeczeniu sądu, gdyż są nimi związane. Kwestia, czy po ponownym rozpatrzeniu sprawy organ podporządkował się wskazaniom sądu i jego ocenie prawnej stanowi nawet główne kryterium kontroli poprawności nowo wydanej decyzji (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 28 grudnia 2022 r. sygn. akt II SA/Go 633/22, publ. Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych, orzeczenia.nsa.gov.pl.). Zatem ani organ, ani sąd rozpoznający skargę od decyzji organu ponownie rozpatrującego sprawę, nie mogą rozstrzygnąć inaczej niż jak wcześniej wskazał sąd w swoim orzeczeniu. Mając powyższe na uwadze, zdaniem Sądu, organ właściwie wykonał zalecenia zawarte w wyroku WSA w Gdańsku z dnia 12 października 2021 r., prawidłowo obliczając kwotę należną skarżącej Spółce. W wyroku tym Sąd wskazał, że w ponownie prowadzonym postępowaniu, organ uwzględniając zaprezentowaną ocenę prawną powinien przyjąć, że w sprawie ma zastosowanie przepis art. 78 § 3 pkt 1 O.p., co oznacza, że zwrócona Spółce w dniu 24 października 2018 r. nadpłata powinna podlegać oprocentowaniu od dnia jej powstania, co nastąpiło w dniu 4 września 2014 r. tj. w dacie zapłaty przez Skarżącą kwoty wynikającej z decyzji Kolegium z dnia 27 sierpnia 2014 r. Organ II instancji w decyzji z dnia 20 czerwca 2022 r. uchylił decyzję organu I instancji, przyznał Spółce oprocentowanie kwoty wpłaconej na rzecz Powiatu Kwidzyńskiego w dniu 4 września 2014 r. stanowiącej nadpłatę od kwoty 475 925,66 zł za okres od dnia 4 września 2014 r. do dnia 24 października 2018 r. oraz określił wysokość nadpłaty pozostającej do zwrotu w wysokości 116 778 zł. W przedmiotowej sprawie Spółka otrzymała zwrot nadpłaty w dniu 24 października 2018 r., żądała odsetek od wpłaconej przez siebie kwoty 1 088 195 zł, w poczet której wchodziła kwota 475 925,66 zł. Skarżąca domagała się odsetek za okres od 4 września 2014 r. do 24 października 2018 r. od kwoty 475 925,66 zł w wysokości 158 503,80 zł. Na mocy decyzji SKO z dnia 22 marca 2021 r. organ I instancji zwrócił Spółce kwotę w wysokości 41 725 zł w dniu 22 marca 2021 r. tytułem kwoty nadpłaty za okres od dnia 20 września 2017 r. do dnia 24 października 2018 r. W związku z powyższym Kolegium dokonało korekty wysokości pozostającej do zwrotu do kwoty stanowiącej różnicę pomiędzy nadpłatą należną a uiszczoną, tj. do kwoty 116 778 zł (łączna przyznana kwota 158 503 zł minus kwota już zapłacona 41 725 zł). Z powyższych wyliczeń wynika, że organ odwoławczy w pełni wykonał zalecenia Sądu zawarte w wyroku z dnia 12 października 2021 r. Nadpłata została określona wraz z prawidłowo wyliczonymi odsetkami. Nadmienić należy, że strona nie zaskarżyła powyższego wyroku, który od jego uprawomocnienia wiąże zarówno organy, jak i Sąd. Skarżąca Spółka pismem z dnia 15 lipca 2022 r. wniosła o uzupełnienie decyzji Kolegium z dnia 20 czerwca 2022 r. co do rozstrzygnięcia co do stwierdzenia nadpłaty oraz jej oprocentowania. Strona zwróciła uwagę, że na dzień 24 października 2018 r. pozostała do zwrotu nadpłata w wysokości 116 778 zł, która powinna zostać zwrócona na rzecz Spółki wraz z odsetkami liczonymi jak od zaległości podatkowej. Analogicznie wpłata z dnia 22 marca 2021 r. kwoty 41 725 zł winna zostać zaliczona na poczet odsetek. Rozstrzygnięcie SKO w jego dotychczasowym brzmieniu pomija zatem przepis art. 78a ustawy i jest niepełne, albowiem nie rozstrzyga co do kwestii nadpłaty, która dotychczas nie została zwrócona. Sąd rozpoznający niniejszą sprawę jeszcze raz podkreśla, że zarzut naruszenia art. 78a O.p. został już rozpatrzony i uznany za bezzasadny w prawomocnym wyroku WSA w Gdańsku z dnia 12 października 2021 r. Ponadto, w związku z niezakończeniem postępowania w sprawie zażalenia na postanowienie SKO w Gdańsku z dnia 17 sierpnia 2022 r. odmawiające uzupełnienia decyzji, sprawa może podlegać kontroli w odrębnym postępowaniu sądowoadministracyjnym. Mając powyższe na względzie, Sąd, na podstawie art. 151 p.p.s.a. skargę oddalił nie znajdując podstaw do jej uwzględnienia.