I SA/Bk 99/25

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Marcin Kojło (spr.), Sędziowie sędzia WSA Justyna Siemieniako, sędzia WSA Dariusz Marian Zalewski, Protokolant st. sekretarz sądowy Marta Anna Lawda, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 28 maja 2025 r. sprawy ze skargi M. K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Białymstoku z dnia 23 grudnia 2024 r. nr 2001-IOD.4102.31.2024.2 w przedmiocie określenia wysokości odsetek od niewpłaconej zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych za listopad 2019 roku oddala skargę.

Naczelnik Podlaskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Białymstoku decyzją z dnia 27 września 2024 r. nr 318000-CKK1-1.5001.119.2023.36 określił M. K. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za okres od 1 stycznia 2019 r. do 31 grudnia 2019 r. w kwocie 202.880,00 zł, w miejsce zadeklarowanego w zeznaniu PIT-36 za 2019 r. w wysokości 27.726,00 zł oraz wysokość odsetek od niewpłaconej zaliczki na podatek dochodowy za listopad 2019 r. w kwocie 1.755,00 zł. Decyzją z dnia 23 grudnia 2024 r. nr 2001-IOD.4102.31.2024.2, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Białymstoku utrzymał w mocy decyzję organu I instancji określającą wysokość odsetek od niewpłaconej zaliczki na podatek dochodowy. Na wstępie organ odwoławczy zauważył, że orzekł w zakresie decyzji Naczelnika określającej wysokość odsetek od niewpłaconej zaliczki na podatek dochodowy za listopad 2019 r., natomiast w zakresie dotyczącym zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych wydane została odrębne rozstrzygnięcie. Organ wskazał, że decyzją nr 2001-IOD.4102.31.2024.1 z 23 grudnia 2024 r. Dyrektor IAS w Białymstoku utrzymał w mocy decyzję Naczelnika PUCS w Białymstoku nr 318000-CKKl-l.5001.119.2023.36 z 27 września 2024 r. dotyczącą zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2019 r. W decyzji tej organ uznał, że zobowiązanie to zostało określone zasadnie i w sposób prawidłowy. W oparciu o zgromadzony materiał dowodowy organ odwoławczy zgodził się z organem I instancji, że otrzymane przez skarżącego wynagrodzenie od maltańskiej spółki R. nie stanowi wynagrodzenia o którym mowa w art. 16 umowy zawartej między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Republiki Malty w sprawie unikania podwójnego opodatkowania zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu, sporządzonej dnia 7 stycznia 1994 r. (Dz. U. z 1995 r. Nr 49, poz. 256 z późn. zm.). Ponadto ustalono, że organ I instancji słusznie zakwalifikował uzyskany przez stronę przychód od spółki maltańskiej R. jako przychody z działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2 w związku z art. 13 pkt 8 lit. a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2018 r. poz. 1509 ze zm., dalej: "u.p.d.o.f."), a także prawidłowo określił wysokość zobowiązania podatkowego. W treści ww. decyzji organ odwoławczy szczegółowo odniósł się do zawartych w odwołaniu zarzutów, które dotyczyły zasadności i prawidłowości opodatkowania wynagrodzenia otrzymanego przez stronę z maltańskiej spółki R. Określenie stronie wysokości odsetek od niewpłaconej zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych stanowi zaś konsekwencję decyzji organu w zakresie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2019 r. Organ wskazał, że podstawą prawną nakładającą na skarżącego obowiązek wpłaty zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych od wynagrodzenia otrzymanego z R.jest art. 44 ust. 1a pkt 3, ust. 3a u.p.d.o.f., przy uwzględnieniu art. 6 ustawy z dnia 30 sierpnia 2019 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy o zmianie o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2019 r. poz. 1835). Pomimo ciążącego obowiązku skarżący nie uregulował zaliczki za listopad 2019 r. Odsetki od niewpłaconej w terminie zaliczki na podatek dochodowy za listopad 2019 r. wyniosły 1.755,00 zł, w zaokrągleniu do pełnych złotych, według wyliczenia z zastosowaniem wzoru określonego w rozporządzeniu Ministra Finansów z 22.08.2005 r. w sprawie naliczania odsetek za zwłokę oraz opłaty prolongacyjnej, a także zakresu informacji, które muszą być zawarte w rachunkach (tekst jedn. Dz. U. z 2021 r., poz. 703). W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku skarżący zaskarżył w całości decyzję określającą wysokość odsetek od niewpłaconej zaliczki na podatek dochodowy i zarzucił naruszenie art. 10 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 13 pkt 8 lit. a oraz art. 44 ust. 1a pkt 3 w zw. z art. 44 ust. 3a u.p.d.o.f., poprzez błędną wykładnię polegającą na wadliwej subsumpcji i zastosowanie wymienionych przepisów w sprawie, w której nie powstał przychód z tytułu wykonywania usług na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło, a także - alternatywnie - poprzez zastosowanie ww. przepisów z pominięciem art. 41 ust. 1 u.p.d.o.f. Mając na uwadze powyższe skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości. W odpowiedzi na skargę organ podtrzymał dotychczasowe stanowisko i wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku zważył, co następuje. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Przede wszystkim usprawiedliwionych podstaw nie znajdują zarzuty skargi dotyczące naruszenia art. 10 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 13 pkt 8 lit. a oraz art. 44 ust. 1a pkt 3 w zw. z art. 44 ust. 3a u.p.d.o.f. Kontrolując legalność rozstrzygnięcia organów w zakresie określenia skarżącemu wysokości odsetek od niewpłaconej zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych nie sposób nie nawiązać do ustaleń poczynionych w decyzji określającej M. K. K. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za okres od 1 stycznia 2019 r. do 31 grudnia 2019 r. Otóż, na uwagę zasługuje, że decyzją z dnia 23 grudnia 2024 r. nr 2001-IOD.4102.31.2024.1 Dyrektor IAS w Białymstoku utrzymał w mocy decyzję Naczelnika PUCS w Białymstoku z 27 września 2024 r. nr 318000-CKK1-1.5001.119.2023.36, mocą której określono skarżącemu zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za okres od 1 stycznia 2019 r. do 31 grudnia 2019 r. w kwocie 202.880,00 zł, w miejsce zadeklarowanego w zeznaniu PIT-36 za 2019 r. w wysokości 27.726,00 zł. W oparciu o zgromadzony materiał dowodowy organy uznały, że otrzymane przez skarżącego wynagrodzenie od maltańskiej spółki R. nie stanowi wynagrodzenia o którym mowa w art. 16 polsko-maltańskiej umowy o UPO. Ponadto organy zakwalifikowały uzyskany przez skarżącego przychód od spółki maltańskiej R. jako przychody z działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2 w związku z art. 13 pkt 8 lit. a u.p.d.o.f. Dodać należy, że powyższa decyzja wymiarowa stała się przedmiotem skargi do sądu, który wyrokiem z dnia 28 maja 2025 r. sygn. akt I SA/Bk 98/25 oddalił skargę skarżącego. W konsekwencji opodatkowania wynagrodzenia skarżącego w Polsce zaktualizował się obowiązek uiszczania zaliczek na podatek w termiach i wysokości określonych w ustawie podatkowej. Zgodnie z art. 44 ust. 1a pkt 3 u.p.d.o.f., podatnicy osiągający dochody bez pośrednictwa płatników z tytułów określonych w art. 13 pkt 2, 4 i 6-9, z zastrzeżeniem ust. 1 pkt 1 - są obowiązani bez wezwania wpłacać w ciągu roku podatkowego zaliczki na podatek dochodowy, według zasad określonych w ust. 3a. Stosownie zaś do art. 44 ust. 3a u.p.d.o.f., podatnicy uzyskujący dochody, o których mowa w ust. 1a, są obowiązani w terminie do 20 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dochód był uzyskany, a za grudzień - przed upływem terminu określonego na złożenie zeznania, wpłacać zaliczki miesięczne, stosując do uzyskanego dochodu najniższą stawkę podatkową określoną w skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. Za dochód, o którym mowa w zdaniu pierwszym, uważa się uzyskane w ciągu miesiąca przychody po odliczeniu miesięcznych kosztów uzyskania w wysokości określonej w art. 22 ust. 2 lub 9 oraz zapłaconych w danym miesiącu składek, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lub 2a. Przy obliczaniu zaliczki podatnik może stosować wyższą stawkę podatkową określoną w skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W myśl art. 6 ust. 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2019 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2019 r. poz. 1835), przy obliczaniu zaliczek na podatek dochodowy od dochodów uzyskanych od dnia 1 października do dnia 31 grudnia 2019 r.: 1) zamiast stawki 18% stosuje się stawkę 17%; 2) kwota zmniejszająca podatek wynosi 525 zł 12 gr. Zgodnie z art. 53a § 1 o.p., jeżeli w postępowaniu podatkowym po zakończeniu roku podatkowego lub innego okresu rozliczeniowego organ podatkowy stwierdzi, że podatnik mimo ciążącego na nim obowiązku nie złożył deklaracji, wysokość zaliczek jest inna niż wykazana w deklaracji lub zaliczki nie zostały zapłacone w całości lub w części, organ ten wydaje decyzję, w której określa wysokość odsetek za zwłokę na dzień złożenia zeznania podatkowego za rok podatkowy lub inny okres rozliczeniowy, a w przypadku niezłożenia zeznania w terminie - odsetki na ostatni dzień terminu złożenia zeznania, przyjmując prawidłową wysokość zaliczek na podatek. Skoro skarżący nie uiścił w terminie zaliczek na podatek obciążają go odsetki z tego tytułu. Zasadne jest bowiem stanowisko organów, że skarżący zobligowany był do wpłaty w terminie do 20 grudnia 2019 r. zaliczki na podatek dochodowy w wysokości 60.674,88 zł, od otrzymanego w dniach 4 i 12 listopada 2019 r. wynagrodzenia od spółki R. w łącznej wysokości 450.000,00 zł, po pomniejszeniu o koszty uzyskania przychodu w wysokości 90.000,00 zł (320.000,00 zł x 20% - na podstawie art. 22 ust 9 pkt 4 u.p.d.o.f.) oraz ulgi w kwocie 525,12 zł. Odsetki od niewpłaconej w terminie zaliczki na podatek dochodowy za listopad 2019 r. wyniosły 1.755,00 zł. Na uwzględnienie nie zasługuje zarzut pominięcia art. 41 ust. 1 u.p.d.o.f. Odpowiadając na ten zarzut sąd podziela stanowisko organu wyrażone w odpowiedzi na skargę, że z zebranego w sprawie materiału nie wynika by R. posiadała zakład w Polsce, zatem nie było także podmiotu, na którym mógłby ciążyć obowiązek płatnika do poboru zaliczki na podatek dochodowy od uzyskanego przez stronę przychodu. Nie można także uznać skarżącego za zakład w rozumieniu art. 5 ust. 5 umowy o UPO z Maltą, gdyż nie był on uprawniony do podpisywania, czy negocjowania umów/kontraktów w imieniu spółki R. Jak wynika z zeznań Pani A. R. oraz Pana M. K., A. świadczyła usługi na rzecz jedynego swojego kontrahenta - spółki T. Usługi te wykonane były na terenie Polski przez Pana J. M. oraz Pana M. K. Skarżący wprost zeznał, że za pośrednictwem jego i Pana J. M., jako dyrektorów, spółka R. prowadziła sprawy spółki A. na rzecz T., za co otrzymał wynagrodzenie dyrektora zarządzającego oraz że A. była jedynym klientem spółki R. Mając na uwadze powyższe organ zasadnie wskazał, że trudno dać wiarę aby na terenie Polski istniał zakład, który zwyczajowo zawierałby umowy w imieniu R. Wobec powyższego to art. 44 ust. 1a pkt 3 u.p.d.o.f. stanowił podstawę obowiązku wpłaty przez skarżącego zaliczki na podatek dochodowy od wynagrodzenia otrzymanego z R. Skoro skarżący tego nie uczynił, obciążają go odsetki z tego tytułu. Nie znajdując podstaw do uwzględnienia skargi sąd orzekła jak w sentencji na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2024 r. poz. 935).