I SA/Bk 98/25

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Marcin Kojło (spr.), Sędziowie sędzia WSA Justyna Siemieniako, sędzia WSA Dariusz Marian Zalewski, Protokolant st. sekretarz sądowy Marta Anna Lawda, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 28 maja 2025 r. sprawy ze skargi M. K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Białymstoku z dnia 23 grudnia 2024 r. nr 2001-IOD.4102.31.2024.1 w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2019 rok oddala skargę.

Naczelnik Podlaskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Białymstoku decyzją z dnia 27 września 2024 r. nr 318000-CKK1-1.5001.119.2023.36 określił M. K. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za okres od 1 stycznia 2019 r. do 31 grudnia 2019 r. w kwocie 202.880,00 zł, w miejsce zadeklarowanego w zeznaniu PIT-36 za 2019 r. w wysokości 27.726,00 zł oraz wysokość odsetek od niewpłaconej zaliczki na podatek dochodowy za listopad 2019 r. w kwocie 1.755,00 zł. Decyzją z dnia 23 grudnia 2024 r. nr 2001-IOD.4102.31.2024.1, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Białymstoku utrzymał w mocy decyzję organu I instancji określającą zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za okres od 1 stycznia 2019 r. do 31 grudnia 2019 r. Na wstępie organ odwoławczy zauważył, że orzekł w zakresie decyzji Naczelnika określającej zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych, natomiast w zakresie dotyczącym określenia wysokości odsetek od niewpłaconej zaliczki na podatek dochodowy rozstrzygnie w odrębnej decyzji. Po dokonaniu analizy stanu faktycznego i prawnego, a także treści odwołania. Dyrektor IAS ustalił, że w 2019 r. skarżący świadczył pracę w pełnym wymiarze czasu pracy na rzecz T. sp. z o.o. z siedzibą w K. oraz jej następcy prawnego tj. T. sp. z o.o. spółki komandytowej (w związku z przekształceniem w maju 2019 r.), pełniąc obowiązki dyrektora zarządzającego T. Powyższe potwierdza przedłożona przez Stronę umowa o pracę wraz z aneksem. Jak wskazał skarżący w piśmie z 16 sierpnia 2023 r. do umowy nie został sporządzony zakres obowiązków. Poza świadczeniem pracy na rzecz w/w spółki, skarżący był również jednym ze wspólników tej spółki oraz pełnił funkcje w jej zarządzie przed przekształceniem, natomiast po przekształceniu spółki był jednym z komandytariuszy oraz jednym ze wspólników. Potwierdzają to dane zawarte w KRS. Ponadto skarżący był członkiem zarządu komplementariusza - spółki T. sp. z o.o. KRS (po zmianie nazwy od 16 września 2019 r. T. sp. z o.o.). W toku prowadzonego postępowania organ I instancji ustalił, że 28 października 2019 r. skarżący otrzymał dywidendę w kwocie 60.000,00 zł od spółki A., wpisanej do cypryjskiego Rejestru Spółek. W piśmie z 16 sierpnia 2023 r. skarżący potwierdził ten fakt i wskazał, że w okresie objętym kontrolą posiadał 90 udziałów (10%) w spółce A.. Fakt otrzymania dywidendy skarżący udokumentował potwierdzeniem przelewu na rachunek bankowy. Jak wynika z aktu powierzającego z 15 maja 2019 r. skarżący posiadane udziały w A. powierzył powiernikowi, tj. spółce E. z siedzibą w Republice Cypryjskiej, reprezentowanej przez Panią A. R. Do pisma z 16 sierpnia 2023 r. skarżący załączył uchwałę A. z 22 października 2019 r. potwierdzającą przyznanie dywidendy E. za 2019 r. w kwocie 600.000,00 zł. skarżący posiadał 10% udziałów w A., zatem należna mu dywidenda wyniosła 60.000,00 zł. Zgodnie z przepisami umowy między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Republiki Cypru w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku, sporządzonej w Warszawie z dnia 4 czerwca 1992 r. (Dz. U. z 1993 r. Nr 117, poz. 523 ze zm.), przychód z tytułu wypłaconej stronie dywidendy przez cypryjską spółkę A. podlega opodatkowaniu w Polsce, zgodnie z przepisami ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2018 r. poz. 1509 ze zm., dalej: "u.p.d.o.f."). Skarżący zobowiązany był zatem do zadeklarowania kwoty 11.400,00 zł zryczałtowanego podatku obliczonego od otrzymanej dywidendy w wysokości 60.000,00 zł w zeznaniu PIT-36 za 2019 r. Co prawda zadeklarował on ww. podatek w złożonej korekcie w dniu 14 sierpnia 2023 r., jednakże organ I instancji z innych względów uznał ją za nieprawidłową. W ocenie Dyrektora IAS, organ I instancji prawidłowo ustalił stan faktyczny i przepisy mające zastosowanie dla opodatkowania przychodów z tytułu wynagrodzenia ze stosunku pracy i otrzymanej dywidendy ze spółki cypryjskiej. Skarżący nie przedstawił zarzutów co do tej części zaskarżonej decyzji. Rozliczenie ww. przychodów jest zatem bezsporne. Organ wskazał, że sporna w sprawie jest natomiast prawidłowość rozliczenia przychodów z dochodów uzyskanych przez skarżącego od spółki maltańskiej R. Z załączonych przez skarżącego do pisma z 16 sierpnia 2023 r. potwierdzeń przelewów wynika, że otrzymał on wpłaty od spółki R. z Malty, w łącznej kwocie 680.000,00 zł, w tym: - w dniu 4 listopada 2019 r. - kwotę 220.000,00 zł tytułem "managing director's fee IVQ", co znaczy w tłumaczeniu na język polski "wynagrodzenie dyrektora zarządzającego 4 kw.", - w dniu 12 listopada 2019 r. - kwotę 230.000,00 zł tytułem "managing director's fee IQ", co znaczy w tłumaczeniu na język polski "wynagrodzenie dyrektora zarządzającego 1 kw.", - w dniu 2 grudnia 2019 r. - kwotę 230.000,00 zł tytułem "managing director's fee IIQ", co znaczy w tłumaczeniu na język polski "wynagrodzenie dyrektora zarządzającego 2 kw.". We wspomnianym w piśmie skarżący wskazał, że w 2019 r. pełnił funkcję w ramach zatrudnienia w spółce R. na stanowisku Chief Creative Officer i otrzymał wynagrodzenie z R. zgodnie z ww. potwierdzeniami bankowymi. Dodatkowo załączył dokument z 25 października 2017 r., który potwierdza, że w 2019 r. posiadał 400 udziałów w spółce R. z siedzibą na Malcie, które w całości przeniósł na rzecz cypryjskiej spółki E. Dyrektor IAS wskazał, że jak wynika z akt sprawy spółka R. z siedzibą w M. w Republice Malty wpisana została do rejestru spółek prowadzonego przez Urząd do Spraw Nadzoru Finansowego Malty w dniu 13 sierpnia 2013 r. Ze znajdującej się w aktach sprawy Umowy założycielskiej i Statutu spółki R. sporządzonych w języku angielskim, które zostały przetłumaczone na język polski przez tłumacza przysięgłego wynika, że przedmiotem działalności spółki było: - nabywanie, posiadanie z jakimkolwiek tytułem własności, zarządzanie i administrowanie wszelkiego rodzaju własnością należącą do spółki, w tym między innymi udziałów w dowolnej spółce (główny przedmiot działalności), - wykonywanie pracy agenta w celu dostarczenia wszelkiego rodzaju usług na zlecenie lub w inny sposób, - doradztwo na rzecz osób trzecich, - uczestnictwo w zarządzaniu, nadzorowaniu i kontrolowaniu każdej firmy lub pracy jakiejkolwiek firmy lub przedsiębiorstwa i w tym celu mianowanie i wynagradzanie dyrektorów, kierowników, księgowych ekspertów, agentów lub innych przedstawicieli, - inne, w tym: prowadzenie ogólnej działalności handlowej w celach detalicznych i hurtowych, dla każdego rodzaju dóbr i towarów; sprzedaż wymiana i przyznawanie licencji; prowadzenie działalności związanej z nieruchomościami, pośrednictwo w obrocie nieruchomościami oraz działanie w charakterze dealera lub agenta w obrocie nieruchomościami. Zgodnie z postanowieniami punktu 9 Umowy założycielskiej spółki, sprawy spółki zostały powierzone zarządowi, który składa się z nie mniej niż jednego i nie więcej niż siedmiu członków. Zgodnie z treścią punktu 44 Statutu, o wynagrodzeniu Zarządu decydowało Walne Zgromadzenie, które również określało uprawnienia Zarządu (pkt. 46 Statutu). Kworum niezbędne do rozpatrzenia sprawy na walnym zgromadzeniu, stanowili dwaj udziałowcy posiadający 51 % głosów lub co najmniej jeden udziałowiec posiadający 51% głosów (pkt. 30 Statutu). Zgodnie z umową założycielską pierwszy zarząd Spółki to zarejestrowane w Maltańskim Rejestrze Spółek: I. oraz A. Zgodnie z pkt 55-57 Statutu R., zarząd może w razie potrzeby powołać ze swego grona jedną lub więcej osób do sprawowania funkcji dyrektora zarządzającego na taki okres czasu i na takich warunkach, jakie uzna za stosowne oraz, z zastrzeżeniem warunków umowy zawartej w danym przypadku, odwołać takie powołanie. Tak powołany dyrektor zarządzający nie będzie, w trakcie sprawowania tej funkcji, podlegać zasadzie ustąpienia ze stanowiska w ramach systemu obrady rotacyjnej ani nie będzie brany pod uwagę przy ustalaniu rotacji odejścia ze stanowisk członków zarządu, ale jego powołanie następuję automatycznie, jeżeli z jakiejkolwiek przyczyny przestanie być członkiem zarządu. Dyrektor zarządzający otrzymuje wynagrodzenie zgodnie z decyzją członków zarządu. Członkowie zarządu udzielają dyrektorowi zarządzającemu takich uprawnień (stosowanych wraz z ich uprawnieniami lub z wyłączeniem tychże) jakie sami posiadają, na takich warunkach i przy takich ograniczeniach jakie uznają za stosowne; członkowie zarządu mogą odwołać, wycofać, zmienić lub zmodyfikować wszystkie lub niektóre uprawnienia nadane dyrektorowi zarządzającemu. Z Certyfikatu zarządu R., stanowiącego Wyciąg z Rejestru Spółek z Malty wynika, iż na dzień 11 lutego 2019 r. Członkami Zarządu spółki R. byli: I. oraz O.. Sekretarzem spółki była Pani A. R. Podsumowując organ wskazał, że z treści statutu spółki R. wynika, że określany mianem dyrektora mógł być członek zarządu wchodzący w skład tzw. "The Board of Directors", bądź też dyrektor zarządzający. Różnica pomiędzy dyrektorem - członkiem zarządu a dyrektorem zarządzającym polegała na tym, że pierwszy z wymienionych był wskazany z nazwy, w statucie spółki lub Certyfikacie rezydencji, a wynagrodzenie jemu należne oraz uprawnienia określało Walne Zgromadzenie. W przedmiotowej sprawie w 2019 r. dyrektorami — członkami zarządu spółki R. były dwie spółki maltańskie: I. oraz O. , na co wskazuje Certyfikat zarządu R.. Drugi określany mianem dyrektora z wymienionych w statucie spółki R. dyrektor zarządzający, był powoływany przez Zarząd, który również określał należne dyrektorowi zarządzającemu wynagrodzenie oraz uprawnienia. Pismem z 28 sierpnia 2023 r. skarżący uzupełnił dokumenty dotyczące jego zatrudnienia, zakresu obowiązków oraz wynagrodzenia w spółce R.. Zgodnie z załączoną uchwałą Dyrektorów R.z 31 grudnia 2019 r. podpisaną przez członków zarządu - tj. I.oraz O., reprezentowanych przez A. R., potwierdzono, że skarżący był w ciągu roku, począwszy od 1 stycznia 2019 r. do 31 grudnia 2019 r. powołany na stanowisko Dyrektora Zarządzającego Spółki - na stanowisko Dyrektora Operacyjnego i Kreatywnego. W pkt 2 uchwały wskazano, że pełniąc funkcję Dyrektora Operacyjnego i Kreatywnego posiadał on w 2019 roku pełnomocnictwo do wykonywania następujących czynności: (-) opracowywania i kaskadowania strategii Spółki na kadrę niższego szczebla oraz wdrożenia odpowiednich praktyk w zakresie nagród/rozpoznawania/korygujących w celu dostosowania personelu z celami Spółki, (-) planowania poprzez nadawanie priorytetów klientom, pracownikom i wymaganiom organizacyjnym, (-) utrzymywania i monitorowani personelu, poziomów, Knowledge-Skills-Attributes (KSA), oczekiwań i motywacji do spełnienia wymagań organizacyjnych w zakresie szkolenia, zatrudniania i oceniania kreatywnego personelu, (-) utrzymywania komunikacji i zadowolenia klientów, (-) planowania spotkań i przeprowadzania prezentacji dla pracowników Spółki i klientów, (-) ustalania strategicznych i kreatywnych kierunków kampanii reklamowych, (-) planowania i realizacji budżetów, (-) zapewniania jakości i efektywności ustalania harmonogramów w krótko i długoterminowych projektach. W pkt 3 uchwały wskazano, że za wykonywanie obowiązków wskazanych w pkt 2 Stronie przysługuje wynagrodzenie, które zostanie określone w odrębnej uchwale. Zgodnie ze znajdującymi się w aktach sprawy uchwałami R. z 26 lipca 2018 r., 20 grudnia 2018 r. i 14 lutego 2019 r., podpisanymi przez Dyrektorów R. reprezentowanych przez Panią A. R., Stronie przyznano wynagrodzenia dyrektora zarządzającego za IV kwartał 2018 r. oraz I i II kwartał 2019 r. Jako podstawę wpisano uchwałę Zarządu R. z 23 sierpnia 2013 r. oraz protokoły wykonanych usług. Organ I instancji wzywał skarżącego do przedstawienia m.in. wszelkiego rodzaju sprawozdań z wykonywanych czynności np. zestawień działań czy rozliczeń, a także wyjaśnień, z których będzie wynikało, jakie konkretnie czynności on wykonywał, kiedy, gdzie i na rzecz kogo. W odpowiedzi na powyższe skarżący złożył dokumenty dotyczące raportowania z wykonanych zadań w ramach zakresu odpowiedzialności Dyrektora Operacyjnego w R.. Raporty te przedstawiają zrealizowane parametry obsługi za IV kwartał 2018 r. oraz I i II kwartał 2019 r. W raportach tych w tabelach zawarto dane liczbowe oraz wskaźniki dotyczące: (-) parametrów związanych z infoliniami: I linią cali center, I linią cali center biznes, infolinią C2C, infolinią TV, innych, (-) połączeń przychodzących, (-) testów wiedzy, (-) wymagających klientów/infolinii angielskiej, (-) zgłoszeń zamkniętych, (-) kontroli rabatów infolinii/back line, (-) obsługi rat, (-) obsługi Back Office Serwis, (-) internetu stacjonarnego, (-) obsługi - limitu kredytowego. Użyte w treści tych raportów pojęcia wskazują, że wykonywane przez Stronę czynności na stanowisku Dyrektora Zarządzającego - Operacyjnego i Kreatywnego, potwierdzone przez Stronę ww. raportami, dotyczyły usług cali center. W aktach sprawy znajduje się uchwała zarządu R. z 17 grudnia 2019 r. zgodnie z którą Zarząd spółki potwierdza, że przyznał Stronie honorarium dyrektora w łącznej w kwocie 680.000 zł. Dyrektor IAS wskazał, że zgodnie z art. 16 Umowy między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Malty w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu, sporządzona w L. V. dnia 7 stycznia 1994 r. (Dz.U. 1995 Nr 49, poz. 256 ze zm.; dalej: "umowa o UPO"), wynagrodzenia i inne podobne należności, które osoba mająca miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie otrzymuje z tytułu członkostwa w radzie zarządzającej spółki lub w innym podobnym organie spółki mającej siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie, mogą być opodatkowane w tym drugim Państwie. Natomiast art. 23 ust. 1 pkt a umowy o UPO stanowi, że w przypadku Polski, podwójnego opodatkowania unika się w następujący sposób: jeżeli osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce osiąga dochód, który zgodnie z postanowieniami niniejszej Umowy może być opodatkowany na Malcie, Polska zwolni taki dochód z opodatkowania, z zastrzeżeniem postanowień punktu b). Natomiast art. 23 ust. 1 pkt d umowy o UPO z Maltą stanowi, że jeżeli zgodnie z jakimikolwiek postanowieniami niniejszej Umowy dochód uzyskany przez osobę mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce jest zwolniony z opodatkowania w Polsce, wówczas Polska może, przy obliczaniu kwoty podatku od pozostałego dochodu takiej osoby, uwzględnić zwolniony dochód. W zeznaniu PIT-36 za 2019 r. Pan M. K. wykazał wynagrodzenie otrzymane od R. jako zwolnione i uwzględnił je w obliczeniu podatku tzw. metodą wyłączenia z progresją. Organ wskazał, że w prowadzonym postępowaniu kluczowym zatem było ustalenie czy otrzymane przez stronę w 2019 r. wynagrodzenie w łącznej kwocie 680.000,00 zł stanowi źródło przychodu o którym mowa w art. 16 umowy o UPO z Maltą. Powołując komentarz do Modelu Konwencji OECD (por. Model konwencji OECD Komentarz pod red. B. Brzezińskiego, Warszawa 2010), Dyrektor IAS wyjaśnił, że treść przepisu art. 16 umowy o UPO w przypadku opodatkowania przychodów dyrektora spółki będącej podatnikiem maltańskim, może być zastosowany tylko wobec tych podmiotów, które mają przymiot bycia członkiem owego organu kolegialnego (tj. organu występującego pod nazwą the board of directors lub organu funkcjonalnie podobnego). Zdaniem organu, w kontekście analizy zastosowania w przedmiotowej sprawie art. 16 umowy o UPO należy wziąć pod uwagę dwa aspekty łącznie tj. spełnienie formalnych wymogów podatnika w zakresie członkostwa w organie zarządzającym spółki i zakres wykonywanych przez niego czynności. Zdaniem Dyrektora IAS stanowisko, które skarżący piastował i które zostało określone w uchwale jako tzw. "dyrektor zarządzający" nie jest tożsame ze stanowiskiem członka organu kolegialnego - Zarządu (lub organu podobnego), o którym mowa w art. 16 umowy o UPO. Podatnik wprawdzie pełnił funkcję "dyrektora zarządzającego" w Spółce, jednak jego udział w tym ciele kolegialnym nie jest równoznaczny z członkostwem w takim organie, jakim jest the board of directors lub innym podobnym organie spółki (w rozumieniu art. 16 umowy o UPO oraz właściwych przepisów prawa maltańskiego). Pełniona funkcja nie wypełnia definicji i ról wyżej zdefiniowanej the board of directors lub podobnego organu. Jak wynika z opisanego stanu faktycznego na dzień 11 lutego 2019 r. Członkami Zarządu (the board of directors) spółki R.byli: I. oraz O. Ponadto, jak wynika z analizy zgromadzonego materiału dowodowego, w tym z uchwał Spółki R., raportów z wykonanych zadań w ramach zakresu odpowiedzialności Dyrektora Operacyjnego w R.. przedstawionych przez Stronę i protokołu przesłuchania świadków, do zakresu obowiązków Strony nie należało zarządzanie i nadzorowanie tej Spółki. W ocenie organu odwoławczego, fakt wypłaty wynagrodzeń i ich tytuł na poleceniach przelewu nie stanowią wystarczającej przesłanki do uznania, że środki te stanowią wynagrodzenie, o jakim mowa w art. 16 umowy o UPO z Maltą. Wbrew twierdzeniom skarżącego nie można przyjąć, że wykonywał on obowiązki zarządcze spółki R.. Nie reprezentował on spółki R.. i nie tyle prowadził jej sprawy, ile realizował zadania wynikające z kontraktów zawartych przez tą spółkę. Skarżący sam przyznaje, że jego obowiązki odpowiadały przedmiotowi działalności spółki R., która jako spółka zarządcza uczestniczyła w zarządzaniu, nadzorowaniu i kontrolowaniu spółki A. Okoliczności, że skarżący realizował działania polegające na zarządzaniu, nadzorowaniu i kontrolowaniu innego podmiotu, realizując w ten sposób główną działalność spółki R., nie jest równoznaczne z zarządzaniem, nadzorowaniem i kontrolowaniem tejże spółki. Wynagrodzenie, o jakim mowa w art. 16 umowy o UPO ma dotyczyć członkostwa w radzie zarządzającej podmiotu, który je wypłaca, a nie czynności zarządczych w jakimkolwiek podmiocie. Mając na uwadze powyższe, w ocenie Dyrektora IAS w Białymstoku organ I instancji prawidłowo ustalił, że stwierdzony w toku postępowania podatkowego stan faktyczny nie pozostawia wątpliwości, że otrzymane przez stronę wynagrodzenie od R.w 2019 r. w kwocie 680.000 zł nie było wynagrodzeniem, o którym mowa w art. 16 umowy o UPO z Maltą. Dodatkowo organ wskazał, że należy na tożsame stanowisko dyrektora zarządzającego w spółce R.był zatrudniony inny udziałowiec tej spółki Pan I.. Zgodnie z aktami sprawy Pan I. umocowany był, na podstawie uchwały spółki, do wykonywania innych czynności niż skarżący, za co otrzymał wynagrodzenie. Potwierdzają to znajdujące się w aktach sprawy uchwały R., zakresy działań Strony świadczonych na rzecz Spółki R. i protokół przesłuchania świadka. Trudno zatem dać wiarę, że obaj panowie pełniący funkcję dyrektorów zarządzających mieli szersze uprawnienia niż wynika z uchwał spółki, tj. takie same uprawnienia jak jej zarząd (board of directors) - spółki I. i O. Organ analizując dane w zakresie transakcji pomiędzy T. a A. oraz zeznania Pana J. M. i Strony doszedł do wniosku, że A. świadcząca rzecz T. usługi doradcze związane z takimi podmiotami jak: T., M., M., P4, P. była podwykonawcą usług świadczonych przez T. na rzecz ww. podmiotów. Fizycznym wykonawcą tych usług, świadczonych przez A. na rzecz T. w 2019 r. byli Pan J. M. oraz skarżący, którzy wykonywali je w imieniu R. w ramach pełnionych funkcji dyrektorów w spółce maltańskiej, za co otrzymali wynagrodzenie od R.. Zadania skarżącego, za które otrzymał wynagrodzenie od R., polegały na zarządzaniu projektami w ramach usług call center świadczonych przez T. na rzecz ww. podmiotów. Podwykonawcą tych usług świadczonych przez T. na rzecz ww. podmiotów, była spółka cypryjska A., która na podstawie zawartej z T. umowy o świadczenie usług doradczych, wystawiła na rzecz T. faktury sprzedaży usług. Wykonawcą tych usług był skarżący oraz Pan J. M., występujący z ramienia R., za co skarżący otrzymał wynagrodzenie od R.. W ramach wykonanych czynności jako dyrektor zarządzający, za które skarżący otrzymał wynagrodzenie od R., nie było zadań dotyczących zarządzania tą spółką. Zdaniem organu fakty te wynikają wprost z zeznań strony i Pana J. M., potwierdzają je również zeznania Pani A. R. oraz dowody płatności z A. do R., dowody wypłaty stronie wynagrodzenia z R., faktury wystawione przez A. na rzecz T. oraz księgi podatkowe T. (JPK_VAT). Podsumowując, w ocenie Dyrektora IAS w Białymstoku, w zaskarżonej decyzji organ I instancji słusznie zakwalifikował uzyskany przez stronę przychód od spółki maltańskiej R. jako przychody z działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2 w związku z art. 13 pkt 8 lit. a u.p.d.o.f. Nie godząc się z takim rozstrzygnięciem skarżący wywiódł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku. Zaskarżając w całości decyzję Dyrektora IAS skarżący zarzucił naruszenie: 1) art. 120 w zw. z art. 191 i art. 199a § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.), dalej "o.p.", w zw. z art. 65 § 1 i § 2 Kc poprzez wadliwe ustalenie przez organ odwoławczy treści czynności prawnej polegające na niezastosowaniu art. 199a § 1 o.p. oraz dokonanie błędnej wykładni przepisów art. 191 i art. 199a § 1 o.p.; 2) art. 120, art. 122, art. 124, art. 187 § 1 oraz art. 191 i art. 210 § 1 pkt 4, pkt 6 i § 4 o.p. poprzez wadliwe uzasadnienie decyzji oraz oparcie rozstrzygnięcia na niepełnym materiale dowodowym, którego uzupełnienia organ odwoławczy dokonał zastępując i wypełniając niektóre postanowienia rekonstruowanej umowy cywilnoprawnej postanowieniami uchwał, a także pomimo błędnego ustalenia i oceny stanu faktycznego, polegającej na uznaniu, że; a) skarżący nie uczestniczył w radzie zarządzającej (radzie dyrektorów) spółki R. lub w innym podobnym organie spółki; b) skarżący ani nie prowadził spraw spółki R., ani nie reprezentował spółki; c) istniała w przedmiotowej sprawie umowa cywilnoprawna zawarta między skarżącym a spółką maltańską R.; d) mimo wykonywania przez skarżącego umowy cywilnoprawnej, nie było potrzeby badania przesłanek powstania zakładu podatkowego spółki zagranicznej na terytorium RP; 3) art. 120, art. 124, art. 187 § 1, art. 191 i art. 199 § 2 o.p. w zw. z art. 83 § 1 KC i art. 210 § 1 pkt 4, pkt 6 i § 4 o.p., poprzez pominięcie przez organ odwoławczy skutków prawnych skutecznych i ważnych uchwał oraz wywiedzenie skutków podatkowych z ukrytej czynności prawnej na podstawie art. 191 o.p.; 4) art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191 i art. 199a § 3 o.p., poprzez przekroczenie przez organ odwoławczy zasady swobodnej oceny dowodów i samodzielne ustalenie istnienia stosunku prawnego wynikającego z umowy cywilnoprawnej zawartej między skarżącym a spółką R.oraz niewystąpienie do sądu powszechnego o ustalenie istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego; 5) art. 122, art. 124, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 1 pkt 4, pkt 6 i § 4 o.p. poprzez wadliwe uzasadnienie decyzji; 6) art. 16 i art. 25 ust. 3-4 Umowy o UPO z Maltą, poprzez niezastosowanie przez organ odwoławczy art. 16 Umowy poprzedzone jego błędną wykładnią polegającą na wadliwej subsumpcji, tj. uznaniu, że wynagrodzenie otrzymane przez skarżącego nie jest wynagrodzeniem z tytułu członkostwa w radzie zarządzającej (radzie dyrektorów) spółki lub w innym podobnym organie spółki, a także w związku z niezastosowaniem art. 26 ust. 3-4 Umowy, mimo iż w przedmiotowej sprawie powstały wątpliwości przy interpretacji i stosowaniu Umowy; 7) art. 15 ust. 1-2 Umowy i art. 10 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 13 pkt 8 lit. a u.p.d.o.f. poprzez zastosowanie wymienionych przepisów w sprawie, w której nie powstał przychód z tytułu wykonywania usług na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło, a także - alternatywnie - poprzez nieprzeprowadzenie prawidłowej wykładni przepisów Umowy, w szczególności art. 15 ust. 1-2 i art. 22 ust. 1 Umowy, w celu kwalifikacji przychodu do odpowiedniego źródła przychodów. Mając na uwadze powyższe naruszenia prawa skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości. W odpowiedzi na skargę organ podtrzymał dotychczasowe stanowisko i wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku zważył, co następuje. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. W sprawie tej organy rozliczyły odmiennie niż podatnik przychody z dochodów uzyskanych przez skarżącego od spółki maltańskiej R.. w 2019 r. (wpłaty w łącznej kwocie 680.000,00 zł tytułem "wynagrodzenia dyrektora zarządzającego"). W ocenie organów wynagrodzenie to nie jest objęte art. 16 polsko-maltańskiej umowy o UPO, bowiem stanowisko piastowane przez stronę, które zostało określone w uchwale jako tzw. "dyrektor zarządzający" nie jest tożsame ze stanowiskiem członka organu kolegialnego – Zarządu (lub organu podobnego), o którym mowa w art. 16 umowy o UPO. Organy stwierdziły ponadto, że w ramach wykonanych czynności jako dyrektor zarządzający, za które skarżący otrzymał wynagrodzenie od R., nie było zadań dotyczących zarządzania tą spółką. W związku z powyższym organ zakwalifikował uzyskany przez skarżącego przychód od spółki maltańskiej jako przychody z działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2 w związku z art. 13 pkt 8 lit. a u.p.d.o.f. i określił wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2019 r. Stanowisko organu kwestionuje skarżący zarzucając błędne ustalenia i ocenę stanu faktycznego sprawy i utrzymuje, że: uczestniczył w radzie zarządzającej (radzie dyrektorów) spółki R.lub w innym podobnym organie spółki; prowadził sprawy spółki R.i reprezentował spółkę; nie istniała umowa cywilnoprawna zawarta między skarżącym a spółką maltańską R.. Skarżący twierdzi, że doszło do bezpodstawnego przedefiniowania transakcji dla celów określenia skutków podatkowych czynności prawnych lub uchwał, pominięcia skutków prawnych skutecznych i ważnych uchwał oraz wywodzenia skutków podatkowych z ukrytej czynności prawnej na podstawie art. 191 o.p. W konsekwencji w skardze zakwestionowano niezastosowanie art. 16 umowy o UPO i zastosowanie art. 13 pkt 8 lit. a u.p.d.o.f. Zasadniczy spór koncentruje się zatem na ustaleniu, czy otrzymane przez skarżącego wynagrodzenie stanowi źródło przychodu, o którym mowa w art. 16 umowy o UPO. Rację w tym sporze należy przyznać organom. Zgodnie z art. 3 ust. 1 u.p.d.o.f. osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy). Przepis ten stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska (art. 4a u.p.d.o.f.). Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych przewiduje zasadę powszechności opodatkowania (art. 9 ust. 1), zakładając przy tym zróżnicowanie sposobu opodatkowania poszczególnych rodzajów dochodów (przychodów) w oparciu o system przyporządkowania ich do odpowiedniego źródła przychodów (art. 10 ust. 1 u.p.d.o.f.), w tym działalność wykonywaną osobiście (pkt 2) oraz inne źródła (pkt 9). Art. 15 ust. 1 umowy o UPO z Maltą stanowi, że z uwzględnieniem postanowień artykułów 16, 18, 19 i 20 płace, uposażenia i inne podobne wynagrodzenia, które osoba mająca miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie osiąga z pracy najemnej, podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie, chyba że praca wykonywana jest w drugim Umawiającym się Państwie. Jeżeli praca jest tam wykonywana, to osiągane za nią wynagrodzenie może być opodatkowane w tym drugim Państwie. W myśl art. 16 umowy UPO z Maltą, wynagrodzenia i inne podobne należności, które osoba mająca miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie otrzymuje z tytułu członkostwa w radzie zarządzającej spółki lub w innym podobnym organie spółki mającej siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie, mogą być opodatkowane w tym drugim Państwie. Stosownie do art. 22 ust. 1 umowy, części dochodu osoby mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie, bez względu na to, skąd one pochodzą, a które nie zostały objęte postanowieniami poprzednich artykułów niniejszej umowy, podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie. Analiza art. 15 i 16 umowy o UPO z Maltą prowadzi do wniosku, że państwa - strony umowy - odmiennie uregulowały między sobą sposób opodatkowania różnego rodzaju dochodów. W innym państwie opodatkowaniu podlegają wynagrodzenia z tytułu członkostwa w organach spółki, w innym zaś wynagrodzenia z pracy i umów o podobnym charakterze. Skutkuje to potrzebą oddzielenia tych rodzajów dochodów i określenia w konkretnej sytuacji, jaki charakter miały świadczenia podatnika. Wynagrodzenia otrzymywane przez osoby fizyczne lub prawne z tytułu pełnienia funkcji członka rady dyrektorów lub rady nadzorczej podlegają w tym państwie, w którym znajduje się siedziba spółki (w niniejszej sprawie – na Malcie). Z kolei płace, uposażenia i inne wynagrodzenia osiągane z pracy najemnej, podlegają opodatkowaniu w Polsce. Zakres zastosowania powołanej regulacji art. 16 umowy o UPO obejmie więc sytuacje, w których spełnione są łącznie następujące warunki: 1) osoba ma miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie (tutaj – Polska); 2) osoba ta jest członkiem rady zarządzającej lub innego podobnego organu spółki; 3) spółka ta ma siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie (tutaj - Malta); 4) osoba otrzymuje wynagrodzenie lub inne podobne należności z tytułu członkostwa w ww. organach spółki. Treść art. 16 umowy o UPO z Maltą wskazuje na opodatkowanie kategorii dochodów w nim wskazanych w państwie siedziby Spółki (tj. w tym przypadku na Malcie). Z treści ww. przepisu wynika, że objęte tym przepisem są wyłącznie takie osoby, które są członkami określonego organu kolegialnego lub innego podobnego organu spółki. Przepis ten nie obejmuje zatem wszystkich podmiotów, które piastują stanowisko dyrektora w spółkach założonych i funkcjonujących na prawie maltańskim. Analizując treść istotnych dla sprawy zapisów umowy o UPO z Maltą, Dyrektor IAS odniósł się do obu wersji językowych Konwencji i wskazał, że w art. 16 MK OECD, stanowiącym wzór do sporządzenia umowy o UPO, chodzi o członków wszelkich organów spółki. Zdaniem sądu, zasadnie wywodzi organ, że przepis ten dotyczy członków organów spółek w znaczeniu formalnym. W skład organów w tym znaczeniu nie wchodzą natomiast dyrektorzy wykonawczy, których powołuje rada administracyjna. Sąd zgadza się z organem, że w sytuacji, gdy spółką faktycznie zarządza osoba, która nie była powołana na funkcję członka organu spółki, należy przyjąć stanowisko, że osoba taka nie jest dyrektorem w rozumieniu art. 16 MK OECD. Jak wynika z komentarza do Modelowej Konwencji OECD, przepis nie dotyczy bowiem wynagrodzeń za zarządzanie spółką, ale wynagrodzeń pewnej kategorii osób, które zarządzają spółką. Zamiarem stron Umowy było stosowanie tego przepisu wyłącznie do takich podmiotów ("dyrektorów"), którzy są członkami pewnego organu kolegialnego będącego albo the board of directors albo organem funkcjonalnie do the board of directors podobnym. Intencją umawiających się Stron Umowy było nie tyle objęcie art. 16 umowy o UPO z Maltą wszystkich podmiotów, które mogą piastować stanowisko dyrektora w spółkach założonych i funkcjonujących na prawie maltańskim, ale wyłącznie takich, które są członkami określonego organu kolegialnego tzw. the board of directors (lub innego podobnego organu spółki). W komentarzu do Modelowej Konwencji zwraca się uwagę, że członek rady dyrektorów spółki często pełni również inne funkcje w spółce, np. zwykłego pracownika, doradcy, konsultanta itd. Art. 16 nie ma zastosowania do wynagrodzenia wypłacanego z tytułu pełnienia tych innych funkcji (Modelowa Konwencja w sprawie podatku od dochodu i majątku, przekład K. Bany, Warszawa 2011, s. 329). Ponadto wskazuje się tam, że w niektórych państwach istnieją organy spółek, które pod względem zakresu funkcji są podobne do rady dyrektorów. Umawiające się państwa mogą swobodnie włączyć do swych dwustronnych konwencji takie organy spółek na mocy postanowień odpowiadających art. 16. W umowie o UPO z Maltą takich zastrzeżeń/włączeń nie dokonano. Z powyższego można wywieść – i tak uczynił to organ – że z jednej strony z punktu widzenia stosowania art. 16 umowy koniecznym jest, aby osoba była od strony formalnej członkiem organu kolegialnego (the board of directors). Z drugiej jednak, nawet gdy osoba została powołana do tego organu, ważny jest rodzaj czynności, za które wypłacane jest wynagrodzenie. Przyjęcie odmiennego rozumienia tej regulacji powalałoby na sztuczne kształtowanie relacji pomiędzy spółką a osobami wykonującymi różnorodne działania na jej rzecz, z pominięciem celu zapisów zawartych w umowach o unikaniu podwójnego opodatkowania. Zatem, przepisem art. 16 umowy o UPO objęte są wyłącznie takie osoby, które są członkami określonego organu kolegialnego lub innego podobnego organu spółki. Przepis ten nie obejmuje wszystkich podmiotów, które piastują stanowisko dyrektora w spółkach założonych i funkcjonujących na prawie maltańskim (tak również w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z 28 maja 2024 r., sygn. akt I SA/Gd 121/24). Przyjąć należy, że wynagrodzenia dyrektorów spółek maltańskich wypłacane z innych tytułów prawnych niż zarządzanie tymi spółkami i nadzór nad ich działalnością, są zwolnione z opodatkowania na Malcie, natomiast podlegają opodatkowaniu w Polsce na zasadach ogólnych. Uwzględniając powyższe oraz analizę zgromadzonych w aktach dowodów – sąd podziela stanowisko organu, że art. 16 umowy UPO nie miał zastosowania do wynagrodzenia otrzymanego przez skarżącego od maltańskiej spółki R.. Organ w zaskarżonej decyzji wziął pod uwagę oba wspomniane już aspekty tj. spełnienie przez podatnika formalnych wymogów w zakresie członkostwa w organie zarządzającym spółki, jak i zakres faktycznie wykonywanych przez niego zadań. Prawidłowo przyjęto w zaskarżonej decyzji, że skarżący nie spełnił przesłanki zawartej w art. 16 umowy UPO z Maltą dotyczącej otrzymania wynagrodzenia lub innych podobnych należności z tytułu członkostwa w radzie zarządzającej spółki lub innym podobnym organie spółki. Członkami zarządu spółki R;, figurującymi w maltańskim rejestrze były w spornym okresie wyłącznie spółki I; oraz O. To te podmioty zostały wymienione w statucie i w Certyfikacie Rezydencji. Brak wskazania skarżącego w odpowiednim rejestrze oznacza, że osoba pełniąca funkcję dyrektora nie pozostawała członkiem organu kolegialnego. Nie zmienia tego podnoszona w skardze okoliczność, że według Maltese Company Act osoba taka wykonuje zadania jak inny organ zarządzający, czy też ponosi pełną odpowiedzialność wobec osób trzecich. Skarżący podnosi, że w spornym okresie został powołany uchwałą zarządu spółki maltańskiej na funkcję Dyrektora Zarządzającego - Operacyjnego i Kreatywnego. Nie kwestionując tego faktu prawidłowo przyjęto, że jego udział w tym ciele kolegialnym nie jest równoznaczny z członkostwem w takim organie, jakim jest the board of directors lub innym podobnym organie spółki (w rozumieniu art. 16 umowy o UPO oraz właściwych przepisów prawa maltańskiego). Pełniona funkcja nie wypełnia definicji i ról wyżej zdefiniowanej the board of directors lub podobnego organu. Ponadto, samo powołanie osoby na funkcję dyrektora zarządzającego nie świadczy jeszcze o uzyskaniu dochodu z tytułu wynagrodzenia dyrektorów. Dla oceny sprawy, oprócz ww. aspektu formalnego znaczenie ma również zbadanie zakresu faktycznie wykonywanych zadań przez skarżącego. Istotne jest zatem to, że – jak ustalono – skarżący nie wykonywał czynności zarządczych ani nadzorczych w spółce, która wypłacała mu wynagrodzenie. Fakt wypłaty wynagrodzeń i wskazywany ich tytuł na poleceniach przelewu nie stanowią wystarczającej przesłanki do uznania, że środki te stanowią wynagrodzenie, o jakim mowa w art. 16 umowy o UPO z Maltą. Na podstawie zebranych dowodów: uchwał R., analizy Statutu i Umowy założycielskiej R., dokumentów dostarczonych przez skarżącego (w tym raportów z wykonanych zadań), zeznań skarżącego, zeznań I., zeznań A. R.- organ ocenił, że przedmiotowe wynagrodzenie nie stanowi źródła przychodu, o którym mowa w art. 16 umowy o UPO. Ocenę tą poprzedziła analiza danych o spółce R.i jej organach, relacji skarżącego z tą spółką, działalności spółki R. na rzecz cypryjskiego podmiotu A., relacji między A. a polską spółką T., relacji skarżącego ze spółką T.. Konkluzja jest taka, że czynności wykonane przez skarżącego, za które otrzymał wynagrodzenie – nie stanowiły zarządzania maltańską spółką, tylko zarządzanie projektami w ramach podwykonawstwa, gdzie głównym wykonawcą była polska spółka T.. Z niezakwestionowanych przez skarżącego ustaleń wynika, że działania, za które otrzymał w 2019 r. wynagrodzenie od R., były ściśle związane z wymienionymi w decyzji podmiotami (T., M., M. , P4, P.) i polegały na zarządzaniu projektami w ramach usług call center świadczonych przez T. na rzecz tych podmiotów. Podwykonawcą była spółka cypryjska A. (zarządzana przez R., i w której skarżącej ma swoje udziały), która na podstawie zawartej z T. umowy o świadczenie usług doradczych, wystawiła faktury sprzedaży usług. Wykonawcą tych usług był skarżący oraz drugi dyrektor zarządzający (Pan I.), występujący z ramienia R., co wynika wprost z zeznań obu panów. Z powyższego wynika, że zakres wykonywanych przez skarżącego zadań, za które otrzymał wynagrodzenie nie dotyczył zarządzania spółką maltańską. Zatem omawiany przychód skarżącego nie podlega zwolnieniu z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych z uwagi na treść art. 16 umowy o UPO. Jednocześnie nie można przyjąć, jak chce tego strona skarżąca, że wykonywała obowiązki zarządcze spółki R. uczestnicząc w zarządzaniu, nadzorowaniu i kontrolowaniu spółki A. Zdaniem Sądu, wynagrodzenie uzyskiwane za tego rodzaju działania nie jest wynagrodzeniem otrzymywanym z tytułu członkostwa w radzie zarządzającej spółki lub w innym podobnym organie spółki. Skarżący nie reprezentował spółki R., realizował natomiast zadania wynikające z kontraktów zawartych przez R. To, że skarżący realizował działania polegające na zarządzaniu, nadzorowaniu i kontrolowaniu innego podmiotu, realizując w ten sposób główną działalność spółki R., nie jest równoznaczne z zarządzaniem, nadzorowaniem i kontrolowaniem spółki R. Wynagrodzenie, o jakim mowa w art. 16 umowy o UPO ma dotyczyć członkostwa w radzie zarządzającej podmiotu, który je wypłaca, a nie czynności zarządczych w jakimkolwiek podmiocie. W uchwale zarządu R.z 31 grudnia 2019 r. potwierdzono, że skarżący został powołany do wykonywania takich czynności jak: (-) opracowywanie i kaskadowanie strategii Spółki na kadrę niższego szczebla oraz wdrożenia odpowiednich praktyk w zakresie nagród/rozpoznawania/korygujących w celu dostosowania personelu z celami Spółki, (-) planowanie poprzez nadawanie priorytetów klientom, pracownikom i wymaganiom organizacyjnym, (-) utrzymywanie i monitorowanie personelu, poziomów, Knowledge-Skills-Attributes (KSA), oczekiwania i motywacje do spełnienia wymagań organizacyjnych w zakresie szkolenia, zatrudniania i oceniania kreatywnego personelu, (-) utrzymywanie komunikacji i zadowolenia klientów, (-) planowanie spotkań i przeprowadzanie prezentacji dla pracowników Spółki i klientów, (-) ustalanie strategicznych i kreatywnych kierunków kampanii reklamowych, (-) planowanie i realizacji budżetów, (-) zapewnianie jakości i efektywności ustalania harmonogramów w krótko i długoterminowych projektach. Organ ustalił ponadto jakie konkretnie czynności wykonywał skarżący na rzecz R.w poszczególnych miesiącach 2018 i 2019 r. (str. 12 zaskarżonej decyzji – przedłożone przez skarżącego dokumenty dotyczące raportowania z wykonanych zadań zawierające dane liczbowe oraz wskaźniki dotyczące: parametrów związanych z infoliniami linią call center, linią call center biznes, infolinią C2C, infolinią TV, innych, połączeń przychodzących, testów wiedzy, wymagających klientów/infolinii angielskiej, zgłoszeń zamkniętych, kontroli rabatów infolinii/back line, obsługi rat, obsługi Back Office Serwis, internetu stacjonarnego, obsługi - limitu kredytowego). Analiza tych czynności dodatkowo wyraźnie potwierdza, że skarżący nie wykonywał wobec wymienionej spółki czynności o charakterze zarządzającym czy kontrolnym. Analiza akt sprawy, jak też treść kontrolowanej decyzji pozwalała na przyjęcie wniosku, że wynagrodzenie skarżącego otrzymywane od R. w 2019 r. było wynagrodzeniem za usługi świadczone przez spółkę R. na rzecz innych podmiotów (m.in. R. prowadziła sprawy spółki A. na rzecz T., a czyniła to za pośrednictwem swoich dyrektorów, m.in. skarżącego). Ustalenia w tym zakresie znajdują potwierdzenie w zeznaniach skarżącego, który sam przyznał, że: spółka R. w 2019 r. działalność prowadziła tylko w Polsce. Jedynym klientem spółki R. była A. Spółka R.za pośrednictwem swoich dyrektorów, tj. skarżącego i Pana I., prowadziła sprawy spółki A. na rzecz T.. Spółka A. wystawiła na rzecz T. faktury za usługi, które polegały na prowadzeniu projektów, utrzymaniu relacji z partnerami: T., M., P. itd., spotykaniu się z nimi, przygotowywaniu raportów, negocjacji stawek. To były projekty związane z obsługą klientów partnerów: T., M., P. i wymienionych wcześniej - tj. abonentów. Obsługa klientów odbywała się w formie call center. Call center realizowane było przez T.. Usługi były wykonywane przez A. na rzecz T. w Polsce, a z ramienia A. zajmowała się tym R., która za usługi te otrzymała wynagrodzenie. Z ramienia R. usługi te wykonywał skarżący oraz Pan I.. Usługi te polegały na zarządzaniu projektami w ramach call center. Z zeznań Pani A. R.oraz skarżącego wynika wprost, że A. świadczyła usługi na rzecz jedynego swojego kontrahenta - spółki T. Usługi te wykonane były na terenie Polski przez Pana J. M. oraz skarżącego, który zeznał, że za jego pośrednictwem i Pana I., jako dyrektorów, spółka R. prowadziła sprawy spółki A. na rzecz T., za co otrzymała wynagrodzenie dyrektora zarządzającego oraz że A. była jedynym klientem spółki R.. Zasadnie przyjął więc organ, że czynności, za które skarżący otrzymał wynagrodzenie ze spółki maltańskiej, składały się na usługi ostatecznie zafakturowane przez T. na rzecz partnerów. Ustalenia organów uzasadniały przyjęcie stanowiska, że podwykonawcą tych usług wykonywanych przez T. była A., która obciążyła T. za zarządzanie projektami, które to czynności w jej imieniu i z ramienia R., wykonał skarżący i Pan I., A. zapłaciła spółce maltańskiej za zarządzanie projektami, ta zaś spółka kwoty wynagrodzenia przekazała faktycznym wykonawcom - czyli skarżącemu i J. M. Z powyższego wynika, że zakres wykonywanych przez skarżącego zadań nie był związany z faktem otrzymywania wynagrodzenia za sprawowanie funkcji zarządczych w spółce maltańskiej. Jak szeroko opisał to organ i wykazał przedstawiając materiał dowodowy, wykonywane czynności dotyczyły innych obowiązków w zupełnie innych podmiotach, które nie były związane z objęciem funkcji zarządczej. Działania w tym zakresie podejmowały spółki zarządzające – I. i O. Zatem skarżący otrzymywał w 2019 r. wynagrodzenie od R.z innego tytułu niż wskazane w art. 16 UPO z Maltą. Materiał zgromadzony w sprawie jest zupełny i wystarczający do tego, aby poczynione ustalenia uznać za prawidłowe. Ocena materiału została dokonana w sposób prawidłowy. Organ zgromadził dowody z dokumentów, jak i przeprowadził dowody z zeznań przesłuchanych w sprawie świadków, w szczególności skarżącego. Wskazał na zestawienia działań sporządzonych przez skarżącego. Na tej podstawie stwierdził, że wykonywane przez skarżącego czynności dotyczyły zarządzania projektami w ramach usług call center świadczonych przez T. na rzecz wymienionych wyżej podmiotów. Zeznania świadków organ przedstawił i ocenił w kontekście całego zebranego materiału dowodowego. Wskazał na znajdujące w sprawie zastosowanie przepisy i wyjaśnił ich znaczenie. Przekonująco wyjaśnił, dlaczego nie przyjął, że skarżący uczestniczył w radzie zarządzającej spółki lub w innym podobnym organie spółki. W ocenie sądu, nie doszło do naruszenia zarzucanych w skardze przepisów prawa procesowego, w szczególności art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 180, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 1 pkt 4 i 6, art. 210 § 4 o.p. Skoro art. 16 polsko-maltańskiej umowy o UPO nie ma zastosowania, a otrzymane przez skarżącego wynagrodzenie podlegać powinno opodatkowaniu w Polsce – zadaniem organu było jego zakwalifikowanie do odpowiedniego źródła przychodu na gruncie polskiego prawa podatkowego (co nie oznacza, że doszło do tzw. przedefiniowania, reklasyfikacji czynności prawnych, czy też uchwał). Organ był zatem uprawniony przyjąć, że skarżący uzyskał podlegający opodatkowaniu w Polsce przychód z działalności wykonywanej osobiście (na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło - art. 13 pkt 8 lit. "a" u.p.d.o.f.). W ocenie Sądu, organ mógł dokonać samodzielnej kwalifikacji uzyskanego przez skarżącego przychodu od spółki maltańskiej jako przychody z działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 13 pkt 8 lit. a u.p.d.o.f. Ten ostatni przepis stanowi, że za przychody z działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2, uważa się m.in. przychody z tytułu wykonywania usług, na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło, uzyskiwane wyłącznie od osoby fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą, osoby prawnej i jej jednostki organizacyjnej oraz jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej - z wyjątkiem przychodów uzyskanych na podstawie umów zawieranych w ramach prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej oraz przychodów, o których mowa w pkt 9. Przez umowę zlecenia, w myśl art. 734 § 1 i 2 ustawy Kodeks cywilny, przyjmujący zlecenie zobowiązuje się do dokonania określonej czynności prawnej dla dającego zlecenie. W braku odmiennej umowy zlecenie obejmuje umocowanie do wykonania czynności w imieniu dającego zlecenie. Prawidłowa jest ocena organu, że skarżący w istocie działał w ramach takiej umowy. W sprawie ustalono w sposób niewątpliwy, że wykonane przez niego czynności stanowiły usługi zarządzania projektami w ramach podwykonawstwa usług call center świadczonych przez T., do wykonania których umocowała go spółka maltańska R., realizująca te usługi z ramienia podwykonawcy A.. W świetle dokonanych w sprawie ustaleń nie budzi wątpliwości, że skarżący jako osoba fizyczną zleconą usługę wykonywał osobiście i że nie wykonywał jej w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Kwalifikacja świadczonych usług jako działalności prowadzonej osobiście jest zdaniem sądu w pełni zasadna. Zgodzić się należy z organem, że w polskim prawie zawarcie umowy zlecenia nie wymaga żadnej szczególnej formy. Nie stoi na przeszkodzie uznaniu, że została ona zawarta, to, że przedmiot umowy wynika z uchwały spółki R.. Istotna jest treść i charakter istniejącego stosunku prawnego. Organ prawidłowo uznał, że należy mówić o umowie zlecenia. Uzyskany przychód nie mógł zostać zakwalifikowany do przychodu z art. 13 pkt 7 u.p.d.o.f., gdyż – jak słusznie uznano – skarżący nie należał do składu zarządów, rad nadzorczych, komisji lub innych organów stanowiących spółki maltańskiej R.. Sąd akceptuje wyjaśnienia organu co do tego, dlaczego nie potraktował stosunku, jaki łączył skarżącego ze spółką R., jako działalności gospodarczej (brak odpowiedzialności, brak ryzyka gospodarczego). Skarżący wskazuje, że powołanie go na podstawie uchwały spółki maltańskiej na stanowisko zarządzającego nie oznacza nawiązania stosunku zlecenia lub dzieła. Zaznacza, że działając w imieniu spółki maltańskiej ponosił odpowiedzialność wobec osób trzecich, nie działał pod kierownictwem i w miejscu oraz czasie przez kogokolwiek wyznaczonym, a zwłaszcza ponosił ryzyko gospodarcze podejmowanych czynności, ponieważ od ich realizacji zależała wysokość otrzymywanego wynagrodzenia. Otóż należy zauważyć, że realizując swoje zobowiązania umowne skarżący nie działał w imieniu własnym, lecz świadczył usługi zarządzania projektami w ramach podwykonawstwa usług call center świadczonych przez T., do wykonania których umocowała go spółka maltańska R., realizująca te usługi z ramienia podwykonawcy A.. Skarżący nie działał w imieniu własnym, lecz w imieniu spółki R.. Skoro realizował umowę spółki z innym podmiotem, to należy przyjąć, że odpowiedzialność za prawidłowe wykonanie usług ponosić mogła jedynie spółka R.. Skarżący nie przedstawił też dowodów, że z tytułu wykonywanych zadań ponosił odpowiedzialność. Nie doszło do naruszenia art. 199a § 1 i 2 o.p. Przepis art. 199a § 1 o.p. stanowi, że organ podatkowy dokonując ustalenia treści czynności prawnej, uwzględnia zgodny zamiar stron i cel czynności, a nie tylko dosłowne brzmienie oświadczeń woli złożonych przez strony czynności. Zgodnie z art. 199a § 2 o.p. jeżeli pod pozorem dokonania czynności prawnej dokonano innej czynności prawnej, skutki podatkowe wywodzi się z tej ukrytej czynności prawnej. Organ nie stosował tych regulacji. Treść czynności prawnej wynikała z oceny zgromadzonych dowodów. Ustalenie w sprawie, że otrzymane przez skarżącego wynagrodzenie za wykonane na terytorium Polski usługi zarządzania podlegało opodatkowaniu w Polsce (zgodnie z umową o UPO z Maltą) zobowiązywało organ do zakwalifikowania tego wynagrodzenia do źródła przychodu na gruncie polskiego prawa podatkowego. W tym względzie organ oparł się na przedstawionych przez skarżącego dokumentach, jego zeznaniach, zeznaniach świadków. W swoim rozstrzygnięciu uwzględnił zapisy uchwał spółki maltańskiej, przeanalizował je i wyczerpująco odniósł się do nich w kontrolowanym rozstrzygnięciu. Wbrew zarzutom skargi nie doszło do tzw. przedefiniowania, reklasyfikacji czynności prawnych, czy też uchwał. Twierdzenie skarżącego, że faktycznie przepisy te były stosowane, nie znajduje zrozumienia ani akceptacji sądu. Organ dokonał kwalifikacji przychodów ze stosunku łączącego skarżącego ze spółką R. uznając, że należy je traktować jako przychody z działalności wykonywanej osobiście z art. 13 pkt 8 lit. a u.p.d.o.f. Organ podważył to, że skarżący otrzymał wynagrodzenie z tytułu członkostwa w radzie zarządzającej spółki lub w innym podobnym organie spółki mającej siedzibę na Malcie. W tym celu nie było jednak potrzeby ustalania treści czynności prawnej. Na żadnym etapie postępowania organ nie twierdził również, że w sprawie wystąpiła sytuacja, w której pod pozorem dokonania czynności prawnej dokonano innej czynności prawnej. Na uwzględnienie nie zasługuje również zarzut naruszenia art. 199a § 3 o.p. formułowany podobnie jak zarzuty naruszenia art. 199a § 1 i 2 o.p. w powiązaniu z innymi przepisami proceduralnymi Ordynacji podatkowej. W myśl tej regulacji, jeżeli z dowodów zgromadzonych w toku postępowania, w szczególności zeznań strony, chyba że strona odmawia składania zeznań, wynikają wątpliwości co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, z którym związane są skutki podatkowe, organ podatkowy występuje do sądu powszechnego o ustalenie istnienia lub nieistnienia tego stosunku prawnego lub prawa. Sytuacja, o jakiej mowa w tym przepisie, nie wystąpiła w niniejszej sprawie. Organ zebrał w sprawie dowody, w tym z zeznań strony, ustalił zakres i charakter świadczonych przez skarżącego usług i dokonał, zdaniem sądu prawidłowego zakwalifikowania istniejącego stosunku prawnego pomiędzy skarżącym a jego kontrahentem – spółką R.. Zdaniem sądu, nie można mówić o naruszeniu art. 199a § 3 o.p. Za niezasadny sąd uznaje zarzut naruszenia art. 25 ust. 3-4 umowy o UPO przez niezastosowanie, mimo wystąpienia wątpliwości przy interpretacji i stosowaniu umowy. Przywołany art. 25 ust. 3 umowy o UPO stanowi: Właściwe władze Umawiających się Państw będą czynić starania, aby w drodze wzajemnego porozumienia usuwać trudności lub wątpliwości, które mogą powstawać przy interpretacji lub stosowaniu umowy. Mogą one również konsultować się wzajemnie w celu zapobiegania podwójnemu opodatkowaniu w przypadkach, które nie są uregulowane w niniejszej umowie. W myśl art. 25 ust. 4 umowy, właściwe władze Umawiających się Państw mogą porozumiewać się ze sobą bezpośrednio w celu osiągnięcia porozumienia w sprawach objętych postanowieniami ustępów 1-3 tego artykułu. Jeżeli w celu osiągnięcia porozumienia zajdzie potrzeba bezpośredniej wymiany opinii, może to nastąpić w ramach komisji złożonej z przedstawicieli właściwych władz Umawiających się Państw. Sytuacja, o jakiej mowa w tym przepisie, nie wystąpiła w rozpoznawanej sprawie. Organ podatkowy samodzielnie, w oparciu o komentarze do Modelowej Konwencji, przeprowadził prawidłową wykładnię zapisów umownych. Okoliczność, że na gruncie prawa maltańskiego wynagrodzenie skarżącego zostało zakwalifikowane jako wynagrodzenie dyrektora zarządzającego i jako takie stanowiło koszt uzyskania przychodu dla spółki maltańskiej, nie oznacza, że ziściła się obawa podwójnego opodatkowania. Z akt nie wynika, aby skarżący opodatkował na Malcie swój dochód z tego tytułu. Pozbawiony usprawiedliwionych podstaw jest zarzut naruszenia art. 15 ust. 1-2 Umowy o UPO i art. 10 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 13 pkt 8 lit. a u.p.d.o.f. Jak słusznie zauważył organ w odpowiedzi na skargę, przychody z umów cywilnoprawnych nie są utożsamiane z dochodami z pracy najemnej, zatem do ich opodatkowania nie ma zastosowania art. 15 Umowy o UPO z Maltą. Polskie przepisy podatkowe w zakresie podatku dochodowego nie posługują się pojęciem "pracy najemnej". Niemniej jednak traktują jako odrębne źródło przychodu "stosunek służbowy, stosunek pracy", a więc relacje prawne, w których występuje podporządkowanie, świadczenie pracy pod kierownictwem pracodawcy, w miejscu i czasie przez niego określonym i odróżniają je od działalności wykonywanej osobiście, do której zalicza się m.in. wykonywanie umów zlecenia przez osoby nieprowadzące działalności gospodarczej. Przemawia to za uznaniem, że przez "pracę najemną", o której mowa w art. 15 umowy należy rozumieć pracę świadczoną na podstawie umowy o pracę. W sprawie zlecone skarżącemu czynności nie były wykonywane pod nadzorem ani w określonym czasie. Nie budziło wątpliwości opodatkowanie przychodów skarżącego z tytułu dywidendy otrzymanej ze spółki cypryjskiej A.. Skarżący nie kwestionował powyższego w toku postępowania podatkowego i w skardze do sądu. Sąd akceptuje ustalenia organu w tym zakresie, poparte określonymi dowodami oraz prawidłowo zastosowanymi przepisami umowy o UPO i u.p.d.o.f. Mając na uwadze powyższe Sąd w oparciu o przepis art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2024 r. poz. 935) orzekł o oddaleniu skargi.