I SA/Bk 87/21

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Dariusz Marian Zalewski, Sędziowie asesor sądowy WSA Marcin Kojło (spr.), sędzia WSA Paweł Janusz Lewkowicz, , po rozpoznaniu w Wydziale I na posiedzeniu niejawnym w dniu 26 marca 2021 r. sprawy ze skargi A. S. Zarządcy "B." Spółdzielni Mleczarskiej w restrukturyzacji w B. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w B. z dnia [...] stycznia 2021 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2013 r. oddala skargę.

Decyzją z dnia [...] sierpnia 2016 r. Naczelnik P. Urzędu Skarbowego w B. (NPUS) określił "B." Spółdzielni Mleczarskiej w B. (dalej również jako: "Spółdzielnia") zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za rok podatkowy 2013 w kwocie 1.181.099 zł. Organ stwierdził, że Spółdzielnia zaniżyła przychody z częściowo odpłatnych świadczeń o 1.680.000,00 zł w związku z ponoszeniem czynszu dzierżawnego z tytułu dzierżawy nieruchomości położonej w B. przy ul. [...] do użytkowania i pobierania pożytków w kwocie 150.000,00 zł netto miesięcznie, która to wysokość w ocenie NPUS była wyraźnie niższa od cen rynkowych (winna była wynosić 290.000,00 zł netto miesięcznie). Decyzją z [...] października 2016 r. Dyrektor Izby Skarbowej w B. utrzymał w mocy ww. decyzję organu I instancji. Wyrokiem z dnia 22 marca 2017 r. sygn. akt I SA/Bk 1115/16 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku uchylił decyzje organów obu instancji. Sąd stwierdził, że analiza przepisów art. 12 ust. 6 pkt 4 i ust. 6a oraz art. 14 ust. 3 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm., dalej: u.p.d.o.p.) nie daje podstaw, aby w zaistniałym stanie faktycznym z góry wykluczyć opinię biegłego z procesu ustalania wartości świadczenia częściowo odpłatnego. Twierdzenie organu, że niemożliwe było znalezienie podobnej do tak indywidualnej i specyficznej transakcji jak przedmiotowa dzierżawa zakładu produkcji wyrobów mleczarskich nie przekonało Sądu, w związku z czym Sąd stwierdził, że wobec sporu zaistniałego pomiędzy Spółdzielnią a organem nie można przyjąć, że organ jest uprawniony do samodzielnego ustalenia wartości częściowo odpłatnego świadczenia z pominięciem wypowiedzi biegłego. Zaistniała sporna okoliczność wymagała według Sądu wiedzy specjalistycznej. Jednocześnie Sąd wskazał, że organ wezwał Spółdzielnię do wskazania przyczyn uzasadniających obniżenie czynszu dzierżawy oraz, że wobec braku uwzględnienia przyczyn przez nią wskazanych, zobowiązany jest do określenia tej wartości z uwzględnieniem opinii biegłego. Zdaniem Sądu nie można było zaakceptować postępowania organu, który samodzielnie ocenił wartość rynkową transakcji. Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 14 maja 2019 r. sygn. akt II FSK 1597/17 oddalił skargę kasacyjną organu podatkowego. Sąd drugiej instancji stwierdził, że przyjmując treść umowy dzierżawy w kształcie, jaki został jej nadany zgodnymi oświadczeniami woli, organ podatkowy miał obowiązek zbadać czy skutki zawartej umowy nie powodują zaniżenia czynszu w ten sposób, że powstało po stronie wydzierżawiającego świadczenie częściowo nieodpłatne. W tym celu organy obowiązane były zastosować przepisy dające im możliwość zweryfikowania wartości czynszu z uwzględnieniem warunków rynkowych. Służą temu przytoczone przez Sąd administracyjny pierwszej instancji in exstenso przepisy art. 12 ust. 6 pkt 4, art. 12 ust 6a i art. 14 ust 3 u.p.d.o.p., mające na celu ochronę interesu publicznego. Za zastosowaniem przepisu art. 14 ust. 3 u.p.d.o.p. przemawia kontekst sytuacyjny rozpatrywanej sprawy. Wskazuje on na konieczność zastosowania dosłownie przepisu nakładającego obowiązek powołania biegłego, który określi wartość czynszu dzierżawnego z uwzględnieniem kryteriów rynkowych. Tego jednak nie uczyniono, na co słusznie zwrócił uwagę organom podatkowym Sąd pierwszej instancji. Ponownie rozpatrując sprawę NPUS w B., decyzją z dnia [...] października 2020 r. nr [...], określił "B." Spółdzielni Mleczarskiej w restrukturyzacji w B., zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za rok podatkowy od 01.01.2013 r. do 31.12.2013 r. w wysokości 929.861,00 zł w miejsce zadeklarowanego w kwocie 861.899,00 zł. Kwota zaniżonego przychodu z tytułu częściowo odpłatnego świadczenia (umowy dzierżawy) w wysokości 357.696,00 zł (29.808 zł netto miesięcznie) została ustalona w oparciu o opinię biegłego rzeczoznawcy majątkowego. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w B. (DIAS) decyzją z dnia [...] stycznia 2021 r. nr [...], utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. DIAS ocenił na wstępie, że zobowiązanie podatkowe Spółdzielni w podatku dochodowym od osób prawnych za rok podatkowy od 01.01.2013 r. do 31.12.2013 r. nie uległo przedawnieniu, gdyż zgodnie art. 70 § 6 pkt 2 i § 7 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r. poz. 1325 ze zm. – dalej: "o.p."), w okresie od 25 października 2016 r. do 25 czerwca 2019 r. doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia przedmiotowego zobowiązania podatkowego. W dalszej kolejności organ odwoławczy zwrócił uwagę, że M. sp. z o.o. (obecnie P. sp. z o.o.) z siedzibą w B. w 2013 r. była własnością "B." Spółdzielnia Mleczarska (10.001 udziałów o łącznej wartości 10.001.000,00 zł) oraz Spółdzielni Mleczarskiej M. (11.000 udziałów o łącznej wartości 11.000.000,00 zł). Członkowie zarządu "B." Spółdzielni Mleczarskiej – T. R. i P. Ż. byli jednocześnie członkami zarządu spółki M. sp. z o.o., podobnie jak K. N. był jednocześnie członkiem rady nadzorczej obu tych podmiotów. Organ wskazał, że na podstawie umowy dzierżawy z dnia 25 listopada 2011 r. M. sp. z o.o. wydzierżawiła na rzecz "B." Spółdzielni Mleczarskiej "nieruchomość położoną w B. przy ul. [...], składającą się z działek nr [...] do użytkowania i pobierania pożytków". Umowa została zawarta na okres 10 lat i obowiązywała od dnia [...] listopada 2011 r. Strony ustaliły czynsz dzierżawny w wysokości 430.000,00 zł netto. Wskazano, że czynsz nie obejmuje opłat związanych z bieżącą działalnością wydzierżawianego obiektu oraz, że może być korygowany na koniec roku na podstawie wskaźników cen towarów i usług konsumpcyjnych, publikowanych przez GUS, jeśli ceny te wzrosną o więcej niż 5%. Dzierżawca miał m.in. prawo do dokonywania adaptacji obiektu niezbędnych do korzystania z niego zgodnie z przeznaczeniem. Po zakończeniu umowy dzierżawy, dzierżawca miał pozostawić wydzierżawiającemu dokonane adaptacje, a wydzierżawiający miał zapłacić ich równowartość. DIAS uściślił, że przedmiotem tej dzierżawy były: prawo użytkowania wieczystego ww. działek wraz z budynkami posadowionymi na tym gruncie, stanowiącymi oddzielne nieruchomości, tj. według protokołu zdawczo-odbiorczego dołączonego do umowy dzierżawy budynkami: proszkowni "G", laboratorium oceny surowca, hali produkcyjnej, magazynu chłodniczego, magazynu proszku z laboratorium, budynkiem produkcyjnym, portiernią, rampą załadunkową, budynkiem na urządzenia chłodnicze oraz budowlami i urządzeniami trwałe związanymi z tymi nieruchomościami, tj. tanko silosem, skablowaniem oświetlenia placu, kanalizacją, osadnikami, rurociągiem sieci ciepłowniczej rozdzielczej, studnią głębinową, stacją transformatorową, transformatorami, ujęciami wody, rurociągami sieci wodociągowej, instalacją sanitarną, drogami, placami, chodnikami, drogami dojazdowymi, parkingiem samochodowym, estakadą ciepłowniczą. Do ww. umowy sporządzono aneksy: - z dnia [...] lutego 2012 r., w którym wskazano, że z uwagi na sprzedaż w dniu [...] lutego 2012 r. linii serowarskiej oraz tanko silosu magazynowego do solanki nr inw. 104-95 na podstawie odpowiednio faktur Nr [...], strony zmieniły wartość czynszu dzierżawnego na 290.000,00 zł netto, - z dnia [...] maja 2012 r., w którym strony zmieniły wysokość czynszu dzierżawnego na 200.000,00 zł netto; w aneksie tym nie wskazano żadnych okoliczności wpływających na zmianę wysokości czynszu, - z dnia [...] grudnia 2012 r., w którym strony zmieniły wysokość czynszu dzierżawnego na 150.000,00 zł netto; w aneksie tym nie wskazano żadnych okoliczności wpływających na zmianę wysokości czynszu, - z dnia [...] marca 2014 r., w którym strony rozwiązały ww. umowę dzierżawy. Zdaniem DIAS, organ pierwszej instancji prawidłowo uznał, że Spółdzielnia zaniżyła przychody z tytułu częściowo odpłatnego świadczenia - dzierżawy nieruchomości o kwotę 357.696,00 zł (12 x 29.808,00 zł). Organ odwoławczy podzielił stanowisko NPUS, że zakup od spółki M. w dniu [...] listopada 2011 r. środków trwałych o łącznej wartości 9.410.500,96 zł netto, udokumentowany fakturami z dnia [...] listopada 2011 r., nie mógł mieć wpływu na ustalenie wartości czynszu dzierżawnego wynikającego z umowy z [...] listopada 2011 r., obowiązującej od [...] listopada 2011 r. Mając na uwadze zasady logiki, nie jest bowiem możliwe, by racjonalnie działająca Spółdzielnia, kupując środki trwałe, zawarła następnie umowę dzierżawy, na mocy której uiszczałaby czynsz dzierżawny za urządzenia będące już jej własnością. Ponadto, żaden ze środków trwałych, zakupionych przez Spółdzielnię w dniu [...] listopada 2011 r., nie występuje w protokole zdawczo-odbiorczym załączonym do przedmiotowej umowy dzierżawy. Organ nie zgodził się zatem z przedstawionym przez Spółdzielnię sposobem wyliczenia wartości czynszu dzierżawnego, opartym o wartość amortyzacji za miesiąc październik 2011 r. uwzględniającą środki trwałe nabyte przez nią w dniu [...] listopada 2011 r. oraz nie podzielił wyjaśnień, że nabycie tych środków trwałych miało wpływ na obniżenie wysokości czynszu dzierżawnego na podstawie aneksu z [...] lutego 2012 r. W ocenie organu odwoławczego wpływ na obniżenie czynszu z 430.000,00 zł netto do 290.000,00 zł netto mogło mieć natomiast nabycie przez Spółdzielnię od spółki M. linii serowarskiej i zbiornika wielkogabarytowego tanko - silosu. Zakup tych środków trwałych, podobnie jak sporządzenie aneksu do umowy dzierżawy nastąpił w dniu [...] lutego 2012 r., został również wpisany w tym aneksie jako powód obniżenia czynszu, zaś wartość, o którą zmniejszył się czynsz strony była zbliżona do wartości, o którą zmniejszyły się koszty amortyzacji majątku wydzierżawianego przez spółkę M.. Powyższe wskazuje, że zmiana wysokości czynszu dzierżawy nastąpiła niezwłocznie po dokonaniu sprzedaży urządzeń, a nie jak próbuje udowadniać strona w odwołaniu od decyzji, na koniec roku 2012 r., po dokonaniu analizy finansowej przez wydzierżawiającego oraz ustaleniu satysfakcjonującej go stopy zwrotu. DIAS stwierdził jednocześnie, że okoliczności wskazywane przez stronę nie uzasadniają przyjęcia za cenę rynkową wartości czynszu dzierżawnego obniżonej z 290.000,00 zł ostatecznie do wysokości 150.000,00 zł netto obowiązującej od 1 stycznia 2013 r. Wskazywane przez Spółdzielnię zmiany wysokości czynszu nie miały nic wspólnego z przyjętymi uprzednio zasadami ustalania jego wysokości. Okoliczność ponoszenia przez dzierżawcę opłat związanych z używaniem przedmiotu dzierżawy nie mogła stanowić podstawy do dalszego obniżania wysokości czynszu, albowiem w § 4 ust. 2 umowy dzierżawy postanowiono, że czynsz nie obejmuje opłat związanych z bieżącą działalnością wydzierżawionego obiektu, takich jak opłaty za korzystanie z energii elektrycznej, gazu, centralnego ogrzewania, wody, telefonu, opróżniania szamba itp. Zapis ten nie uległ zmianom przez cały okres trwania umowy. Zdaniem organu, na wysokość czynszu nie wpłynął także zakup przez Spółdzielnię od spółki M. sprężarki powietrza ATLAS COPCO ZT37 w dniu [...] marca 2012 r. za kwotę 19.444,01 zł netto (23.916,13 zł brutto), bowiem bezpośrednio po zakupie nie sporządzono żadnego aneksu do umowy dzierżawy, w którym obniżono by czynsz, zgodnie z dotychczasowym działaniem tych podmiotów o koszt amortyzacji sprężarki przez spółkę M.. Zmniejszenie czynszu dzierżawy począwszy od [...] czerwca 2012 r. zarówno, jeśli chodzi o odstęp czasu jak i o kwotę obniżki nie mogło być związane z zakupem przez Spółdzielnię tego środka trwałego. DIAS nie zgodził się także z twierdzeniem, że wpływ na obniżenie kwoty czynszu w okresie od [...] czerwca 2012 r. do [...] stycznia 2013 r. miała okoliczność, iż po sprzedaży linii serowarskiej, nieruchomość będąca przedmiotem dzierżawy przez Spółdzielnię stała się znacznie trudniejsza do wydzierżawienia, w związku z czym spółka M. podjęła decyzję o obniżeniu czynszu by utrzymać aktualnego dzierżawcę. Organ zwrócił uwagę, że w trakcie prowadzonego postępowania podatkowego Spółdzielnia nie wykazała by wydzierżawiająca spółka poszukiwała innego dzierżawcy, bądź by Spółdzielnia była zainteresowana wydzierżawieniem innego zakładu produkcji mleczarskiej z uwagi na zbyt wysoki czynsz. Poza tym DIAS wskazał, że wydzierżawiane budynki były kluczowe z punktu widzenia funkcjonowania zakładu mleczarskiego i prowadzenia w nim produkcji. Linie technologiczne były trwale związane z budynkiem. Spółdzielnia wcześniej zainwestowała znaczne środki w zakup od spółki M. innych nieruchomości położonych w pobliżu zakładu mleczarskiego oraz urządzeń znajdujących się w tych nieruchomościach. Na rynku zarówno lokalnym jak i regionalnym brak było ofert dzierżawy zakładów mleczarskich. Spółdzielnia na wielu płaszczyznach współpracowała z M. sp. z o.o. i była z nią powiązana kapitałowo i osobowo (funkcje członków zarządu pełniły te same osoby), przez co wypowiedzenie umowy dzierżawy przez Spółdzielnię po zakupie linii serowarskiej byłoby w ocenie organu bardzo utrudnione, nawet w przypadku znalezienia nieruchomości o niższym czynszu dzierżawnym. Organ przypomniał również, że w dniu sprzedaży linii serowarskiej sporządzono aneks do umowy dzierżawy zmniejszający wysokość czynszu o kwotę w przybliżeniu odpowiadającej kosztom amortyzacji sprzedawanych urządzeń. Tym samym twierdzenie o niekorzystnym wpływie sprzedaży tej linii nie znalazło odzwierciedlenia w rzeczywistości. W ocenie DIAS, na obniżenie czynszu nie mogło wpłynąć także nabycie przez Spółdzielnię środków trwałych - transformatorów, zbiornika wody lodowej, kondensatorów bateria – rozdzielnia proszkowni, gdyż nie wchodziły one w skład środków trwałych będących przedmiotem dzierżawy. Organ stwierdził, że na wysokość czynszu nie mogła mieć również wpływu ewentualna nadprodukcja mleka i przetworów mlecznych. W piśmie z dnia 25 kwietnia 2016 r. Spółdzielnia nie wskazała czynnika koniunktury na rynku mleka i przetworów mlecznych, jako kształtującego wysokość przedmiotowego czynszu. Ponadto w ramach normalnego funkcjonowania na rynku niezależnych od siebie podmiotów gospodarczych związanych umową takie kwestie nie miałyby wpływu na ustalenie czynszu dzierżawnego. DIAS stwierdził dalej, że w związku z nieuwzględnieniem argumentacji strony oraz odmową zmiany wysokości czynszu dzierżawnego przez stronę, NPUS, mając na uwadze wskazania Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku, powołał biegłego do określenia wartości rynkowej przedmiotowego czynszu dzierżawnego. Zdaniem DIAS niezasadne są zarzuty odwołania dotyczące naruszenia art. 153 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz art. 12 ust. 6 pkt 3 i art. 12 ust. 6 pkt 4 w zw. z art. 12 ust. 6a u.p.d.o.p. W niniejszej sprawie wartość świadczenia z tytułu udostępnienia przedmiotowych: prawa oraz rzeczy w ramach umowy dzierżawy została prawidłowo ustalona, mając na uwadze treść art. 12 ust. 6 pkt 4 w zw. z ust 6a tej ustawy, gdyż przedmiot dzierżawy nie mieścił się w kategoriach wskazanych w pkt 1-3 tego ustępu. Zdaniem organu odwoławczego, prawidłowo zlecono wykonanie przedmiotowej opinii rzeczoznawcy majątkowemu. DIAS nie uwzględnił zarzutu nieprzeprowadzenia dowodu z opinii biegłego z zakresu wyceny maszyn i urządzeń mleczarskich, gdyż urządzenia takie, niezwiązane trwale z nieruchomościami nie były wydzierżawiane, zaś linie produkcyjne znajdujące się w proszkowni i serowarni, a także tanko silos, na dzień dokonywania wyceny, tj. na dzień 31 grudnia 2012 r., nie były już przedmiotem dzierżawy, gdyż zostały wcześniej nabyte przez Spółdzielnię, w związku z czym należało uznać, że przedmiot opinii został określony prawidłowo. Według organu odwoławczego, przyjęcie sztywnego stanowiska, że zastosowanie innej metody niż porównawcza jest niedopuszczalne spowodowałoby brak możliwości określenia przez organy podatkowe, m.in. na podstawie art. 12 ust. 6 pkt 4, ust. 6a w zw. z art. 14 ust. 3 u.p.d.o.p., wartości świadczeń z tytułu udostępnienia rzeczy lub praw majątkowych. Rzeczoznawca majątkowy wypowiedział się w przedmiotowym zakresie w odpowiedzi na zastrzeżenia z 17 czerwca 2020 r. stwierdzając, że w przypadku, kiedy analiza kształtowania się podobnych rynkowych stawek czynszowych za najem lub dzierżawę porównywalnych nieruchomości nie jest możliwa, wartość rynkową stawki czynszu dzierżawnego można określić na podstawie wyznaczonej podejściem porównawczym wartości rynkowej nieruchomości metodą analizy wstecznej, bazując na metodologii techniki kapitalizacji prostej. Organ wskazał, że jako podstawę obliczeń wartości rynkowej czynszu przyjęto wartość rynkową nieruchomości będącej przedmiotem dzierżawy, obliczoną podejściem porównawczym, z zastosowaniem kryteriów wskazanych w art. 12 ust. 6 pkt 4 w zw. z ust. 6a u.p.d.o.p. Na etapie ustalenia wartości rynkowej nieruchomości dzierżawionej biegły opierał się na cenach rynkowych nieruchomości podobnych, które zostały skorygowane z uwagi na cechy rynkowe mając wpływ na cenę nieruchomości. Dokonano także analizy zmiany cen nieruchomości podobnych w czasie, po której biegły zdecydował o niekorygowaniu tych cen o trend czasowy. W ślad za biegłym DIAS zauważył, że nieruchomość podobna według definicji ustawowej jest porównywalna z nieruchomością stanowiącą przedmiot wyceny ze względu na położenie, stan prawny, przeznaczenie, sposób korzystania oraz inne cechy wpływające na jej wartość. Organ zgodził się z rzeczoznawcą majątkowym, że nieruchomość porównywalna to nieruchomość, dająca się porównać do nieruchomości wycenianej, a nie nieruchomość taka sama, identyczna. Porównywanie następuje przez identyfikację cech wspólnych oraz cech różniących nieruchomości. Dalej organ zaznaczył za biegłym, że czynsz dzierżawny został ustalony w oparciu o wartość rynkową nieruchomości i stopę zwrotu w okresie dzierżawy. Według rzeczoznawcy określona w ten sposób wartość czynszu dzierżawy odpowiada wymogom art. 12 ust. 6 u.p.d.o.p., wskazującym, że ustalając cenę rynkową należy uwzględnić stan oraz stopień zużycia rzeczy będącej przedmiotem świadczenia. Logicznym bowiem jest przyjęcie założenia, że rynkowy czynsz dzierżawny nieruchomości powinien wynikać z uwzględnienia nakładów, jakie dzierżawca winien ponieść na jej nabycie i rynkowych stóp zwrotu dla tego rodzaju nieruchomości. W ocenie organu, mając na uwadze przedmiot opinii oraz stwierdzony w analizie rynku przez rzeczoznawcę brak transakcji wynajmu lub dzierżawy nieruchomości podobnych, przyjęta przez biegłego metoda wyceny wartości rynkowej czynszu dzierżawnego w sposób wystarczający spełnia kryteria wskazane w art. 12 ust. 6 pkt 4 w zw. z ust. 6a u.p.d.o.p. Zdaniem DIAS, rzeczoznawca majątkowy, mając na uwadze posiadane przez niego uprawnienia a także doświadczenie zawodowe był osobą kompetentną do określenia wartości stopy kapitalizacji nieruchomości będącej przedmiotem dzierżawy. Pełnomocnik poza formułowaniem zarzutów oraz podważeniem zasadności przyjęcia stopy kapitalizacji na poziomie 10,5% nie przedstawił żadnych dowodów wskazujących na to, że stopa ta powinna być określona w innej wysokości, np. opinii w przedmiotowym zakresie sporządzonej przez innego rzeczoznawcę majątkowego. Organ odwoławczy uznał, że rzeczoznawca mając na uwadze art. 154 ust. 1 ustawy o gospodarce nieruchomościami, uwzględniając wszystkie okoliczności zawarte w tym artykule, wybrał taką metodę wyceny wartości rynkowej czynszu dzierżawnego, by mając na uwadze specyfikę przedmiotu dzierżawy oraz ustalenia dokonane przez niego w zakresie analizy rynku lokalnego i regionalnego, spełniać jednocześnie przesłanki konieczne do ustalenia wysokości częściowo odpłatnego świadczenia o których mowa w art. 12 ust. 6 pkt 4, ust. 6a w zw. z art. 14 ust. 3 u.p.d.o.p. Z przedstawionej przez niego opinii wynika zaś, że prawidłowo zastosował w wycenie podejście porównawcze, w części dotyczącej wyceny wartości nieruchomości wydzierżawianej, a następnie ustalił wartość rynkową stawki czynszu dzierżawnego metodą analizy wstecznej. Określona przez rzeczoznawcę majątkowego wysokość ceny rynkowej czynszu dzierżawnego, 179.808,00 zł, była o ok. 20% wyższa od czynszu ustalonego przez strony umowy dzierżawy w aneksie z [...] grudnia 2012 r., obowiązującej od [...] stycznia 2013 r., tj. w wysokości 150.000,00 zł netto. DIAS podzielił stanowisko organu pierwszej instancji, że taką różnicę należy uznać za znaczną, tym bardziej, że w toku postępowania Strona nie przedstawiła okoliczności uzasadniających zdaniem organów obniżenie przedmiotowego czynszu z poziomu 290.000,00 zł netto do 150.000,00 zł netto oraz nie wykazała, że ostatecznie ustalona wysokość czynszu odpowiadała wartościom rynkowym. Z uwagi na to, że Spółdzielnia nie poniosła kosztów dzierżawy w wartości rynkowej, organ pierwszej instancji był zobowiązany do ustalenia przychodu Spółdzielni z tytułu częściowo odpłatnego świadczenia, jakim była czynsz dzierżawny. Skargę do WSA w Białymstoku na ww. decyzję DIAS wywiodła Alina Sobolewska, zarządca "B." Spółdzielni Mleczarskiej w restrukturyzacji. Działający w jej imieniu pełnomocnik zaskarżając to rozstrzygnięcie w całości podniósł zarzuty naruszenia: 1. art. 153 p.p.s.a. poprzez jego niezastosowanie się do wytycznych Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku, sygn. akt I SA/Bk 1115/16 oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego, sygn. akt II FSK 1597/17, a tym samym powołanie biegłego z nieodpowiedniego zakresu oraz sporządzenie opinii z uwzględnieniem art. 12 ust. 6 pkt 3 u.p.d.o.p., podczas gdy Naczelny Sąd Administracyjny i Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku wskazał, iż opinia powinna zostać sporządzona z uwzględnieniem art. 12 ust. 6 pkt 4 u.p.d.o.p. oraz powinien ją sporządzić biegły z zakresu wyceny maszyn i urządzeń mleczarskich, co doprowadziło do wydania decyzji na podstawie opinii biegłego, która jest nieprzydatna w niniejszej sprawie oraz zawyżenia wartości rynkowej czynszu dzierżawnego; 2. art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p., poprzez niewłaściwe zastosowanie i uznanie przez organy, iż Skarżąca zaniżyła przychody z częściowo nieodpłatnych świadczeń w związku z ponoszeniem czynszu dzierżawnego w kwocie 150.000,00 złotych netto miesięcznie, która to wysokość w ocenie organów jest wyraźnie niższa od cen rynkowych, podczas gdy prawidłowe zastosowanie w/w przepisu winno doprowadzić do przyjęcia, że ustalony przez Strony aneksem z dnia [...] czerwca 2012 roku, a następnie aneksem z dnia [...] grudnia 2012 roku, czynsz dzierżawny odpowiadał wartości rynkowej czynszu dzierżawnego przy udostępnianiu rzeczy tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca udostępnienia, co jednoznacznie wskazuje, że Skarżąca nie otrzymywała częściowo nieodpłatnego świadczenia, które stanowiłoby dla niej przychód, i które winno podlegać opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych; 3. art. 12 ust. 5 w zw. z art. 12. ust. 6 pkt 4 u.p.d.o.p., poprzez jego niezastosowanie co doprowadziło organy do nieprawidłowej wyceny czynszu dzierżawnego poprzez zastosowanie metody porównywania parami i metody przychodowej w oparciu o oferty dzierżawy z całego kraju bez skorygowania tych wartości, podczas gdy organy ustalając wartość rynkową czynszu powinny uwzględnić rodzaj i gatunek przedmiotu dzierżawy, w szczególności ich stan, stopień zużycia i miejsce uzyskania oraz naniesienie w związku z tym odpowiednich korekt; 4. art. 12 ust. 6 pkt 3 u.p.d.o.p., poprzez jego błędne zastosowanie, dopuszczenie i przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego, przedmiotem której była wycena czynszu dzierżawnego nieruchomości, podczas gdy w niniejszej sprawie wycenie powinien podlegać czynsz dzierżawny maszyn i urządzeń mleczarskich w szczególności proszkowni mleka suchego w oparciu o art. 12 ust. 6 pkt 4 u.p.d.o.p.; 5. art. 12 ust. 6 pkt 4 w zw. z art. 12 ust. 6a u.p.d.o.p., poprzez jego niezastosowanie co doprowadziło organy do niewłaściwego przyjęcia, że prawidłowym będzie dowód z opinii biegłego do oszacowania nieruchomości w B. przy ul. [...] z dnia [...] marca 2020 roku, podczas gdy winien zostać dopuszczony dowód z opinii biegłego z zakresu wyceny maszyn i urządzeń mleczarskich oraz spożywczych; 6. art. 12 ust. 6a w zw. z art. 14 ust. 3 u.p.d.o.p., poprzez ich błędną wykładnię polegającą na nieprawidłowym uznaniu, że ustalony czynsz dzierżawny znacznie odbiega od wartości rynkowej tego czynszu, podczas gdy czynsz ten jest równy jego wartości rynkowej, bądź odbiega od niego jedynie nieznacznie w sytuacji gdy umowa była zawarta na czas określony 10 lat i przychód z tej umowy miał charakter ciągły i koszt łącznie miał opiewać na kwotę 16.390.000,00 zł w okresie trwania umowy; 7. art. 120, art. 121 § 1 oraz art. 2a o.p. poprzez zaniechanie wyjaśnienia wszystkich okoliczności stanu faktycznego, selektywną ocenę dowodów i faktów oraz naruszenie zasady rozstrzygania wątpliwości stanu faktycznego oraz przepisów prawa podatkowego na korzyść podatnika oraz uznania dowodu z opinii biegłego jako prawidłowej i wiarygodnej pomimo tego, że zawierała liczne wady, tj. w szczególności opinii w której nieprawidłowo i bez żadnego uzasadnienia ustalono, że współczynnik r, czyli stopa zwrotu z nieruchomości wynosi 10,5% oraz nieprawidłowo przyjął, że wysokość czynszu dzierżawnego powinna wynosić 20 zł za m2, który to współczynnik był podstawą do ustalenia wartości czynszu dzierżawnego, co doprowadziło do zawyżenia wartości czynszu dzierżawnego; 8. art. 122, art. 187 § 1, art. 188 oraz art. 191 o.p. poprzez wydanie rozstrzygnięcia na podstawie niepełnego i wadliwego materiału dowodowego, bez przeprowadzenia istotnych dowodów wnioskowanych przez podatnika, w szczególności poprzez zaniechanie dopuszczenia dowodu z opinii biegłego z zakresu wyceny maszyn i urządzeń mleczarskich będących przedmiotem umowy dzierżawy celem rzetelnego ustalenia rynkowej wartości czynszu dzierżawnego; 9. art. 153 ust. 1 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (zwana dalej "u.g.n.") poprzez ich błędną wykładnię co doprowadziło do niewłaściwej wyceny wartości rynkowej czynszu dzierżawnego nieruchomości spowodowane przyjęciem zawyżonej stopy zwrotu poprzez nie wskazanie umów podobnych oraz nie naniesienie stosownych korekt; 10. art. 154 ust. 1 u.g.n. poprzez jego błędną wykładnię, a tym samym zastosowanie metody dochodowej do wyceny wartości czynszu dzierżawnego, podczas gdy prawidłowe wyliczenie polega na tym, że biegły powinien był w całości zastosować metodę porównawczą. W uzasadnieniu skargi sformułowano dodatkowo zarzut skierowania decyzji do osoby niebędącej stroną postępowania. Wskazując na powyższe autor skargi wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji. Odpowiadając na skargę DIAS wniósł o jej oddalenie. W piśmie procesowym z dnia 1 marca 2021 r. pełnomocnik w uzupełnieniu skargi podniósł również zarzut naruszenia § 49 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 21 września 2004 r. w sprawie wyceny nieruchomości i sporządzania operatu szacunkowego, poprzez jego niezastosowanie i użycie do wyceny czynszu dzierżawnego metody dochodowej, podczas gdy przy określaniu wartości rynkowej nieruchomości na potrzeby zobowiązań podatkowych należy zastosować metodę porównawczą. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku zważył, co następuje. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. W pierwszej kolejności należy rozpoznać najdalej idący zarzut skargi, w którym pełnomocnik podnosi, że zaskarżona decyzja jest nieważna, albowiem została skierowana do osoby niebędącej stroną w sprawie (art. 247 § 1 pkt 5 o.p.). Autor skargi wskazuje, że zaskarżona decyzja powinna zostać skierowana do A. S. działającej w imieniu własnym na rzecz "B." Spółdzielni Mleczarskiej w restrukturyzacji, a nie do "B." Spółdzielni Mleczarskiej w restrukturyzacji. Nie ulega wątpliwości, że w toku postępowania podatkowego prowadzonego wobec "B." Spółdzielni Mleczarskiej w B., wobec tejże Spółdzielni otworzone zostało postępowanie sanacyjne, w którym jako zarządcę wyznaczono A. S., zezwalając przy tym dłużnikowi na wykonywanie zarządu nad całością przedsiębiorstwa w zakresie nieprzekraczającym zakresy zwykłego zarządu (vide postanowienie Sądu Rejonowego w B. VIII Wydziała Gospodarczy z dnia [...] marca 2020 r. sygn. [...] – k. 615 tom IV akt adm.). W świetle powyższego, rozpatrując wspomniany zarzut, w pierwszym rzędzie omówić należy rolę zarządcy sanacyjnego w toku postępowania administracyjnego/podatkowego. Postępowanie sanacyjne uregulowane zostało w ustawie z dnia 15 maja 2015 r. Prawo restrukturyzacyjne (Dz. U. z 2020 r. poz. 814). Zgodnie z art. 53 ust. 1 tej ustawy, w sprawach dotyczących masy sanacyjnej zarządca dokonuje czynności w imieniu własnym na rachunek dłużnika. Z chwilą otwarcia postępowania sanacyjnego dłużnik - co do zasady - traci na rzecz zarządcy prawo zarządzania i rozporządzania majątkiem stanowiącym masę sanacyjną, aczkolwiek nadal pozostaje jego formalnym właścicielem (art. 288 ust. 2 i 3 ustawy Prawo restrukturyzacyjne). W art. 288 ust. 3 ww. ustawy prawodawca przewidział, że jeżeli skuteczne przeprowadzenie postępowania sanacyjnego wymaga osobistego udziału dłużnika lub jego reprezentantów, a jednocześnie dają oni gwarancję należytego sprawowania zarządu, sąd może zezwolić dłużnikowi na wykonywanie zarządu nad całością lub częścią przedsiębiorstwa w zakresie nieprzekraczającym zakresu zwykłego zarządu. Stosownie do art. 291 ust. 1 tej ustawy, po otwarciu postępowania sanacyjnego dłużnik, któremu nie udzielono zezwolenia, o którym mowa w art. 288 ust. 3, wskazuje i wydaje zarządcy cały swój majątek oraz wydaje dokumenty dotyczące jego działalności, majątku oraz rozliczeń, w szczególności księgi rachunkowe, inne ewidencje prowadzone dla celów podatkowych i korespondencję. Wykonanie tych obowiązków dłużnik potwierdza w formie oświadczenia na piśmie, które składa sędziemu-komisarzowi. W myśl art. 293 ustawy, otwarcie postępowania sanacyjnego powoduje wygaśnięcie prokury oraz innych pełnomocnictw udzielonych przez dłużnika. Zarządca może w toku postępowania sanacyjnego udzielać pełnomocnictw, w tym prokury. Zgodnie z art. 311 ust. 1 ustawy Prawo restrukturyzacyjne, postępowania sądowe, administracyjne, sądowoadministracyjne i przed sądami polubownymi dotyczące masy sanacyjnej mogą być wszczęte i prowadzone wyłącznie przez zarządcę albo przeciwko niemu. Postępowania te zarządca prowadzi w imieniu własnym na rzecz dłużnika. Analizując wymienione regulacje należy dojść do wniosku, że zasady zastępowania dłużnika przez zarządcę sanacyjnego są takie same jak reguły zastępowania upadłego przez syndyka (por. art. 144 ust. 1-3 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe (t.j. Dz. U. z 2020 r. poz. 1228), stąd orzecznictwo i stanowisko doktryny dotyczące funkcji syndyka mogą być w pełni wykorzystane przy wyjaśnianiu roli zarządcy w postępowaniu sanacyjnym (zob. np. postanowienie NSA z dnia 20 lutego 2019 r. sygn. I FSK 1731/18, dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych). W przywołanym postanowieniu NSA odwołał się m.in. do wyroku Sądu Najwyższego z dnia 16 stycznia 2009 r. sygn. akt III CSK 244/08 (publ. LEX nr 523687), w uzasadnieniu którego wyjaśniono, że "podstawienie procesowe syndyka w miejsce upadłego jest podstawieniem bezwzględnym, przy którym legitymację procesową ma tylko podmiot podstawiony". W doktrynie natomiast podnosi się, że w toczącym się postępowaniu sądowym lub administracyjnym syndyk jest stroną w znaczeniu formalnym (procesowym), w znaczeniu materialnym natomiast stroną jest sam dłużnik (por. W. Broniewicz, Stanowisko syndyka masy upadłości w procesach z jego udziałem, PiP 1993, z. 2, s. 45; zob. też A. Jakubecki [w:] F. Zedler, A. Jakubecki, Prawo upadłościowe i naprawcze. Komentarz, wyd. III, Warszawa 2011, art. 144, dostęp: https://sip.lex.pl; A. Hrycaj [w:] Prawo restrukturyzacyjne. Komentarz, wyd. II, red. P. Filipiak, LEX/el. 2020, art. 311). W rozpatrywanej sprawie NPUS dysponując wiedzą o otwarciu wobec Spółdzielni postępowania sanacyjnego, poinformował pełnomocnika o treści art. 293 ustawy Prawo restrukturyzacyjne. Organ poinformował również zarządcę o postępowaniu podatkowym prowadzonym wobec Spółdzielni. W dniu [...] czerwca 2020 r. swój udział w postępowaniu zgłosił pełnomocnik, działający dotychczas w imieniu "B." Spółdzielni Mleczarskiej w B., przedstawiając umocowanie udzielone aktualnie przez zarządcę Spółdzielni. W nagłówku decyzji pierwszoinstancyjnej oraz zaskarżonej do sądu decyzji DIAS wskazano podmiot: "B." Spółdzielnia Mleczarska w restrukturyzacji, reprezentowana przez pełnomocnika radcę prawnego M. W. Nie oznacza to jednak, że decyzja nie została skierowana do strony postępowania. Decyzja skierowana do podmiotu niebędącego stroną to decyzja kształtująca sytuację prawną osoby (podmiotu), której w świetle prawa materialnego nie powinna dotyczyć. Sąd nie ma wątpliwości, że decyzja została skierowana do zarządcy jako strony w znaczeniu formalnym, posiadającego legitymację formalną do działania w postępowaniu podatkowym, który jako zastępca pośredni dłużnika, występuje w imieniu własnym, ale realizuje prawa dłużnika. Spółdzielnia, której restrukturyzacja przeprowadzana jest w ramach postępowania sanacyjnego, nadal jest podatnikiem i pozostaje stroną w znaczeniu materialnym. Decyzja nie rozstrzyga o prawach lub obowiązkach podatkowych zarządcy, bądź innego podmiotu, lecz orzeka o zobowiązaniu podatkowym Spółdzielni znajdującej się w restrukturyzacji. Z akt i kwestionowanej skargą decyzji nie wynika zatem, aby określony w niej obowiązek został nałożony na podmiot nie będący stroną. Przechodząc do meritum sprawy wskazać należy, że spór ogniskuje się wokół kwestii, czy wysokość czynszu dzierżawnego uiszczanego w 2013 r. przez Spółdzielnię na rzecz podmiotu M. sp. z o.o. z tytułu dzierżawy nieruchomości położonej w B. ul. [...], znacznie obiega od wartości rynkowej, a tym samym czy Spółdzielnia zaniżyła przychody z częściowo odpłatnych świadczeń w związku z ponoszeniem tego czynszu w kwocie 150.000,00 zł netto miesięcznie. Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p., przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności wartość otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie rzeczy lub praw, a także wartość innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń, z wyjątkiem świadczeń związanych z używaniem środków trwałych otrzymanych przez samorządowe zakłady budżetowe w rozumieniu ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych oraz spółki użyteczności publicznej z wyłącznym udziałem jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków od Skarbu Państwa, jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków w nieodpłatny zarząd lub używanie. Stosownie do treści art. 12 ust. 6 u.p.d.o.p., wartość nieodpłatnych świadczeń ustala się: 1) jeżeli przedmiotem świadczeń są usługi wchodzące w zakres działalności gospodarczej dokonującego świadczenia - według cen stosowanych wobec innych odbiorców; 2) jeżeli przedmiotem świadczeń są usługi zakupione - według cen zakupu; 3) jeżeli przedmiotem świadczeń jest udostępnienie lokalu - w wysokości równowartości czynszu, jaki przysługiwałby w razie zawarcia umowy najmu tego lokalu; 4) w pozostałych przypadkach - na podstawie cen rynkowych stosowanych przy świadczeniu usług lub udostępnianiu rzeczy lub praw tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca udostępnienia. W myśl art. 12 ust. 6a u.p.d.o.p., wartością świadczeń częściowo odpłatnych stanowiącą przychód podatnika jest różnica między wartością tych świadczeń, ustaloną według zasad określonych w ust. 6, a odpłatnością ponoszoną przez podatnika. Przepis art. 14 ust. 3 stosuje się odpowiednio. Przepis art. 14 ust. 3 u.p.d.o.p. stanowi natomiast, że jeżeli wartość wyrażona w cenie określonej w umowie znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, organ podatkowy wezwie strony umowy do zmiany tej wartości lub wskazania przyczyn uzasadniających podanie ceny znacznie odbiegającej od wartości rynkowej. W razie nieudzielenia odpowiedzi, niedokonania zmiany wartości lub niewskazania przyczyn, które uzasadniają podanie ceny znacznie odbiegającej od wartości rynkowej, organ podatkowy określi wartość z uwzględnieniem opinii biegłego lub biegłych. Jeżeli wartość określona w ten sposób odbiega co najmniej o 33% od wartości wyrażonej w cenie, koszty opinii biegłego lub biegłych ponosi zbywający. Stwierdzenie, że Spółdzielnia uzyskała przychód w postaci świadczenia częściowo odpłatnego wymagało od organów podatkowych zidentyfikowania w pierwszej kolejności, czy zaniżona została rynkowa cena czynszu dzierżawnego stosowana w relacjach między podmiotami powiązanymi. Ustawodawca odwołuje się do przyczyn uzasadniających podanie ceny znacznie odbiegającej od wartości rynkowej, co oznacza, że jest to istotna kwestia, której przy ustalaniu stanu faktycznego sprawy nie można pominąć. Okoliczności przywoływane przez strony umowy na uzasadnienie wskazania w umowie określonej ceny (wartości czynszu) organy podatkowe muszą poddać wnikliwej ocenie. W tym celu, w rozpatrywanej sprawie, organy przeanalizowały umowę dzierżawy zawartą między Spółdzielnią a spółką M. oraz kolejne aneksy zmniejszające wysokość czynszu dzierżawnego, który uiszczać miała Spółdzielnia. Analiza ta doprowadziła organy do wniosku, że wskazywane przez stronę w toku postępowania przyczyny i wyjaśnienia nie uzasadniały obniżenia czynszu do poziomu 150.000 zł netto miesięcznie, tj. kwoty obowiązującej strony umowy w 2013 r. W tym zakresie Sąd w pełni akceptuje ustalenia organów i argumentację zawartą w uzasadnieniach wydanych decyzji. Okoliczności wskazane przez Spółdzielnię nie uzasadniały przyjęcia wartości czynszu obniżonej do ww. wysokości za cenę rynkową. Obniżenie czynszu Spółdzielnia uzasadniała m.in. tym, że: - podstawą ustalania wysokości czynszów w poszczególnych okresach były ciężary ponoszone przez Wydzierżawiającego związane z nieruchomościami oraz parkiem maszynowym (amortyzacja, podatek od nieruchomości, opłata wieczystej dzierżawy) plus marża, - początkowy czynsz dzierżawny w wysokości 430.000,00 zł miesięcznie ustalony został na podstawie kosztu amortyzacji majątku M. sp. z o.o. za miesiąc październik 2011 r. w kwocie 368.158,08 zł + miesięczny podatek od nieruchomości w wysokości 22.221,00 zł oraz 1/12 opłaty dzierżawy gruntu 2011 r. w kwocie 3.893,851, razem: 394.22,93 zł + marża 35.727,07 zł, - wartość dzierżawionego majątku w okresie [...] listopada 2011 r. - 22 lutego 2012 r. uległa wyraźnemu obniżeniu w wyniku odkupienia przez Spółdzielnię części majątku trwałego M. sp. z o.o.; w wyniku tych czynności nastąpiło obniżenie kosztów utrzymania majątku przez M. sp. z o.o. z 394.272,93 zł do 209.948,38 zł miesięcznie, z czego amortyzacja w styczniu wynosiła 186.426,33 zł + podatek 21,929,00 zł + opłata z tytułu użytkowania wieczystego w wysokości 1.593,05 zł; z uwagi na powyższe ustalono czynsz dzierżawny w wysokości 290.000,00 zł. - w wyniku sprzedaży przez M. sp. z o.o. linii serowarskiej, tanko silosu i sprężarki powietrza na rzecz Spółdzielni, dalszemu obniżeniu uległy koszty amortyzacji majątku w wydzierżawionej Spółce (amortyzacja 03.2012 r.: 55.896,46 zł, podatek od nieruchomości: 21.442,00 zł, użytkowanie wieczyste: 1.593,05 zł), które uzasadniały roszczenie dzierżawy o obniżenie czynszu do 200.000,00 zł neto miesięcznie, a następnie od 1 stycznia 2013 r. do 150.000,00 zł netto miesięcznie, - wszystkie maszyny i urządzenia do bezpośredniej produkcji wyrobów mleczarskich znajdują się w zamkniętych pomieszczeniach odpowiadających wdrożonemu systemowi bezpiecznej żywności HACCP; w budynku o numerze inwentarzowym 104-170 znajduje się linia serowarska nr inwentarzowy 576-911, - czynsz dzierżawny został ustalony zgodnie z umową z [...] listopada 2011 r. dla całości dzierżawionego pracującego zakładu. - ponadto Spółdzielnia w toku postępowania kontrolnego zwracała uwagę na warunki rynkowe mające zastosowanie w 2013 r. do określenia wysokości czynszu dzierżawnego, w tym nadprodukcji mleka i przetworów mlecznych. - w odwołaniu od decyzji NPUS ponownie wskazano też na dokonane inwestycje w dzierżawionej nieruchomości. Sąd zgadza się z organami, że zakup od spółki M. w dniu 1 listopada 2011 r. środków trwałych o łącznej wartości 9.410.500,96 zł netto, udokumentowany fakturami z dnia [...] listopada 2011 r. (m.in. wyposażenie proszkowni – zespół wyparny, zespół suszarniczy, linia pakująca) nie mógł mieć wpływu na ustalenie wartości czynszu dzierżawnego wynikającego z umowy z [...] listopada 2011 r., obowiązującej od [...] listopada 2011 r. Nielogicznym jest, aby Spółdzielnia zawierając umowę dzierżawy uiszczała następnie czynsz dzierżawny za urządzenia, które stały się już jej własnością. Ponadto, jak słusznie zauważył DIAS żaden ze środków trwałych, zakupionych przez Spółdzielnię w dniu [...] listopada 2011 r., nie występuje w protokole zdawczo-odbiorczym załączonym do przedmiotowej umowy dzierżawy. Organ trafnie nie zgodził się ze stanowiskiem Spółdzielni przedstawiającej sposób wyliczenia wartości czynszu dzierżawnego, zgodnie z którymi to wyjaśnieniami wartość tą oparto o wartość amortyzacji za miesiąc październik 2011 r. uwzględniającą środki trwałe nabyte przez Spółdzielnię w dniu [...] listopada 2011 r. Nie bez znaczenia dla oceny przeprowadzonej przez organy w ww. zakresie pozostaje okoliczność, że poza jednym przypadkiem (aneks z dnia [...] lutego 2012 r.), w każdym kolejnym przypadku strony umowy dzierżawy nie wskazały w zawieranych aneksach żadnych okoliczności wpływających na obniżenie czynszu dzierżawy. Fakt, że organy uznały, iż wpływ na zmniejszenie czynszu dzierżawnego z kwoty 430.000,00 zł netto do kwoty 290.000,00 zł netto, miał zakup przez Spółdzielnię linii serowarskiej i zbiornika tanko-silosu, nie oznacza, że istniał związek między wszystkimi wskazanymi przez Spółdzielnię powodami a obniżeniem czynszu do kwoty 150.000 zł netto obowiązującej od 1 stycznia 2013 r. i że ostatecznie ustalona wysokość czynszu odpowiada wartościom rynkowym. Organ nie stwierdził w swoich rozważaniach, że kwota czynszu dzierżawy ustalona aneksem z dnia [...] lutego 2012 r. (obniżenie z 430.000,00 zł netto na kwotę 290.000,00 zł netto) stanowi wartość rynkową takiego czynszu, tylko – po analizie stanowiska strony w tym względzie oraz ocenie wszystkich podanych w toku postępowania argumentów – uznał, że okoliczności wskazywane przez Spółdzielnię, nie uzasadniały przyjęcia za cenę rynkową wartości czynszu dzierżawnego obniżonej na mocy aneksu z dnia [...] grudnia 2012 r. z 290.000,00 zł netto do ostatecznej wysokości 150.000,00 zł netto. Takim okolicznościami nie mogły być zwłaszcza ponoszenie przez dzierżawcę opłat związanych z używaniem przedmiotu dzierżawy, czy też trudności z wydzierżawieniem nieruchomości po sprzedaży linii serowarskiej. Przede wszystkim podkreślenia wymaga, że w § 4 ust. 2 umowy dzierżawy postanowiono, że czynsz nie obejmuje opłat związanych z bieżącą działalnością wydzierżawionego obiektu, takich jak opłaty za korzystanie z energii elektrycznej, gazu, centralnego ogrzewania, wody, telefonu, opróżniania szamba itp. Należności z tego tytułu Dzierżawca miał opłacać bezpośrednio usługodawcom. W zakresie podnoszonych problemów z wydzierżawieniem nieruchomości związanym z obniżeniem jej atrakcyjności, Spółdzielnia nie wykazała zaś, aby wydzierżawiająca spółka M. poszukiwała innego dzierżawcy, bądź, że Spółdzielnia była zainteresowana wydzierżawieniem innego zakładu produkcji mleczarskiej z uwagi na zbyt wysoki czynsz przedmiotowej umowy dzierżawy. W tym zakresie logiczne i spójne są argumenty zawarte w zaskarżonej decyzji wskazujące, że: (-) wydzierżawiane budynki były kluczowe z punktu widzenia funkcjonowania zakładu mleczarskiego i prowadzenia w nim produkcji, (-) linie technologiczne były trwale związane z budynkiem, (-) Spółdzielnia wcześniej zainwestowała znaczne środki w zakup od spółki M. innych nieruchomości położonych w pobliżu zakładu mleczarskiego oraz urządzeń znajdujących się w tych nieruchomościach, (-) na rynku lokalnym jak i regionalnym brak było ofert dzierżawy zakładów mleczarskich, (-) Spółdzielnia na wielu płaszczyznach współpracowała ze spółką M. i była z nią powiązana kapitałowo i osobowo (funkcje członków zarządu pełniły te same osoby), przez co wypowiedzenie umowy dzierżawy przez Spółdzielnię po zakupie linii serowarskiej byłoby bardzo utrudnione, nawet w przypadku znalezienia nieruchomości o niższym czynszu dzierżawnym. Organ słusznie zauważył również, że na obniżenie czynszu nie mogło wpłynąć nabycie przez Spółdzielnię środków trwałych - transformatorów, zbiornika wody lodowej, kondensatorów bateria – rozdzielnia proszkowni, gdyż nie wchodziły one w skład środków trwałych będących przedmiotem dzierżawy. Poza tym, zgodnie z umową dzierżawy (§ 5) oraz aneksami do niej, adaptacja obiektu w zakresie niezbędnym do korzystania była dokonywana na koszt Spółdzielni, zaś po zakończeniu umowy dzierżawy dzierżawca miał pozostawić wydzierżawiającemu dokonane adaptacje, a wydzierżawiający miał zapłacić ich równowartość. Rozliczeniu w ramach czynszu dzierżawnego podlegały jedynie nakłady poniesione przez dzierżawcę, przekraczające rozmiarem zwykły zarząd, na które wydzierżawiający wyraził zgodę (§ 6). Organy oceniły, że taka sytuacja nie miała miejsca w przedmiotowej sprawie, w skardze natomiast nie podważono skutecznie tej oceny. Sąd zwraca przy tym uwagę, że np. kupno i wprowadzenie do ewidencji środków trwałych w dniu [...] listopada 2013 r. (kondensatory bateria - rozdzielnia proszkowni) miało miejsce długo po aneksie zmieniającym czynsz dzierżawy na kwotę 150.000 zł netto. Z kolei wprowadzenie do ewidencji środków trwałych akumulacyjnego zbiornika wody lodowej w dniu [...] czerwca 2012 r. również nie mogło mieć związku z obniżką czynszu, jaka miała miejsce aneksem z dnia 28 maja 2012 r. Ponadto ponosząc tego typu wydatki inwestycyjne, Spółdzielnia miała prawo uwzględniać je w rozliczaniu kosztów prowadzonej działalności w formie odpisów amortyzacyjnych. Zdaniem Sądu, strona nie podważyła również skutecznie oceny organów w zakresie jej twierdzeń, że zmniejszenie czynszu dzierżawy począwszy o [...] czerwca 2012 r. miało miejsce w związku z kupnem przez Spółdzielnię od spółki M. sprężarki powietrza. Bezpośrednio po zakupie, która to transakcja miała miejsce [...] marca 2012 r., nie sporządzono bowiem żadnego aneksu do umowy dzierżawy, w którym zostałby obniżony czynsz o koszt amortyzacji tego sprzętu. Z kolei, na koniunkturę panującą na rynku mleka i przetworów mlecznych, jako kształtującą wysokość czynszu dzierżawy strona powołała się dopiero w odwołaniu. Podkreślenia jednak wymaga, na co zwrócił uwagę DIAS, że w ramach normalnego funkcjonowania na rynku niezależnych od siebie podmiotów gospodarczych związanych umową (w sprawie mamy zaś do czynienia z podmiotami powiązanym kapitałowo i osobowo) takie kwestie nie miałyby wpływu na ustalenie czynszu dzierżawnego. W związku z powyższym, nie uznając wypowiedzi Spółdzielni na temat przyczyn obniżenia czynszu dzierżawy i stwierdzając, że ustalony aneksami do umowy czynsz dzierżawny w wysokości 150.000,00 zł netto nie odpowiadał wartości rynkowej czynszu dzierżawnego, oceniając wartość powstałego z tego tytułu częściowo odpłatnego świadczenia organy miały obowiązek posłużyć się opinią biegłego, do czego zobowiązały je sądy administracyjne w wyrokach zapadłych w niniejszej sprawie Sąd nie podziela zarzutu naruszenia art. 153 p.p.s.a. Przede wszystkim nie można się zgodzić z pełnomocnikiem, że orzekające w tej sprawie sądy administracyjne nakazały, aby opinię sporządził biegły z zakresu wyceny maszyn i urządzeń mleczarskich. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w wyroku w sprawie sygn. akt I SA/Bk 1115/16 wskazał, że analiza przepisów art. 12 ust. 6 pkt 4 i ust. 6a oraz art. 14 ust. 3 u.p.d.o.p. nie daje podstaw, aby w zaistniałym stanie faktycznym z góry wykluczyć opinię biegłego z procesu ustalania wartości świadczenia częściowo odpłatnego. WSA podkreślił, że w sprawie organ wezwał Spółdzielnię do wskazania przyczyn uzasadniających obniżenie czynszu dzierżawy. Wobec braku uwzględnienia przyczyn wskazanych przez Spółdzielnię organ zobowiązany jest do określenia tej wartości z uwzględnieniem opinii biegłego. Naczelny Sąd Administracyjny, oddalając skargę kasacyjną organu od ww. wyroku sądu wojewódzkiego stwierdził natomiast, że za zastosowaniem przepisu art. 14 ust 3 u.p.d.o.p. przemawia kontekst sytuacyjny rozpatrywanej sprawy. Wskazuje on na konieczność zastosowania dosłownie przepisu nakładającego obowiązek powołania biegłego, który określi wartość czynszu dzierżawnego z uwzględnieniem kryteriów rynkowych. Ponownie rozpatrując sprawę organy w pełni zastosowały się do wytycznych zawartych w wymienionych wyrokach. Postanowieniem z dnia 25 listopada 2019 r. NPUS powołał biegłego rzeczoznawcę majątkowego celem określenia w 2013 r. wartości rynkowej czynszu dzierżawnego na podstawie umowy dzierżawy zawartej 25 listopada 2011 r. przez spółdzielnię B. ze spółką M., zmienionej aneksami. Rzeczoznawca majątkowy, który sporządził opinię miał po temu kompetencje. Jak słusznie zauważył organ, zgodnie z art. art. 174 ust. 3 i ust. 3a u.g.n., uprawnienia zawodowe rzeczoznawcy majątkowego uprawniają go do określania wartości nieruchomości, a także maszyn i urządzeń trwale związanych z tą nieruchomością. Ponadto rzeczoznawca majątkowy może sporządzać opracowania i ekspertyzy niestanowiące operatu szacunkowego, dotyczące między innymi rynku nieruchomości oraz doradztwa w zakresie tego rynku, efektywności inwestowania w nieruchomości, ich rozwoju, wyceny nieruchomości jako środków trwałych jednostek w rozumieniu ustawy o rachunkowości. Błędne jest twierdzenie pełnomocnika, że celem opinii było ustalenie czynszu dzierżawy rzeczy, tj. maszyn i urządzeń służących produkcji mleczarskiej, a przedmiotem dalszych ustaleń nie powinien być czynsz dzierżawy nieruchomości jako takich, a urządzenia i maszyny służące produkcji mleczarskiej. Z wydanych w tej sprawie wyroków WSA i NSA wynika, że opinia biegłego powinna zostać obowiązkowa dopuszczona celem określenia wartości czynszu dzierżawnego. Czynsz ten stanowi o odpłatności umowy dzierżawy, której przedmiotem było oddanie Spółdzielni Mleczarskiej B. opisanej w umowie nieruchomości, do użytkowania i pobierania pożytków. W umowie wskazano, że wydzierżawiany obiekt stanowi część zakładu produkcji wyrobów mleczarskich i składa się z budynków i urządzeń produkcyjnych, garaży i magazynów oraz terenu o pow. 2,6005 ha. Do umowy, jako jej integralną część strony dołączyły w formie protokołu zdawczo-odbiorczego wykaz obiektów oraz wyposażenia, będących przedmiotem dzierżawy. Biegły sporządził wycenę określając wartość czynszu dzierżawy przedmiotowej nieruchomości, uwzględniając wszystkie obiekty i ich wyposażenie zgodnie z protokołem zdawczo-odbiorczym dołączonym do umowy dzierżawy. W opinii rzeczoznawca przyjął stan przedmiotu dzierżawy na [...] grudnia 2012 r., tj. już po sprzedaży linii serowarskiej oraz tanko silosu magazynującego solanki. Niezrozumiały jest zarzut sporządzenia opinii z uwzględnieniem art. 12 ust. 6 pkt 3 u.p.t.u. Wartość czynszu dzierżawnego nie mogła być ustalana na podstawie art. 12 ust. 6 pkt 3 w zw. z ust. 6a u.p.d.o.p. Podstawę orzekania przez organy i podstawę sporządzonej opinii stanowił przepis art. 12 ust. 6 pkt 4 w zw. z art. 12 ust. 6a u.p.d.o.p. oraz art. 14 ust 3 u.p.d.o.p. – co zostało jednoznacznie przesądzone w wydanych w tej sprawie wyrokach. Strona skarżąca uwypukla stwierdzenie biegłego, że określona w opinii wysokość czynszu dzierżawnego nie uwzględnia związanych z nieruchomością części instalacji przemysłowych, to jest linii technologicznych w proszkowni i serowni, co ma uzasadniać twierdzenie, że swoje ustalenia biegły skupił na zupełnie innej tematyce, niż ta, która powinna być przedmiotem opinii. Określając zakres sporządzanej wyceny rzeczoznawca niewątpliwie zauważył, że określona w opinii wysokość czynszu dzierżawnego nie uwzględnia związanych z nieruchomością części instalacji przemysłowych, to jest linii technologicznych w proszkowni i serowni. Dodał przy tym, czego już w skardze nie odnotowuje pełnomocnik, że przyjmując jako kryterium trwałości związku z nieruchomością, kryterium demontażu (nie można ich odłączyć od budynku bez istotnej ingerencji w odłączoną część), stanowią one funkcjonalnie całość z urządzeniami linii technologicznej, które to urządzenia i instalacje przesądzają o przydatności użytkowej i wartości linii nie wymienionych w protokole zdawczo-odbiorczym do umowy dzierżawy. Rzeczoznawca wskazał, że w opinii określono wysokość rynkowego czynszu dzierżawy nieruchomości fabrycznej zabudowanej budynkami i budowlami, obejmującą łączną wysokość czynszu dzierżawy za prawa użytkowania wieczystego gruntu oraz prawa własności budynków i budowli stanowiących funkcjonalną całość, jako budynki przemysłowe wraz z instalacjami niezbędnymi do ich użytkowania jako obiekty przemysłowe, które rzeczoznawca wymienił w wycenie w zestawieniu sporządzonym zgodnie z protokołem zdawczo-odbiorczym (str. 5-6). Wobec powyższego niezasadne są zarzuty niezastosowania się do wytycznych Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku zawartych w wyroku w sprawie sygn. akt I SA/Bk 1115/16 oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego zawartych w wyroku w sprawie sygn. akt II FSK 1597/17, które to zarzuty autor skargi upatruje w powołaniu biegłego z nieodpowiedniego zakresu oraz w sporządzeniu opinii z uwzględnieniem art. 12 ust. 6 pkt 3 u.p.d.o.p. W tym miejscu podkreślenia wymaga, że dowód z opinii biegłego, jak każdy inny dowód podlega ocenie organu podatkowego. W analizowanym przypadku organy oceniły ten dowód w zgodzie z zasadą swobodnej oceny dowodów płynącą z art. 191 o.p. Z motywów decyzji wynika, dlaczego organy przyjęły ten dowód za miarodajny do podjęcia rozstrzygnięcia. Skonfrontowały stanowisko biegłego wyrażone w samej opinii z zastrzeżeniami strony skarżącej oraz odpowiedzią biegłego na te zastrzeżenia. W toku postępowania oraz w skardze do Sądu formułowane były różnorodne zastrzeżenia do opinii sporządzonej przez rzeczoznawcę mgr inż. Janusza Linkowskiego. Zdaniem skarżącej opinia ta nie może zostać uznana za miarodajną i wiarygodną, gdyż: (-) przedmiotem ustaleń nie powinien być czynsz dzierżawy nieruchomości, lecz maszyn i urządzeń służących produkcji mleczarskiej, (-) nie wymienia ona żadnych urządzeń i maszyn służących produkcji mlecznej; co więcej, przepis art. 12 ust. 6 pkt 4 wymaga również uwzględnienia stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca udostępnienia takich urządzeń, czego biegły również nie ustalił, (-) biegły zastosował niewłaściwą metodę wyceny samego czynszu dzierżawnego, gdyż w zasadzie zastosował wycenę dochodową (opartą na stopie kapitalizacji), podczas gdy jej zastosowanie przy metodzie porównawczej jest niedopuszczalne, (-) biegły nie poczynił ustaleń w zakresie zmian stawek czynszu proporcjonalnie do zmian wynikających z zawartych aneksów oraz pominął okoliczność, że zmniejszenie czynszu do kwot odpowiednio 200.000,00 zł i 150.000,00 zł było związane z faktem dalszego obniżenia kosztów amortyzacji majątku M. sp. z o.o. w wyniku sprzedaży linii serowarskiej, tank silosu i sprężarki; (-) skoro biegły potwierdza, że brak jest transakcji podobnych, na których można byłoby oprzeć ustalenia opinii, to należy stwierdzić, że wszelkie wnioski w niej poczynione są niewiarygodne, (-) biegły posłużył się danymi z całego kraju, a nie z konkretnego regionu, arbitralnie przyjmując stopę zwrotu z przedmiotowej nieruchomości w wysokości 10,5 %, nie uzasadniając stanowiska w żaden sposób; takie poczynania biegłego podważają w ocenie strony zaufanie do wydanej opinii, albowiem została ona wydana na podstawie albo niekompletnych danych, albo utajnionych, albo po prostu w sposób nierzetelny, (-) organ I instancji naruszył przepisy o przeprowadzeniu postępowania dowodowego, albowiem pomimo wniosku Spółdzielni o powołanie właściwego biegłego, organ nie uwzględnił go, a nawet w sposób wyczerpujący nie ustosunkował się. W piśmie z [...] marca 2021 r. pełnomocnik zarzucił dodatkowo naruszenia § 49 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 21 września 2004 r. w sprawie wyceny nieruchomości w sprawie wyceny nieruchomości i sporządzania operatu szacunkowego – i użycie do wyceny czynszu dzierżawnego metody dochodowej, podczas gdy przy określaniu wartości rynkowej nieruchomości na potrzeby zobowiązań podatkowych należy stosować metodę porównawczą. Zastrzeżenia do opinii, jak też zarzuty oparcia decyzji na niewiarygodnej opinii, nie mogą odnieść pożądanego przez pełnomocnika skutku w postaci uchylenia wydanych w sprawie rozstrzygnięć. W opinii z dnia [...] marca 2020 r. rzeczoznawca majątkowy określił wysokość czynszu dzierżawnego przedmiotowej nieruchomości metodą pośrednią przy wykorzystaniu rynkowej stopy zwrotu oraz wartości rynkowej nieruchomości. Przy zastosowaniu tego sposobu, wartość rynkową nieruchomości stanowiącą punkt wyjścia do oszacowania wysokości czynszu dzierżawnego rzeczoznawca określił przy zastosowaniu podejścia porównawczego metodą porównywania parami. Zgodnie z art. 153 ust. 1 u.g.n., podejście porównawcze polega na określeniu wartości nieruchomości przy założeniu, że wartość ta odpowiada cenom, jakie uzyskano za nieruchomości podobne, które były przedmiotem obrotu rynkowego. Ceny te koryguje się ze względu na cechy różniące nieruchomości podobne od nieruchomości wycenianej oraz uwzględnia się zmiany poziomu cen wskutek upływu czasu. Podejście porównawcze stosuje się, jeżeli są znane ceny i cechy nieruchomości podobnych do nieruchomości wycenianej. W myśl art. 154 ust. 1 u.g.n., wyboru właściwego podejścia oraz metody i techniki szacowania nieruchomości dokonuje rzeczoznawca majątkowy, uwzględniając w szczególności cel wyceny, rodzaj i położenie nieruchomości, przeznaczenie w planie miejscowym, stan nieruchomości oraz dostępne dane o cenach, dochodach i cechach nieruchomości podobnych. Określenie wartości nieruchomości poprzedzone zostało: szczegółowym opisem nieruchomości (lokalizacja, sąsiedztwo, dojazd i dostęp, wielkość i kształt, wyposażenie w urządzenia infrastruktury technicznej, stan zagospodarowania, opis zabudowy wraz z oceną stanu techniczno-funkcjonalnego każdego z budynków); ogólnym opisem rynku oraz opisem rynku najmu i dzierżawy nieruchomości przemysłowo-magazynowych (rzeczoznawca nie odnotował na rynku lokalnym i regionalnym umów najmu i dzierżawy obiektów zakładu przetwórstwa mleczarskiego). Z uwagi na to, że przedmiotem wyceny była nieruchomość zabudowana obiektem o charakterze produkcyjnym rzeczoznawca dokonał następnie analizy nieruchomości przemysłowo-magazynowych wskazując, że na rynku regionalnym północno-wschodniej Polski w okresie objętym analizą nie odnotowano innych transakcji obiektem zakładu przetwórstwa mleczarskiego (poza sprzedażą nieruchomości przez spółkę M. na rzecz Spółdzielni B.). Z uwagi na unikalny charakter i typ wycenianej nieruchomości, rzadko pojawiający się na rynku, rzeczoznawca potraktował jako ich "rynek" obszar kraju, ze szczególnym zwróceniem uwagi na stan jego rozwoju i funkcjonowania (na obszarze północno-wschodniej Polski w okresie ostatnich lat nie odnotowano rynkowej transakcji sprzedaży nieruchomości zabudowanej zakładem przetwórstwa mleczarskiego). Analiza dostępnych informacji dotyczących transakcji tego typu nieruchomościami na terenie kraju nie pozwoliła jednak rzeczoznawcy na zidentyfikowanie transakcji wolnorynkowych. Dalej rzeczoznawca przeprowadził: analizę porównawczą danych o cenach transakcyjnych nieruchomości (z zabudową przemysłowo-magazynowo-biurową) z obszaru miast województwa P. i sąsiedniego województwa lubelskiego; analizę zmiany cen w czasie oraz określił cechy rynkowe wpływających na ceny transakcyjne (lokalizacja nieruchomości, położenie – odległość od centrum miasta, powierzchnia budynków, powierzchnia gruntu, rodzaj prawa do gruntu, dojazd i dostęp, sąsiedztwo nieruchomości, sposób użytkowania, stan techniczny, standard budynków, liczba kondygnacji, dodatkowa zabudowa, współczynnik kształtu – wpływający na możliwość inwestycyjnego wykorzystania nieruchomości) i wagi tych cech rynkowych. Główny proces określenia wartości nieruchomości rzeczoznawca rozpoczął od określenia zakresu cen i dopuszczalnych poprawek oraz zestawienia cech nieruchomości szacowanej. Następnie przedstawił opis trzech nieruchomości przyjętych do porównań, spośród zestawienia kilkudziesięciu transakcjami nieruchomościami notowanym na rynku regionalnym w latach 2007-2012 oraz określił poprawki dla wybranych nieruchomości porównawczych. Wartość szacowanej nieruchomości w odniesieniu do 1 metra kwadratowego powierzchni budynku określona została jako średnia z poszczególnych par, w których porównywano szacowaną nieruchomość i nieruchomości podobne. Tak określona wartość rynkowa nieruchomości stała się podstawą do ustalenia wysokości czynszu dzierżawnego przy zastosowaniu stopy zwrotu w okresie dzierżawy. Biorąc pod uwagę charakter i stan przedmiotowej nieruchomości oraz wnioski z analizy rynku inwestycyjnego i ryzyka związanego z ewentualnym inwestowaniem w przedmiotową nieruchomość, rzeczoznawca przyjął stopę zwrotu na poziomie 10,5%, uwzględniając przy jej kalkulacji lokalizację nieruchomości w B. – mieście liczącym nieco ponad 30 tyś. mieszkańców o stosunkowo dużym potencjale ekonomicznym oraz dobry stan techniczny i wysoki standard budynków. Biegły wskazał, że oszacowana wysokość czynszu dzierżawnego w odniesieniu do powierzchni użytkowej 20 zł/m2 za jeden miesiąc, odpowiada górnej wysokości notowanych na rynku stawek powierzchni magazynowo-produkcyjnej. Oszacowana wysokość czynszu dzierżawnego uwzględnia strukturę powierzchni, w tym powierzchnię biurowo-socjalną oraz elementy ponadstandardowej infrastruktury i instalacji specjalistycznej związanej z funkcjami budynków i sposobem użytkowania nieruchomości. Odpowiadając na zastrzeżenia do opinii rzeczoznawca wskazał, że stan przedmiotu dzierżawy przyjęty został na [...] grudnia 2012 r., już po sprzedaży linii serowarskiej oraz tanko silosu magazynującego solanki. W wartości czynszu dzierżawnego uwzględnione zostały wszystkie obiekty i ich wyposażenie zgodnie z protokołem zdawczo-odbiorczym. Zadaniem biegłego nie było natomiast ustalenie przedmiotu dzierżawy, ale udzielnie informacji co do wysokości czynszu dzierżawnego przedmiotu dzierżawy wskazanego w postanowieniu. W opinii dokonano oszacowania wartości rynkowej nieruchomości przy zastosowaniu podejścia porównawczego, metody porównywania parami. Metoda została dostosowana do przedmiotu dzierżawy zgodnie z umową dzierżawy i protokołem zdawczo-odbiorczym. Fakt zróżnicowania powierzchni nieruchomości przyjętych jako podobne w stosunku do powierzchni nieruchomości szacowanej nie powoduje sam w sobie braku podobieństwa. Przedmiotem wyceny była nieruchomość zabudowana budynkami produkcyjnymi i magazynowymi, z częścią administracyjno-socjalną. Zbiór nieruchomości podobnych objął nieruchomości gruntowe zabudowane budynkami produkcyjnymi, magazynowymi i administracyjno-socjalnymi, zaś występujące zazwyczaj zróżnicowanie cech nieruchomości, w szczególności: powierzchni działki, powierzchni budynków, a także prawa do gruntu, zostało skorygowane za pomocą odpowiednich poprawek kwotowych wynikających z rozstępu cen oraz wag cech rynkowych uwzględnionych w wycenie. Ceny nieruchomości stanowiących podstawę wyceny, zgodnie z metodyką wyceny w podejściu porównawczym, zostały skorygowane z uwagi na różnice w cechach, w tym w szczególności stanu i stopnia zużycia, a także lokalizacji pomiędzy nieruchomościami. Trudno zatem zgodzić się z autorem skargi, że biegły nie był w stanie znaleźć ofert dzierżawy nieruchomości o podobnych parametrach do nieruchomości dzierżawionej przez Spółdzielnię z uwzględnieniem celu przeznaczenia na tym samym rynku oraz, że biegły "nie wykazał żadnego podobieństwa oraz nie naniósł żadnych korekt, które sprostowałyby ewentualne różnice". Nieruchomość podobna nie może być utożsamiana z nieruchomością identyczną, a z treści art. 153 ust. 1 u.g.n. wynika, że w podejściu porównawczym ceny koryguje się ze względu na cechy różniące nieruchomości podobne od nieruchomości wycenianej. Tak też uczynił biegły w swojej opinii. Sąd zauważa, że czynsz dzierżawny został ustalony w oparciu o wartość rynkową nieruchomości i stopę zwrotu w okresie dzierżawy. Jak wskazał rzeczoznawca, zasadniczy wpływ na oszacowaną wartość rynkową czynszu dzierżawnego ma typ i charakterystyka nieruchomości, jej lokalizacja, stan techniczny, a także czas, na który stawka czynszu jest określana. Określona w ten sposób wartość czynszu dzierżawy odpowiada wymogom z art. 12 ust. 6 pkt 4 u.p.d.o.p. Zdaniem Sądu organ słusznie stwierdził, że przyjęcie sztywnego stanowiska, że zastosowanie innej metody niż porównawcza jest w niniejszym przypadku niedopuszczalne spowodowałoby brak możliwości określenia przez organy podatkowe wartości rynkowej na podstawie art. 12 ust. 6 pkt 4, ust. 6a w zw. z art. 14 ust. 3 u.p.d.o.p., w sytuacji gdy na analizowanym rynku jest zbyt mało transakcji (bądź nie ma ich w ogóle) nieruchomości o nietypowych cechach. Trzeba podkreślić, że brak na rynku lokalnym umów najmu i dzierżawy obiektów zakładu przetwórstwa mleczarskiego nie oznacza, że nie można określić wartości rynkowej stawki czynszu dzierżawy dla nietypowych nieruchomości gruntowych wraz z częściami składowymi gruntu. Rzeczoznawca stwierdził, że w przypadku, kiedy analiza kształtowania się podobnych rynkowych stawek czynszowych za najem lub dzierżawę porównywalnych nieruchomości nie jest możliwa, wartość rynkową stawki czynszu dzierżawnego można określić na podstawie wyznaczonej podejściem porównawczym wartości rynkowej nieruchomości metodą analizy wstecznej. Czynsz rynkowy rozumiany jest wtedy jako dochód czynszowy, który nieruchomość najprawdopodobniej uzyskałaby na otwartym rynku. Za pomocą analizy wstecznej, bazując na metodologii techniki kapitalizacji prostej, wartość rynkową miesięcznej stawki czynszu dzierżawnego dla analizowanej nieruchomości można oszacować na podstawie wartości rynkowej nieruchomości wraz z częściami składowymi trwale z gruntem związanymi i nie stanowiącymi odrębnego przedmiotu własności przy użyciu podejścia porównawczego, przy wykorzystaniu stopy kapitalizacji odzwierciedlającej okres czasu, w którym powinien nastąpić zwrot środków poniesionych na nabycie nieruchomości podobnych do wycenianej, z dochodów uzyskiwanych z nieruchomości podobnych. Nie sposób zatem dojść do wniosku, że w sprawie został naruszony § 49 rozporządzenia z dnia 21 września 2004 r. w sprawie wyceny nieruchomości i sporządzania operatu szacunkowego, w stopniu, który uzasadniałby wyeliminowanie decyzji z obrotu prawnego. Zgodnie z tym przepisem, przy określaniu wartości rynkowej nieruchomości na potrzeby zobowiązań podatkowych stosuje się podejście porównawcze. Trzeba przy tym zauważyć i powtórzyć, że rzeczoznawca majątkowy określił wysokość czynszu dzierżawnego przedmiotowej nieruchomości metodą pośrednią przy wykorzystaniu rynkowej stopy zwrotu oraz wartości rynkowej nieruchomości. Przy zastosowaniu tego sposobu, wartość rynkową nieruchomości stanowiącą punkt wyjścia do oszacowania wysokości czynszu dzierżawnego rzeczoznawca określił natomiast przy zastosowaniu podejścia porównawczego. W opinii przedstawiono charakterystykę rynku najmu i dzierżawy obiektów przemysłowych, magazynowych i biurowych opartą na znanych biegłemu umownych i ofertowych stawkach czynszu, mieszczących się w przedziale 6-20 zł/m2. Oszacowana wysokość czynszu dzierżawnego w odniesieniu do powierzchni użytkowej 20 zł/m2 za jeden miesiąc, odpowiada górnej wysokości notowanych na rynku stawek powierzchni magazynowo-produkcyjnej. Oszacowana wysokość czynszu dzierżawnego uwzględnia strukturę powierzchni, w tym powierzchnię biurowo-socjalną oraz elementy ponadstandardowej infrastruktury i instalacji specjalistycznej związanej z funkcjami budynków i sposobem użytkowania nieruchomości, to jest stan i stopień zużycia, uwzględnia zatem kryteria wymienione w art. 12 ust. 6 pkt 4 u.p.d.o.p. Sąd nie może się również zgodzić z zarzutem nieprawidłowego ustalenia stopy zwrotu z nieruchomości na poziomie 10,5%. Jak już wyżej zaznaczono, rzeczoznawca przyjął taką stopę zwrotu uwzględniając przy jej kalkulacji lokalizację nieruchomości w B. – mieście liczącym nieco ponad 30 tyś. mieszkańców o stosunkowo dużym potencjale ekonomicznym oraz dobry stan techniczny i wysoki standard budynków. Biegły wziął pod uwagę charakter i stan przedmiotowej nieruchomości oraz wnioski z analizy rynku inwestycyjnego i ryzyka związanego z ewentualnym inwestowaniem w przedmiotową nieruchomość. Przyjęcie takiej stopy kapitalizacji zostało zatem uzasadnione, a strona poza ogólną polemiką nie przedstawiła żadnych dowodów wskazujących, że powinna zostać określona w innej wysokości. Sąd nie znajduje podstaw do podważenia stanowiska organów, że wysokość czynszu dzierżawnego przyjęta przez strony umowy na poziomie 150.000,00 zł netto w 2013 r. znacznie odbiega od wartości rynkowej. Przepis art. 14 ust. 3 u.p.d.o.p. operuje niezdefiniowanym przez ustawodawcę pojęciem "ceny znacznie odbiegającej od wartości rynkowej.". W związku z tym należy przyjąć, iż organ powinien każdorazowo ustalić różnicę między tymi wartościami, a następnie – stosownie do okoliczności konkretnego przypadku – wykazać, że jest ona znaczna. Zdaniem Sądu w kontrolowanym przypadku organy sprostały temu zadaniu. Określona przez rzeczoznawcę majątkowego wysokość ceny rynkowej czynszu dzierżawnego była o ok. 20% wyższa od czynszu ustalonego przez strony umowy dzierżawy w aneksie z [...] grudnia 2012 r. Organy miały powody do oceny, że różnicę tą należy uznać za znaczną. Strona nie przedstawiła okoliczności uzasadniających obniżenie przedmiotowego czynszu z poziomu 290.000,00 zł netto do 150.000,00 zł netto oraz nie wykazała, że ostatecznie ustalona wysokość czynszu odpowiadała wartościom rynkowym. Poza tym w perspektywie całego roku 2013 r. różnica, o której mowa sprawiła, że Spółdzielnia otrzymała częściowo odpłatne świadczenie w wysokości 357.696 zł (29.808 zł miesięcznie), co jest kwotą, która mogła zostać uznana za znacznie odbiegającą od wartości rynkowej. Z uwagi na powyższe Sąd nie podziela zarzutów skargi odnoszących się do naruszenie przepisów art. 12 ust. 1 pkt 2, art. 12 ust. 5, art. 12 ust. 6 pkt 4, art. 12 ust. 6a i art. 14 ust. 3 u.p.d.o.p. stawianych przez pełnomocnika w różnych konfiguracjach i we wzajemnym ze sobą powiązaniu, które zmierzały do wykazania: nieprawidłowej wyceny czynszu dzierżawnego poprzez zastosowanie metody porównywania parami i metody przychodowej w oparciu o oferty dzierżawy z całego kraju bez skorygowania tych wartości; że w niniejszej sprawie wycenie powinien podlegać czynsz dzierżawny maszyn i urządzeń mleczarskich w szczególności proszkowni mleka suchego i powinien zostać dopuszczony dowód z opinii biegłego takiej właśnie specjalności; nieprawidłowego ustalenia, że czynsz dzierżawny znacznie odbiega od wartości rynkowej tego czynszu. Zdaniem Sądu w sprawie nie doszło do zawyżenia wartości czynszu dzierżawnego. Określenie wartości rynkowej przedmiotowego czynszu zostało dokonane zgodnie z treścią art. 12 ust. 6 pkt 4, ust. 6a w zw. z art. 14 ust. 3 u.p.d.o.p., z uwzględnieniem opinii biegłego. Zważając na stanowisko zawarte w wydanych już w tej sprawie wyrokach sądowych, organy dopuściły dowód z opinii biegłego właściwej specjalizacji i przedłożoną przez rzeczoznawcę opinię oceniły w zgodzie z zasadą swobodnej oceny dowodów, przedstawiając szczegółowo swoje racje w motywach wydanych rozstrzygnięć. W sprawie nie doszło do naruszenia ani przepisów prawa materialnego, ani też wskazanych w skardze przepisów postępowania. Organy podatkowe prawidłowo zbadały i oceniły, że skutki przedmiotowej umowy dzierżawy powodują zaniżenie czynszu w ten sposób, że powstało po stronie wydzierżawiającego świadczenie częściowo nieodpłatne. Weryfikacja wartości czynszu dzierżawy odbyła się z uwzględnieniem warunków rynkowych, przy wykorzystaniu opinii biegłego, której treść nie została podważona. Uznając, że zaskarżona decyzja odpowiada prawu Sąd orzekł jak w sentencji na podstawie art. 151 p.p.s.a. Sprawa została rozpoznana na posiedzeniu niejawnym, a podstawę ku temu stanowił art. 15zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2020 r. poz. 1842 ze zm.) zgodnie z którym, Przewodniczący może zarządzić przeprowadzenie posiedzenia niejawnego, jeżeli uzna rozpoznanie sprawy za konieczne, a przeprowadzenie wymaganej przez ustawę rozprawy mogłoby wywołać nadmierne zagrożenie dla zdrowia osób w niej uczestniczących i nie można przeprowadzić jej na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku. Na posiedzeniu niejawnym w tych sprawach sąd orzeka w składzie trzech sędziów.