I SA/Bk 72/26

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Małgorzata Anna Dziemianowicz, Sędziowie sędzia WSA Paweł Janusz Lewkowicz, sędzia WSA Justyna Siemieniako (spr.), Protokolant starszy sekretarz sądowy Renata Kryńska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 20 maja 2026 r. sprawy ze skargi A. K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Białymstoku z dnia 16 stycznia 2026 r. nr 2001-IOV-2.4103.100.2025 w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za IV kwartał 2020 r. oraz I, II, III i IV kwartał 2021 r. oddala skargę.

Zaskarżoną decyzją z 16 stycznia 2026 r. nr 2001-IOV-2.4103.100.2025 Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Białymstoku (dalej powoływany jako: "DIAS", "organ odwoławczy") utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Podlaskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Białymstoku (dalej powoływany jako: "Naczelnik PUCS", "organ I instancji") z 10 października 2025 r. nr 318000-CKK1-1.5001.5.2024.71 w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za IV kwartał 2020 r., I, II, III i IV kwartał 2021 r. – wydaną względem A. K. (dalej powoływany jako: "skarżący", "podatnik"). W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ odwoławczy wskazał, że wedle ustaleń organów podatnik w dniu 1 października 2009 r. zarejestrował działalność gospodarczą pod nazwą A. K. F. Za kontrolowany okres przedmiotem prowadzonej przez skarżącego działalności gospodarczej miała być sprzedaż części i akcesoriów do pojazdów samochodowych, prowadzona przede wszystkim za pośrednictwem portalu internetowego Allegro. DIAS stwierdził, że istotą sporu w przedmiotowej sprawie jest odpowiedź na pytanie, czy w stanie faktycznym sprawy istniały dostateczne postawy do stwierdzenia, że za kontrolowany okres podatnik dokonał niezasadnego obniżenia podatku należnego o podatek naliczony na łączną kwotę 27.639,00 zł, wynikającą z 11 faktur na nabycie towarów, w postaci części samochodowych, na których jako wystawca widnieje firma K. I. M. z siedzibą w B. k. P. i które to faktury, według decyzji organu I instancji, w rzeczywistości nie dokumentowały faktycznych zdarzeń gospodarczych. W ocenie organu odwoławczego o tym, że podatnik w kontrolowanym okresie nie nabył towaru wskazanego na zakwestionowanych przez organ I instancji 11 fakturach, w postaci 1.904 sztuk używanych części samochodowych o łącznej wartości netto 120.170,00 zł, podatek VAT 27.639,10 zł, na których jako wystawca widnieje firma M., świadczy zgromadzony w sprawie materiał dowodowy. Zwrócono uwagę, że Naczelnik PUCS przeprowadził w stosunku do strony postępowania podatkowe za inne okresy rozliczeniowe, zakończone wydaniem decyzji z 10 października 2025 r., tj.: - w przedmiocie określenia podatku od towarów i usług za okres od I do IV kwartału 2022 r., - w przedmiocie określenia podatku od towarów i usług za okres od I do III kwartału 2023 r. Mając je na uwadze stwierdzono, że za kontrolowane okresy strona również dokonała niezasadnego obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z wystawionych na jej rzecz faktur na nabycie takich samych towarów jak w niniejszej sprawie, które to faktury w rzeczywistości nie dokumentowały faktycznych zdarzeń gospodarczych i na których jako wystawcy widniały poniższe podmioty: - firma M. od lutego do sierpnia w 2022 r., - firma T. J. l., z siedzibą w B. k. P. od października 2022 r. do września 2023 r. Analiza transakcji pomiędzy podatnikiem a jego fakturowymi dostawcami tego samego towaru w kontrolowanych okresach, tj. od IV kwartału 2021 r. do III kwartału 2023 r. zdaniem DIAS wskazuje, że po zakończeniu "współpracy" z firmą M. nastąpiło jej nawiązanie z firmą T., przy czym sposób wystawiania faktur i wykazywana na nich forma płatności nie ulegały jakiejkolwiek zmianie. Co za tym idzie, działania podatnika nie miały charteru incydentalnego, lecz były świadomym procederem wykonywanym w sposób ciągły przez okres kilku lat. Ponadto pozostałe osoby występujące w firmie M., czyli J. l., P. l. oraz P.1 l. (mający zajmować się sprawami tego podmiotu, czyli faktycznie mający prowadzić jego działalność) to osoby powiązane rodzinnie. P. l. i P.1 l. to synowie K. l. oraz J. l. J. l. zaś to właściciel firmy T., czyli kolejnego fakturowego dostawcy podatnika. Zdaniem organów stworzony został z udziałem małżonków l. mechanizm, którego celem nie było prowadzenie rzeczywistej działalności gospodarczej, lecz dokonywanie oszustw podatkowych. Założone przez małżonków l. firmy w okresach rzekomego prowadzenia przez nie działalności gospodarczej wprowadziły bowiem do obrotu gospodarczego szereg fikcyjnych faktur, umożliwiając w ten sposób ich odbiorcom odliczenie wykazanego w nich podatku naliczonego. Oba podmioty byty stworzone okresowo, co oznacza, że w momencie zainteresowania działalnością przez organy podatkowe pierwszego z nich, jego działalność była powoli wygaszana, a w jego miejsce wszedł kolejny podmiot, zarejestrowany na drugiego małżonka. Działania tych firm przełożyły się na istotne straty Skarbu Państwa, spowodowane niezapłaconymi podatkami. Pomimo deklarowania przez założone przez małżonków l. firmy znacznych kwot podatku VAT do zapłaty, faktycznie nie został on nigdy zapłacony. W okresie objętym niniejszym postępowaniem, tj. od IV kwartału 2020 r. do IV kwartału 2021 r. firma M. posiadała zaległości podatkowe w kwocie ponad miliona złotych. Organowi odwoławczemu nadto z urzędu jest wiadomo, że kiedy działalność firmy M. została wygaszona w 2022 r., na jej miejsce został zarejestrowany podmiot na jej męża – J. l. pod nazwą T. J. l., pod tym samym adresem w B. k. P., który również wystawiał fikcyjne faktury na rzecz podatnika w kolejnych okresach rozliczeniowych, tj. od IV kwartału 2022 r. do III kwartału 2023 r. Zauważono, że jedynym dowodem na "zakup" towaru przez podatnika od firmy M. jest tak naprawdę tylko owych 11 faktur, na których jako formę płatności wskazano gotówkę, przy czym podatnik nawet nie okazał żadnych dowodów mających potwierdzać fakt tej zapłaty. "Nabyty" według tych faktur towar opisany jest niezwykle powierzchownie, w praktyce wykluczając możliwość jego szczegółowej identyfikacji. Enigmatyczny opis fakturowego "zakupu" ogranicza się bowiem do najprostszych pojęć: drzwi, zderzak, błotnik, maska, chłodnica, lusterko. Z przedmiotowego opisu "zakupionych" według tych faktur części samochodowych nie da się więc nawet ustalić, ani czy są to części używane czy nowe, ani też chociażby do jakiej marki pojazdu mogą one znaleźć zastosowanie, nie mówiąc już o jego modelu. Powyższe, według DIAS, dowodzi, że strony tych fakturowych transakcji de facto nie były zupełnie zainteresowane szczegółowym określeniem ich przedmiotu, czego można byłoby się spodziewać przy realnych transakcjach gospodarczych, chociażby w kontekście takich możliwych zdarzeń jak: reklamacje, zwroty, spory sądowe, itp. Zauważono też, że w kilku przypadkach, pomimo różnych opisów i ilości towarów wykazanych na spornych fakturach, łączna wartość sprzedaży jest albo identyczna, albo niemal identyczna. Zdaniem DIAS zgromadzony materiał dowodowy ukazuje obraz transakcji, których legalnie działający przedsiębiorca nie powinien zaakceptować bez dalszych wyjaśnień. Podatnik miał bowiem nabywać części do pojazdów od podmiotu pozbawionego stosownego zaplecza osobowego i technicznego do takich transakcji. Nie dokonał żadnej realnej weryfikacji tej firmy mającej być jego dostawcą. Przesłuchany w charakterze strony, na pytanie, czy przed przystąpieniem do współpracy lub w trakcie współpracy z firmami M. i T. sprawdzał wiarygodność tych firm lakonicznie i wymijająco wyjaśnił: "Chyba księgowa sprawdzała. Chyba w systemie urzędu. Jak się sprawdza to coś wychodzi na czerwono. W żaden inny sposób tych firm nie sprawdzałem.". W ocenie organu odwoławczego oznacza to, że nie był zainteresowany faktycznym sprawdzeniem swoich "kontrahentów", z uwagi na fakt, iż podważonym transakcjom nie towarzyszył realny obrót. Przedmiotem działalności fakturowego dostawcy podatnika miał być obrót używanymi częściami zakupionymi w Niemczech, jednak jego fakturowy dostawca nie dokumentował niniejszych zakupów. Wskazaną sytuację argumentowano specyfiką funkcjonowania branży (podmioty niemieckie miały nie wystawiać dowodów zakupu używanych części samochodowych). Niniejsze spowodowało, że fakturowy sprzedawca nie przedstawił jakichkolwiek wiarygodnych dowodów mogących potwierdzić posiadanie towaru, który miał być przedmiotem dalszej odsprzedaży na rzecz strony. Wymownym jest, w ocenie DIAS, że firma M. w złożonych plikach JPK_VAT nie tylko nie deklarowała zakupów części do pojazdów, ale też nie deklarowała praktycznie jakichkolwiek innych kosztów związanych z tymi transakcjami. Organ odwoławczy podkreślił, że wszystkie faktury wystawione przez fakturowego dostawcę strony opiewały na kwoty poniżej 15.000 zł. W ocenie organu nie jest to działanie przypadkowe, daje bowiem możliwość pominięcia rozliczeń za pośrednictwem przelewów bankowych. Eliminuje to też konieczność angażowania środków finansowych w proceder mający na celu jedynie wystawienie dokumentu mającego służyć np. uprawdopodobnieniu nierzetelnego obrotu. Tymczasem w przedmiotowej sprawie strony fakturowych transakcji nie dysponowały nawet dowodami za "zapłatę" za towar w gotówce. Organ zwrócił uwagę, że części samochodowe można zaliczyć do kategorii tzw. "towarów wrażliwych", obrót którymi jest szczególnie narażony na wystąpienie nadużyć w sferze fiskalnej. Przemawia za tym objęcie przez ustawodawcę sprzedaży części samochodowych (powyżej progu 15.000,00 zł) mechanizmem podzielonej płatności (tzw. "split payment"). Powyższe, zdaniem organu odwoławczego, również nie powinno pozostawać obojętnym w kontekście oceny zachowania podatnika w ramach zakwestionowanych w niniejszej sprawie "transakcji", w których każdorazowo wartość ustalana była poniżej tego progu. Istotnym elementem udziału podatnika w stwierdzonym oszustwie jest również fakt, że nie był on w ogóle zainteresowany takim prowadzeniem ewidencji części do pojazdów, aby możliwe było określenie źródła ich pochodzenia. Takiej ewidencji również nie posiadała firma M. i to pomimo, że jej przychody sięgać miały bez mała 10 milionów złotych. Organ odwoławczy stwierdził, że nie wyklucza istnienia towaru w ogóle mającego stanowić przedmiot obrotu w działalności strony. Nie mógł być to jednak towar pochodzący od firmy M., co jednoznacznie wynika z zebranego materiału dowodowego. Podkreślono, że przesłuchany w dniu 4 czerwca 2025 r. w charakterze świadka D. M. zeznał, iż jest zatrudniony od 13 lat przez podatnika i jego rola polegać ma na czyszczeniu towaru w postaci używanych części samochodowych, jego wystawianiu i pakowaniu. Towar do firmy przywozić miał podatnik lub dostawcy z serwisów. Miał on być przywożony po jego godzinach pracy, chociaż czasami zdarzać się miało, że miał być przywożony podczas jego obecności w pracy, lecz ta kwestia miała nie należeć do jego obowiązków. Zauważono jednak, że na pytania o jego znajomość firm M. i T. i ich "współpracę" z podatnikiem nie potrafił nic odpowiedzieć, jedynie kojarzyć miał te firmy jako "I.". W obliczu tych zeznań trudno, zdaniem DIAS, dać wiarę w realność transakcji podatnika z ww. firmami, bo chociaż to podatnik sam zajmować się miał zakupem będących przedmiotem handlu używanych części do pojazdów, to nie sposób dać wiarę, żeby wieloletni i jedyny pracownik nie posiadał elementarnej wiedzy o największym w kontrolowanym okresie dostawcy, z którymi zafakturowane transakcje stanowić miały 38% zakupów ogółem, gdyby faktycznie takie transakcje miały miejsce. Potwierdzeniem tej tezy jest, według DIAS, też to, że kolejni fakturowi dostawcy części dla podatnika stanowili tylko 4% i 3% udziału zadeklarowanych zakupów ogółem, gdyż kolejne pozycje zajmował portal internetowy Allegro oraz firma kurierska DPD sp. z o.o. Polska, odpowiednio 37% i 8% zadeklarowanych zakupów ogółem. W ocenie organu odwoławczego uzasadnione jest twierdzenie, że podatnik był świadomym uczestnikiem opisanego oszustwa podatkowego, a co za tym idzie nie był uprawniony do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z przedmiotowych faktur. Przedmiotowe faktury zostały zakwestionowane z uwagi na ich nierzetelność i brak poprawności merytorycznej pod względem podmiotowym. Poczynione ustalenia nie wykluczyły istnienia przedmiotu obrotu w postaci używanych części samochodowych, towar ten nie pochodził jednak od wystawcy kwestionowanych faktur. Stwierdzone oszustwo miało na celu nieuzasadnione wygenerowanie podatku, który nie został odprowadzony do budżetu państwa przez podmioty deklarujące sprzedaż oraz który posłużył podatnikowi do obniżenia podatku należnego, a tym samym zmniejszenia zobowiązań podatkowych. Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem skarżący, reprezentowany przez pełnomocnika, wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku. Zaskarżając decyzję w całości zarzucił: I. przepisów postępowania, które miało wpływ na wynik sprawy, tj.: 1. art. 122 § 1, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188 w zw. z art. 237 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2025 r. poz. 111 ze zm., dalej jako: o.p.) w zw. z art. 94 ust. 2 ustawy z 16 listopada 2016 r. o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz.U. z 2025 r. poz. 1131, dalej jako: ustawa o KAS") poprzez niepodjęcie działań zmierzających do ustalenia dokładnego stanu faktycznego oraz nieprzeprowadzenie dowodów niezbędnych do wydania rozstrzygnięcia, w tym stwierdzenia okoliczności mających znaczenie dla sprawy, w zgodzie z zasadą prawdy materialnej, przy czym błędy w postępowaniu dowodowym polegały w szczególności na: a) odmowie przeprowadzenia dowodu z bezpośredniego przesłuchania w charakterze świadków osób mających istotne znaczenie dla sprawy, a w konsekwencji brak zapewnienia możliwości zadawania pytań, tj.: K. l., J. l. oraz trzech podatników, którzy zgodnie z ustaleniami organu zdecydowali się na skorzystanie z uprawnienia z art. 62 ust. 4 ustawy o KAS, b) odmowie zobowiązania 12 firm samochodowych w Niemczech, wskazanych przez K. I. i J. l. w wykazach z 23 października 2023 r., do złożenia wyjaśnień w zakresie współpracy z ww. osobami oraz sprzedaży/ przekazania im części samochodowych, c) braku włączenia pism z 23 października 2023 r. złożonych przez K. l. i J. l. zawierających wykaz 12 firm samochodowych w Niemczech do akt sprawy w formie umożliwiającej zapoznanie się z listą podmiotów niemieckich, z którymi współpracował J. l., a w konsekwencji - brak zebrania i rozpatrzenia w sposób wymagany przez prawo całości materiału dowodowego, w sytuacji, gdy okoliczności, które miały zostać udowodnione powyższymi dowodami, miały istotne znaczenie dla sprawy, a jednocześnie nie zostały stwierdzone wystarczająco innym dowodem, czego implikacją była niemożność należytego ustalenia stanu faktycznego, a tym samym wydania prawidłowego rozstrzygnięcia w przedmiotowej sprawie, co jednocześnie wiąże się z prowadzeniem postępowania w sposób niebudzący zaufania do organu; 2. art. 191 oraz art. 121 § 1 o.p. w zw. z art. 94 § 2 ustawy o KAS, poprzez dokonanie oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego w sposób dowolny, wybiórczy, stojący w sprzeczności z zasadami logiki i doświadczenia życiowego, przy jednoczesnym pominięciu istotnych dla sprawy okoliczności faktycznych, wynikających z całokształtu zebranego materiału dowodowego, a także przeprowadzenie oceny zebranego materiału dowodowego w sposób mający potwierdzić z góry przyjętą przez organ tezę, w szczególności przez: a) odmowę uznania za wiarygodne zeznań K. l., J. l., A. K., P. l., P.1 l. z uwagi na występujące między nimi sprzeczności, w sytuacji, gdy zeznania i wyjaśnienia powyższych osób oceniane w całości, przy uwzględnieniu zasad logiki i doświadczenia życiowego, są spójne, b) dokonanie kluczowych ustaleń faktycznych na podstawie materiałów, zgromadzonych w innych postępowaniach, które nie dotyczyły Skarżącego i jego współpracy z M. i T., lecz – jak wskazał wprost organ odwoławczy – współpracy kontrahentów z różnymi podmiotami, a tym samym, brak dokonania własnych ustaleń przez organ, przy pominięciu konieczności aktualizacji materiału dowodowego oraz naruszenie zasady czynnego udziału strony, która nie uczestniczyła w czynnościach będących podstawą ustaleń stanu faktycznego; 3. art. 122 § 2 o.p. w zw. z art. 94 § 2 ustawy o KAS poprzez rozstrzygnięcie wątpliwości co do stanu faktycznego na niekorzyść Strony, pomimo braku wystąpienia okoliczności umożliwiających takie rozstrzygnięcie; 4. art. 193 § 4 o.p. w zw. z art. 94 § 2 ustawy o KAS poprzez uznanie ksiąg prowadzonych w ramach działalności gospodarczej skarżącego za nierzetelne i wadliwe, w sytuacji, gdy księgi te odzwierciedlają rzeczywisty stan i były prowadzone w sposób prawidłowy; II. naruszenie przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj.: 1. art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2020 r. poz. 106 ze zm., dalej jako: u.p.t.u.) poprzez dokonanie błędnej subsumpcji przez organ, a w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie przepisów prawa materialnego i błędne uznanie, że skarżącemu w zakresie objętym skarżoną decyzją nie przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w kwestionowanym przez organ zakresie, w sytuacji gdy prawidłowa ocena materiału dowodowego zgromadzonego w niniejszej sprawie prowadzi do przekonania, że skarżący miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego zgodnie ze składanymi przez niego deklaracjami, 2. naruszenie przepisu art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. poprzez dokonanie błędnej subsumpcji przez organ, a w konsekwencji bezpodstawne odstąpienie od badania dobrej wiary skarżącego i błędne uznanie, że zaewidencjonowane faktury stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane, w sytuacji, gdy prawidłowo przeprowadzona ocena materiału dowodowego zgromadzonego w niniejszej sprawie nie potwierdza takiego wniosku, a przede wszystkim nie pozwala na stwierdzenie, jakoby skarżący świadomie uczestniczył w procederze obrotu tzw. pustymi fakturami. W związku z powyższym strona skarżąca wniosła o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającą jej wydanie decyzji organu I instancji, a także o zasądzenie od organu odwoławczego na rzecz skarżącego zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych oraz opłaty od pełnomocnictwa w wysokości 17 zł. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Przedmiotem kontroli w rozpoznawanej sprawie jest decyzja DIAS z 16 stycznia 2026 r. nr 2001-IOV-2.4103.100.2025 utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika PUCS z dnia 10 października 2025 r. nr 318000-CKK1-1.5001.5.2024.71 w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za IV kwartał 2020 r., I, II, III i IV kwartał 2021 r. Spór w niniejszej sprawie sprowadzał się do kwestii zasadności odmówienia skarżącemu prawa do odliczenia podatku naliczonego na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. z faktur wystawionych przez M. W świetle art. 86 ust. 1 u.p.t.u. prawo do odliczenia podatku od towarów i usług, gwarantujące realizację zasady neutralności podatku VAT, realizowane jest w oparciu o faktury dokumentujące transakcje, które muszą być wiarygodne tak od strony formalnej, jak i materialnej. Oznacza to, że muszą odzwierciedlać transakcje zgodnie z ich rzeczywistym przebiegiem. Od tej zasady u.p.t.u. przewiduje szereg wyjątków, a jeden z nich uregulowany został w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. Zgodnie z tym przepisem nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne, w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. Z treści powołanych przepisów jednoznacznie wynika, że prawo do odliczenia podatku od towarów i usług, gwarantujące realizację zasady neutralności podatku VAT, realizowane jest w oparciu o faktury dokumentujące transakcje, które muszą być wiarygodne tak od strony formalnej, jak i materialnej. Oznacza to, że muszą odzwierciedlać transakcje zgodnie z ich rzeczywistym przebiegiem (wyrok NSA z dnia 1 marca 2022 r., sygn. akt I FSK 678/18, powołane w uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych są dostępne na internetowej stronie bazy orzeczeń: http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Sam fakt posiadania faktury nie gwarantuje jej odbiorcy prawa do odliczenia. Musi być to bowiem faktura prawidłowa pod względem podmiotowym i przedmiotowym, tj. dokumentująca faktyczną transakcję między wymienionymi w niej stronami. Oceniając przeprowadzone postępowanie, którego konsekwencją było pozbawienie skarżącego – w oparciu o art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. – prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, sąd podkreśla, że na organy nałożony został obowiązek podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, czemu towarzyszy obowiązek zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego (art. 122 i 187 § 1 o.p.). Warunkiem prawidłowego ustalenia stanu faktycznego sprawy jest nie tylko zebranie wszystkich istotnych dla sprawy dowodów, ale również ich prawidłowa ocena. Oceny tej organ powinien dokonać na podstawie własnej wiedzy oraz doświadczenia życiowego, a o jej prawidłowości decyduje to, czy wyciągnięte przez organ wnioski mają logiczne uzasadnienie (art. 191 o.p.). Dowodem jest wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem (art. 180 § 1 o.p.). Przykładowy katalog dowodów wymieniony został w art. 181 o.p. Przeprowadzane dowody powinny być przydatne do dokładnego ustalenia stanu faktycznego i mają zbliżać sprawę do jej wyjaśnienia. Wyniki rozpatrzenia dowodów, dające obraz stanu faktycznego, powinny być przekonująco umotywowane i znajdować odzwierciedlenie w uzasadnieniu rozstrzygnięcia, obrazując proces myślowy, który doprowadził do podjęcia określonych ustaleń i w konsekwencji wydania takiego, a nie innego rozstrzygnięcia. Przepis art. 210 § 4 o.p. obliguje organ, aby w uzasadnieniu faktycznym decyzji zawarte zostało w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, uzasadnienie prawne zaś zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. Zdaniem sądu, w rozpatrywanej sprawie organy nie uchybiły powyższym zasadom postępowania podatkowego i dołożyły wszelkich starań, by dokładnie ustalić stan faktyczny sprawy. Zebrany w sprawie materiał dowodowy jest kompletny, podjęto wszelkie działania zmierzające do ustalenia stanu faktycznego sprawy. Dokonując oceny wiarygodności zgromadzonych dowodów organy nie były skrępowane żadnymi regułami określającymi wartość poszczególnych rodzajów dowodów i dokonały jej w sposób swobodny, na podstawie własnego przekonania, opartego na wiedzy, doświadczeniu życiowym, prawach logiki, wzajemnych relacjach między poszczególnymi dowodami, z uwzględnieniem całokształtu zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. Sąd zauważa, że wszelkie wątpliwości co do stanu faktycznego należy, w świetle zasady zaufania do organów podatkowych (art. 121 § 1 o.p.), interpretować na korzyść podatnika (por. wyrok NSA z dnia 28 września 2020 r., sygn. akt I FSK 675/20), jednak w niniejszej sprawie tego rodzaju wątpliwości nie zaistniały. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, wbrew zarzutom skargi, odniesiono się do argumentacji skarżącego. Odpowiedź niezgodna z oczekiwaniami skarżącego nie świadczy o pominięciu zarzutów. DIAS wskazał nadto jasno powody, które skłoniły go do odmowy przeprowadzenia określonych dowodów wnioskowanych przez skarżącego. Wyjaśnienia te są przekonujące w kontekście zebranego w sprawie materiału dowodowego, znajdując oparcie w regule z art. 188 o.p., co zostanie szerzej omówione później. Materiał dowodowy sprawy jest obszerny i został poddany przez organy wszechstronnej analizie, dowodząc jasno świadomego udziału skarżącego w procederze kreowania fakturowego jedynie obrotu częściami samochodowymi. W niniejszej sprawie w oparciu o zebrane dowody organy ustaliły, że faktury wystawione na rzecz skarżącego przez M. są nierzetelne. Organy ustaliły szereg okoliczności, które w łącznym powiązaniu przekonują o zasadności hipotezy, że zakwestionowane faktury nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. W pierwszej kolejności należy zwrócić uwagę na okoliczności dotyczące kontrahenta skarżącego. Firma M. wpisuje się w schemat znany sądowi z innych spraw podatkowych z udziałem członków rodziny I. Należy w tym miejscu od razu podkreślić, że w pełni uzasadnionym jest odwoływanie się do innych spraw z udziałem podmiotów zarządzanych przez te osoby, w tym K. I., gdyż daje to szeroki obraz specyfiki ich działań, potwierdzając, że schemat ten powielony został również w niniejszej sprawie. Dało to zresztą wyraz nawet w postępowaniach wobec samego skarżącego, gdzie najpierw jako kontrahent występowała firma M., zaś później została zastąpiona przez T., tj. firmę J. I., dokonując tych samych działań polegających na wystawianiu faktur mających dokumentować dostawy części samochodowych w znacznej ilości oraz łącznej wartości. Wymaga podkreślenia, że organy dopełniły w tym względzie wszelkich reguł postępowania, w szczególności umożliwiając podatnikowi dostęp do akt sprawy i możliwość wypowiedzenia się o materiale dowodowym, na którym oparły się organy. Kontynuując w przedmiocie działalności K. I. należy dostrzec, że rozpoczęła ona działalność gospodarczą już w 2009 r. jako F. K. I., jednak w 2013 r. została wykreślona z CEIDG, a K. I. otrzymała zakaz prowadzenia działalności gospodarczej. Po upływie czasu obowiązywania zakazu w październiku 2020 r. zarejestrowała ona firmę M., która jednak funkcjonowała jedynie przeszło 2 lata, gdyż już w grudniu 2022 r. została wykreślona z rejestru. Uprzednio w sierpniu 2022 r. działalność gospodarczą pod nazwą T. założył J. I., tj. mąż K. I., powielając zarówno miejsce wykonywania działalności gospodarczej, jak i deklarowany jej przedmiot, tj. detaliczna sprzedaż części i akcesoriów do pojazdów samochodowych, z wyłączeniem motocykli. Dodatkowo pod tym samym adresem zarejestrowane były także podmioty F. sp. z o.o. oraz D. sp. z o.o., również powiązane rodzinnie i podobnie pozorujące wykonywanie działalności gospodarczej o skali wynikającej z wystawianych faktur VAT i deklaracji podatkowych. Charakterystyczne w działalności tych podmiotów, w tym M., było wystawianie faktur o znacznej łącznej wartości oraz deklarowanie wysokich kwot podatku do zapłaty, a jednocześnie brak wykazania faktur zakupowych i wewnątrzwspólnotowych nabyć (WNT) dotyczących "odsprzedawanych" części samochodowych. W okresie dwóch lat od października 2020 r. do października 2022 r. wartość netto faktur osiągnęła kwotę blisko 10 mln złotych. Wykazywane jednocześnie wysokie kwoty podatku VAT nie były uiszczane. Pomimo rzekomego prowadzenia działalności gospodarczej o znacznej skali uwidocznionej na fakturach VAT K. I. nie dysponowała realnym zapleczem do prowadzenia działalności w takich rozmiarach, gdyż nie zatrudniała pracowników (z wyjątkiem syna P.1 I. na część etatu), lecz korzystała jedynie z pomocy rodziny, nie posiadała pojazdów i kierowców za wyjątkiem najmu pojazdu z działającej pod tym samym adresem spółki D., zarządzanej przez syna. Ślady funkcjonowania działalności M. są szczątkowe, stąd bez wątpienia zasadnym działaniem były próby uzyskania dalszych informacji od samego kontrahenta skarżącego, tj. K. I. oraz pozostałych członków rodziny I., również zaangażowanych w działania jej firmy. W pełni uzasadnione są, w ocenie sądu, zastrzeżenia co do wiarygodności zeznań tych osób, gdyż są one ogólne, nieścisłe, a często nawet sprzeczne ze sobą. Uzasadnione wątpliwości dotyczące nabywania tak znacznej ilości części samochodowych w Niemczech nie zostały rozwiane. Budzi bowiem uzasadnione wątpliwości brak cienia dowodu, że zakupy te miały miejsce. Nie dostarczono żadnych wiarygodnych dokumentów na dokonywanie zakupów u konkretnych podmiotów w Niemczech. Brakuje nie tylko faktur VAT czy innych dokumentów sprzedażowych od podmiotów z Niemiec, ale choćby dowodów wskazujących na kontakt z określonymi podmiotami poprzez pocztę elektroniczną, wiadomości tekstowe SMS czy kontakt telefoniczny. Przy wartości zakupów wynoszącej łącznie blisko 10 milionów złotych brak pozostawienia śladu tych zakupów jest trudny do usprawiedliwienia. Przy tym słusznie organy zakwestionowały listę 12 podmiotów niemieckich przedstawioną przez K. I. i J. I. Za uprawnione można byłoby wręcz uznać przekonanie, że została ona stworzona na potrzeby prowadzonych postępowań podatkowych, gdyż zawiera jedynie ogólnodostępne i podstawowe dane o tych podmiotach, zatem listę taką łatwo przygotować w oparciu o dane choćby ze stron internetowych. Lista nie zawiera danych kontaktowych, jak zauważa trafnie organ, ale również dostrzec należy brak danych osobowych sprzedawców zatrudnionych w tych podmiotach, z którymi miano by się kontaktować, co przy takiej wartości "kupowanego" towaru i długotrwałej współpracy byłoby uzasadnione. W związku z tym kontynuowanie postępowania dowodowego w oparciu o tego rodzaju dokument dostarczony przez kontrahentów skarżącego bezsprzecznie jedynie wydłużałoby postępowanie. Jednocześnie nie jest też tak, że organy uniemożliwiły skarżącemu dowodzenie swoich racji. To skarżący nie skorzystał z możliwości dostarczenia organom dokumentów choćby jakkolwiek uprawdopodabniających wersję wydarzeń przedstawianą w zeznaniach K. I. i J. I., a jest tak dlatego, że wchodząc w relacje z tymi kontrahentami, nie był zupełnie zainteresowany źródłem pochodzenia towarów. Zeznania skarżącego wskazują jednoznacznie, że nie ma on żadnej wiedzy na temat relacji K. I. z rzekomymi niemieckimi kontrahentami. W związku z tym aktualnie inicjatywa dowodowa skarżącego stanowi w istocie próbę przerzucania na organy obowiązku poszukiwania dalszych dowodów na uwiarygodnienie swoich twierdzeń w zakresie rzekomych transakcji, których nie był stroną i nie ma w tym zakresie wiedzy, lecz powiela niczym niepoparte wskazania swojego kontrahenta. W zakresie, w jakim wskazany wniosek dowodowy miałby dotyczyć np. przesłuchania pracowników, słusznie DIAS podkreśla też, że lista nie zawiera danych kontaktowych czy osobowych pracowników. W ocenie sądu przeprowadzenie dowodu wymagałoby więc w pierwszej kolejności dokonania uprzednich czynności dowodowych przez organ, co nie jest jego obowiązkiem. Strona powinna bowiem zaproponować konkretny dowód możliwy do przeprowadzenia. W tym kontekście zasadnie też organ powołuje się na ograniczenia dowodowe wynikające z o.p. oraz przepisów prawa międzynarodowego. Angażowanie administracji podatkowej innego państwa w ramach pomocy prawnej nie może opierać się jedynie na woli podatnika niepopartej rzeczową argumentacją. Wnioskujący o taką pomoc polski organ podatkowy nie powinien opierać się wyłącznie na gołosłownych twierdzeniach określonej osoby. Teza o pochodzeniu części samochodowych mających być przedmiotem obrotu w sprawie od podmiotów wskazanych przez małżonków I. nie została bowiem w żaden sposób uwiarygodniona. W ocenie sądu art. 188 o.p. należy przy tym interpretować w ten sposób, że okolicznościami mającymi znaczenie dla sprawy są jedynie takie okoliczności, które w zestawieniu z pozostałym materiałem dowodowym doprowadziłyby do odmiennej oceny sprawy (podobnie w wyroku NSA z dnia 19 lutego 2026 r., sygn. akt I FSK 1054/25). W ocenie sądu proponowane wnioski dowodowe nie mają takiego potencjału już z uwagi na przekonującą negatywną ocenę dowodu pierwotnego w postaci listy podmiotów z Niemiec. W podobnym duchu ocenić należy wnioski dowodowe o przesłuchanie K. I., J. I. oraz innych osób z nimi współpracujących (3 kontrahentów M. oraz T., którzy skorygowali deklaracje zgodnie z ustaleniami organów). Małżonkowie I. byli już przesłuchiwani w sprawach innych podmiotów, co nie wyłączało możliwości skorzystania z tych dowodów także w niniejszej sprawie w oparciu o art. 180 o.p. poprzez ich włączenie do akt sprawy. Powtórne przesłuchiwanie tych samych osób było oczywiście dopuszczalne w toku niniejszego postępowania, jednak skarżący, przedstawiając wniosek w tym zakresie, powinien wskazać na okoliczności wymagające wyjaśnienia, które nie były jeszcze przedmiotem zeznań. Strona nie może domagać się ponownego przeprowadzenia dowodu z zeznań świadka tylko z tego powodu, że liczy na zmianę jego wcześniejszych zeznań (por. wyrok NSA z dnia 12 marca 2024 r., sygn. akt I FSK 847/20). Natomiast w przedmiocie wniosku o przesłuchanie ww. 3 kontrahentów M. oraz T. trudna do uchwycenia pozostaje teza dowodowa takiego wniosku. Można przyjąć, że chodzi o zakwestionowanie dowodów z innych postępowań z udziałem M. oraz T., jednak dowody z tych postępowań są istotne przede wszystkim w zakresie specyfiki działań M. oraz T., natomiast w mniejszym stopniu ich kontrahentów, choć trudno nie zauważyć cech wspólnych specyfiki transakcji ze sprawą niniejszą. Organy podkreśliły, że dowody z innych postępowań, w tym złożenie korekt przez ww. kontrahentów M. oraz T. nie uznaje się za dowód przesądzający o nierzetelności faktur w niniejszej sprawie. Tego rodzaju założenie nie byłoby zasadne. Fakt skorygowania deklaracji zgodnie ze wskazaniami organów stanowi tylko jedną z wielu okoliczności wskazujących na zasadniczą nierzetelność faktur wystawianych przez kontrahentów skarżącego. Wobec powyższego w zakresie fakturowego kontrahenta skarżącego podkreślić należy przede wszystkim brak dowodów na kupowanie towaru w Niemczech, szczególnie w takiej skali, jak wykazana na fakturach wystawionych na rzecz skarżącego. Kluczowy problem w zakresie rzetelności M. wyraża się przede wszystkim nie w tym, czy w pewnym zakresie przewożenie towaru (części samochodowych) miało miejsce, lecz czy miało miejsce w rozmiarach wynikających z faktur wystawionych przez M. Przy dużo mniejszej skali sprowadzanego towaru brak korzystania z zewnętrznych usług transportowych i zaangażowanie wyłącznie jednego samochodu oraz korzystanie wyłącznie z pomocy rodziny nie byłoby już tak wątpliwe. To właśnie zestawienie tych wszystkich okoliczności powoduje już – bez konieczności dalszego dowodzenia - że faktur M. nie można uznać za rzetelne, nawet jeśli nie można w pełni wykluczyć, że pewne zakupy towaru miały miejsce. Przypomnieć tu warto utrwalony pogląd orzeczniczy, że uprawnienie do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego nie istnieje, gdy wystawiona faktura w rzeczywistości nie odpowiada faktycznemu zdarzeniu gospodarczemu. W szczególności zaś, gdy zdarzenie gospodarcze w ogóle nie zaistniało, zaistniało w innej niż wskazano dacie lub w rozmiarach innych niż wynika to z faktury bądź zaistniało między innymi, niż to stwierdza faktura podmiotami gospodarczymi, podatnik traci prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z takiego dokumentu (zob. m.in. wyroki NSA z dnia 25 listopada 2016 r., sygn. akt I FSK 749/15, z dnia 6 października 2020 r., sygn. akt I FSK 2008/17). Zatem już stwierdzenie, że rozmiary sprzedaży wynikające z faktur VAT nie mogły odpowiadać rzeczywistości, w powiązaniu z brakiem jakichkolwiek poza fakturami dowodów, jest wystarczające, aby odmówić prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT, jako nierzetelnych przedmiotowo. Co do samych transakcji uwidocznionych na fakturach wystawianych przez M. zwrócić uwagę należy na szczątkowe opisy towarów stanowiących przedmiot dostawy, sprowadzające się do jednowyrazowych określeń typu: drzwi, zderzak, błotnik, maska, chłodnica, lusterko, bez wskazania jakichkolwiek numerów katalogowych czy też wskazania marki pojazdów, dla których części te byłyby przeznaczone. Taki sposób opisu sprzedawanego towaru budzi wątpliwości, mając na uwadze, że w przypadku tego rodzaju towarów trudno o dowolność, jeśli towar ma być użyty do naprawy pojazdu konkretnej marki. Towar nie jest również opisany jako nowy czy używany, co wskazuje co najmniej na podejmowanie znacznego ryzyka gospodarczego, a w praktyce, w zestawieniu z innymi faktami, wskazuje również na fikcyjność wykazanego obrotu. Podobnie należy ocenić wyłącznie (wedle deklaracji stron) gotówkowy sposób rozliczania się skarżącego z kontrahentem, każdorazowo w kwotach nieprzekraczających 15.000 zł, co trudno uznać za przypadkowe. Słusznie DIAS zwraca tu uwagę na konieczność stosowania mechanizmu podzielonej płatności przy dostawach części samochodowych (art. 108a ust. 1a u.p.t.u. w zw. z załącznikiem nr 15 do ustawy). Przy tym nie ma dowodów, że do opłacania transakcji rzeczywiście doszło. To również w normalnym obrocie można byłoby uznać za zachowanie zdecydowanie ryzykowne, jednak w okolicznościach niniejszej sprawy o ryzyku nie było mowy, skoro w świetle zebranego materiału dowodowego obrót był jedynie kreowany w celu dokonania oszustwa podatkowego. Żadna ze stron nie zabezpieczała się na wypadek nieuczciwości drugiej strony, choć M. był nowym podmiotem na rynku. Zeznania skarżącego czy też członków rodziny I. nie wyjaśniają też całkowitej przypadkowości stosowanych cen towarów. Niezależnie od tego, czy dana część (np. błotnik) była nowa, czy używana i jakiej była marki, to miała tę samą cenę. Organy zasadnie kwestionują taką sytuację, zwracając uwagę, że na rynku ww. cechy są istotne w odniesieniu do ostatecznej ceny towaru, w transakcjach między skarżącym a kontrahentem nie miały jednak żadnego znaczenia. Uzasadnione jest przekonanie, że ostatecznie liczyło się wyłącznie wykazanie dużej ilości wartościowego towaru, aby wykreować wysoki podatek naliczony do zwrotu, zaś w rzeczywistym obrocie taka sytuacja nie miałaby miejsca. Skutecznie też zakwestionowano twierdzenia o dokonywaniu transakcji na giełdzie w P.1, bowiem wykazano, że firma M. nie miała stanowiska na tej giełdzie, choć miała tam sprzedawać towar w znacznej ilości przez okres ponad dwóch lat. Ponadto daty faktur w większości przypadków nie pokrywają się z datami, w których otwarta była giełda w P.1. Na świadomy udział skarżącego w całym procederze wskazuje szereg okoliczności. Podstawowe znaczenie ma to, że skarżący nie wykazał, aby istotnie dokonywał weryfikacji wystawcy faktur a także akceptował niezwykle ogólny opis towarów widniejących na fakturach. Skarżący nie był zainteresowany tym, jaki towar "kupuje", w żaden sposób nie zabezpieczał swoich interesów i nie weryfikował źródła nabywanych towarów. Zdecydowanie mniejsze znaczenie, zdaniem sądu, mają zeznania pracownika skarżącego, tj. D. M., który nie kojarzył firmy M. W kontekście zakresu powierzonych mu zadań należy uznać, że fakt braku wiedzy, od kogo nabywane są części samochodowe, nie ma większego znaczenia dla oceny świadomości skarżącego uczestniczenia w procederze wyłudzania podatku VAT. Wobec stwierdzenia, że zakwestionowane faktury wystawione przez M. na rzecz skarżącego nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych uzasadniona była odmowa prawa do odliczenia podatku naliczonego z tych faktur na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. Sąd nie doszukał się również innych naruszeń przepisów prawa materialnego czy procesowego, które uzasadniałyby konieczność uchylenia zaskarżonej decyzji. Mając na uwadze powyższe, skargę należało oddalić na podstawie art. 151 p.p.s.a. Justyna Siemieniako Małgorzata Anna Dziemianowicz Paweł Janusz Lewkowicz