I FSK 634/26

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Marek Kołaczek po rozpoznaniu 20 maja 2026 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie na postanowienie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z 6 listopada 2025 r. sygn. akt I SA/Kr 280/23 umarzającego postępowanie w zakresie wniosku o przywrócenie terminu do wniesienia skargi i odrzucającego skargę w sprawie ze skargi K.K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie z 10 listopada 2022 r. nr 1201-IOP2-2.4103.11.2022. w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia 2017 r. do grudnia 2018 r. postanawia: oddalić skargę kasacyjną.

1. Postanowienie Sądu pierwszej instancji. 1.1 Postanowieniem z 6 listopada 2025 r. sygn. akt I SA/Kr 280/23 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie umorzył postępowanie w zakresie wniosku o przywrócenie terminu do wniesienia skargi i odrzucił skargę K.K. (dalej jako: podatniczka, skarżąca) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie (dalej jako: dyrektor IAS, organ odwoławczy) z dnia 10 listopada 2022 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia 2017 r. do grudnia 2018 r. 1.2. Sąd pierwszej instancji w pierwszej kolejności zrekapitulował uprzednio wydane postanowienia w kwestii przywrócenia terminu do wniesienia skargi w zawisłej sprawie. Mianowicie postanowieniem z dnia 14 września 2023 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie odrzucił wniosek o przywrócenie terminu do wniesienia skargi, które to postanowienie następnie zostało uchylone postanowieniem NSA z 1 sierpnia 2024 r. sygn. I FZ 79/24. NSA wówczas zaznaczył, że istnieją wątpliwości co do prawidłowości doręczenia zaskarżonej decyzji w listopadzie 2022 r., które wymagają wyjaśnienia przed rozstrzygnięciem zasadności wniosku o przywrócenie terminu. Postanowieniem z dnia 27 listopada 2024 r. sygn. akt I SA/Kr 280/23 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie odrzucił wniosek skarżącej o przywrócenie terminu do wniesienia skargi, stwierdzając, m.in., że doręczenie decyzji w listopadzie 2022 r. było skuteczne. Również i to postanowienie zostało uchylone, tym razem orzeczeniem NSA z 3 września 2025 r., sygn. akt I FZ 65/25. W orzeczeniu tym Naczelny Sąd Administracyjny zaznaczył, że ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, iż zastrzeżenie, o którym mowa w art. 37 ust. 2 pkt 3 lit. b ustawy z dnia 23 listopada 2012 r. Prawo pocztowe (Dz. U. z 2026 r. poz. 558, dalej jako: p.p.) nie zostało złożone. Tak więc, korespondencja dla podatnika – strony mogła być odebrana skutecznie przez domownika nie tylko w miejscu zamieszkania, ale również w placówce pocztowej, o czym wprost stanowi powołany przepis. Jak wynika z akt sprawy - przesyłka zawierająca decyzję DIAS nie została doręczona w miejscu, do którego była zaadresowana. Przesyłka ta została wydana w placówce pocztowej osobie nie będącej jej adresatem. Zgodnie z art. 37 ust. 3 pkt b p.p. w takiej sytuacji wymaga się odebrania od odbierającego pismo w placówce pocztowej złożonego na piśmie oświadczenia o zamieszkiwaniu razem z adresatem. w analizowanym stanie faktycznym korespondencja została wydana osobie niebędącej adresatem bez odebrania od tej osoby wskazanego oświadczenia, z analizy potwierdzenia odbioru spornego pisma wynika, że podpis Odbiorcy został złożony nad adnotacją pracownika poczty o wydaniu mu pisma jako dorosłemu domownikowi. Zdaniem NSA, nie sposób zatem uznać, że potwierdzenie odbioru stanowiło oświadczenie złożone na piśmie, o którym mowa w art. 37 ust. 2 pkt 3 lit. b p.p. Sam fakt zaznaczenia odpowiedniej rubryki i podpisu na ZPO nie może być w przedmiotowej sytuacji interpretowany jako złożenie takiego oświadczenia. W rezultacie powyższego, wskazanym na wstępie i niniejszym zaskarżonym postanowieniem umorzył postępowanie w zakresie wniosku o przywrócenie terminu do wniesienia skargi i odrzucił wniesioną skargę, jako złożoną przedwcześnie – z uwagi na brak skutecznego doręczenia decyzji. Sąd pierwszej instancji, powołując się na związanie oceną prawną zaprezentowaną we wskazanych orzeczeniach NSA, wskazał, że treść art. 149 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2026 r. poz. 622 ze zm., dalej jako: o.p.) nie przekłada się na sposób interpretacji art. 150 § 1 pkt 1 o.p. Ten przepis stanowiąc odrębne od art. 149 o.p. unormowanie, nie określa warunków wydania pisma. Art. 150 § 1 pkt 1 o.p. reguluje wyłącznie miejsce przechowywania pisma (tj. u operatora pocztowego) oraz czas jego przechowywania (14 dni). Zasadny jest wobec tego wniosek, że kwestie wydania korespondencji uprawnionemu przez operatora pocztowego dokonywane winny być zgodnie z zasadami przyjętymi przez tego operatora, tj. art. 37 ust. 2 pkt 3 lit. b p.p. Jak wynika z akt sprawy - przesyłka zawierająca decyzję Dyrektora IAS nie została doręczona w miejscu, do którego była zaadresowana. Przesyłka ta została wydana w placówce pocztowej osobie nie będącej jej adresatem. Zgodnie z art. 37 ust. 3 pkt b p.p. w takiej sytuacji wymaga się odebrania od odbierającego pismo w placówce pocztowej złożonego na piśmie oświadczenia o zamieszkiwaniu razem z adresatem. W analizowanym stanie faktycznym korespondencja została wydana osobie niebędącej adresatem bez odebrania od tej osoby wskazanego oświadczenia. Z analizy potwierdzenia odbioru spornego pisma wynika, że podpis Odbiorcy został złożony nad adnotacją pracownika poczty o wydaniu mu pisma jako dorosłemu domownikowi. Nie sposób zatem uznać, że potwierdzenie odbioru stanowiło oświadczenie złożone na piśmie, o którym mowa w art. 37 ust. 2 pkt 3 lit. b p.p. Sam fakt zaznaczenia odpowiedniej rubryki i podpisu na ZPO nie może być w przedmiotowej sytuacji interpretowany, jako złożenie takiego oświadczenia. W rezultacie powyższego, zdaniem WSA, nie doszło do skutecznego doręczenia decyzji organu odwoławczego, a zatem bezprzedmiotowe stało się postępowanie w przedmiocie przywrócenia terminu do wniesienia skargi, albowiem termin ten nigdy nie rozpoczął swojego biegu. Równocześnie, w związku z obaleniem domniemania skuteczności doręczenia decyzji organu II instancji skarga jest przedwczesna. 2. Skarga kasacyjna. 2.1. Organ odwoławczy wywiódł od powyższego postanowienia skargę kasacyjną, zaskarżając je w zakresie punktu drugiego, tj. odrzucenia skargi. Zaskarżonemu orzeczeniu zarzucono naruszenie przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy o którym mowa w art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2026 r. poz. 143 ze zm., dalej jako: p.p.s.a.), tj.: 1) art. 58 § 1 i § 3 p.p.s.a. zw. z art. 132 p.p.s.a., art. 133 § 1 p.p.s.a., art. 134 § 1 p.p.s.a. i art. 151 p.p.s.a. poprzez odrzucenie skargi, pomimo, że postępowanie prowadzone przed organami podatkowymi nie było dotknięte wskazanym przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie uchybieniem, a w konsekwencji uchylenie się od kontroli sądowej decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie, co skutkowało nierozpatrzeniem sprawy i w rezultacie brakiem wydania merytorycznego rozstrzygnięcia w granicach sprawy, w postaci wyroku zgodnie z art. 132 p.p.s.a., co miało istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż gdyby Sąd dokonał prawidłowego merytorycznego rozpoznania sprawy powinien był skargę oddalić; 2) art. 58 § 1 i § 3 p.p.s.a. zw. z art. 132 p.p.s.a., art. 133 § 1 p.p.s.a., art. 134 § 1 p.p.s.a. i art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 144 § 1a o.p.. oraz w zw. z art. 144b § 1 o.p. poprzez niezasadne odrzucenie skargi z powodu uznania przez WSA w Krakowie, że wniesiona skarga jest przedwczesna, gdyż nie doszło do skutecznego doręczenia decyzji DIAS z 10.11.2022 r. nr 1201-IOP2-2.4103.11.2022.16, pomimo, że z akt sprawy wynika, iż w dniu 24.01.2023 r. w siedzibie organu wydano skarżącej wydruk ww. decyzji utrwalonej w postaci elektronicznej opatrzonej kwalifikowanym podpisem elektronicznym, a okoliczność ta została pominięta przez Sąd I instancji, co miało istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż Sąd powinien był merytorycznie rozpoznać sprawę, wydać wyrok i skargę oddalić; 3) art. 58 § 1 i § 3 p.p.s.a. zw. z art. 132 p.p.s.a., art. 133 § 1 p.p.s.a., art. 134 § 1 p.p.s.a. i art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 190 zd. 1 p.p.s.a. w zw. z art. 144 § 1a o.p. oraz w zw. z art. 144b § 1 o.p. poprzez niezasadne odrzucenie skargi z powodu uznania, iż decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie nie weszła do obrotu prawnego i powołanie się w tym zakresie przez WSA w Krakowie na związanie oceną prawną dokonaną przez NSA w postanowieniach z 1.08.2024 r. sygn. akt I FZ 79/24 oraz z 3.09.3035 r. sygn. akt I FZ 65/25, w sytuacji, gdy z akt sprawy wynika, że wydruk decyzji DIAS nr 1201-IOP2-2.4103.11.2022.16 utrwalonej w postaci elektronicznej opatrzonej kwalifikowanym podpisem elektronicznym został wydany osobiście skarżącej w siedzibie organu w dniu 24.01.2023 r., a kwestia ta nie była przedmiotem oceny i rozstrzygnięcia przez NSA, zatem rozpoznając skargę w granicach sprawy WSA w Krakowie powinien wziąć pod uwagę powyższą okoliczność i merytorycznie rozpoznać sprawę, wydać wyrok i skargę oddalić; 4) art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 133 § 1 p.p.s.a. i w zw. z art. 134 § 1 p.p.s.a. przez nieprawidłowe sporządzenie uzasadnienia postanowienia kończącego postępowanie w sprawie: - w którym Sąd w ogóle nie wypowiedział się w kwestii doręczenia wydruku decyzji DIAS nr 1201-IOP2-2.4103.11.2022.16 utrwalonej w postaci elektronicznej opatrzonej kwalifikowanym podpisem elektronicznym osobiście skarżącej w siedzibie organu w dniu 24.01.2023 r. - które w swoim uzasadnieniu zawiera nieprawidłowe wskazanie co do dalszego postępowania tj. prawidłowego i skutecznego doręczenia decyzji przez organ II instancji co otworzy termin do wniesienia skargi do sądu administracyjnego, zupełnie pomijając fakt osobistego doręczenia skarżącej wydruku decyzji nr 1201-IOP2-2.4I03.11.2022.16 utrwalonej w postaci elektronicznej opatrzonej kwalifikowanym podpisem elektronicznym w dniu 24.01.2023 r. w siedzibie Izby Administracji Skarbowej w Krakowie oraz istnienie w aktach sprawy adnotacji potwierdzającej ww. okoliczność co miało istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż gdyby Sąd dokonał prawidłowej oceny wydanego rozstrzygnięcia pod względem zgodności z przepisami musiałby skargę oddalić, a wytyczne w ww. zakresie byłyby zbędne; 2.2. Mając na uwadze powyższe wniesiono o uchylenie zaskarżonego postanowienia w pkt. II i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Krakowie, a także zasądzenie na rzecz organu odwoławczego zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego wg norm prawem przepisanych. 2.3. Skarżąca za pośrednictwem pełnomocnika wniosła odpowiedź na skargę kasacyjną, w której wniosła o wstrzymanie wykonania zaskarżonej decyzji, oddalenie skargi kasacyjnej w całości oraz zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. 3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna podlegała oddaleniu. 3.1. Na wstępie należy zaznaczyć, że wedle art. 182 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny może rozpoznać na posiedzeniu niejawnym skargę kasacyjną od postanowienia wojewódzkiego sądu administracyjnego kończącego postępowanie w sprawie, z kolei w myśl art. 182 § 3 p.p.s.a., rozpoznając tego rodzaju sprawę na posiedzeniu niejawnym Naczelny Sąd Administracyjny orzeka w składzie jednego sędziego. Idąc dalej, zgodnie z art. 183 § 1 zd. 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. Wynika z tego, że skarga kasacyjna jest sformalizowanym środkiem zaskarżenia wyroków sądu pierwszej instancji, a z przepisu tego wynika, że zakres kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego określa autor skargi kasacyjnej, podnosząc naruszenie konkretnego przepisu prawa materialnego lub przepisu postępowania. Sąd kasacyjny nie ma nie tylko obowiązku, ale przede wszystkim prawa domyślania się i uzupełniania zarzutów skargi kasacyjnej oraz argumentacji służącej ich uzasadnieniu. Określenie danej podstawy kasacyjnej musi być precyzyjne, ponieważ Naczelny Sąd Administracyjny może uwzględnić tylko te przepisy, które zostały wyraźnie wskazane w skardze kasacyjnej jako naruszone. Nie jest natomiast władny badać, czy sąd pierwszej instancji nie naruszył również innych przepisów, niedostrzeżonych lub pominiętych przy formułowaniu zarzutów skargi kasacyjnej. Wywołane skargą kasacyjną postępowanie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym nie polega bowiem na ponownym rozpoznaniu sprawy w jej całokształcie (wyrok NSA z 12 kwietnia 2017 r., sygn. akt I FSK 1342/15). Powyższe wymaga zaznaczenia, albowiem w zarzutach 1-3 nie sprecyzowano który punkt art. 58 § 1 p.p.s.a. miał zostać naruszony przez sąd pierwszej instancji. Paragraf ten zawiera 7 punktów, a każdy z nich statuuje niezależne podstawy odrzucenia skargi. 3.2. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że pomimo ogólnikowego sformułowania zarzutu pierwszego, autor skargi kasacyjnej w istocie nie podważa wywodu Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie w zakresie tego, że analizowane na przestrzeni poprzednich czterech postanowień sądów obu instancji doręczenie z 17 listopada 2022 r. nie zostało dokonane prawidłowo i nie wywołuje skutku doręczenia. W rezultacie pominąć należy szersze omówienie tej kwestii, aprobując a priori wywód WSA co do wadliwości doręczenia z listopada 2022 r. Zasadnicza linia argumentacji organu w skardze kasacyjnej dotyczy natomiast okoliczności, że skarżącej wydano "wydruk" decyzji w dniu 24 stycznia 2023 r., które to zdarzenia miałoby stanowić prawidłowe doręczenie decyzji w miejsce dotychczas uznawanego przez organ. 3.3. W tej kwestii konieczna jest analiza adnotacji z 24 stycznia 2023 r. na którą powołuje się organ. Wynika z niej, że tego dnia w siedzibie organu odwoławczego stawiła się podatniczka. Zapoznała się z aktami trzech spraw, w tym niniejszej oraz złożyła wniosek o wydanie kserokopii wybranych dokumentów. Dalej widnieje "W związku z powyższym Pani K.K. odebrała kserokopie dokumentów wydanych przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie wobec Pani K.K. w toku ww. postępowań (w tym wydruk decyzji z 10.11.2022 r., nr 1201-IOP2-2.4103.11.2022.16, doręczonej Pani K.K. 17.11.2022 r.) wraz z potwierdzeniami odbioru i innymi wybranymi dokumentami. Łącznie wykonano: - 48 stron kopii dwustronnych w formacie A4 - 48 x 0,80 zł = 38,40 zł - 14 stron kopii jednostronnych w formacie A4 - 14 x 0,60 zł = 8,40 zł." Pod adnotacją widnieje podpis skarżącej, w polu "podpis osoby zapoznającej się". 3.4. Analiza powyższej adnotacji prowadzi tutejszy Sąd do jednoznacznego wniosku, że wydana skarżącej kserokopia decyzji nie została jej doręczona w siedzibie organu podatkowego. Z treści notatki w sposób oczywisty wynika, że wydanie podatniczce decyzji nastąpiło na jej inicjatywę wydania kserokopii poszczególnych dokumentów. Od dokumentów tych wyliczono opłatę za wydanie kopii, a także odnotowano, iż sporna decyzja została już skarżącej doręczona 17 listopada 2022 r. Wreszcie, interesantka nie pokwitowała podpisem i datą odbioru egzemplarza decyzji, a poświadczyła wyłącznie podpisem, że zapoznała się z treścią adnotacji. Nie ulega wątpliwości wszak, że skuteczne doręczenie wymaga pokwitowania odbioru doręczanego dokumentu. Jak trafnie wskazał NSA w wyroku z 4 grudnia 2015 r. w sprawie o sygn. I FSK 1309/14, z art. 211 o.p. wynika, że inicjatywa w zakresie doręczenia decyzji musi pochodzić od organu, a nie strony. Skoro mowa jest w tym przepisie o doręczeniu decyzji, to ma być to oryginał decyzji odpowiadający wymaganiom określonym w art. 210, a nie kopia, czy też uwierzytelniony odpis. Stanowisko to nie budzi wątpliwości w piśmiennictwie (vide B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki, Ordynacja podatkowa, Komentarz 2010, Wydawnictwo UNIMEX s. 888 i n). Pogląd ten oczywiście wymaga zniuansowania o tyle, że od czasu wydania tego orzeczenia wprowadzono art. 144b o.p., który statuuje możliwość skutecznego doręczenia wydruku decyzji utrwalonej w postaci elektronicznej, określając wymogi, jakim odpowiadać ma ten wydruk. Przepis ten nie przekreśla jednak dotychczas prezentowanego w orzecznictwie poglądu, że doręczenie kopii decyzji na wniosek strony nie jest wypełnieniem nakazu wynikającego z art. 211 o.p. Tym bardziej, że ustawodawca z doręczeniem decyzji wiąże szereg skutków prawnych w tym między innymi związanie od tej chwili decyzją organu, który ją wydał. Stosownie bowiem do treści art. 212 o.p. organ podatkowy, który wydał decyzję, jest nią związany od chwili jej doręczenia, poza wyjątkami nie mającymi znaczenia w tej sprawie. Od daty doręczenia decyzji biegnie też termin na wniesienie odwołania, co wyraźnie wynika z art. 223 § 2 o.p. (por. np. wyroki NSA z dnia 4 grudnia 2015 r., sygn. akt I FSK 1309/14, i z dnia 27 czerwca 2018 r., sygn. akt II FSK 3855/17, czy prawomocny wyrok WSA w Warszawie z dnia 11 kwietnia 2019 r., sygn. akt III SA/Wa 2353/18, a także Wyrok WSA w Gliwicach z 10.04.2018 r., III SA/Gl 1079/17). 3.5. Zaznaczyć też trzeba, że sporna decyzja została wydana w formie elektronicznej, co wiąże się z tym, że wydruk takiego pisma, dla skuteczności doręczenia winien zawierać: 1) informację, że pismo zostało utrwalone w postaci elektronicznej i podpisane kwalifikowanym podpisem elektronicznym, podpisem zaufanym albo podpisem osobistym, ze wskazaniem imienia i nazwiska oraz stanowiska służbowego osoby, która je podpisała; 2) identyfikator tego pisma, nadawany przez system teleinformatyczny (vide art. 144b § 2 o.p.). Nadto w myśl art. 144b § 1a o.p. Organ podatkowy oznacza pismo utrwalone w postaci elektronicznej klauzulą: "Tajemnica skarbowa". O ile informacja o utrwaleniu decyzji w postaci elektronicznej i opatrzeniu jej kwalifikowanym podpisem elektronicznym wynika z samej treści decyzji widniejącej w aktach administracyjnych, to już Skarżąca wskazuje, że wydana jej kopia nie zawiera identyfikatora tego pisma, nadawanego przez system teleinformatyczny. Organ odwoławczy tymczasem, pomimo stwierdzenia, że wydruk zawierał wszystkie konieczne elementy, nie wypowiedział się szerzej o zamieszczeniu owego identyfikatora pisma. Organ nie zwraca przy tym uwagi, że wydany wydruk miałby być oznaczony klauzulą "tajemnica skarbowa", jednak oznaczenie to dla ważności wydruku pozostaje w doktrynie dyskusyjne. Niewątpliwie jednak to do organu należy wykazanie, że wydany stronie wydruk zawierał wszystkie wymagane elementy, czemu organ w niniejszej sprawie nie sprostał. 3.6. Nie zasługuje na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. Wadliwość uzasadnienia wyroku może stanowić przedmiot skutecznego zarzutu kasacyjnego z tego przepisu wyłącznie w sytuacji, gdy sporządzone jest ono w taki sposób, że niemożliwa jest kontrola instancyjna zaskarżonego wyroku. Uzasadnienie wyroku jest w istocie rzeczy instytucją wtórną w stosunku do postępowania przeprowadzonego przed sądem administracyjnym. Sprowadza się ono bowiem do rekapitulacji jego przebiegu i prezentacji stanowiska sądu. Tworzy to więc po stronie wojewódzkiego sądu administracyjnego obowiązek wyjaśnienia motywów podjętego rozstrzygnięcia w taki sposób, który umożliwi przeprowadzenie kontroli instancyjnej zaskarżonego orzeczenia w sytuacji, gdy strona postępowania zażąda, poprzez wniesienie skargi kasacyjnej, jego kontroli (por. np. wyrok NSA z 3 grudnia 2024 r. sygn. III FSK 935/21). Orzeczenie sądu I instancji wymyka się kontroli instancyjnej w przypadku braku wymaganych prawem części (np. nieprzedstawienia stanu sprawy, czy też niewskazania lub niewyjaśnienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia), a także wówczas, gdy będą one co prawda obecne, niemniej jednak obejmować będą treści podane w sposób niejasny, czy też nielogiczny, uniemożliwiający jednoznaczne ustalenie stanu faktycznego i prawnego, stanowiącego podstawę kontrolowanego wyroku sądu. Przy czym tylko wówczas, gdy konstrukcja uzasadnienia nie pozwala na odtworzenie toku myślowego Sądu I instancji, można mówić o skutkującym ewentualnym wzruszeniem orzeczenia uchybieniu art. 141 § 4 p.p.s.a. w sposób mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy (tak wyrok NSA z 20 listopada 2024 r. sygn. I FSK 1775/19). W tym względzie stwierdzić trzeba, że w istocie uzasadnienie wyroku pierwszej instancji nie zajmuje stanowiska co do wydania w dniu 24 stycznia 2023 r. w siedzibie organu kopii decyzji – wszakże jednak nie wskazywanego jako mającego walor skutecznego doręczenia do czasu wniesienia skargi kasacyjnej. Natomiast mając na względzie zasadę ekonomiki postępowania – wobec faktu, że kwestia dopuszczalności skargi do tej pory była już przedmiotem pięciu postanowień sądów obu instancji począwszy od czerwca 2023 r. – a także faktu, że istota sprawy jest od dłuższego czasu dostatecznie wyjaśniona, Naczelny Sąd Administracyjny dostrzegł konieczność merytorycznego rozpoznania wszystkich zarzutów skargi kasacyjnej miast wydawać kolejne orzeczenie kasatoryjne, zmuszające sąd pierwszej instancji do ponownego rozpoznania sprawy w zakresie nieznacznie szerszym, niż w zaskarżonym postanowieniu. Wobec tego stwierdzić należało, że uzasadnienie zaskarżonego wyroku jakkolwiek jest częściowo wadliwe, to w świetle wywodów zaprezentowanych w pkt. 3.4. i 3.5. wadliwość ta pozostała bez wpływu na prawidłowość rozstrzygnięcia, którym winno pozostać odrzucenie skargi jako wniesionej przedwcześnie. 3.7. Wracając do formalnej strony skargi kasacyjnej zaznaczyć trzeba, że wskazane jako podstawy kasacyjne przepisy art. 132, 134 i 151 p.p.s.a. dotyczą zasadniczo wyrokowania i jako takie nie mają związku z wydaniem zaskarżonego postanowienia. Norma kompetencyjna Sądu do oddalenia skargi (art. 151 p.p.s.a.), określająca formę rozstrzygnięcia sprawy (art. 132 p.p.s.a.), a także dotycząca granic orzekania sądu przy rozpoznaniu skargi (art. 133 p.p.s.a.) nie mogą stanowić podstawy skutecznego zarzutu kasacyjnego względem postanowienia o odrzuceniu skargi. Chcą dowodzić konieczność merytorycznego rozpoznania skargi autor skargi kasacyjnej winien w pierwszej kolejności zakwestionować podstawę jej odrzucenia, czego zaniechał nie wskazując nawet właściwego (czy jakiegokolwiek) punktu art. 58 § 1 p.p.s.a. Natomiast do naruszenia art. 133 § 1 p.p.s.a. może dojść m.in. wówczas, gdy sąd oddali skargę, mimo niekompletnych akt sprawy, gdy pominie istotną część tych akt, gdy przeprowadzi postępowanie dowodowe z naruszeniem przesłanek wskazanych w art. 106 § 3 p.p.s.a. oraz gdy oprze orzeczenie na własnych ustaleniach, tzn. dowodach lub faktach, nie znajdujących odzwierciedlenia w aktach sprawy, o ile nie znajduje to umocowania w art. 106 § 3 p.p.s.a. Z przepisu tego wynika więc nakaz wyprowadzania oceny prawnej na gruncie faktów i dowodów znajdujących odzwierciedlenie w aktach sprawy (por. wyrok NSA z 12 kwietnia 2024 r. III FSK 4913/21). Z uzasadnienia zaskarżonego wyroku nie wynika, aby Sąd ten orzekał na niepełnym materiale dowodowym, wskazał w szczególności w czterech miejscach swojego uzasadnienia okoliczność odebrania kopii decyzji przez podatniczkę w dniu 24 stycznia 2023 r. Fakt nieodniesienia się szerzej do tej kwestii stanowił natomiast przedmiot rozważań w zakresie zarzutu z art. 141 § 4 p.p.s.a. 3.8. Na marginesie nie jest słuszne twierdzenie odpowiedzi na skargę kasacyjną określające jako zbędne wskazanie obowiązku prawidłowego doręczenia decyzji wymiarowej, z uwagi na przedawnienie zobowiązania. Skoro decyzja została wydana (zawiera wszystkie wymagane elementy w tym opatrzono ją datą i właściwym podpisem), to obowiązkiem organu podatkowego jest jej prawidłowe doręczenie (art. 211 o.p.), nawet w sytuacji gdy taka decyzja dotknięta jest wadą prawną. Wyeliminowanie wadliwie wydanej decyzji nie może nastąpić w drodze czynności faktycznych, poprzez jej niedoręczenie, ale w przewidzianej prawem procedurze. 3.9. Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdzając, że zaskarżony wyrok mimo błędnego uzasadnienia odpowiada prawu, orzekając na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną. 3.10. Brak było podstaw do orzekania o kosztach postępowania kasacyjnego, albowiem zgodnie z uchwałą z 4 lutego 2008 r. sygn. I OPS 4/07 przepisy art. 203 i 204 p.p.s.a. nie mają zastosowania, gdy przedmiotem skargi kasacyjnej jest postanowienie sądu pierwszej instancji kończące postępowanie w sprawie, a takim jest postanowienie o odrzuceniu skargi. W rezultacie w przepisach prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w obecnym brzmieniu brak jest podstaw do rozstrzygnięcia o kosztach postępowania w niniejszej sprawie.