I SA/Bk 62/21

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Dariusz Marian Zalewski, Sędziowie sędzia WSA Małgorzata Anna Dziemianowicz (spr.), asesor sądowy WSA Justyna Siemieniako, , po rozpoznaniu w Wydziale I na posiedzeniu niejawnym w dniu 26 maja 2021 r. sprawy ze skargi Ł. K. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] grudnia 2020 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług na skutek skargi kasacyjnej Ł. K. 1. uchyla zaskarżony wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 17 marca 2021 r., sygn. akt I SA/BK 62/21; 2. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] grudnia 2020 r. nr [...]; 3. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz Ł. K. kwotę 1.054 (słownie: tysiąc pięćdziesiąt cztery) złote tytułem zwrotu kosztów sądowych.

W dniu 6 listopada 2020 r. Ł. K. (dalej powoływany również jako: "skarżący", "wnioskodawca" bądź "strona") złożył wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie możliwości złożenia korekty deklaracji VAT oraz prawa do odliczenia kwoty podatku naliczonego w związku z importem usług. We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny: wnioskodawca prowadzi działalność w branży wydawniczej. Posiada siedzibę działalności gospodarczej w Polsce i jest zarejestrowany jako czynny podatnik VAT. W ramach prowadzonej działalności nabywa różnego rodzaju usługi od podmiotów zagranicznych, które nie posiadają siedziby działalności gospodarczej ani stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium Polski. Miejscem świadczenia nabywanych usług jest, stosownie do treści art. 28b ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r., poz. 106 z późn. zm., dalej: "ustawa o VAT" lub "u.p.t.u."), terytorium Polski. Oznacza to więc, że nabycie wspomnianych usług stanowi dla wnioskodawcy tzw. import usług. Nabywane usługi wykorzystywane są do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem VAT. W związku z zawieranymi transakcjami zdarza się, że wnioskodawca nie uwzględnia kwoty podatku należnego, wynikającego z danej transakcji (zakupu usług), we właściwej deklaracji dla podatku od towarów i usług, czy też w korekcie właściwej deklaracji, złożonej w okresie 3 miesięcy od upływu miesiąca, w którym powstał obowiązek podatkowy w odniesieniu do nabytych usług. Nieuwzględnienie kwoty podatku należnego w deklaracji w wyżej wskazanym okresie wynika w głównej mierze z powodu: (1) zbyt późnego wystawienia faktury przez kontrahenta - zdarza się, iż kontrahent zagraniczny, w szczególności taki, którego obowiązują inne zasady wystawiania faktur, niż przewidziane w polskiej ustawie o VAT, nie wystawi faktury w odpowiednim terminie. Wnioskodawca nie ma żadnego wpływu na takie zachowanie kontrahenta, ani nie posiada narzędzi, które pozwoliłyby na wymuszenie na kontrahencie dostosowania się w tym zakresie do polskich regulacji; (2) opóźnienia w doręczaniu terminowo wystawionej faktury - wnioskodawca nie ma wpływu na termin wysyłania i termin doręczania faktur. Wspomniane opóźnienie może być spowodowane przykładowo zaniedbaniem w tym zakresie przez kontrahenta, czy zagubieniem przesyłki przed podmiot realizujący usługę pocztową; (3) celowe przesuwanie momentu wystawienia faktury przez kontrahenta - zdarza się, w szczególności w sytuacji, gdy transakcja opiewa na niską kwotę, że zagraniczni kontrahenci celowo nie wystawiają faktury w danym roku, po to, aby nie musieć dostarczać certyfikatu rezydencji podatkowej, którego pozyskanie wiąże się z kosztami; (4) postanowienia umowne - zgodnie z postawieniami umownymi, w przypadku nabywanych przez wnioskodawcę usług, rozliczeniu podlegają okresy 180 lub 360 dniowe (półroczne i roczne). Wartość nabywanych usług (głownie licencji) zależna jest od ilości sprzedanych towarów objętych licencją. Zgodnie z postanowieniami umownymi, wnioskodawca ma 90 dni na przesłanie raportu sprzedaży kontrahentowi. Mając na uwadze wspomniane postanowienia umowne, nie ma możliwości zachowania 3-miesięcznego terminu przewidzianego w przepisach. Wskutek zaistnienia powyżej wskazanych zdarzeń, wnioskodawca nie wykazuje podatku należnego i naliczonego we właściwym okresie rozliczeniowym w terminie 3 miesięcy od upływu miesiąca, w którym w odniesieniu do transakcji powstał obowiązek podatkowy. Wnioskodawca czyni jednak zadość obowiązkom poprzez korektę właściwych deklaracji. Takie późniejsze wykazanie podatku należnego przez korektę właściwej deklaracji nie jest związane z nadużyciem, oszustwem czy dążeniem do zmniejszenia podatku. W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie: czy wnioskodawca, mając na uwadze przedstawiony stan faktyczny, może, poprzez złożenie korekty właściwej deklaracji VAT, odliczyć podatek naliczony w tym samym okresie rozliczeniowym, w którym wykazany został podatek należny, nawet jeśli taka korekta zostanie złożona później, niż w terminie 3 miesięcy od upływu miesiąca, w którym w odniesieniu do nabytych usług powstał obowiązek podatkowy? Mając na uwadze literalne brzmienie przepisów, wnioskodawca zobowiązany jest do wstecznego złożenia deklaracji VAT i wstecznego wykazania kwoty podatku należnego, przy jednoczesnym wykazaniu podatku naliczonego "na bieżąco". Ujęcie podatku należnego i naliczonego w innych okresach, mimo iż są one sobie równe, powoduje, że wnioskodawca musi ponosić ekonomiczny ciężar podatku należnego, wraz z zapłatą odsetek, liczonych od pierwszego dnia po terminie, w którym podatek należny stał się wymagalny do dnia faktycznej jego wpłaty. Zdaniem wnioskodawcy, przepisy, uzależniające możliwość neutralnego odliczenia podatku naliczonego od terminu zawitego 3 miesięcy, są niezgodne z przepisami Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE. L. z 2006 r., poz. 347 nr 1, dalej: "Dyrektywa 112"), w szczególności zaś są niezgodne z zasadą neutralności oraz zasadą proporcjonalności. Powołując się na orzecznictwo TSUE wnioskodawca wskazał, że w jego opinii przesunięcie prawa do odliczenia podatku naliczonego do innego okresu niż ten, w którym został wykazany VAT należny oraz konieczność zapłaty odsetek od powstałej w ten sposób zaległości podatkowej, z uwagi na niedochowanie wyłącznie formalnoprawnych przesłanek, jest niezgodne z unijnymi przepisami. Przepisy polskiej ustawy o VAT, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2017 r., wprowadzają bowiem nieznany Dyrektywie 112 wymóg formalny, w postaci obowiązku uwzględnienia kwoty podatku należnego w deklaracji podatkowej, w której wnioskodawca jest zobowiązany rozliczyć ten podatek, nie później jednak niż w terminie 3 miesięcy od upływu miesiąca, w którym w odniesieniu do nabytych towarów i usług w ramach transakcji importu usług powstał obowiązek podatkowy. Zdaniem wnioskodawcy, przesunięcie w czasie prawa do odliczenia ma charakter sankcji i sankcja ta (w postaci odsetek) "nakładana" jest niezależnie od winy podatnika czy stopnia przyczynienia się przez niego do opóźnienia w wykazaniu podatku VAT we właściwej deklaracji. Wnioskodawca podkreślił, że przytoczone w opisie stanu faktycznego sytuacje są niezawinione i nie można w nich upatrywać złej woli, nadużyć czy prób dokonania oszustwa podatkowego. Wnioskodawca podnosi, że automatyczne przesunięcie w czasie prawa do odliczenia podatku naliczonego i związana z tym konieczność zapłaty odsetek za zwłokę, bez względu na brak przesłanek wystąpienia w danej transakcji ryzyka oszustwa podatkowego, lub świadomego nadużycia prawa, jest niezgodne z zasadą proporcjonalności, zgodnie z którą, w celu ukarania podatników za ewentualne naruszenia wymogów formalnych, przepisy krajowe powinny zawierać inne sankcje, mniej dolegliwe niż odmowa prawa do odliczenia podatku należnego i naliczonego w tym samym okresie rozliczeniowym. Sankcja ta bowiem ma charakter niewspółmierny do stopnia przewinienia. W opinii wnioskodawcy, może on, poprzez złożenie korekty właściwej deklaracji VAT, odliczyć podatek naliczony w tym samym okresie rozliczeniowym, w którym wykazany został podatek należny, nawet jeśli taka korekta zostanie złożona później niż w terminie 3 miesięcy od upływu miesiąca, w którym w odniesieniu do nabytych usług powstał obowiązek podatkowy. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej interpretacją indywidualną z dnia [...] grudnia 2020 r., nr [...], uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe. Argumentując swoje rozstrzygnięcie wskazywał, że w konsekwencji spełnienia warunków, dotyczących możliwości odliczenia podatku naliczonego po upływie 3 miesięcy, od miesiąca w którym w odniesieniu do nabytych towarów i usług powstał obowiązek podatkowy, podatnik nie traci prawa do odliczenia podatku, ale realizuje je w deklaracji składanej "na bieżąco". Organ wskazał także, że przepisy Dyrektywy 112, jako warunek dokonania odliczenia podatku, jeśli podatnik jest zobowiązany do zapłaty VAT jako usługobiorca, wymieniają obowiązek dopełnienia formalności określonych przez państwo członkowskie. Ponadto w przepisach tych, jako warunek dokonania odliczenia podatku z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, ale także z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług, wymieniają posiadanie przez nabywcę faktury sporządzonej zgodnie z wskazanymi przepisami Dyrektywy 112. Zatem przepisy te dopuszczają możliwość wprowadzenia przez państwo członkowskie pewnych formalności, warunkujących prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego. Warunki, o których mowa w art. 86 ust. 10b pkt 3 ustawy o VAT są, zdaniem DKIS, wyrazem ich prawidłowej implementacji po prawa krajowego. Wprowadzenie przedmiotowych wymogów nie skutkuje bowiem pozbawieniem podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego i nie narusza tym samym zasady neutralności i proporcjonalności podatku VAT. Nie zgadzając się z zaprezentowanym przez organ stanowiskiem, skarżący wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku domagając się uchylenia skarżonej interpretacji. Zaskarżonemu rozstrzygnięciu zarzucił naruszenie: 1) art. 86 ust. 10b pkt 2 lit. b i ust. 10b pkt 3, w zw. z art. 86 ust. 2 pkt 4 lit. c, w zw. z art. 86 ust. 10i ustawy o VAT, polegające na nieuwzględnieniu zasad wynikających z: a) art. 167 oraz art. 168 w zw. z art. 178 Dyrektywy 112 i skutkujące niesłusznym uzależnieniem realizacji prawa do odliczenia przez skarżącego, w stosunku do transakcji importu usług podatku naliczonego w tym samym okresie rozliczeniowym co podatek należny od wykazania podatku należnego z tytułu takich transakcji we właściwej deklaracji podatkowej, złożonej w terminie 3 miesięcy od upływu miesiąca, w którym w odniesieniu do nabytych towarów i usług powstał obowiązek podatkowy, co miało istotny wpływ na wynik sprawy; b) art. 1 ust. 2 Dyrektywy 112 i wyrażonej w nim zasady neutralności i skutkujące efektywnym obciążeniem skarżącego ciężarem podatku należnego wraz z odsetkami od powstałych zaległości podatkowych z tytułu transakcji importu usług, w sytuacji, w której wszystkie przesłanki materialnoprawne odliczenia zostały przez niego spełnione, co miało istotny wpływ na wynik sprawy; c) art. 5 ust. 4 Traktatu z dnia 30 kwietnia 2004 r. o Unii Europejskiej (Dz. U. 2004.90.864/30) wyrażającego zasadę proporcjonalności i skutkujące przesunięciem w czasie realizacji prawa do odliczenia i związaną z tym koniecznością zapłaty odsetek za zwłokę z przyczyn czysto formalnych, niewymienionych w Dyrektywie 112, bez względu na brak wystąpienia w danej transakcji jakiegokolwiek ryzyka oszustwa podatkowego lub nadużycia prawa, co miało istotny wpływ na wynik sprawy; 2. art. 121 § 1 oraz art. 120 w zw. z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r. poz. 1325 ze zm., dalej jako: "o.p.") poprzez stosowanie argumentacji nieodnajdującej poparcia w treści przepisów prawa, a tym samym nieposzanowanie zasady budzenia zaufania do organów podatkowych, które są zobowiązane do działania na podstawie i w granicach prawa, co miało istotny wpływ na wynik sprawy. Mając na uwadze powyższe zarzuty, autor skargi wniósł o uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej w całości oraz zasądzenie kosztów postępowania sądowego wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę Dyrektor podtrzymał stanowisko zaprezentowane w zaskarżonej interpretacji. Wyrokiem z dnia 17 marca 2021 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku oddalił skargę uznając, że na dzień wyrokowania w przedmiotowej sprawie, wskazywane we wniosku skarżącego o wydanie interpretacji indywidualnej przepisy ustawy o VAT, obowiązujące od 1 stycznia 2017 r., nie zostały uznane za niezgodne z prawem wspólnotowym, czy też podważające sens zasady neutralności podatku VAT. Od powyższego wyroku skarżący, reprezentowany przez profesjonalnego pełnomocnika, wywiódł skargę kasacyjną wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Białymstoku do ponownego rozpoznania, zasądzenie na rzecz skarżącego kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych oraz rozpoznanie skargi kasacyjnej na posiedzeniu niejawnym. Zaskarżając powyższy wyrok w całości, autor skargi kasacyjnej zarzucił mu naruszenie: I. przepisów prawa materialnego, tj.: 1. art. 86 ust. 10b pkt 2 lit. b i ust. 10b pkt 3, w zw. z art. 86 ust. 2 pkt 4 lit. c, w zw. z art. 86 ust. 10i ustawy o VAT poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie polegające na nieuwzględnieniu zasad wynikających z: a) art. 167 oraz art. 168 w zw. z art. 178 Dyrektywy 112 i skutkującej niesłusznym uzależnieniem realizacji prawa do odliczenia przez skarżącego, w stosunku do transakcji importu usług podatku naliczonego w tym samym okresie rozliczeniowym co podatek należny od wykazania podatku należnego z tytułu takich transakcji we właściwej deklaracji podatkowej, złożonej w terminie 3 miesięcy od upływu miesiąca, w którym w odniesieniu do nabytych towarów i usług powstał obowiązek podatkowy, co miało istotny wpływ na wynik sprawy; b) art. 1 ust. 2 Dyrektywy 112 i wyrażonej w nim zasady neutralności i skutkującej efektywnym obciążeniem skarżącego ciężarem podatku należnego wraz z odsetkami od powstałych zaległości podatkowych z tytułu transakcji importu usług, w sytuacji, w której wszystkie przesłanki materialnoprawne odliczenia zostały przez niego spełnione, co miało istotny wpływ na wynik sprawy; c) art. 5 ust. 4 Traktatu z dnia 30 kwietnia 2004 r. o Unii Europejskiej wyrażającego zasadę proporcjonalności i skutkującej przesunięciem w czasie realizacji prawa do odliczenia i związaną z tym koniecznością zapłaty odsetek za zwłokę z przyczyn czysto formalnych, niewymienionych w Dyrektywie VAT, bez względu na brak wystąpienia w danej transakcji jakiegokolwiek ryzyka oszustwa podatkowego lub nadużycia prawa, co miało istotny wpływ na wynik sprawy; 2. art. 51 § 1 o.p. w związku z art. 53 § 1 o.p., poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i błędną wykładnię, prowadzące do przyjęcia, że dokonanie rozliczenia z tytułu transakcji importu usług po upływie 3 miesięcy od miesiąca, w którym z tytułu tych transakcji powstał obowiązek podatkowy może spowodować powstanie podatku należnego do zapłaty, który będzie stanowić zaległość podatkową, od której naliczane będą odsetki; II. przepisów postępowania, których uchybienie miało istotny wpływ na wynik sprawy: 1) art. 121 § 1 oraz art. 120 w zw. z art. 14h o.p. poprzez stosowanie argumentacji nieodnajdującej poparcia w treści przepisów prawa, a tym samym nieposzanowanie zasady budzenia zaufania do organów podatkowych, które są zobowiązane do działania na podstawie i w granicach prawa, co miało istotny wpływ na wynik sprawy. DKIS wywiódł odpowiedź na skargę kasacyjną, w której powtórzył dotychczas prezentowaną argumentację. Wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz rozstrzygnięcie o kosztach postępowania. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku zważył, co następuje: Stosownie do treści art. 179a p.p.s.a. jeżeli przed przedstawieniem skargi kasacyjnej Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu wojewódzki sąd administracyjny stwierdzi, że w sprawie zachodzi nieważność postępowania albo podstawy skargi kasacyjnej są oczywiście usprawiedliwione, uchyla zaskarżony wyrok lub postanowienie rozstrzygając na wniosek strony także o zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego i na tym samym posiedzeniu ponownie rozpoznaje sprawę. Wskazany przepis umożliwia Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Białymstoku dokonanie autokontroli zaskarżonego wyroku, od którego przysługuje skarga kasacyjna. Przy czym z woli ustawodawcy, uchylenie zaskarżonego orzeczenia i ponowne rozpoznanie sprawy może nastąpić wówczas, gdy sąd ten uzna, że podstawy skargi kasacyjnej są oczywiście usprawiedliwione lub w razie stwierdzenia przesłanek nieważności. Podstawy skargi są oczywiście usprawiedliwione, w szczególności jeżeli sąd "od razu", "na pierwszy rzut oka" ocenia jako uzasadnione zarzuty i żądania zawarte w skardze kasacyjnej (por. uzasadnienie projektu zmian z 10 lipca 2013 r., VII kadencja, druk sejm. nr 1633). W ocenie Sądu taka właśnie sytuacja miała miejsce w rozpatrywanej sprawie, na którą należy spojrzeć przez pryzmat zgodności art. 86 ust. 10b pkt 2b i pkt 3 oraz art. 86 ust. 10i u.p.t.u. z prawem unijnym. Dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy kluczowe jest bowiem stanowisko Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (Trybunał, TSUE), zawarte w wyroku z dnia 18 marca 2021 r., wydanym w sprawie o sygn. akt C-895/19 (dostępny na stronie internetowej: www.curia.eu). Trybunał, rozpoznając wniosek o wydanie orzeczenia prejudycjalnego stwierdził, że artykuły 167 i 178 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, zmienionej dyrektywą Rady 2010/45/UE z dnia 13 lipca 2010 r., należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie stosowaniu przepisów krajowych, zgodnie z którymi wykonanie prawa do odliczenia podatku od wartości dodanej (VAT) związanego z nabyciem wewnątrzwspólnotowym w tym samym okresie rozliczeniowym, w którym VAT jest należny, jest uzależnione od wykazania należnego VAT w deklaracji podatkowej, złożonej w terminie trzech miesięcy od upływu miesiąca, w którym w odniesieniu do nabytych towarów powstał obowiązek podatkowy (por. wyrok TSUE z dnia 18 marca 2021 r. w sprawie C-895/19, EU:C:2021:216). Powyższe stanowisko TSUE zajął rozpoznając pytanie prejudycjalne, z którym wystąpił Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w postanowieniu z 4 listopada 2019 r., wydanym w sprawie o sygn. akt I SA/Gl 495/19. W uzasadnieniu tego postanowienia WSA w Gliwicach wskazał, że w stanie prawnym, obowiązującym do 31 grudnia 2016 r., w przypadku WNT, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstawało zgodnie z ust. 10, między innymi pod warunkiem, że podatnik uwzględni kwotę podatku należnego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów w deklaracji podatkowej, w której jest on obowiązany rozliczyć ten podatek (art. 86 ust. 10b pkt 2 lit. b) u.p.t.u.). Jednakże, na skutek wprowadzonej nowelizacji, do porządku prawnego krajowego ustawodawca wprowadził 3 miesięczny termin zawity, którego zachowanie stało się niezbędne do skorzystania z prawa, wynikającego z art. 86 ust. 10 u.p.t.u. Powyższe oznacza, że w chwili obecnej możliwość skorzystania z tej regulacji warunkowana jest złożeniem deklaracji w terminie 3 miesięcznym (art. 86 ust. 10b pkt 2 lit. b u.p.t.u., w brzmieniu od 1 stycznia 2017 r.). W przypadku jego przekroczenia podatnik musi skorygować uprzednio złożoną deklarację (art. 86 ust. 10g u.p.t.u.) i jednocześnie może rozliczyć podatek należny, wynikający z WNT, jedynie na bieżąco (art. 86 ust. 10i u.p.t.u.). Z uzasadnienia druku sejmowego nr 965 Sejmu VII kadencji wynika, że wprowadzenie powyższego doprecyzowania jest uzasadnione występowaniem nieprawidłowości w deklarowaniu przez niektóre podmioty wewnątrzwspólnotowych nabyć towarów i innych transakcji, w których co do zasady podatek należny równy jest podatkowi naliczonemu. Proponowana zmiana pozwoli sprawniej kontrolować takie obszary jak handel wewnątrzwspólnotowy czy krajowe odwrócone obciążenie w VAT. Sąd pytający zauważył, że z brzmienia uprzednio obowiązujących przepisów ustawy nie wynikało, by istniał jakikolwiek inny termin, niż termin przedawnienia do dokonywania korekt deklaracji w powyższym zakresie. Jest to zatem termin nowy. Odwołując się do dotychczasowego orzecznictwa TSUE (m.in. wyrok z 2 maja 2019 r., C-225/18 Grupa Lotos) WSA w Gliwicach powziął wątpliwość, czy możliwe jest w ogóle wprowadzenie regulacji, jako nowego rozwiązania, nieznanego wcześniej w ustawodawstwie krajowym. Jest to o tyle istotne, że wprowadzając powyższe regulacje ustawodawca polski wypowiedział się co do zgodności projektowanych rozwiązań z prawem UE. Tymczasem z druku sejmowego nr 965 wynika, że nie zasięgano opinii oraz nie dokonywano konsultacji i uzgodnień z organami i instytucjami Unii Europejskiej, a jedyną wątpliwość, co do zgodności z prawem UE, powzięto w zakresie projektowanego art. 113 w odniesieniu do limitów wartości sprzedaży, a zatem przepisu niemającego zastosowania w sprawie (tak Druk sejmowy 965, Sejm VII kadencji). W odniesieniu do możliwości wprowadzenia terminów zawitych przez państwa członkowskie, jako warunku formalnego, TSUE wypowiadał się wielokrotnie. Przenosząc poglądy TSUE na stan faktyczny rozpoznawanej sprawy, Sąd pytający zwrócił uwagę, że przyczyny uchybienia terminu zawitego strona skarżąca upatruje w dwóch przypadkach, tj. niezależne od podatnika, a skutkujące opóźnieniem w otrzymaniu faktury, bądź też przyczyny zależnej od podatnika, tj. błędy, leżące po jego stronie. Sąd przyjął dalej, że z uwagi na poczynione zastrzeżenie, opis stanu faktycznego nie dotyczy sytuacji, związanych z nadużyciem podatkowym lub też oszustwem, nie dotyczy celu ustanowienia terminu zawitego wynikającego z art. 86 ust. 10b pkt 2 lit. b u.p.t.u. Oceniając powyższe, w kontekście zasady proporcjonalności, WSA w Gliwicach w pierwszej kolejności zwrócił uwagę na kwestię różnicowania sytuacji podatnika w zależności od tego, czy chodzi o podatek należny czy też podatek naliczony. Art. 86 u.p.t.u. zawiera bowiem ograniczenie czasowe (termin zawity), w stosunku do pierwszego z nich, jedynie w zakresie instytucji przedawnienia, tj. 5-letniego okresu. Tym samym, korekta podatku należnego jest możliwa do upływu tego okresu (art. 13 i art. 13a u.p.t.u.). W odniesieniu zaś do podatku naliczonego ustawodawca wprowadził dwa terminy. Po pierwsze termin 3 miesięczny dla możliwości jego rozliczenia, a zatem wstecz lub na bieżąco (art. 86 ust. 10b pkt 2 lit. b i art. 86 ust. 10i u.p.t.u.), po drugie termin 5-letni (art. 86 ust. 13 i ust. 13a u.p.t.u.). Tak, jak graniczny termin przedawnienia nie budzi zastrzeżeń, tak termin zawity, wynikający z art. 86 ust. 10b pkt 2 lit. b i art. 86 ust. 10i u.p.t.u., budzi wątpliwości. Z jednej bowiem strony termin zawity, wprowadzony w art. 86 ust. 10b pkt 2 lit. b u.p.t.u., tj. termin 3 miesięczny, zdaje się być wystarczającym terminem do pozyskania przez podatnika faktury. Bez wątpienia termin ten ma również charakter dyscyplinujący, albowiem jego wprowadzenie ma na celu większą aktywność podatników do pozyskiwania faktur dokumentujących WNT. Zdaniem Sądu pytającego kluczowe jest to, że przepis ten miał na celu zapobieżenie sytuacjom, w których podatek naliczony równy był podatkowi należnemu, a rozliczenie takie wykorzystywane było z opóźnieniem z uwagi na późniejszą korektę podatkową, wynikającą z późniejszego uwzględnienia faktury, niż w powyższym terminie. Działanie takie służyło bowiem "optymalizacji" podatkowej i było wykorzystywane w celu nadużycia prawa. Z uzasadnienia nowelizacji wynika przy tym, że wprowadzenie powyższego terminu zawitego daje możliwość większej kontroli rozliczeń podatku od wartości dodanej organom podatkowym. Sąd pytający zastrzegł, że nie są mu znane statystyki dotyczące tego, jaki odsetek spraw, polegających na wykorzystywaniu prawa do odliczenia wstecz, w terminie 5 letnim, nie zaś 3 miesięcznym, służył oszustwom podatkowym, czy też nadużyciu prawa. Z drugiej jednak strony WSA w Gliwicach zauważył, że podatnik nie ma czasem wpływu na zachowanie powyższego terminu, tak jak wskazywała strona skarżąca. Może ono bowiem wynikać z opóźnienia w wystawieniu i wysłaniu faktury przez kontrahenta, czy też nieprawidłowości, leżących po stronie operatorów pocztowych. Ponadto, otrzymanie przez podatnika faktury w tym terminie nie zawsze oznacza, że spełnia ona wymogi uprawniające do odliczenia, np. w przypadku błędów w jej sporządzeniu. Zaakcentowania wymaga przy tym, że w świetle dyrektywy 112 faktura musi spełniać wymogi zarówno przedmiotowe, jak i podmiotowe. Jednocześnie, tak jak wskazywał to TSUE, opóźnienie w otrzymaniu korekty faktury, w zakresie warunków formalnych, nie zawsze może prowadzić do pozbawienia prawa podatnika do skorzystania z prawa do odliczenia (np. w przypadku korekty dotyczącej numeru identyfikacyjnego do celów podatku od wartości dodanej). Tymczasem z warunków wprowadzonych od dnia 1 stycznia 2017 r. wynika, że niezależnie od tego, co było przyczyną w opóźnieniu podatnik, po upływie 3 miesięcznego terminu, może rozliczyć podatek naliczony jedynie na bieżąco. Z sytuacją tą wiąże się konsekwencja w postaci konieczności poniesienia ekonomicznego ciężaru podatku należnego wraz z zapłatą odsetek liczonych od pierwszego dnia po terminie, w którym podatek stał się należny do dnia faktycznego jego wpłaty lub od pierwszego dnia po terminie, w którym otrzymała ona zwrot nadwyżki podatku naliczonego do dnia zapłaty, albo koniecznością korygowania kwoty do przeniesienia za okres pomiędzy korektą a deklaracją za bieżący okres. Zdaniem WSA w Gliwicach, oceniając art. 86 ust. 10b pkt 2 lit. b i art. 86 ust. 10g i ust. 10i u.p.t.u., z uwagi na orzecznictwo TSUE, należałoby się kierować zasadą "należytej staranności podatnika". Ustanowienie terminu zawitego dla podatnika niestarannego, a zatem takiego, który na skutek własnego niedbalstwa doprowadza do przekroczenia terminu rozliczenia, np. poprzez błędne zaklasyfikowanie transakcji, uznane bowiem zostało przez TSUE za zgodne z dyrektywą 112. W konkluzji WSA w Gliwicach stwierdził, że art. 167 w zw. z art. 178 Dyrektywy 2006/112/WE należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwia się on przepisom krajowym, które warunkują realizację prawa podatnika "w dobrej wierze" do odliczenia podatku naliczonego w tym samym okresie rozliczeniowym, w którym rozliczeniu podlega podatek należny w stosunku do transakcji stanowiących WNT, od wykazania podatku należnego z tytułu takich transakcji we właściwej deklaracji podatkowej, złożonej w terminie zawitym (w Polsce 3 miesiące) od upływu miesiąca, w którym w odniesieniu do nabytych towarów i usług powstał obowiązek podatkowy, zaś w pozostałym zakresie nie stoją one na przeszkodzie wprowadzeniu takiemu terminu. W powołanym wyroku z dnia 18 marca 2021 r. w sprawie C-895/19 Trybunał, nawiązując do swojego dotychczasowego, adekwatnego dla rozważań w rozpoznawanej sprawie orzecznictwa wskazał, że w ramach wewnątrzwspólnotowych nabyć towarów na podstawie systemu odwrotnego obciążenia żadna zapłata VAT nie jest dokonywana pomiędzy sprzedawcą, a nabywcą towaru; w odniesieniu do nabycia towaru nabywca jest zobowiązany do uiszczenia naliczonego VAT, a jednocześnie może co do zasady odliczyć ten sam podatek, tak, że żadna kwota nie jest należna na rzecz organu podatkowego. Odwołując się do polskich przepisów krajowych TSUE zauważył, że rozliczenie kwoty wymagalnego VAT i tej samej kwoty VAT podlegającego odliczeniu, związanych z jednym i tym samym nabyciem wewnątrzwspólnotowym (w niniejszej sprawie nabyciem usług, gdzie podatnikiem jest usługobiorca), nie będzie miało miejsca w tym samym okresie rozliczeniowym, niezależnie od okoliczności danej sprawy, dobrej wiary podatnika i powodów opóźnienia w złożeniu deklaracji VAT należnego z tytułu takiego nabycia. Stosowanie tego uregulowania opóźnia, z uwagi na samo naruszenie warunku formalnego, wykonanie prawa do odliczenia VAT należnego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów. Tym samym czasowo obarcza ono podatnika ciężarem VAT. Trybunał podkreślił, że uregulowanie krajowe, które zakazuje w sposób systematyczny wykonywania prawa do odliczenia VAT związanego z nabyciem wewnątrzwspólnotowym w tym samym okresie, w którym ta sama kwota VAT powinna zostać rozliczona, nie przewidując uwzględnienia wszystkich istotnych okoliczności, a w szczególności dobrej wiary podatnika, wykracza poza to, co jest konieczne, po pierwsze, do zapewnienia prawidłowego poboru VAT, w sytuacji, gdy żadna kwota VAT nie jest należna na rzecz organu podatkowego, a po drugie – do zapobiegania oszustwom podatkowym. Należy przy tym zauważyć, że w rozpoznawanej sprawie organy nie wykazały, że doszło do oszustwa podatkowego. Odnosząc się do zaprezentowanego przez WSA w Gliwicach stanowiska, TSUE, stwierdził między innymi, że z dotychczasowego orzecznictwa Trybunału wynika, że w odniesieniu do VAT należnego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów z art. 178 lit. c) dyrektywy VAT wynika, że wykonanie prawa do odliczenia jest uzależnione od uwzględnienia przed podatnika w jego deklaracji VAT przewidzianej w art. 250 owej dyrektywy wszystkich danych niezbędnych do obliczenia VAT należnego z tytułu dokonanych przez niego wewnątrzwspólnotowych nabyć towarów oraz posiadania przez niego faktury sporządzonej zgodnie z tytułem XI rozdział 3 sekcje 3-5 rzeczonej dyrektywy. Ponadto zgodnie z art. 179 akapit pierwszy dyrektywy VAT podatnik dokonuje odliczenia poprzez potrącenie od całkowitej kwoty VAT należnego za dany okres rozliczeniowy kwoty VAT dającej w tym samym okresie prawo do odliczenia stosowane zgodnie z art. 178 (pkt 38-40). W ocenie Trybunału z prawa do odliczenia VAT należy co do zasady skorzystać za okres, w którym, po pierwsze, to prawo powstało, i po drugie, w którym podatnik jest w posiadaniu faktury. Tak więc prawo do odliczenia podlega wykonaniu co do zasady w tym samym okresie, w którym powstało, to znaczy - w świetle art. 167 dyrektywy VAT - z chwilą, gdy podatek stał się wymagalny (pkt 40 i 41 i powołane tam orzecznictwo). Trybunał zauważył jednak, że na podstawie art. 180 i 182 dyrektywy VAT podatnik może zostać upoważniony do dokonania odliczenia, nawet jeśli nie wykonał swego prawa w okresie, w którym prawo to powstało, z zastrzeżeniem spełnienia określonych warunków i wymogów proceduralnych ustalonych przez prawo krajowe. W tym względzie państwa członkowskie mogą przyjąć, na podstawie art. 273 dyrektywy VAT, środki w celu zapewnienia prawidłowego poboru podatku i zapobiegania oszustwom podatkowym. Środki te nie mogą jednak wykraczać poza to, co jest konieczne dla osiągnięcia tych celów, i nie mogą podważać neutralności VAT (pkt 42-43). W kontekście wskazanych w pytaniu prejudycjalnym przepisów prawa krajowego, które są także przedmiotem sądowej kontroli w niniejszym postępowaniu, TSUE stwierdził, że: (-) po pierwsze, w zakresie, w jakim takie uregulowanie wydaje się uzależniać samo powstanie prawa do odliczenia od spełnienia warunków uzyskania faktury i złożenia deklaracji, należy zauważyć, że w świetle pkt 34 i 36 niniejszego wyroku powstanie prawa do odliczenia może być uzależnione wyłącznie od materialnych warunków, które są przewidziane w dyrektywie VAT i które w odniesieniu do nabycia wewnątrzwspólnotowego są wymienione w art. 168 lit. c tej dyrektywy. Natomiast nie zależy ono koniecznie od uzyskania faktury ani od złożenia deklaracji czy rozliczenia VAT należnego z tytułu takiego nabycia w określonym terminie (pkt 45); (-) po drugie, przepisy krajowe, takie jak opisane w pkt 44 niniejszego wyroku, mogą skutkować tym, że rozliczenie kwoty wymagalnego VAT i tej samej kwoty VAT podlegającego odliczeniu, związanych z jednym i tym samym nabyciem wewnątrzwspólnotowym, nie będzie miało miejsca w tym samym okresie rozliczeniowym, niezależnie od okoliczności danej sprawy, dobrej wiary podatnika i powodów opóźnienia w złożeniu deklaracji VAT należnego z tytułu takiego nabycia. Stosowanie tego uregulowania opóźnia, z uwagi na samo naruszenie warunku formalnego, wykonanie prawa do odliczenia VAT należnego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów. Tym samym czasowo obarcza ono podatnika ciężarem VAT (pkt. 46). Z utrwalonego orzecznictwa Trybunału wynika, że w ramach systemu odwrotnego obciążenia podstawowa zasada neutralności VAT wymaga, aby odliczenie naliczonego podatku zostało przyznane, jeżeli zostały spełnione wymogi materialne, nawet wówczas, gdy niektóre wymogi formalne zostały pominięte przez podatnika. Jeżeli organ podatkowy posiada informacje, niezbędne do ustalenia, że zostały spełnione wymogi materialne, to nie może on nakładać dodatkowych warunków, dotyczących przysługującego podatnikowi prawa do odliczenia tego podatku, które mogłyby w efekcie praktycznie uniemożliwić wykonanie tego prawa. Inaczej może być w przypadku, gdy naruszenie takich wymogów formalnych skutkuje uniemożliwieniem dostarczenia pewnych dowodów na spełnienie wymogów materialnych (pkt 47). Trybunał zauważył ponadto, że wymóg, zgodnie z którym prawo do odliczenia jest wykonywane co do zasady w okresie, w którym podatek stał się wymagalny, może zagwarantować neutralność podatkową. Pozwala on bowiem zagwarantować, że zapłata VAT i jego odliczenie następują w tym samym okresie, tak aby podatnik został całkowicie uwolniony od ciężaru VAT należnego bądź lub zapłaconego w ramach całej prowadzonej przez niego działalności gospodarczej (pkt 48). Zdaniem Trybunału, sprzeczne z tą logiką byłoby czasowe obarczenie podatnika ciężarem VAT należnego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego, a tym bardziej w sytuacji, w której żadna kwota nie jest należna organom podatkowym z tytułu takiego nabycia. W podsumowaniu rozważań Trybunał stwierdził, że z zastrzeżeniem spełnienia materialnych warunków powstania prawa do odliczenia VAT, których zbadanie należy do sądu odsyłającego, stosowanie przepisów krajowych nie może uniemożliwiać w sposób automatyczny i z powodu naruszenia wymogu formalnego wykonania prawa do odliczenia VAT należnego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego w tym samym okresie, co rozliczenie tej samej kwoty VAT, bez uwzględnienia wszystkich istotnych okoliczności, a w szczególności dobrej wiary podatnika (pkt 50). Trybunał podkreślił także, że trzymiesięcznego terminu, ustanowionego w przepisach krajowych, będących przedmiotem postępowania głównego do celów rozliczenia VAT związanego z nabyciem wewnątrzwspólnotowym, nie można utożsamiać z terminem zawitym w rozumieniu tego orzecznictwa, powodującym utratę prawa do odliczenia. Trybunał jednocześnie ponownie zauważył, że państwa członkowskie są upoważnione do ustanowienia, z poszanowaniem zasady proporcjonalności, sankcji w przypadku nieprzestrzegania formalnych warunków wykonywania prawa do odliczenia VAT zgodnie z art. 273 dyrektywy VAT. W szczególności prawo Unii nie stoi na przeszkodzie, by państwa członkowskie nakładały w odpowiednich przypadkach, jako sankcje za naruszenie warunków formalnych, grzywny lub kary pieniężne proporcjonalne do wagi naruszenia (pkt 52-53). Trybunał zaakcentował, że przepisy krajowe dotyczące WNT nie mogą przenosić na podatnika ciężaru zapłaty VAT, gdy z tytułu zrealizowanej transakcji organom podatkowym nie należy się żadna danina. WNT jest – zgodnie z Dyrektywą VAT – czynnością, która ze swojej istoty pozostaje neutralna. Wprowadzenie przez polskiego ustawodawcę dodatkowego wymogu, który prowadzi do wykazania VAT należnego i naliczonego w dwóch różnych okresach rozliczeniowych - jest sprzeczne z istotną regulacji wspólnego systemu podatku od wartości dodanej. Mając na uwadze tak zaprezentowane stanowisko TSUE Sąd, w składzie rozstrzygającym niniejszą sprawę, uznał za zasadne podniesione przez stronę skarżącą zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego poprzez niezastosowanie prounijnej wykładni spornych przepisów art. 86 ust. 10b pkt 2 lit. b i pkt 3 oraz ust. 10i u.p.t.u. Podkreślić należy, że skarżący, przedstawiając stan faktyczny, wyraźnie zaznaczył, że przypadki, w których nie może dokonać dodatkowego rozliczenia w terminie 3 miesięcy, o którym mowa w analizowanym przepisie, najczęściej determinowane są czynnikami niezależnymi od niego (zbyt późne wystawienie faktury przez kontrahenta, opóźnienie w doręczaniu terminowo wystawionej faktury, celowe przesuwanie momentu wystawienia faktury przez kontrahenta, postanowienia umowne). Jednocześnie skarżący podkreślił, że nierozliczenie transakcji w terminie 3 miesięcy nigdy nie ma na celu oszustwa podatkowego, naruszenia prawa, czy też zamierzonego i świadomego zaniżenia zobowiązania podatkowego. W świetle wyżej powołanego wyroku TSUE, zastosowanie w takiej sytuacji przez organ art. 86 ust. 10b pkt 2 i 3 oraz ust. 10i u.p.t.u, nie gwarantuje zasady neutralności podatku VAT i narusza tym samym art. 167 w zw. z art. 178 dyrektywy 112. Naruszenie przez organ interpretacyjny przepisów prawa materialnego uzasadnia trafność zawartego w skardze kasacyjnej zarzutu naruszenia art. 121 § 1 o.p. oraz art. 120 o.p. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ interpretacyjny uwzględni przedstawioną wyżej ocenę prawną, co do wykładni i zakresu zastosowania art. 86 ust. 10b pkt 2 lit. b, ust. 3 i ust. 10i u.p.t.u, w przedstawionych przez stronę skarżącą okolicznościach faktycznych. W tym stanie rzeczy, Sąd pierwszej instancji uznał wniesioną skargę kasacyjną za uzasadnioną i orzekł jak w sentencji, czyli uchylił zaskarżony wyrok na podstawie art. 179a p.p.s.a. (w trybie autokontroli). Na podstawie art. 146 § 1 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a., Sąd uznał, że zaskarżona interpretacja została wydana z naruszeniem prawa materialnego i podlega uchyleniu, o czym orzeczono w pkt. 2 sentencji wyroku. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego w kwocie 1.054 zł Sąd orzekł na podstawie art. 179a w związku z art. 203 pkt 1, art. 205 § 2 oraz art. 209 p.p.s.a., a także § 2 ust. 1 pkt 2 i § 2 ust. 2 pkt 2 Rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1687 z późn. zm.). Na wysokość zasądzonych kosztów składają się: uiszczony wpis od skargi w kwocie 200 zł, wpis skargi kasacyjnej w kwocie 100 zł, wynagrodzenie doradcy podatkowego za postępowanie przed sądem administracyjnymi w pierwszej i drugiej instancji w łącznej kwocie 720 zł oraz dwukrotnie uiszczona opłata skarbowa od pełnomocnictwa w kwocie 34 zł. Z uwagi na zagrożenie pandemiczne, na podstawie art. 15 zzs4 ust. 3 w zw. z ust. 2 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz.U. z 2020 r., poz. 1842) oraz zarządzenia Przewodniczącego Wydziału, sprawę skierowano do rozpoznania na posiedzeniu niejawnym w składzie trzech sędziów.