I FSK 576/18

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Janusz Zubrzycki (sprawozdawca), Sędzia NSA Izabela Najda-Ossowska, Sędzia WSA del. Agnieszka Jakimowicz, po rozpoznaniu w dniu 26 maja 2021 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Szefa Krajowej Administracji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 23 listopada 2017 r. sygn. akt III SA/Wa 3401/16 w sprawie ze skargi P. sp. z o.o. z siedzibą w W. na postanowienie Ministra Finansów z dnia 31 sierpnia 2016 r. nr [...] w przedmiocie pozostawienia bez rozpoznania wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Szefa Krajowej Administracji Skarbowej na rzecz P. sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 240 (słownie: dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji. 1.1. Wyrokiem z 23 listopada 2017 r. w sprawie III SA/Wa 3401/16 ze skargi P. sp. z o.o. z siedzibą w W. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił postanowienie Ministra Finansów z 31 sierpnia 2016 r. oraz poprzedzające je postanowienie Ministra Finansów z 17 czerwca 2016 r. w przedmiocie pozostawienia bez rozpoznania wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej (opisany wyrok i powołane w uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych dostępne są w internetowej bazie orzeczeń CBOSA). 1.2. Sąd pierwszej instancji wskazał, że podstawą odmowy wszczęcia przez organ postępowania w sprawie interpretacji było uznanie, że prawidłowość klasyfikacji usług czy towarów do symbolu PKWiU nie może być przedmiotem interpretacji, gdyż nie jest ona przepisem prawa podatkowego w rozumieniu art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015 r., poz. 613 ze zm.), dalej: O.p. Sąd stwierdził jednak, że w istocie treść pytania dotyczyła stawki podatkowej odnoszącej się do towarów opisanych szczegółowo we wniosku, a nie stricte klasyfikacji statystycznej tych towarów. W związku z tym Sąd przyjął, że odpowiedź na tak postawione pytanie wymaga zarówno interpretacji przepisów prawa podatkowego sensu stricte, to jest ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r. poz. 710, ze zm.), dalej: u.p.t.u., jak również przepisów dotyczących klasyfikacji statystycznej wybranych usług czy towarów, do których odsyłają ww. przepisy podatkowe. W związku z tym organ wydający interpretację indywidualną powinien dokonać analizy przedstawionego we wniosku stanu faktycznego również przez pryzmat spełnienia przesłanek określonych w przepisach z innych dziedzin prawa, nie ograniczając się wyłącznie do prawa podatkowego, zawsze wtedy, gdy od nich uzależniona jest możliwość kwalifikacji określonego stanu podatkowoprawnego. 2. Skarga kasacyjna. 2.1. Szef Krajowej Administracji Skarbowej zaskarżył powyższy wyrok w całości, formułując przy tym w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia: I. przepisów prawa procesowego w sposób mający istotny wpływ na rozstrzygnięcie sprawy tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm.), dalej: P.p.s.a. w zw. z art. 169 § 1 w zw. z art. 14b § 1 i 3 oraz art. 14c § 1 O.p., poprzez dokonanie przez Sąd nieprawidłowej oceny prawnej stanowiska organu podatkowego zawartej w postanowieniach wydanych w obu instancjach w zakresie oceny stanowiska skarżącej, w sytuacji braku podstaw do uznania skargi, gdyż organ podatkowy prawidłowo zastosował i dokonał prawidłowej interpretacji przepisów ustawy Ordynacja podatkowej w zakresie dotyczącym pozostawienia bez rozpatrzenia wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej; II. przepisów prawa procesowego w sposób mający istotny wpływ na rozstrzygnięcie sprawy tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 169 § 1 i 4 w zw. z art. 14h w zw. z art. 14b § 3 O.p., poprzez błędne uznanie, że organy interpretacyjne dopuściły się naruszenia ww. wymienionych przepisów Ordynacji podatkowej w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy i uchylenie na tej podstawie postanowień wydanych w obu instancjach przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, działającego w imieniu Ministra Finansów, podczas gdy skarżąca nie uzupełniła w wyznaczonym terminie braków formalnych złożonego wniosku, co nie pozwalało na wydanie interpretacji indywidualnej, a organ prawidłowo zastosował przepis art. 14b § 1 O.p., co prowadziło do konieczności zastosowania art. 169 § 1 i 4 O.p., co doprowadziło Sąd do uchylenia wydanych przez organ postanowień dotyczących pozostawienia bez rozpatrzenia wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, choć powinien skargę strony oddalić; III. przepisów prawa materialnego, tj. art. 14 b § 1 i 3, art. 14c § 1 O.p., poprzez ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że Minister Finansów w ramach postępowania interpretacyjnego jest uprawniony do dokonywania klasyfikacji statystycznej czynności będącej przedmiotem wniosku o wydanie interpretacji. W związku z powyższym w skardze kasacyjnej wniesiono o uchylenie kwestionowanego wyroku w całości i rozpoznanie skargi poprzez jej oddalenie, ewentualnie uchylenie tego wyroku w całości i przekazanie sprawy Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania. Ponadto wniesiono o zasądzenie na rzecz organu zwrotu kosztów postępowania, z kosztami zastępstwa procesowego, według norm przepisanych oraz o rozpoznanie sprawy na rozprawie. 2.2. Skarżąca w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniosła o oddalenie tej skargi oraz o zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania, z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych. 2.3. Na podstawie art. 15zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz.U. z 2020 r. poz. 1842 ze zm.) Przewodnicząca Wydziału I Izby Finansowej Naczelnego Sądu Administracyjnego zarządzeniem z dnia 23 kwietnia 2021 r. skierowała sprawę do rozpoznania na posiedzeniu niejawnym. 3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. 3.1. Spór w rozpoznawanej sprawie dotyczy rozstrzygnięcia, czy wobec brzmienia art. 14b § 3 O.p. strona zarówno we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, jak i jego uzupełnieniu, obowiązana była, wobec stwierdzonego przez podatkowy organ interpretacyjny nieprzedstawienia wyczerpującego stanu faktycznego sprawy, do jego uzupełnienia poprzez wskazanie grupowania towarów wskazanych we wniosku o interpretację zgodnie z PKWiU. W konsekwencji, czy brak wskazania grupowania tych towarów przez spółkę uprawniał organ interpretacyjny do pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia. 3.2. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylając zaskarżone postanowienie stanął na stanowisku, że w rozpoznanej sprawie podatnik zadając pytanie o stawkę podatkową dla wskazanych towarów i przedstawiając opis tych towarów, oczekiwał potwierdzenia prawidłowości własnego stanowiska w sprawie, w tym również prawidłowości dokonanej klasyfikacji tych usług do właściwego kodu PKWiU, gdyż to z kolei uprawniało go do zastosowania stawki w wysokości 8 %, wobec czego stan faktyczny został przez niego podany we wniosku w sposób wystarczający do wydania interpretacji. Sąd wskazał przy tym, że skoro organ podatkowy jest władny oceniać prawidłowość klasyfikacji usług w postępowaniu podatkowym dla celów weryfikacji zobowiązania podatkowego, to prawidłowość klasyfikacji statystycznej towarów i usług dla celów podatkowych powinna stanowić przedmiot interpretacji podatkowej. 3.3. W ramach sformułowanych w skardze kasacyjnej zarzutów organ wywodzi natomiast, że Sąd pierwszej instancji wadliwie uznał, że strona w sposób wyczerpujący przedstawiła stan faktyczny/zdarzenie przyszłe niezbędne do wydania interpretacji indywidualnej w zakresie określenia preferencyjnej stawki podatku dla sprzedawanych towarów, w sytuacji gdy: - nie zawierał on informacji w jakim grupowaniu PKWiU mieszczą się sprzedawane przez stronę produkty, a - producent, sprzedawca, usługodawca, a nie organ podatkowy, ma obowiązek zaliczenia sprzedawanego towaru/usługi do odpowiedniego grupowania klasyfikacyjnego. 3.4. Z przedstawioną przez Szefa Krajowej Administracji Skarbowej argumentacją nie można się zgodzić. Celem instytucji indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego jest możliwość uzyskania przez podatnika, płatnika lub inkasenta stanowiska organu co do wykładni i stosowania tych przepisów w indywidualnych sprawach. Zainteresowany może zatem zwrócić się do organu interpretacyjnego o ocenę jego stanowiska co do stanu prawnego dotyczącego konkretnego, przedstawionego przez zainteresowanego, stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego. Jak trafnie stwierdzono w wyroku NSA z 21 października 2020 r. (sygn. akt I FSK 150/18): "użyte w treści art. 14b § 3 O.p. zwroty "zaistniały stan faktyczny" czy "zdarzenie przyszłe" należy rozumieć, jako wyczerpujące przedstawienie przez wnioskodawcę danego zdarzenia, faktu lub czynności, które mają istotne znaczenie dla oceny możliwości zastosowania prawa podatkowego. Od przedstawienia tych zdarzeń, faktów lub czynności odróżnić trzeba ich kwalifikację prawną. Taką kwalifikacją (oceną) jest także ich zaklasyfikowanie z punktu widzenia PKWiU. Dlatego nie jest uprawnione stanowisko prezentowane w zaskarżonym postanowieniu i powtórzone następnie w skardze kasacyjnej, że taka klasyfikacja powinna zostać przedstawiona we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej nie jako stanowisko własne wnioskodawcy, lecz wyłącznie w opisie zaistniałego stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego. (...) Gdyby zatem przyjąć punkt widzenia prezentowany w rozpoznawanej sprawie przez organ interpretacyjny, tj. że podana we wniosku klasyfikacja statystyczna (symbol PKWiU) towaru lub usługi stanowi jedynie element stanu faktycznego, to konsekwencją tego punktu widzenia byłoby związanie taką kwalifikacją organu wydającego interpretację oraz sądu administracyjnego oceniającego zgodność z prawem wydanej na tle tego stanu faktycznego interpretacji indywidualnej. Takie stanowisko, tj. wydanie indywidualnej interpretacji tylko pod warunkiem wskazania przez stronę numeru PKWiU świadczonych usług – jak trafnie zauważył Sąd pierwszej instancji – mijałoby by się z celem i w praktyce ograniczało się do odczytania treści przepisu.". 3.5. Stwierdzenia zawarte w powyższym wyroku są w pełni adekwatne do kwestii spornej zaistniałej w niniejszej sprawie. Przede wszystkim w niniejszej sprawie przedmiotem pytań sformułowanych we wniosku o interpretację nie były wywody na temat klasyfikacji opisanych produktów według symboli PKWiU, lecz kwestia, czy sprzedawane przez spółkę produkty będą mogły być opodatkowane według obniżonej stawki podatku od towarów i usług, zgodnie z art. 41 ust. 2 w z w. z art. 146a pkt 2 u.p.t.u. w zw. z pozycją nr 48 załącznika nr 3 do niniejszej ustawy. W takiej sytuacji to organ wydający interpretację winien wskazać właściwą stawkę podatku dla sprzedawanych produktów, przy ewentualnym uwzględnieniu norm dot. klasyfikacji statystycznych, jeżeli znajdą one zastosowanie w przedstawionym stanie faktycznym. 3.6. Jak podniesiono w wyroku NSA z 19 lutego 2021 r. (sygn. akt II FSK 2441/20) rolą organu interpretacyjnego jest dokonanie kwalifikacji prawnej przedstawionych w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego zdarzeń, faktów lub czynności, a taką kwalifikacją (oceną) jest także ich zaklasyfikowanie z punktu widzenia PKWiU (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 21 października 2020 r., sygn. akt I FSK 150/18 oraz wyrok NSA z 9 grudnia 2020 r., sygn. akt I FSK 62/19) - o ile jest to niezbędne dla określenia prawidłowej stawki VAT do sprzedawanego produktu. 3.7. Całkiem w tym przypadku chybiony jest pogląd organu, że nie ma on uprawnień do zaliczenia określonego towaru, będącego przedmiotem wniosku o interpretację, do odpowiedniego grupowania klasyfikacyjnego w aspekcie podatkowym. Jeżeli bowiem organ podatkowy - jak trafnie stwierdził Sąd pierwszej instancji - jest władny oceniać prawidłowość klasyfikacji towarów i usług w postępowaniu podatkowym dla celów weryfikacji zobowiązania podatkowego, to nie ma podstaw do tego, aby takiej oceny nie mógł dokonać dla celów interpretacji podatkowej, gdy element ten - w sytuacji takiej jak w tej sprawie dotyczącej określenia prawidłowej stawki podatkowej dla sprzedawanych przez stronę towarów - może być istotny dla wyniku tej interpretacji w aspekcie oceny prawidłowości stanowiska podatnika w przedmiocie stosowania stawki obniżonej. 3.8. Powyższe kompetencje organów podatkowych w tym zakresie potwierdza obowiązująca od 1 listopada 2019 r. (art. 42a-42i u.p.t.u.) procedura wydawania wiążących interpretacji podatkowych (WIS), ustanowiona w celu likwidacji niejasności związanych ze stawkami podatku VAT oraz zapewnienia podatnikom i organom podatkowym większej pewności co do prawidłowości zastosowanych stawek tego podatku. Zwrócić należy uwagę, że wiążąca informacja stawkowa jest decyzją wydawaną na potrzeby opodatkowania podatkiem dostawy towarów, importu towarów, wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów albo świadczenia usług, która zawiera: 1) opis towaru albo usługi będących przedmiotem WIS; 2) klasyfikację towaru według działu, pozycji, podpozycji lub kodu Nomenklatury scalonej (CN) albo według sekcji, działu, grupy lub klasy Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych albo usługi według działu, grupy, klasy, kategorii, podkategorii lub pozycji Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług niezbędną do: a) określenia stawki podatku właściwej dla towaru albo usługi, b) stosowania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz przepisów wykonawczych wydanych na jej podstawie, w przypadku wniosku o sklasyfiko-wanie towaru albo usługi na potrzeby stosowania przepisów ustawy o VAT oraz przepisów wykonawczych wydanych na jej podstawie, innych niż dotyczące określenia stawki podatku; 3) stawkę podatku właściwą dla towaru albo usługi. Mimo że instytucja ta obowiązuje dopiero od 1 listopada 2019 r., to potwierdza jednak, że organy podatkowe do tej pory, również w sytuacji wydawania interpretacji podatkowych dotyczących określenia stawki podatku właściwej dla towaru albo usługi, nie były pozbawione uprawnień klasyfikowania – dla tych celów – towarów/usług w aspekcie przypisania do właściwego grupowania statystycznego. Nowa regulacja bowiem w tym zakresie dała temu uprawnieniu jednoznaczną podstawę normatywną, co nie oznacza jednak, że do czasu jej ustanowienia jakiekolwiek przepisy uniemożliwiały organom czynienie takich ustaleń w celu prawidłowego ustalenia sytuacji podatkowo-prawnej określonej czynności podatnika. Wiążąca informacja stawkowa zastępuje – w zakresie określenia stawek podatku – interpretacje indywidualne, eliminując podstawową wadę praktyki stosowania przepisów o interpretacjach indywidualnych w kontekście stawek podatku, polegającą właśnie na twierdzeniu, że przedstawienie klasyfikacji towaru lub usługi (od czego zależała stawka podatku) należy do samego wnioskodawcy, który ewentualnie może wspomóc się w tym zakresie opiniami urzędu statystycznego, gdyż organ interpretacyjny nie jest władny oceniać – w ramach interpretacji indywidualnej – prawidłowości takiej klasyfikacji. Ta bezpodstawna praktyka została wyeliminowana ustanowioną procedurą WIS, obligującą obecne organy do dokonywania takiej klasyfikacji. 3.9. W świetle powyższego sformułowane w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia przepisów postępowania oraz prawa materialnego nie mają żadnych usprawiedliwionych podstaw. 3.10. Mając na uwadze przedstawioną wyżej argumentację, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 P.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną jako niezasadną. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2 w związku z art. 205 § 2 i art. 209 P.p.s.a.