I SA/Bk 490/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Małgorzata Anna Dziemianowicz, Sędziowie sędzia WSA Paweł Janusz Lewkowicz (spr.),, sędzia WSA Dariusz Zalewski, Protokolant st. sekretarz sądowy Marta Anna Lawda, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 8 listopada 2017 r. sprawy ze skargi W. Z. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w B. z dnia [...] marca 2017 r. nr [...] w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej za zaległości podatkowe B. Sp. z o.o. z tytułu podatku od towarów i usług za wrzesień, październik, listopad, grudzień 2011 r., podatku dochodowego od osób prawnych za 2011 r., odsetki za zwłokę od tych zaległości i koszty postępowania egzekucyjnego oddala skargę.

Decyzją z dnia [...] grudnia 2016 r. nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego w B. orzekł o odpowiedzialności podatkowej W. Z. (dalej również: "Skarżący"), jako byłego członka Zarządu za zaległości podatkowe B. Sp. z o.o. w B. (dalej: "Spółka") z tytułu podatku od towarów i usług za wrzesień, październik, listopad i grudzień 2011 r. w łącznej kwocie 21.419,15 zł, z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2011 r. w kwocie, za odsetki za zwłokę od tych zaległości w wysokości 66.055,00 zł oraz koszty postępowania egzekucyjnego w wysokości 9.406,41 zł. Po rozpatrzeniu odwołania, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w B. decyzją z dnia [...] marca 2017 r. nr [...], utrzymał w mocy ww. rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. Organ wskazał, że zgodnie z art. 22 ustawy z dnia 10 września 2015 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2015 r., poz. 1649), do odpowiedzialności podatkowej osób trzecich z tytułu zaległości podatkowych powstałych przed dniem wejścia w życie ustawy stosuje się przepisy ustawy Ordynacja podatkowa, w brzmieniu obowiązującym przed dniem wejścia w życie tej ustawy, tj. przed 1 stycznia 2016 r. Mając na uwadze, że sprawa dotyczy podatku od towarów i usług za okresy 2011 r. organ zbadał kwestię przedawnienia. Stwierdził jednak, że przerwanie biegu terminu przedawnienia do którego doszło na skutek zastosowania środka egzekucyjnego spowodowało, że termin ten zaczął biec na nowo od 19 marca 2013 r. i nie nastąpiło przedawnienie tej należności. Następnie organ przytoczył treść art. 116 § 1 i 2 o.p. i uznał, że w sprawie wystąpiły pozytywne przesłanki do orzeczenia o odpowiedzialności Skarżącego za zaległości podatkowe spółki z o.o., tzn. pełnienie przez Skarżącego obowiązków członka Zarządu Spółki w dacie upływu terminu płatności podatku od towarów i usług za wrzesień, październik, listopad i grudzień 2011 r., podatku dochodowego od osób prawnych za 2011 r. oraz bezskuteczność egzekucji z majątku Spółki. W tym zakresie Dyrektor Izby Administracji Skarbowej stwierdził, że w oparciu o wystawione przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. tytuły wykonawcze: nr [...] z [...] marca 2013 r. (obejmujący zaległości w podatku od towarów i usług za wrzesień, październik i listopad 2011 r.), nr [...] z [...] marca 2013 r. (obejmujący zaległości w podatku od towarów i usług za grudzień 2011 r.), i nr [...] z [...] września 2013 r. (obejmujący zaległość w podatku dochodowym od osób prawnych za 2011 r.) było prowadzone postepowanie egzekucyjne. Postanowieniem z dnia [...] listopada 2015 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. umorzył prowadzone postępowanie egzekucyjne wobec majątku zobowiązanej Spółki wskazując, że jest zarejestrowana w biurze wirtualnym i brak jest z nią kontaktu. Z danych uzyskanych z CEPIK wynika, iż Spółka nie posiada żadnych środków transportu, nie odnaleziono również podmiotu w elektronicznym Rejestrze Ksiąg Wieczystych. Nie udało się także ustalić składników majątkowych bądź prawa majątkowego, z którego można by prowadzić skuteczną egzekucję. Organ przypomniał, że stosownie do art. 116 § 1 pkt 1 o.p., członek zarządu może zwolnić się z odpowiedzialności podatkowej, jeżeli wykaże, że we właściwym czasie zgłosił wniosek o ogłoszenie upadłości, lub niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy. Zauważył następnie, że w niniejszej sprawie wniosek o ogłoszenie upadłości nie został zgłoszony. Nadzwyczajne Zgromadzenie Wspólników w dniu [...] marca 2013 r. podjęło uchwałę o otwarciu likwidacji Spółki. Zdaniem organów przesłanki do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki wystąpiły [...] kwietnia 2011 r. (nieuiszczony VAT za luty 2011 r. i podatek dochodowy od osób prawnych za 2010 r.). Organy nie stwierdziły istnienia negatywnych przesłanek do orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej Skarżącego. Wskazano, że warunkiem uwolnienia się członka zarządu od odpowiedzialności jest wskazanie mienia spółki, które istnieje w toku postępowania w sprawie orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej. Okoliczność, że w czasie powołania Skarżącego na stanowisko prezesa zarządu prokurentem Spółki został B. B., który ze względu na doświadczenie zajmował się prowadzeniem spraw spółki, nie zwalnia z odpowiedzialności podatkowej. Odnosząc się do zarzutu nieważności postępowania kontrolnego oraz postępowania podatkowego, w oparciu o które zostały wydane decyzje podatkowe wobec Spółki organ wskazał, że przedmiotem postępowania w zakresie odpowiedzialności osoby trzeciej za zobowiązania podatkowe są jedynie kwestie związane z tą odpowiedzialnością. W postępowaniu tym nie są rozstrzygane kwestie związane z ustaleniem istnienia zobowiązania podatkowego. Organ nie podzielił zarzutu wskazania przez byłych członków zarządu majątku (środków transportu oraz statków powietrznych, należności od kontrahentów wobec spółki, wyposażenia biura itp.), do którego mogła być skierowana egzekucja. Wskazany przez M. P. samochód T. nie był właściwie zarejestrowany. Po podaniu numeru rejestracyjnego pojazdu ustalono, iż wskazany pojazd figuruje na B. Sp. z o.o., choć formalnie nie jest na nią zarejestrowany. Spółka nie zwróciła tablic rejestracyjnych oraz pozwolenia czasowego. Na wniosek Spółki Urząd Miejski w B. zawiesił rejestrację samochodu i wydał decyzję o umorzeniu postępowania w sprawie rejestracji pojazdu. Naczelnik Urzędu Skarbowego w B. prowadzi obecnie egzekucję z przedmiotowego samochodu. Z informacji uzyskanych od komornika skarbowego Urzędu Skarbowego w B. wynika, że wskazany samochód marki T. rok prod. 2005 został oszacowany przez biegłego na kwotę 39.390 zł. Organ wskazał, że w wyniku podjętych czynności egzekucyjnych pod adresem wskazanym przez M. P. nie stwierdzono innych składników majątkowych Spółki. Organ ustalił, że balon na ogrzane powietrze TYPE: AX-10, C.N.:4756, REG.: D-OABB stanowi aktualnie własność Spółki z o.o. M., co potwierdził Urząd Lotnictwa Cywilnego Wydział Rejestru Cywilnych Statków Powietrznych. Organ stwierdził, że wysokość dochodzonych od Spółki zaległości podatkowych wskazuje, że w wyniku egzekucji samochodu Toyota zaległości Spółki nie zostaną zaspokojone w znacznej części. W skardze złożonej do Sądu Skarżący zarzucił decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej - błędne ustalenie stanu faktycznego sprawy tj. pominięcie w ustaleniach istotnych kwestii w sprawie tj. braku organu Spółki, wobec której prowadzono postępowanie, - doręczanie pism kierowanych do Spółki osobom, które nigdy nie były pracownikami Spółki, wysyłanie decyzji do podmiotu nieistniejącego i pod nieistniejący adres. - niezastosowanie przepisów prawa dotycząca "prokury", gdzie odwołanie jej jest czynnością jednostronną i ma charakter deklaratoryjny, a z mocy samego prawa wygasa w momencie postawienia spółki w stan likwidacji, - wydanie decyzji wobec istnienia przesłanek negatywnych co do orzeczenia odpowiedzialności osób trzecich, - posiadanie przez Spółkę majątku, z którego możliwa była egzekucja, - opieszałość urzędu w przedmiocie zajęcia i sprzedaży w drodze egzekucji majątku Spółki tj. pomimo wskazania przez byłych członków zarządu majątku Spółki w postaci m.in. środków powietrznych oraz środków transportowych, w tym wszelkiego rodzaju publikacji, komputerów, kopiarek, urządzeń poligraficznych, urząd skarbowy nie dokonał ich zajęcia, - wydanie decyzji w oparciu o nieważne decyzje wydane wobec Spółki (obecnie w likwidacji) z rażącym naruszeniem prawa (brak organu Spółki, brak doręczenia stronie, wydane wobec podmiotu nieistniejącego), - brak odpowiedzi na ogłoszenie likwidatora Spółki w Likwidacji w przedmiocie zgłaszania wierzytelności do Spółki (brak jest zgłoszenia wierzytelności przez organ skarbowy do dnia dzisiejszego). Zdaniem Skarżącego prowadzone wobec niego postepowanie winno zostać umorzone z uwagi na: - istnienie majątku Spółki, które mogą lub mogły być przedmiotem egzekucji, a z których z niewiadomych przyczyn organ egzekucyjny nie prowadził egzekucji, - w okresie pełnienia funkcji członka zarządu brak było podstaw do ogłoszenia przez Spółkę upadłości, Spółka posiadała majątek trwały i obrotowy, - nieważność postępowania kontrolnego oraz podatkowego z uwagi na niepowiadomienie Spółki o kontroli, żądania od osób nieuprawnionych i dla Spółki obcych podpisywania protokołów kontroli, których de facto Spółka nigdy nie otrzymała, wszczęcie kontroli podatkowej a następnie wydanie i przesyłanie decyzji podatkowych określających zobowiązanie podatkowe Spółki pod adresy inne niż wskazane w KRS jak również doręczanie korespondencji osobom nieuprawnionym. Skarżący podnosi, że brak jest podstaw do orzeczenia o odpowiedzialności osób trzecich, gdyż byli członkowie zarządu byli przekonani o dobrym stanie finansowym Spółki. Spółka posiadała majątek o wartości ponad 250.000 zł a ewentualne podstawy do ogłoszenia upadłości powstały dopiero po wydaniu decyzji określającej zaległość podatkową i po zakończeniu pełnienia funkcji członka zarządu. Zdaniem Skarżącego, za brakiem odpowiedzialności przy takim stanie rzeczy opowiedział się NSA w wyroku z dnia 10 sierpnia 2009 r., II FPS 3/09. W odpowiedzi na skargę organ podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku zważył, co następuje. Skarga okazała się niezasadna. Przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest ocena prawidłowości orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej Skarżącego jako byłego członka zarządu za zaległości podatkowe Spółki. W prawie podatkowym obowiązek zapłaty podatku, a co za tym idzie towarzysząca mu odpowiedzialność, ciąży co do zasady na podatniku. Zasada ta jednak doznaje istotnego wyjątku, ponieważ przepisy rozdziału 15 działu III Ordynacji podatkowej przyznają organom podatkowym prawo do orzekania o odpowiedzialności osób trzecich. Odpowiedzialność osób trzecich za zaległości podatkowe ma miejsce w przypadku niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania podatkowego przez podatnika, płatnika lub następcę prawnego. Odpowiedzialność osób trzecich ma charakter akcesoryjny, gdyż nie może powstać bez uprzedniego powstania obowiązku wobec pierwotnego dłużnika. Jest to także odpowiedzialność subsydiarna, ponieważ wierzyciel podatkowy nie ma swobody w kolejności zgłaszania roszczenia do podatnika lub osoby trzeciej, lecz kolejność ta jest ściśle określona przez przepisy prawa podatkowego. Możliwość orzekania o odpowiedzialności osoby trzeciej warunkowana jest wcześniejszym niewykonaniem zobowiązania przez podatnika lub płatnika, a prowadzenie wobec niej egzekucji dopuszczalne jest jedynie w przypadku, gdy egzekucja z majątku podatnika okazała się w całości lub w części bezskuteczna (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 1 czerwca 2011 r., sygn. akt III SA/Wa 2635/10; wszystkie powołane w uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych są opublikowane w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych - http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Osoby trzecie odpowiadają za należności podatnika całym swoim majątkiem, co oznacza, że ich odpowiedzialność ma charakter osobisty. Odpowiedzialność podatkowa osób trzecich ukształtowana została jako solidarna z podatnikiem (por. R. Dowgier w: C. Kosikowski, L. Etel, R. Dowgier, P. Pietrasz, S. Presnarowicz, Ordynacja podatkowa, Komentarz, Warszawa 2006, str. 443). Odpowiedzialność podatkowa osób trzecich uzależniona jest od spełnienia wymogów ogólnych wskazanych w przepisach art. 107-109 o.p., natomiast krąg podmiotów, które ponoszą odpowiedzialność z tytułu cudzych zaległości podatkowych został określony w art. 110-117 o.p. Zgodnie z art. 107 § 1 o.p. w przypadkach i w zakresie przewidzianych w niniejszym rozdziale za zaległości podatkowe podatnika odpowiadają całym swoim majątkiem solidarnie z podatnikiem również osoby trzecie. Z kolei rozszerzenie zakresu przedmiotowego odpowiedzialności przewiduje § 2 art. 107 o.p., gdyż osoby trzecie odpowiadają (o ile dalsze przepisy nie stanowią inaczej) również za podatki niepobrane oraz pobrane, a niewpłacone przez płatników lub inkasentów, odsetki za zwłokę od zaległości podatkowych, niezwrócone w terminie zaliczki naliczonego podatku od towarów i usług oraz za oprocentowanie tych zaliczek oraz koszty postępowania egzekucyjnego. Na podstawie zaś art. 116 § 1 o.p., za zaległości podatkowe Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w organizacji, Spółki akcyjnej lub Spółki akcyjnej w organizacji odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku Spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu: 1) nie wykazał, że: a) we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) albo b) niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy, 2) nie wskazuje mienia Spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych Spółki w znacznej części. W myśl art. 116 § 2 o.p. odpowiedzialność członków zarządu obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu, oraz zaległości wymienione w art. 52 Ordynacji podatkowej powstałe w czasie pełnienia obowiązków członka zarządu. Dyspozycja art. 116 o.p. obejmuje zarówno przesłanki pozytywne orzeczenia o odpowiedzialności byłego członka zarządu, które muszą być spełnione, aby wydanie decyzji w tym przedmiocie było możliwe jak i przesłanki negatywne, które nie mogą zaistnieć, aby organ podatkowy mógł orzec o tej odpowiedzialności. Zatem odpowiedzialność byłych członków zarządu obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu. Drugą przesłanką, od której przepis uzależnia możliwość orzeczenia o odpowiedzialności byłego członka zarządu za zaległości podatkowe osoby prawnej jest bezskuteczność egzekucji przeciwko osobie prawnej. Przesłankami negatywnymi, których zaistnienie zwalnia z tej odpowiedzialności są: zgłoszenie wniosku o upadłość lub wszczęcie postępowania układowego we właściwym czasie lub niezgłoszenie wniosków o wszczęcie tych postępowań bez winy członka zarządu lub wskazanie mienia Spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych Spółki w znacznej części. Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie podziela prezentowany w orzecznictwie sądów administracyjnych pogląd, że orzekając o odpowiedzialności byłego członka zarządu za zaległości podatkowe Spółki, organ podatkowy jest zobowiązany wykazać okoliczność pełnienia obowiązków członka zarządu w czasie powstania zobowiązania podatkowego, które przerodziło się w dochodzoną zaległość podatkową Spółki oraz bezskuteczność egzekucji przeciwko spółce, natomiast ciężar wykazania którejkolwiek okoliczności uwalniającej od odpowiedzialności spoczywa na członku zarządu (por. wyrok NSA z dnia 6 marca 2003 r. sygn. akt SA/Bd 85/03 publ. POP 2003/4/93, wyrok WSA w Warszawie z dnia 30 czerwca 2005 r., sygn. akt III SA/Wa 629/04, wszystkie powołane orzeczenia sądów administracyjnych dostępne są w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych pod adresem: http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Prowadząc postępowanie w sprawie orzeczenia o odpowiedzialności osób trzecich organy podatkowe, tak jak w każdym postępowaniu podatkowym, mają obowiązek podjąć działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego (art. 122 o.p.), a w myśl art. 187 § 1 ww. ustawy zobowiązane są w sposób wyczerpujący zebrać i rozpatrzyć cały materiał dowodowy, a następnie - zgodnie z art. 191 o.p. - dokonać oceny, na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Podkreślić przy tym należy, iż ocena materiału dowodowego została zastrzeżona organom w ramach swobodnej oceny dowodów uwzględniającej ocenę faktów mających znaczenie prawne, zasady logiki, doświadczenia życiowego, reguł logicznego wnioskowania. Przy tej ocenie organ nie jest skrępowany żadnymi regułami formalnymi. Organ jako dowód może dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy i nie jest sprzeczne z prawem (art. 180 § 1 o.p.). Natomiast zgodnie z art. 188 o.p. żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. W ocenie Sądu stan faktyczny sprawy ustalony przez organy nie budzi wątpliwości, ustalono go z poszanowaniem przedstawionych powyżej reguł procesowych jak i innych zasad postępowania, a sprawa została wyjaśniona w sposób umożliwiający wydanie prawidłowej decyzji. Podstawę podjętego rozstrzygnięcia stanowił materiał dowodowy zgromadzony przez organ I instancji, a ocena tego materiału dowodowego dokonana została zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów. Sąd nie dopatrzył się w związku z tym naruszenia wskazanych w skardze przepisów Ordynacji podatkowej normujących postępowanie dowodowe i ogólne zasady jego prowadzenia w sposób, który mógłby mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Biorąc pod uwagę obciążający organy w postępowaniu dotyczącym orzeczenia o odpowiedzialności osób trzecich za zaległości podatkowe podatnika obowiązek wykazania pozytywnych przesłanek tej odpowiedzialności, a zatem pełnienia przez skarżącego funkcji członka zarządu w czasie, o jakim mowa w art. 116 § 2 o.p. oraz wykazania bezskuteczności egzekucji przeciwko Spółce Sąd stwierdza, że zostały one przez organy prawidłowo wykazane. Nie ulega wątpliwości, że Skarżący pełnił funkcję prezesa zarządu Spółki w okresie, w którym powstały zaległości podatkowe objęte zaskarżoną decyzją. Na powyższe stanowisko Skarżący został powołany uchwałą nr 2 Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników B. Sp. z o.o. z siedzibą w B. z dnia [...] października 2011 r. Z pełnienia funkcji Prezesa Zarządu B. Sp. z o.o. Skarżący zrezygnował z dniem [...] czerwca 2012 r. – na podstawie oświadczenia z dnia [...] maja 2012 r. Odnośnie bezskuteczności egzekucji prowadzonej z majątku Spółki organ wskazał, że Naczelnik Urzędu Skarbowego W. w postanowieniu z dnia [...] listopada 2015 r. umorzył prowadzone postępowanie egzekucyjne wobec majątku zobowiązanego B. Sp. z o.o. W uzasadnieniu postanowienia organ egzekucyjny wskazał, że firma jest zarejestrowana w biurze wirtualnym i brak jest kontaktu z zobowiązanym. Z danych uzyskanych z CEPIK wynika, iż Spółka nie posiada żadnych środków transportu, nie odnaleziono również podmiotu w elektronicznym Rejestrze Ksiąg Wieczystych. W toku postępowania nie udało się też ustalić składników majątkowych bądź prawa majątkowego, z których można było prowadzić skuteczną egzekucję. Zatem zasadnie przyjęto w sprawie zaistnienie przesłanki bezskuteczności egzekucji z majątku Spółki. W ocenie Sądu skarżący nie zwolnił się też z odpowiedzialności poprzez wykazanie, że zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości (wszczęcie postępowania zapobiegającego upadłości) nastąpiło we właściwym czasie. Podkreślić należy, że w myśl art. 21 ust. 1 w zw. z art. 20 ust. 1 i 2, 4, 5, 7 ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze, zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości powinno nastąpić nie później, niż w terminie dwóch tygodni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości, a ta zachodzi gdy dłużnik nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań w rozumieniu art. 11 ww. ustawy. Dodać należy, iż w orzecznictwie utrwalił się pogląd, że przy ocenie, czy w okolicznościach danej sprawy wniosek o upadłość zgłoszony został we właściwym czasie nie można ograniczyć się do ustalenia obiektywnego momentu zaistnienia przesłanek zgłoszenia wniosku o upadłość i mechanicznie przenosić do niego terminu wskazanego w przepisach ustawy - Prawo upadłościowe i naprawcze, abstrahując jednocześnie od obowiązków, jakie członek zarządu Spółki ma do spełnienia wobec jej wierzycieli (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 maja 2005 r., sygn. akt FSK 1663/04, Lex nr 171368). Celem postępowania upadłościowego jest ochrona praw wierzycieli oraz zaspokojenie roszczeń wobec upadłego w sposób przewidziany przepisami. Termin 14 dni na złożenie przez przedsiębiorcę wniosku o ogłoszenie upadłości liczony od dnia, w którym majątek nie wystarcza na zaspokojenie długów, ma na celu ograniczenie do niezbędnego minimum okresu, w którym dłużnik może rozporządzać swoim majątkiem w sposób odmienny, niż czyniłby to syndyk po ogłoszeniu upadłości. Członkowie zarządu dłużnika będącego osobą prawną, nie dochowując ww. terminu i rozporządzając majątkiem przedsiębiorcy, narażają prawa wierzycieli. W związku z powyższym należy zaznaczyć, że rygor, o którym mowa w art. 21 ust. 1 ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze, jest emanacją naczelnej zasady prawa upadłościowego (tj. ochrony praw wierzycieli) i jako taki powinien być interpretowany w świetle art. 116 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z poglądami literatury "Jeżeli zatem dłużnik nie wykonuje ciążących na nim wymagalnych zobowiązań, wówczas jest niewypłacalny, co stwarza podstawę ogłoszenia go upadłym. Przy czym nieistotne jest, czy nie wykonuje wszystkich zobowiązań czy też tylko niektórych z nich. (...) Nieistotny też jest rozmiar niewykonywanych przez dłużnika zobowiązań. Nawet niewykonywanie zobowiązań o niewielkiej wartości oznacza jego niewypłacalność w rozumieniu art. 11. (...) Dla określenia stanu niewypłacalności bez znaczenia też jest przyczyna niewykonywania zobowiązań. Niewypłacalność istnieje więc nie tylko wtedy, gdy dłużnik nie ma środków, lecz także wtedy, gdy dłużnik nie wykonuje zobowiązań z innych przyczyn, np. nie wykonuje zobowiązań w celu doprowadzenia swego kontrahenta do stanu niewypłacalności albo też nie wykonuje zobowiązań z przyczyn irracjonalnych." (zob. A. Jakubecki, F. Zedler, Prawo upadłościowe i naprawcze, Kraków 2003, s. 41 i 42, a także orzecznictwo, m.in. wyrok NSA z 20 kwietnia 2011 r., I FSK 738/10, dostępny w internetowej bazie orzeczeń www.cbois.nsa.gov.pl). Jak wynika z akt sprawy, Spółka zaprzestała regulować swoje wymagalne zobowiązania wobec Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. w podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe luty, maj, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień, październik, listopad i grudzień 2011 r, a w podatku dochodowym od osób prawnych za 2010 r. i 2011 r. W tej sytuacji uprawnionym jest stanowisko organu, że przesłanki do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki wystąpiły już w dniu [...].04.2011 r. (nieuiszczony VAT za luty 2011 r. i podatek dochodowy od osób prawnych za 2010 r.). Oznacza to, że Spółka zaprzestała regulowanie wymagalnych zobowiązań jeszcze zanim Skarżący został powołany na prezesa Spółki. Zatem Skarżący w terminie dwóch tygodni od daty powołania, tj. do dnia [...] listopada 2011 r. winien złożyć wniosek o ogłoszenie upadłości Spółki. Skarżący tego nie uczynił. Podnoszona przez Skarżącego okoliczność bycia przekonanym o dobrym stanie finansowym Spółki pozostaje bez znaczenia z punktu widzenia jego odpowiedzialności. Podejmując się pełnienia stanowiska prezesa zarządu Skarżący winien podjąć wiedzę na temat kondycji majątkowej i finansowej podmiotu, którym podjął się zarządzać. W ocenie Sądu Skarżący nie wykazał braku winy w tym, że nie został złożony wniosek o ogłoszenie upadłości Spółki. Jednym z obowiązków członka zarządu jest monitorowanie zadłużenia Spółki pozwalające na zgłoszenie w odpowiednim czasie wniosku o upadłość lub wszczęcie postępowania układowego, co z kolei uwalnia go od odpowiedzialności za zaległości podatkowe Spółki. Niezgłoszenie we właściwym czasie stosownego wniosku jest wynikiem zawinionego zaniechania obowiązków członka zarządu (vide wyrok SN z 20 stycznia 2011 r., II UK 174/10, publ. OSNP 2012/5-6/73, wyrok NSA z dnia 19 lutego 2013 r., I GSK 239/12, dostępne w internetowej bazie orzeczeń www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Oczywiście nie można odmówić członkowi zarządu prawa do podjęcia ryzyka i niezgłoszenia wniosku o upadłość mimo wystąpienia stosownych ku temu przesłanek ustawowych w sytuacji, gdy według jego oceny uda się opanować sytuację finansową i w konsekwencji spłacić całość zobowiązań. Jednak jeśli zarządzający spółką takie ryzyko podejmuje, to musi to czynić ze świadomością odpowiedzialności z tym związanej i liczyć się z tym, że w przypadku dokonania błędnej oceny sytuacji rodzącej w konsekwencji choćby częściową niemożność zaspokojenia długów przez spółkę, to sam będzie musiał ponieść subsydiarną odpowiedzialność finansową. Taka sytuacja miała miejsce w niniejszej sprawie. Sąd nie dopatrzył się tez nieprawidłowości w zakresie oceny organu co do niewskazania przez Skarżącego mienia Spółki umożliwiającego zaspokojenie znacznej części zaległości podatkowych (art. 116 § 1 pkt 2 o.p.) Skarżący powołuje się na istnienie majątku Spółki z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych co najmniej w znacznej części: (-) samochód marki T., (-) balon TYPE: AX-10, C.N.:4756, REG.: D-OABB wraz z dwiema butlami do gazu, koszem wiklinowym oraz potrójnym palnikiem, (-) laptopów oraz komputerów służących do tworzenia opracowań graficznych. Organ wskazuje jednak, że balon na ogrzane powietrze TYPE: AX-10, C.N.:4756, REG.: D-OABB stanowi aktualnie własność Spółki z o.o. M., zaś wskazany samochód marki T. rok prod. 2005 został oszacowany przez biegłego na kwotę 39 390 zł. Mając na uwadze wysokość zaległych zobowiązań podatkowych wraz z odsetkami uzasadniony jest wniosek, że wskazane mienie nie pozwoli na to, aby zaległości podatkowe Spółki zostały zaspokojone w znacznej części. Skarżący formułuje w sprawie liczne zarzuty, które odnoszą się do postępowań kontrolnego i podatkowych wobec Spółki. Sąd podziela stanowisko organu, że dopóki ostateczne decyzje w sprawie odpowiedzialności podatkowej Spółki pozostają w obrocie prawnym, to organy podatkowe orzekające w sprawie odpowiedzialności osób trzecich są nimi związane. Z kolei skuteczne wyeliminowanie tych decyzji z obrotu prawnego w trybie nadzwyczajnym może stanowić podstawę do wzruszenia rozstrzygnięcia w sprawie odpowiedzialności członka zarządu jako osoby trzeciej. Rozstrzygnięcia te bowiem pozostają ze sobą w ścisłym związku. Jednak w postępowaniu dotyczącym odpowiedzialności osoby trzeciej ani organy, ani Sąd kontrolując ich decyzje, nie mogą rozstrzygać kwestii związanych z postępowaniem podatkowym, które toczyło się wobec Spółki. W powołanej przez Skarżącego uchwale z dnia 10 sierpnia 2009 r., II FPS 3/09 Naczelny Sąd Administracyjny wyraził pogląd, że członek zarządu spółki z o.o. może również po zakończeniu pełnienia tej funkcji, uwolnić się od odpowiedzialności za zaległości podatkowe powstałe w tym czasie, jeżeli wykaże w postępowaniu podatkowym, że w okresie pełnienia przez niego funkcji członka zarządu nie było podstaw do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości lub postępowania zapobiegającego upadłości (postępowanie układowe). Podzielając w pełni ten pogląd Sąd zauważa jednak, że Skarżący nie wykazał wskazanej okoliczności pozwalającej uwolnić się od odpowiedzialności. Jeżeli bowiem Spółka była w dobrej kondycji finansowej to niezrozumiałe jest, dlaczego nie uiszczała wymagalnych należności publicznoprawnych. O takiej okoliczności zaś osoba pełniąca funkcję członka zarządu powinna mieć wiedzę. W tym stanie rzeczy, uznając za chybione zarzuty skargi i stwierdzając brak innych naruszeń prawa warunkujących uchylenie zaskarżonej decyzji, Sąd oddalił skargę na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm.).