I SA/Bk 483/23

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Paweł Janusz Lewkowicz, Sędziowie sędzia WSA Marcin Kojło (spr.), sędzia WSA Dariusz Marian Zalewski, Protokolant st. sekretarz sądowy Renata Kryńska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 29 lutego 2024 r. sprawy ze skargi D. S.A. w W. na decyzję Naczelnika Podlaskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Białymstoku z dnia 18 października 2023 r. nr 318000-COP.4100.2.2023 w przedmiocie określenia zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych za 2017 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję, 2. zasądza od Naczelnika Podlaskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Białymstoku na rzecz strony skarżącej D. S.A. w W. kwotę 60.787 (sześćdziesiąt tysięcy siedemset osiemdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.

Naczelnik Podlaskiego Urzędu Celno-Skarbowego (PUCS) w Białymstoku przeprowadził wobec D. S.A. w W. (dalej również jako: "spółka", "skarżąca") kontrolę celno-skarbową w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku dochodowego od osób prawych za 2017 r. Kontrola ta zakończyła się wynikiem kontroli z 14 czerwca 2022 r. Spółka nie skorzystała z prawa wynikającego z art. 82 ust. 3 ustawy o Krajowej Administracji Skarbowej i nie złożyła korekty deklaracji za okres objęty kontrolą. W związku z powyższym, kontrola celno-skarbowa przekształcona została się w postępowanie podatkowe zakończone decyzją z dnia 30 stycznia 2023 r. nr 318000-CKK2-2.4100.2.2022.24, w której Naczelnik PUCS w Białymstoku określił spółce zryczałtowany podatek dochodowy od osób prawnych za 2017 r. w kwocie 4 576 968,00 zł od dochodu z udziału w zyskach osób prawnych uzyskanego z tytułu przymusowego umorzenia udziału. W podstawie prawnej organ wskazał m.in. art. 22 ust. 1 i 4 oraz art. 22c ust. 1 i 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2017 r. poz. 2343 ze zm., dalej w skróci: "ustawy o CIT"), jak też m.in. art. 30 § 1 i § 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm., dalej: "o.p."). Po rozpatrzeniu odwołania spółki Naczelnik PUCS w Białymstoku decyzją z dnia 18 października 2023 r. nr 318000-COP.4100.2.2023, utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. Organ odwoławczy wskazał, że istotą sporu w sprawie jest ustalenie, czy dochód uzyskany w 2017 r. przez spółkę z umorzenia przymusowego udziału D.1 sp. z o.o. korzysta ze zwolnienia, o którym mowa w art. 22 ust. 4 ustawy o CIT, czy też zaistniały przesłanki z art. 22c ustawy o CIT skutkujące wyłączeniem stosowania tego przepisu. Z dowodów zgromadzonych w sprawie, w tym z wyjaśnień spółki wynika, że do 2015 r. na rynku funkcjonowało 10 "Spółek projektowych" powołanych dla poszczególnych obiektów typu convenience shopping centers w mniejszych miastach. W 2016 r. postanowiono dokonać restrukturyzacji i stworzyć grupę kapitałową D. W tym celu podjęto czynności związane z przeniesieniem przez udziałowców udziałów w Spółkach projektowych do spółek D. S.A. i D.1 sp. z o.o. W ocenie Naczelnika PUCS istotne są następujące okoliczności poprzedzające oraz związane z restrukturyzacją polegającą na skonsolidowaniu udziałów w Spółkach projektowych w obrębie D.1 sp. z o.o. oraz D. S.A.: a) zawiązanie D.1, b) wniesienie udziałów Spółek projektowych do D. S.A., c) wniesienie udziałów Spółek projektowych do D.1 X ("I etap"), d) wypłata dywidendy przez Spółki projektowe na rzecz D.1, a następnie udzielenie pożyczek przez tą spółkę, e) zmiana umowy D.1 w zakresie wprowadzenia zapisu dotyczącego możliwości umorzenia przymusowego udziału, f) wniesienie udziałów Spółek projektowych do D.1 ("II etap"), g) umorzenie przymusowe udziału i wypłata wynagrodzenia z tego tytułu oraz uchwała o podwyższeniu kapitału zakładowego spółki, h) spłata pożyczek przez Spółki projektowe i wypłata wynagrodzenia z tytułu przymusowo umorzonego udziału, i) interpretacja indywidualna Nr IPPB3/4510-673/15-2/AG, z której wynika, że zmiana umowy D.1 polegająca na wprowadzeniu zapisów dotyczących umorzenia przymusowego udziałów była planowana co najmniej od sierpnia 2015 r., j) dokumentacja cen transferowych, k) stanowisko skarżącej spółki dotyczące powodów umorzenia udziału w D.1. Organ odwoławczy zgodził się ze spółką, że art. 22c ustawy o CIT ma zastosowanie wyłącznie wówczas, gdy kumulatywnie zostaną spełnione cztery przesłanki: 1. dojdzie do zawarcia umowy lub innej czynności prawnej lub wielu powiązanych czynności, 2. głównym celem lub jednym z głównych celów zawarcia umowy lub innej czynności, o której mowa powyżej, była chęć uzyskania zwolnienia od podatku, 3. czynności, o których mowa nie mają rzeczywistego charakteru, 4. uzyskanie zwolnienia nie prowadzi wyłącznie do wyeliminowania podwójnego opodatkowania. Zdaniem organu odwoławczego wystąpiły wszystkie ww. przesłanki. Jako czynności prawne, których dokonanie skutkowało wyłączeniem zwolnienia z art. 22 ust. 4 ustawy o CIT w związku z art. 22c ustawy o CIT, organ uznał uchwały Zgromadzenia Wspólników D.1: (-) z 04.01.2017 r. zmieniającą akt założycielski tej spółki, poprzez wprowadzenie zapisów o umorzeniu przymusowym udziałów; (-) z 30.06.2017 r. dotyczącą przeznaczenia zysku wypracowanego przez D. X za okres od 30.12.2015 r. do 30.11.2016 r. w wysokości 3 711 539,45 zł na kapitał zapasowy spółki (konsekwencją podjęcia tej uchwały było spełnienie się jednej z przesłanek pozwalających na przymusowe umorzenie udziałów spółki - tj. niewypłacenie dywidendy wspólnikowi w wysokości co najmniej 50% zysku netto w terminie 240 dni od dnia zakończenia roku obrotowego); (-) z 06.12.2017 r. dotyczącą umorzenia przymusowego jednego udziału w kapitale zakładowym D.1 (należącego do jedynego udziałowcy, tj. D. S.A.) za wynagrodzeniem 24 110 788,00 zł. Naczelnik PUCS podkreślił przy tym, że kwestią sporną było jedynie otrzymanie wynagrodzenia z tytułu przymusowego umorzenia udziałów w związku z ww. 3 uchwałami, nie zaś cały proces restrukturyzacji, włącznie z "wyrównywaniem parytetów". Ponadto, organ nie zgodził się ze stanowiskiem prezentowanym przez spółkę, że podjęcie uchwał przez zgromadzenie wspólników nie może być uznane za dokonanie czynności prawnej oraz, że czynności te nie zostały podjęte przez podatnika, do którego skierowany jest przepis art. 22c ustawy o CIT (na tę okoliczność w decyzji powołano się na poglądy doktryny i orzecznictwa). W ocenie organu odwoławczego w sprawie prawidłowo również stwierdzono, że głównym celem lub jednym z głównych celów powzięcia ww. uchwał była chęć uzyskania zwolnienia od podatku wypłaty wynagrodzenia D. S.A. z tytułu umorzenia przymusowego udziału w D.1. Dokonanie umorzenia udziału planowane było co najmniej od połowy 2015 r. i nie dokonano umorzenia dobrowolnego tego udziału, które byłoby opodatkowane podatkiem dochodowym od osób prawnych na zasadach ogólnych, lecz skarżąca działając jako organ D.1 sp. z o.o. - Zgromadzenie Wspólników, podjęła szereg czynności (wspomniane 3 uchwały), w ten sposób stosując instytucję, która do 31.12.2017 r. korzystała ze zwolnienia w podatku dochodowym od osób prawnych (art. 22 ust. 4 ustawy o CIT). Istotną kwestię odegrały także pożyczki wypłacone w 2016 r. na rzecz Spółek projektowych udzielone ze środków wypłaconych przez te spółki z tytułu dywidend (w związku z udzieleniem tych pożyczek D.1 nie dysponowała środkami pieniężnymi wystarczającymi do wypłaty dywidendy, co skarżąca podnosi jako powód przekazania zysku w całości na kapitał zapasowy), następnie zwrócone spółce D.1 przed terminem płatności, po podjęciu uchwały o przymusowym umorzeniu udziałów. Zdaniem organu, podjęcie przez Zgromadzenie Wspólników (właścicielem 100% udziałów była skarżąca spółka, której Prezesem zarządu był A. W. - jednoczesny prezes zarządu D.1 sp. z o.o.) uchwały o zmianie umowy spółki w zakresie wprowadzenia możliwości umorzenia przymusowego w sytuacji, gdy D.1 w tym dniu nie dysponowała środkami pieniężnymi ani nie prowadziła działalności gospodarczej, w związku z którą mogłaby te środki pozyskać, wpisywało się w logiczny ciąg zdarzeń, który prowadził do umożliwienia wypłaty środków pieniężnych ze spółki D.1 w sposób pozwalający na skorzystanie ze zwolnienia z art. 22 ust. 4 ustawy o CIT. Odnośnie trzeciej z przesłanek wynikającej z art. 22c ustawy o CIT organ stwierdził, że w związku z realizacją celu jakim było "przeniesienie" środków pieniężnych z D.1 do D. S.A. zastosowano nieadekwatne i nieekonomiczne rozwiązanie jakim było przymusowe umorzenie udziałów. Gdyby spółka D.1 kierowała się czynnikami ekonomicznymi, wypłaciłaby dywidendę w minimalnej wysokości (50% zysku - ok. 1,8 mln zł), tym bardziej, że jak wynika ze stanu faktycznego miała możliwość uzyskania wcześniejszych spłat pożyczek od Spółek projektowych oraz uzyskania pożyczki od F. – D.2 sp. z o.o. SKA (w łącznej wysokości 24 mln zł), co w konsekwencji nie spowodowałoby spełnieniem przesłanki skutkującej umorzeniem przymusowym udziałów za kwotę znacznie wyższą niż wartość niezbędna do wypłacenia dywidendy. Ciąg przyczynowo skutkowy wskazuje, że D.1 nie wypłaciła przedmiotowej dywidendy (50% zysku - ok. 1,8 mln zł), gdyż było to planowane działanie w celu wypłaty środków pieniężnych z D.1 do D.., o czym świadczą także obszerne wyjaśnienia tych spółek oraz ich Prezesa. W ocenie organu, takie działanie było niezasadne z ekonomicznego punktu widzenia (oprócz celu jakim było uzyskanie zwolnienia z art. 22 ust. 4 ustawy o CIT), gdyż cel jakim była wypłata środków ze spółki D.1 zrealizowano poprzez stworzenie zawiłej konstrukcji opartej o instytucję umorzenia przymusowego, która mogła być zastosowana tylko do 31.12.2017 r. (od 01.01.2018 r. wynagrodzenie z tego tytułu nie podlegało zwolnieniu z tytułu podatku CIT), poprzez zrealizowanie jednej z przesłanek określonych w umowie spółki (w tym przypadku poprzez niewypłacenie dywidendy), podczas gdy cel ten mogła spełnić instytucja umorzenia dobrowolnego, w ramach której D.1 mogła wypłacić wynagrodzenie D. S.A. w dowolnym czasie. Naczelnik PUCS ocenił także, że dla zastosowania art. 22c ustawy o CIT niezbędne jest wystąpienie innego skutku niż likwidacja podwójnego opodatkowania. A contrario, dokonując czynności, których skutkiem będzie likwidacja podwójnego opodatkowania, tj. opodatkowania na poziomie zarówno podmiotu wypłacającego dywidendę lub inne wynagrodzenie z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, gdzie opodatkowaniu podlega bieżący dochód, jak i opodatkowania otrzymującego, zastosowanie art. 22c ustawy o CIT będzie wyłączone, nawet w przypadku, gdy jedynym powodem dokonania tych czynności będzie uzyskanie zwolnienia z opodatkowania. Tak długo wiec, jak zastosowane czynności doprowadzą do wyeliminowania podwójnego opodatkowania, tak długo wspomniane regulacje nie znajdą zastosowania. Dokonanie trzech sztucznych czynności prawnych nie służyło wyeliminowaniu podwójnego opodatkowania dochodu uzyskanego przez spółkę z tytułu umorzenia przymusowego udziału, gdyż takie podwójne opodatkowanie nie wystąpiło. Nie godząc się z takim rozstrzygnięciem spółka wywiodła skargę do sądu. Zaskarżając decyzję Naczelnika PUCS z dnia 18 października 2023 r. w całości, pełnomocnik działający w imieniu D. S.A. podniósł następujące zarzuty: I. Naruszenia art. 30 § 1 i 4 w zw. z art. 8 o.p. poprzez skierowanie decyzji do spółki (podatnika), podczas gdy w przedmiotowym stanie faktycznym podmiotem odpowiedzialnym za obliczenie, pobranie i wpłacenie podatku była D.1 (płatnik), co w konsekwencji spowodowało wydanie decyzji wobec podmiotu niebędącego stroną w sprawie, co stanowi podstawę stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej w oparciu o art. 247 § 1 pkt 5 o.p.; oraz dodatkowo, na wypadek braku uwzględniania powyższego zarzutu: II. Naruszenia przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj.: a. art. 22c w zw. z art. 22 ust. 4 ustawy o CIT, poprzez błędną wykładnię skutkującą bezpodstawnym uznaniem, że spółka nie mogła skorzystać ze zwolnienia, o którym mowa w art. 22 ust. 4 ustawy o CIT w stosunku otrzymanego dochodu w kwocie 24.089.304,75 zł z tytułu wynagrodzenia za przymusowe umorzenie jednego udziału spółki posiadanego w spółce D.1, podczas gdy zostały spełnione wszystkie przesłanki pozytywne wskazane w art. 22 ust. 4 ustawy o CIT warunkujące możliwość skorzystania ze zwolnienia i nie zostały spełnione żadne przesłanki negatywne wskazane w art. 22c ustawy o CIT uniemożliwiające skorzystanie z tego zwolnienia, a tym samym spółka była uprawniona do zastosowania zwolnienia przewidzianego w art. 22 ust. 4 ustawy o CIT; b. art. 22c ustawy o CIT poprzez niewłaściwe zastosowanie i błędne przyjęcie, że przepis ten mógł stanowić podstawę do odmówienia spółce prawa do zwolnienia w stosunku do otrzymanego dochodu z tytułu wynagrodzenia za przymusowe umorzenie jednego udziału spółki posiadanego w D.1 z uwagi na spełnienie wszystkich przesłanek zawartych w tym przepisie, w sytuacji, gdy w niniejszej sprawie nie zostały kumulatywnie spełnione przesłanki warunkujące zastosowanie tego przepisu, w szczególności z uwagi na fakt, że: i. kwestionowane przez organ działania (podjęcie uchwał) wbrew twierdzeniom organu, nie zostały dokonane przez spółkę, lecz przez D.1; ii. decyzja o umorzeniu przymusowym wspomnianego udziału została zmaterializowana w uchwale, która nie stanowi "innej czynności prawnej" w rozumieniu tego przepisu; iii. głównym lub jednym z głównych celów dokonanych przez spółkę czynności nie było uzyskanie zwolnienia od podatku dochodowego na podstawie art. 22 ust. 4 ustawy o CIT, o czym świadczy chociażby to, że podjęte działania reorganizacyjne w Grupie, w ramach których doszło m.in. do umorzenia przymusowego udziału spółki w D.1, miały uzasadnienie ekonomiczne i gospodarcze oraz że działania te miały charakter standardowy, zwyczajny i pokrywały się z powszechną praktyką rynkową w zakresie wewnętrznych procesów reorganizacyjnych w grupach; iv. skorzystanie przez spółkę ze zwolnienia na podstawie art. 22 ust. 4 ustawy o CIT nie skutkowało niczym innym poza wyeliminowaniem podwójnego opodatkowania dochodów spółki, tj. spółka nie osiągnęła żadnej innej korzyści poza wyeliminowałem podwójnego opodatkowania na skutek skorzystania z tego zwolnienia; v. czynności dokonane przez spółkę miały rzeczywisty charakter, tj. zostały dokonane z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, co zostało wykazane w toku kontroli celno-skarbowej, postępowania podatkowego oraz ponownie w niniejszej skardze; IV. Naruszenia przepisów prawa procesowego, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: a. art. 187 § 1 , art. 188 i art. 191 o.p. poprzez brak uwzględnienia wniosku spółki o przeprowadzenie dowodu z zeznań Dyrektora Finansowego na okoliczność istnienia uzasadnienia gospodarczego czynności podejmowanych przez spółkę, korzyści płynących z dokonanego umorzenia (w tym szczególności wpływu na przejrzystość bilansu spółki), a także na okoliczność prowadzenia rozmów z inwestorami (potencjalnymi nabywcami projektów od spółki - o których Dyrektor Finansowy miał największą wiedzę), podczas gdy organ był zobowiązany do wypełnienia tego żądania, gdyż okoliczności te mają znaczenie dla sprawy i nie zostały stwierdzone wystarczająco innym dowodem; b. art. 233 § 2 o.p. poprzez brak uchylenia decyzji I Instancji w sytuacji gdy organ I Instancji nie dokonał całościowej analizy art. 22c ustawy o CIT i nie poddał analizie wszystkich przesłanek warunkujących możliwość zastosowania tego przepisu, co oznacza, że nie zgromadził i nie przeanalizował w tym zakresie materiału dowodowego, co stanowi naruszenie zasady dwuinstancyjności wyrażonej w art. 127 o.p. i art. 78 Konstytucji RP; c. art. 127, art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 o.p. poprzez brak dokonania analizy ewentualnego zawinienia podatnika w niepobraniu podatku przez płatnika, tj. spółkę D.1; d. art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 oraz art. 191 o.p. poprzez brak podjęcia w toku prowadzonego postępowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, w szczególności bezpodstawną odmowę przeprowadzenia dowodu z zeznań Dyrektora Finansowego spółki, który miał największą wiedzę w zakresie przeprowadzonych działań, które to zeznania potwierdzały, że podjęte działania miały swoje uzasadnienie ekonomiczne i gospodarcze (biznesowe), a także, że były częścią realizowanego od dłuższego czasu procesu restrukturyzacji oraz że działania były podejmowane celem sprostania wymogom stawianym przez banki i kontrahentów, a tym samym brak zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego sprawy, a w konsekwencji naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, co doprowadziło do nieprawidłowej oceny materiału dowodowego sprawy i uznanie, że spółka nie miała prawa do skorzystania ze zwolnienia, o którym mowa w art. 22 ust. 4 ustawy o CIT; e. art. 124, art. 210 § 1 pkt 6 o.p. w zw. z art. 210 § 4 o.p. oraz art. 121 o.p., poprzez sporządzenie uzasadnienia w sposób niespełniający ustawowych wymogów, polegający na niepełnym wyjaśnieniu podstawy faktycznej i prawnej ustaleń zawartych w decyzji, w szczególności w zakresie pozbawienia spółki prawa do skorzystania ze zwolnienia, o którym mowa w art. 22 ust. 4 ustawy o CIT z uwagi na rzekomy brak rzeczywistego charakteru dokonanych przez spółkę czynności, a także niewskazanie jakiemu innemu celowi poza wyeliminowaniem podwójnego opodatkowania dochodów miała służyć czynność, mimo iż jest to przesłanka warunkująca zastosowanie art. 22c ustawy o CIT, co uniemożliwia spółce zrozumienie motywów, którymi kierował się organ wydając zaskarżoną decyzję oraz uniemożliwia efektywne odniesienie się do przesłanek stanowiących podstawę jej wydania, a w konsekwencji stanowi naruszenie zasad ogólnych prowadzenia postępowania podatkowego wynikających z art. 120, art. 121 § 1 i art. 124 o.p.; f. art. 2a o.p. poprzez jego niezastosowanie i rozstrzygnięcie niedających się usunąć wątpliwości co do treści przepisu art. 22c ustawy o CIT na niekorzyść spółki. Z uwagi na powyższe zarzuty autor skargi wniósł o stwierdzenie nieważności decyzji wydanych w obu instancjach oraz umorzenie postępowania, oraz z ostrożności procesowej, na wypadek braku uwzględnienia zarzutu oznaczonego numerem I, o uchylenie w całości decyzji wydanych w obu instancjach oraz umorzenie postępowania. Jednocześnie spółka wniosła o rozpoznanie skargi na rozprawie, jak też o zasądzenie od organu na jej rzecz kosztów postępowania sądowego wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm prawem przepisanych. Pismem z dnia 4 grudnia 2023 r. Rzecznik Małych i Średnich Przedsiębiorców zawiadomił o wstąpieniu do niniejszego postępowania, popierając zarzuty i argumentację spółki zaprezentowane w skardze. W szczególności za zasadne uznał zapatrywanie skarżącej, zgodnie z którym w stanie faktycznym niniejszej sprawy Naczelnik PUCS powinien skierować decyzję do D.1 sp. z o.o., zamiast do skarżącej spółki. W ocenie Rzecznika, biorąc pod uwagę, że w niniejszej sprawie organ nie wykazał winy podatnika - spółki, rozstrzygnięcie o jej odpowiedzialności i określenie jej kwoty zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych jest nie do zaakceptowania z tego względu, że zobowiązanym do naliczenia i poboru zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych określonego na podstawie art. 22 ustawy o CIT był wyłącznie płatnik, tj. D.1. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 30 § 1 i 4 w zw. z art. 8 o.p. oraz stanowiska Rzecznika Małych i Średnich Przedsiębiorców organ podkreślił, że spółka na żadnym etapie postępowania nie podnosiła zarzutu w tym zakresie, skupiając się na kwestionowaniu ustaleń organu w zakresie spełnienia przesłanek z art. 22c ustawy o CIT. Z uwagi na sformułowanie zarzutów w tym zakresie po raz pierwszy dopiero na etapie skargi organ odniósł się do tego zagadnienia w odpowiedzi na skargę wskazując, że w toku kontroli celno-skarbowej, w oparciu o wyjaśnienia złożone przez spółki D. i D.1 ustalono, że D.1 nie pobrała i nie odprowadziła na rachunek właściwego urzędu skarbowego zryczałtowanego podatku dochodowego, według stawki 19% (art. 22 ust. 1 ustawy o CIT). Powodem niepobrania podatku przez D.1 jako płatnika oraz wyłączenia z rozliczenia w roku podatkowym 2017 r. wynagrodzenia z tytułu przymusowego umorzenia udziału przez D. S.A. było uznanie przez te podmioty, że przychód z tego tytułu korzystał ze zwolnienia z opodatkowania z art. 22 ust. 4 ustawy o CIT. Obowiązek zadeklarowania płatnikowi powstania obowiązku podatkowego w zryczałtowanym podatku CIT oraz poinformowanie płatnika o wyłączeniu zwolnienia od podatku, w oparciu o postanowienia art. 22 ust. 1 i ust. 4 oraz art. 22c ust. 1 i ust. 2 ustawy o CIT dochodu uzyskanego tytułem dobrowolnego umorzenia udziałów, spoczywał na podatniku (D. S.A.). Spółka ta oświadczyła natomiast płatnikowi, że spełnia warunki zwolnienia z art. 22 ust. 4 ustawy o CIT. Zatajenie przed płatnikiem wystąpienia przesłanki wyłączającej zwolnienie podatkowe, o którym mowa w art. 22c ustawy o CIT, powodujące błędne zastosowanie się przez płatnika do dyspozycji przepisu art. 22 ust. 4 tej ustawy (niepobranie podatku), wskazuje na zawinienie po stronie podatnika, znoszące w tym zakresie odpowiedzialność płatnika za niedopełnienie jego ustawowych obowiązków. Zważywszy, iż płatnik był podmiotem całkowicie zależnym od spółki (jedynym wspólnikiem była skarżąca, prezesem zarówno D. S.A. jak i D.1 sp. z o.o. był Pan A. W.) nie miał autonomii w kwestii oceny spełnienia przez podatnika przesłanek do zwolnienia od podatku CIT na podstawie art. 22 ust. 4 ustawy o CIT. Z ustalonego stanu faktycznego w ocenie organu podatkowego wynika ewidentna wina podatnika, tym samym zasadne było wydanie decyzji wobec skarżącej spółki a nie wobec płatnika. Strona skarżąca wniosła replikę do odpowiedzi na skargę, w której uzupełniła argumentację m.in. w odniesieniu do zarzutu dotyczącego nieprawidłowego określenia adresata decyzji. Z kolei w piśmie z dnia 23 lutego 2024 r. organ uzupełniając argumentację w zakresie zarzutu naruszenia art. 30 § 1 i 4 w zw. z art. 8 o.p. wyjaśnił, że zarówno w orzecznictwie, piśmiennictwie jak i rozstrzygnięciach organów interpretacyjnych wskazano, że płatnik na podstawie przepisów w brzmieniu obowiązującym w 2017 r. nie musiał badać, czy wystąpiły przesłanki do wyłączenia zwolnienia, wskazane w art. 22c ustawy o CIT, co dodatkowo potwierdza, że decyzja została prawidłowo skierowana nie do płatnika, lecz do podatnika. Płatnik zrealizował w przedmiotowym stanie faktycznym swoje obowiązki wynikające z ustawy CIT, zaś podatek nie został pobrany z winy strony jako podatnika, w związku z czym zasadne było wszczęcie kontroli celno-skarbowej wobec strony. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku zważył, co następuje. Skarga zasługuje na uwzględnienie. Sąd podzielił najdalej idący zarzut skargi dotyczący naruszenia art. 30 § 1 i 4 w zw. z art. 8 o.p. i powiązany z nim zarzut naruszenia art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 o.p. Organy bowiem nie dość wnikliwie oceniły kwestię winy skarżącej spółki jako podatnika w kontekście ewentualnej jej odpowiedzialności za podatek nie pobrany i nie wpłacony przez płatnika (spółkę D.1). Wskazać należy, że art. 8 o.p. statuuje wynikający z przepisów prawa podatkowego obowiązek płatnika obliczenia i pobrania od podatnika podatku i wpłacenia go we właściwym terminie organowi podatkowemu. Zgodnie zaś z art. 30 § 1 o.p., płatnik, który nie wykonał obowiązków określonych w art. 8, odpowiada za podatek niepobrany lub podatek pobrany a niewpłacony. Jeżeli w postępowaniu podatkowym organ podatkowy stwierdzi okoliczność, o której mowa w § 1 lub 2, wydaje decyzję o odpowiedzialności podatkowej płatnika lub inkasenta, w której określa wysokość należności z tytułu niepobranego lub pobranego, a niewpłaconego podatku (art. 30 § 4 o.p). Przepisów § 1-4 nie stosuje się, jeżeli odrębne przepisy stanowią inaczej albo jeżeli podatek nie został pobrany z winy podatnika; w tych przypadkach organ podatkowy wydaje decyzję o odpowiedzialności podatnika. Odpowiedzialność podatnika można orzec w decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego (art. 30 § 5 o.p.). Z powołanych regulacji jasno wynika, że jeżeli w postępowaniu podatkowym organ podatkowy stwierdzi okoliczność, o której mowa w art. 30 § 1 (płatnik nie pobrał podatku lub podatek został pobrany, a niewpłacony), wydaje decyzję o odpowiedzialności podatkowej płatnika lub inkasenta, w której określa wysokość należności z tytułu niepobranego lub pobranego, a niewpłaconego podatku. Przedmiotem tej decyzji jest określenie wysokości należności z tytułu niepobranego lub pobranego, a niewpłaconego podatku. Zadania płatnika w podatku CIT zostały sformułowane także w art. 26 ustawy o CIT. Zgodnie z ustępem pierwszym tej regulacji, w brzmieniu obowiązującym w 2017 r., osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne będące przedsiębiorcami, które dokonują wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz art. 22 ust. 1 (należności z dywidend oraz innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej – przyp. sądu), są obowiązane jako płatnicy pobierać, z zastrzeżeniem ust. 2, 2b i 2d, w dniu dokonania wypłaty zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat, z uwzględnieniem odliczeń przewidzianych w art. 22 ust. 1a-1e. Zastosowanie stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania albo niepobranie podatku zgodnie z taką umową jest możliwe pod warunkiem udokumentowania miejsca siedziby podatnika dla celów podatkowych uzyskanym od podatnika certyfikatem rezydencji. W kolejnych ustępach tego przepisu zawarto m.in. regulacje odnoszące się o wypłaty należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz art. 22 ust. 1, podmiotom zagranicznym. Przewidziano ponadto unormowanie odrębne w rozumieniu art. 30 § 5 o.p. odwracające regułę odpowiedzialności płatnika w sytuacji opisanej w art. 26 ust. 4. W doktrynie przyjmuje się, że obowiązki płatnika mają charakter publicznoprawny (por. T. Dębowska-Romanowska, Odpowiedzialność notariusza za prawidłowe obliczenie, pobranie i odprowadzenie opłaty skarbowej, Glosa 1995, nr 4, s. 2). Oznacza to, że płatnik nie może uwolnić się od ciążących na nim obowiązków w drodze umowy zawartej z inną osobą. Co więcej, nawet organ podatkowy, poza wypadkami wskazanymi w ustawie, nie może zwolnić płatnika z jego obowiązków (por. B. Brzeziński, Pozycja prawna płatnika w świetle przepisów Ordynacji podatkowej (w:) Księga ku czci docenta Eligiusza Drgasa. Studia z zakresu Ordynacji podatkowej, Toruń 1998, s. 13). Nałożone na płatnika obowiązki mają charakter instrumentalny w stosunku do obowiązku podatkowego nałożonego na podatnika i służą jego realizacji. Jego rola sprowadza się głównie do ustalenia i odprowadzenia na rzecz wierzyciela podatkowego należności podatkowych obciążających podatnika. Stosowanie instytucji płatnika ma na celu pobór podatku "u źródła", co w doktrynie ocenia się jako służące realizacji taniości i pewności uregulowania podatku (por. C. Kosikowski (w:) C. Kosikowski H. Dzwonkowski, A. Huchla, Ustawa Ordynacja podatkowa. Komentarz, Dom Wydawniczy ABC 2000, s. 51). Płatnik nie ponosi odpowiedzialności wówczas, gdy podatek nie został pobrany z winy podatnika. Za pobranie podatku odpowiada tylko płatnik. "Winę" w rozumieniu, jakim posługuje się przepis art. 30 § 5 o.p., należy rozumieć jako wszelkie przyczyny leżące po stronie podatnika (jego działania lub zaniechania, np. podanie płatnikowi nieprawdziwych informacji lub niedostarczenie wymaganych danych) i wpływające na zachowanie się płatnika, niekoniecznie zawinione w rozumieniu prawa cywilnego lub karnego (wyrok WSA w Gdańsku z 23 września 2015 r., I SA/Gd 650/15, LEX nr 1955636). W piśmiennictwie wskazuje się także, że działanie zawinione przez podatnika, którego skutkiem jest niepobranie podatku przez płatnika, to np. sfałszowanie lub ukrycie danych faktycznych rzutujących na wysokość podstawy opodatkowania albo stawki podatkowej (L. Etel [w:] R. Dowgier, G. Liszewski, B. Pahl, P. Pietrasz, M. Popławski, W. Stachurski, K. Teszner, L. Etel, Ordynacja podatkowa. Tom I. Zobowiązania podatkowe. Art. 1-119zzk. Komentarz aktualizowany, LEX/el. 2023, art. 30). W zakresie rozgraniczenia odpowiedzialności płatnika i podatnika należy wskazać, że płatnika od odpowiedzialności uwalnia każda postać winy podatnika (przyjmuje się, że płatnik jest profesjonalistą, zna prawo), a więc nie tylko wina umyślna. Jeżeli podatnik celowo i umyślnie wprowadził w błąd płatnika, to oczywiście nie może z tego tytułu ponosić odpowiedzialności płatnik. Płatnik ma obowiązek ustalenia stanu faktycznego i prawnego. Wynika on z dokumentów przedłożonych przez podatnika i z oświadczeń przez niego złożonych płatnikowi. Jednak to, czy jedna ze stron umowy jest czy nie jest zwolniona od podatku, powinno być ustalone przez płatnika (S. Babiarz [w:] B. Dauter, W. Gurba, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, A. Olesińska, J. Rudowski, S. Babiarz, Ordynacja podatkowa. Komentarz, wyd. XII, Warszawa 2024, art. 30). Warunkiem uznania, iż niepobranie podatku obciąża płatnika (inkasenta), jest zatem m.in. uprzednie wyłączenie winy podatnika bądź stwierdzenie jego przyczynienia się (współwina) do niepobrania podatku w należnej wysokości przez płatnika. Wina podatnika może być umyślna albo nieumyślna - lekkomyślność czy też brak wymaganej staranności i dbałości o własne interesy (zob. też wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 19 listopada 2014 r. sygn. I SA/Bd 790/14). Przepisy prawa podatkowego nie przewidują w materii wykonywania obowiązków płatnika żadnych wyjątków, zatem podmiot obciążony obowiązkami z art. 8 o.p. jest zobligowany do wypełnienia obowiązków płatnika określonych prawem. Mając świadomość ciążącej na nim funkcji płatnika, podmiot taki powinien przed rozpoczęciem procesu umorzenia udziałów przeanalizować konsekwencje podatkowe tej operacji, również pod kątem możliwości skorzystania ze zwolnienia, jak też wystąpienia przesłanek z art. 22c ustawy o CIT. Podsumowując zatem dotychczasowe rozważania, nie ulega wątpliwości, że płatnik ma obowiązek ustalenia stanu faktycznego i prawnego, który wynika z dokumentów przedłożonych przez podatnika i z oświadczeń przez niego złożonych płatnikowi. Jeżeli płatnik nie pobiera podatku ze względu na zastosowanie określonego zwolnienia podatkowego, to powinien zweryfikować przesłanki takiego zwolnienia (zob. wyrok NSA z dnia 6 października 2023 r. sygn. II FSK 1333/22). Obowiązku tego nie wyłączyły przepisy ustawy o CIT, gdzie w szczególności w art. 26 doprecyzowano jedynie obowiązki płatnika w odniesieniu do zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych od przychodów z dywidend czy też od przychodów z udziału w zyskach osób prawnych (zwłaszcza w sytuacji relacji między podmiotami, z których jeden ma siedzibę poza RP, z którym to przypadkiem nie mamy do czynienia w sprawie – chodzi tu o obowiązek uzyskania certyfikatu rezydencji, oświadczeń podatnika). W przypadku umorzenia przymusowego udziałów płatnikiem jest więc spółka, której udziały są umarzane i w związku z tym wypłacane jest przez nią wynagrodzenie. Zdaniem sądu, nie ma znaczenia w realiach tego przypadku opisany przez organ przebieg procesu legislacyjnego dotyczącego zmian w przepisach ustawy o CIT (zmaterializowanych od stycznia 2019 r.) dotyczących obowiązków płatnika w zakresie omawianego zryczałtowanego podatku dochodowego. O ile można zgodzić się z organem, że w stanie prawnym obowiązującym w 2017 r. płatnik miał węziej określone obowiązki, niemniej nie oznacza to, że takich obowiązków w ogóle nie miał. Jak już wspomniano z art. 8 o.p. należy wywieść, że obowiązkiem płatnika jest zweryfikowanie przesłanek istnienia zwolnienia podatkowego. Przepisy ustawy o CIT nie zmodyfikowały zatem istoty obowiązku i zakresu odpowiedzialności płatnika wynikającej z art. 8 i art. 30 o.p. Tym samym powtórzyć trzeba, że również w przypadku wypłaty wynagrodzenia z tytułu umorzenia przymusowego udziałów zasadą jest, że to płatnik ponosi odpowiedzialność za niepobrany podatek. W świetle przepisów Ordynacji podatkowej oraz ustawy o CIT – to płatnik jest zobligowany do obliczenia podatku, jego pobrania i wpłacenia we właściwym terminie organowi podatkowemu i co do zasady to płatnik odpowiada za niewywiązanie się z tych obowiązków. Odpowiedzialność podatnika stanowi natomiast wyjątek od zasady, jaką jest odpowiedzialność płatnika. Odpowiedzialność podatnika wchodzi w rachubę m.in. w razie ustalenia, że płatnik nie pobrał podatku z winy podatnika. Ustalenie w tym zakresie obciąża organ. Prowadzenie postępowania wobec podatnika i określenie wobec niego podatku powinno zostać zatem poprzedzone ustaleniem, że podatek nie został pobrany przez płatnika z winy podatnika. Ustalenie to nie może wynikać jedynie z przypuszczeń organu niepopartych żadnym dowodem. Kwestia winy podatnika (a to stanowi główną oś sporu w tej sprawie) stanowi zatem swoiste zagadnienie wstępne, od rozstrzygnięcia którego zależy wydanie decyzji wymiarowej wobec podatnika. Wina podatnika musi być wyłączna, ewidentna, nie budząca jakichkolwiek wątpliwości i powinna być stwierdzona przez organ po przeprowadzeniu stosownego postępowania dowodowego w tym zakresie. Jakakolwiek współwina płatnika wyklucza możliwość przeniesienia odpowiedzialności na podatnika. Zdaniem sądu w realiach tego przypadku organ nie ustalił w niebudzący wątpliwości sposób wyłącznej winy podatnika w niepobraniu przez płatnika podatku z tytułu wypłaty skarżącej spółce wynagrodzenia w związku przymusowym umorzeniem udziału w spółce D.1. Organ skupia się na powiązaniach kapitałowych i osobowych płatnika i podatnika (prezesem zarządu obu spółek był w kontrolowanym okresie A. W., natomiast A. W.1 pełnił w spółce funkcję członka zarządu, zaś w D.1 był prokurentem; skarżąca posiadała 100% udziałów w spółce D.1), z góry niejako przesądzając winę podatnika (D. S.A.), co ma uzasadniać odstąpienie od orzeczenia odpowiedzialności płatnika (D.1). Obie spółki, choć powiązane - są jednak odmiennymi bytami prawnymi w obrocie gospodarczym. Działania restukturyzacyjne w ramach Grupy, w tym analizowany w decyzji wycinek tych czynności polegający na przymusowym umorzeniu udziałów podatnika w spółce D.1 – to proces, w którym aktywnie brały udział obie spółki. Nawet jeżeli inicjatorem tych działań był podatnik, to płatnik biorąc w nich udział doskonale zdawał sobie sprawę m.in. z okoliczności, w jakich doszło do umorzenia udziału. Opierając się tylko na tych przesłankach trudno twierdzić, że wyłączną winę ponosi podatnik. Zależności między spółkami świadczyć mogą o współwinie obu podmiotów, co wyklucza odejście od zasady – tj. odpowiedzialności płatnika. Organ z góry zakłada winę podatnika oraz jego świadome i intencjonalne działanie – zatajenie przed płatnikiem przesłanek wyłączających zwolnienie podatkowe. Oprócz powiązań między spółkami organ nie przedstawia dowodu, argumentu, wskazującego na wyłączną winę skarżącej. Zresztą jak słusznie ripostuje pełnomocnik skarżącej spółki – z jednej strony organ uwypukla brak autonomii płatnika w kwestii oceny przesłanek do zwolnienia podatkowego (z uwagi na powiązania kapitałowe i osobowe), nie dostrzega jednak że przy takim rozumowaniu osoba reprezentująca, zarządzająca i podatnikiem i płatnikiem miałaby zatajać informacje przed samym sobą (prezesem zarządu obu spółek był w kontrolowanym okresie A. W.). Zważywszy, że mamy do czynienia z podatkiem, który powinien zostać pobrany u źródła, organ powinien w niebudzący wątpliwości sposób wykazać winę podatnika w niepobraniu podatku przez płatnika. Organ nie uczynił tego jednak w przekonujący sposób, tak naprawdę postępowanie w tym zakresie miało szczątkowy charakter, a zasadnicze motywy w tym względzie znalazły się w odpowiedzi na skargę - choć oczywiście sąd zdaje sobie sprawę, że było to efektem pojawienia się zarzutu dopiero w skardze. Podkreślenia również wymaga, że wątkowi temu poświęcono niewiele uwagi w decyzji wydanej w pierwszej instancji, gdzie wskazano, że skarżąca jako jedyny wspólnik D.1 podejmowała zamierzone działania, które spowodowały niepobranie podatku przez płatnika, co uniemożliwia wyłączenie winy podatnika, będącego w 100% udziałowcem płatnika. Szerzej, jak już wspomniano we wstępnej, tzw. historycznej części uzasadnienia, wypowiedział się na ten temat organ odwoławczy w odpowiedzi na skargę i w piśmie z dnia 23 lutego 2024 r. – akcentując całkowitą zależność płatnika od skarżącej spółki oraz zatajenie przed płatnikiem wystąpienia przesłanki wyłączającej zwolnienie podatkowe. Niemniej nie sposób z góry, bez przeprowadzenia dowodu w tym zakresie, założyć wystąpienie intencyjnego i świadomego działania podatnika, polegającego na zatajeniu przed płatnikiem okoliczności, które kazałyby przyjąć, że spółka nie mogła skorzystać ze zwolnienia z art. 22 ust. 4 ustawy o CIT. Organ odwoławczy powołuje się w tym zakresie jedynie na powiązania między spółkami, zeznania prezesa D.1 wskazujące, że podatek nie został pobrany, gdyż wypłata wynagrodzenia była zwolniona od opodatkowania oraz oświadczenie nadesłane płatnikowi przez spółkę o spełnieniu warunków zwolnienia z art. 22 ust. 4 ustawy o CIT. Organ nawiązuje także do ustaleń głównych postępowania – m.in. do intencjonalnego wprowadzenia do umowy spółki D.1 zapisów o przymusowym umorzeniu udziałów, celem wypłaty środków z tego tytułu skarżącej spółce bez konieczności obciążania podatkiem dochodowym, co miało utwierdzić organ w przekonaniu, że uniemożliwienie płatnikowi dopełnienia jego obowiązków było integralnym i nieodłącznym elementem tego zamierzenia. Jak już wyżej zaakcentowano, argumentacja tego rodzaju może także świadczyć o współwinie obu podmiotów, co wyklucza odejście od omawianej reguły odpowiedzialności płatnika. Poza tym na uwagę zasługuje, że w aktualnym stanie prawnym, w przypadku gdy mamy do czynienia z podmiotami powiązanymi zasadą jest odpowiedzialność płatnika, nie doznająca żadnych ograniczeń – co wynika z noweli do Ordynacji podatkowej i wprowadzenia z początkiem 2019 r. do tej ustawy art. 30 § 5a. Potwierdza to dodatkowo i wzmacnia okoliczność, że gdy istnieją powiązania między płatnikiem i płatnikiem - zasadą jest odpowiedzialność płatnika (w stanie prawnym obowiązującym w 2017 r. reguła ta jak już wspomniano doznaje pewnego wyłomu, niemniej organ rzetelnie i przekonująco nie rozpatrzył tego wątku w rozpatrywanej sprawie). Z tych przyczyn sąd doszedł do przekonania, że doszło do naruszenia art. 30 § 1 i 4 w zw. z art. 8 o.p., jak też art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 o.p. Charakter stwierdzonego naruszenia sprawia, że sąd nie analizował zasadności zastosowania przez organy art. 22c ustawy o CIT oraz powiązanych z tym zarzutem stawianych w skardze kolejnych zarzutów naruszenia prawa materialnego i przepisów postępowania. Ponownie rozpoznając sprawę organ weźmie pod uwagę przedstawioną powyżej ocenę prawną, dokonując rzetelnej analizy ewentualnego zawinienia podatnika w niewywiązaniu się przez płatnika z obowiązków wynikających z art. 8 o.p. oraz art. 26 ustawy o CIT. Dopiero rozstrzygnięcie tej pierwotnej dla sprawy kwestii zasadności przyjęcia odpowiedzialności podatnika, po zbadaniu wystąpienia jego winy za niepobranie podatku w oparciu o przepisy obowiązujące w dacie wymagalności podatku, wyznaczy właściwy kierunek prowadzonego postępowania (kontynuacja wobec podatnika, czy też formalne zakończenie tego postępowania i skierowanie odpowiedzialności do płatnika) i oceny okoliczności istotnych dla rozstrzygnięcia zasadniczego przedmiotu sprawy, tzn. ustalenia, czy dochód uzyskany w 2017 r. przez D. S.A. tytułem umorzenia przymusowego udziału w D.1 sp. z o.o. korzysta ze zwolnienia, o którym mowa w art. 22 ust. 4 ustawy o CIT, czy też zaistniały przesłanki z art. 22c ustawy o CIT skutkujące wyłączeniem zwolnienia podatkowego. W tym stanie rzeczy sąd za zasadne uznał wyeliminowanie z obrotu prawnego zaskarżonej decyzji organu odwoławczego, o czym orzekł jak w sentencji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2023 r. poz. 1634). O kosztach postępowania rozstrzygnięto zgodnie z art. 200 oraz art. 205 § 2 ww. ustawy procesowej w zw. z § 2 pkt 8 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie (Dz. U. z 2023 r. poz. 1964). Na zasądzone koszty składają się: wpis sądowy od skargi w kwocie 45.770 zł, koszty zastępstwa procesowego w kwocie 15.000 zł oraz opłata skarbowa od udzielonego pełnomocnictwa w kwocie 17 zł.